Beskattning av nyckelpersoner

I denna anvisning behandlas beskattningen av personer som kommer till Finland från utlandet för att arbeta när lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, nyckelpersonlagen) tillämpas vid beskattningen av personen.

Anvisningen har uppdaterats enligt de lagändringar som trädde i kraft 1.1.2024. Därtill har en del korrigeringar av teknisk karaktär gjorts.

Mer information om beskattningen av arbetstagare som inte omfattas av tillämpningsområdet för nyckelpersonlagen finns i anvisningen Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

1 Inledning

När en person kommer från utlandet för att arbeta i Finland betalar personen i princip skatt på lönen för arbetet till Finland. Beskattningen av lön för arbete i Finland påverkas av hur lång vistelsen i Finland är och huruvida arbetsgivaren är finländsk eller utländsk. Vidare kan internationella avtal begränsa Finlands beskattningsrätt.

Personer som kommer till Finland för att arbeta är antingen allmänt eller begränsat skattskyldiga i Finland. Enligt 9 § i inkomstskattelagen (1992/1535, ISkL) är personer som är bosatta i Finland och utomlands bosatta personer som vistas i över sex månader i Finland allmänt skattskyldiga. De begränsat skattskyldiga omfattar personer som är bosatta utomlands och personer som vistas i Finland högst sex månader. (ISkL 11 § 1 mom.). Närmare information om allmän och begränsad skattskyldighet ges i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

I regel beskattas allmänt skattskyldigas inkomster enligt lagen om beskattningsförfarande (1995/1558, BFL) och beskattningen är progressiv. På begränsat skattskyldiga tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen), och på lönen uppbärs källskatt. Till skillnad från det ovannämnda är det dock möjligt att uppbära källskatt på inkomsten för så kallade nyckelpersoner, trots att personen är allmänt skattskyldig i Finland

2 Utländska nyckelpersoner

2.1 Tillämplig lagstiftning och tillämpningsförutsättningar

I fråga om en utländsk nyckelperson regleras beskattningen i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, nyckelpersonlagen). En allmänt skattskyldig utländsk person som kommer till Finland för att arbeta mer än sex månader utan avbrott kan i vissa fall betala en källskatt på 32 procent i stället för en progressiv skatt på sin löneinkomst.

Om kommunalskatt till en kommun som hör till landskapet Åland ska betalas på löneinkomst för en löntagare som kommer från utlandet, är källskatten på löneinkomsten 14,5 procent. Utöver källskatt på löneinkomst ska en nyckelperson som bor på Åland betala kommunalskatt i enlighet med inkomstskattelagen och kommunalskattelagen för Åland (ÅFS – Ålands författningssamling 119/2011).

Förutsättningen för att lagen om nyckelpersoner ska tillämpas är att

1. personen blir allmänt skattskyldig i Finland när arbetet börjar,
2. den penninglön som betalas till personen för arbetet uppgår till minst 5 800 euro i månaden under hela den tid då arbetet pågår,
3. personen arbetar i uppgifter som kräver speciell sakkunskap, och
4. personen inte är finsk medborgare och inte har varit allmänt skattskyldig i Finland under de fem kalenderår som föregår det år då arbetet började (nyckelpersonlagen 2 §).

Om en löntagare från utlandet arbetar som lärare vid ett finskt universitet, en finsk högskola eller någon annan högre läroanstalt eller bedriver vetenskapligt forskningsarbete i allmänt intresse och inte till en viss persons eller ett visst samfunds enskilda nytta, kräver tillämpningen av nyckelpersonlagen inte att kravet på penninglön på 5 800 euro ska uppfyllas. Det är inte heller nödvändigt att separat behandla kravet på speciell sakkunskap i fråga om lärare och forskare.

För att lagen om nyckelpersoner kan tillämpas ska personen vara allmänt skattskyldig i Finland. Personen ska därmed ha sitt stadigvarande bo och hemvist här eller vistas här över sex månader i följd (ISkL 11 §). Tillfällig frånvaro från Finland anses inte medföra avbrott i vistelsen.

Tillämpningen av nyckelpersonlagen förutsätter att personen inte blir allmänt skattskyldig i Finland förrän det arbete som avses i nyckelpersonlagen börjar. Om personen redan har blivit allmänt skattskyldig i Finland, till exempel baserat på återkommande arbetsresor till Finland, kan nyckelpersonlagen inte tillämpas på personen även om personen börjar arbeta i Finland senare, vilket i övrigt ska kunna omfattas av nyckelpersonlagen.

I beskattningspraxis har det emellertid inte ansetts att det finns hinder för tillämpningen av nyckelpersonlagen, om en person anländer till Finland lite tidigare innan det egentliga arbetet börjar och personen då blir allmänt skattskyldig. Vanligen gäller det en sådan situation när en person, för att kunna sköta praktiska ärenden i anknytning till flytten och etableringen i Finland innan arbetet börjar, flyttar till Finland exempelvis 1–2 veckor innan arbetet börjar.

Syftet med nyckelpersonlagen har varit att främja arbetet för personer med specialkompetens i Finland. Specialkompetens har inte definierats i lagen. Enligt förarbetena till lagen hänvisar specialkompetens till personer vars kunskap eller andra färdigheter är viktiga bland annat för utveckling av vårt lands produktion, näringsliv eller forskning (FiUB 45/1995). I beskattningspraxis har en idrottsman inte betraktats som en i nyckelpersonlagen avsedd person med specialkompetens. Däremot kan en tränare, om övriga förutsättningar är uppfyllda, betraktas ha uppgifter som förutsätter specialkompetens. Beskattning av inkomster av idrott har redogjorts närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster av idrott i internationella situationer.

2.2 Löneinkomst enligt nyckelpersonlagen

Lagen tillämpas på sådan lön som enligt inkomstskattelagen utgör inkomst som förvärvats i Finland. Detta förutsätter att arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbetsgivares räkning (ISkL 10 § 4 punkten). Till skillnad från vad som anges ovan är inkomsten i följande situationer förvärvad i Finland, även om arbetet inte huvudsakligen utförts i Finland:

• löneinkomst från finska staten, en finsk kommun eller något annat finskt offentligrättsligt samfund, (ISkL 10 § 3 punkten)
• arvode som har uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan (ISkL 10 § 4 a punkten)
• löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare har hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland (ISkL 10 § 4 c punkten).

Det granskas skatteårsvis om nyckelpersonen i huvudsak arbetat i Finland. Nyckelpersoner är i regel som allmänt skattskyldiga skyldiga att betala skatt även för inkomst av arbete som utförts utanför Finland. Av denna orsak skiljer sig granskningsperioden från de begränsat skattskyldiga för vilka arbetets huvudsaklighet granskas per lönebetalningsperiod i enlighet med högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis (se Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet, kapitel 2.1).

Vid tillämpningen av lagen om nyckelpersoner anses som härvarande arbetsgivare enligt rättspraxis (HFD 11.11.2005 liggare 2943) även en finländsk aktör (exempelvis bokföringsbyrå) som betalar lönen och tar ut källskatt för den utländska arbetsgivarens räkning.

3 Nyckelpersonens källbeskattning i praktiken

3.1 Ansökan om källskattekort för nyckelpersoner och uppbörd av källskatt

Med tanke på uppbörd av källskatt på löneinkomst ska en nyckelperson ansöka om ett skattekort hos Skatteförvaltningen inom 90 dagar räknat från det att arbete enligt nyckelpersonlagen inletts.

Fram till slutet av år 2023 har nyckelpersonlagen kunnat tillämpas i högst 48 månader efter att arbetet börjat. Från och med 1.1.2024 ökar den maximala arbetstiden enligt nyckelpersonlagen till 84 månader. Ändringen gäller personer som börjar ett arbete enligt nyckelpersonlagen i Finland 1.1.2024 eller senare och nyckelpersoner som redan arbetar i Finland och vars maximala arbetstid på 48 timmar upphör först efter 31.12.2023.

Om ett arbete enligt nyckelpersonlagen fortsätter längre än planerat och ett skattekort för nyckelpersoner beviljats för en kortare tid än 84 månader, är det möjligt att ansöka om förlängning av giltighetstiden för skattekortet för nyckelpersoner. Ansökan om förlängning ska göras skriftligt inom 30 dagar från det att giltighetstiden för skattekortet för nyckelpersoner upphör. Ett nytt kort kan beviljas för högst 84 månader från och med det att arbetet ursprungligen började.

Källskatt uppbärs som slutlig skatt så att arbetsgivaren drar av skatten från den lön som utbetalas och betalar denna till Skatteförvaltningen. Utöver skatten uppbärs från arbetstagaren ingen sjuk­försäkrings­premie för den försäkrade.

Nyckelpersonens källskattekort påverkar endast uppbäring av skatt och arbetstagarens sjukförsäkringspremie. Andra lagstadgade socialförsäkringspremier betalas enligt de regler som tillämpas på socialförsäkringspremier. Till exempel arbetsgivares sjukförsäkringsavgift, pensions­premier och andra försäkringspremier betalas i princip på normalt sätt, om arbetstagaren inte har ett A1-intyg eller motsvarande intyg.

Ibland har källskatten för en nyckelperson inte tagits ut vid tidpunkten för betalningen av prestationen, och det är nödvändigt att separat fastställa skatten. Vanligen kan en sådan situation uppstå exempelvis när en nyckelperson har använt anställningsoptioner som har beviljats personen före ankomsten till Finland, när personen fortfarande har varit anställd av den utländska arbetsgivaren och den finländska arbetsgivaren inte haft någon skyldighet att ta ut skatt på optionsförmånen. Om källskatten för en nyckelperson inte tagits ut vid tidpunkten för betalningen av prestationen, ska den skattskyldige anmäla inkomsten i sin skattedeklaration så att källskatten kan påföras (Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration VH/4437/00.01.00/2022).

Närmare information om beskattning av anställningsoptionsförmåner till nyckelpersoner finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer, kapitel 3.5. Förfarandet för påförande av källskatt redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Källskatteförfarande för begränsat skattskyldiga inkomsttagare och nyckelpersoner.

3.2 Beskattning av annan förvärvsinkomst för nyckelpersoner

Om en person som får löneinkomst enligt nyckelpersonlagen har andra förvärvsinkomster, beskattas dessa i Finland progressivt enligt BFL. Löneinkomst i enlighet med nyckelpersonlagen beaktas under samma period enligt undantagandemetoden i skattesatsen, vilket innebär att nyckelpersonens löneinkomst höjer progressionen för de övriga förvärvsinkomsterna (nyckelpersonlagen 6 § 1 mom.).

Om en person i början av ett år endast har löneinkomst enligt nyckelpersonlagen och alla andra förvärvsinkomster intjänats först efter att tillämpningen av nyckelpersonlagen upphört, påverkar nyckelpersonsinkomsten inte alls skattesatsen på de övriga förvärvsinkomsterna det året.

Om en person endast i början av ett år har omfattats av beskattning enligt nyckelpersonlagen och under samma period fått annan förvärvsinkomst och stannar i Finland till slutet av året, påverkar de övriga förvärvsinkomsterna i början av året progressionen i den intjänade inkomsten under slutet av året. Den löneinkomst i början av året som omfattas av beskattning enligt nyckelpersonlagen påverkar däremot inte progressionen i förvärvsinkomsten under slutet av året.

En person som bor utomlands och kommer till Finland för att arbeta mer än sex månader blir på basis av vistelsens längd allmänt skattskyldig i Finland. Således får löntagare som omfattas av nyckelpersonlagen också på våren året efter arbetsåret en förhandsifylld skattedeklaration. En person som under skatteåret även har förvärvat annan förvärvsinkomst än sådan löneinkomst som beskattas enligt nyckelpersonlagen ska i skattedeklarationen uppge även den inkomst som är föremål för källskatt på löneinkomst (nyckelpersonlagen 6 § 2 mom.).

Beskattningen av nyckelpersoner är källbeskattning. Därför är det inte möjligt att dra av kostnader för inkomstens förvärvande från en sådan löneinkomst som omfattas av tillämpningen av nyckelpersonlagen. Kostnader för förvärvande av sådan löneinkomst som avses i nyckelpersonlagen kan inte heller dras av från nyckelpersonens eventuella övriga förvärvsinkomst som beskattas enligt BFL. Däremot kan andra avdrag än kostnader för inkomstens förvärvande, till exempel obligatoriska pensionsförsäkringspremier och räntor på lån för inkomstens förvärvande, göras från den inkomst som beskattas enligt BFL och som nyckelpersonen har fått när hen varit allmänt skattskyldig. 

3.3 Avsaknad av de förutsättningar som fastställs i nyckelpersonlagen

Om arbetsgivaren har tagit ut nyckelpersonens källskatt enligt skattekortet trots att förutsättningarna ovan inte har uppfyllts, verkställs beskattningen för hela den tid som arbetet pågått enligt de allmänna bestämmelserna om inkomstbeskattning (nyckelpersonlagen 5 §), dock med beaktande av bestämmelserna om rättelse av beskattningen (BFL 56 §). Den källskatt som tagits ut räknas då den skattskyldige till godo antingen som innehållet förskott enligt lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) eller som källskatt enligt källskattelagen.

Nyckelpersonlagen tillämpas på sådan inkomst som enligt inkomstskattelagen utgör inkomst som förvärvats i Finland. I en sådan arbetssituation som avses i 10 § 4 punkten i ISkL är förutsättningen för att en person ska omfattas av nyckelpersonsbeskattning att personen under skatteåret huvudsakligen ska arbeta i Finland.  Nyckelpersonlagen innefattar inga bestämmelser som utgör en grund för att man hade kunnat bedöma frågan på något annat sätt, till exempel med anledning av coronapandemin. Om en löneutbetalare fortsätter att ta ut källskatt för en nyckelperson, trots att arbetstagaren inte under skatteåret huvudsakligen arbetar i Finland, kan beskattningen med stöd av 5 § i nyckelpersonlagen rättas på det sätt som beskrivs ovan.

Om personen blir begränsat skattskyldig under giltighetstiden för skattekortet för nyckelpersoner börjar lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst tillämpas från och med att skattskyldighetsstatusen ändras. I dessa fall ändras inte den beskattning som verkställts enligt nyckelpersonlagen under den allmänna skattskyldighetens tid, om förutsättningarna i nyckelpersonlagen har uppfyllts under den allmänna skattskyldighetens tid. Om en person som blivit begränsat skattskyldig senare återvänder till Finland för att arbeta, har personen inte rätt till nyckelpersonsbeskattning, om personen har varit allmänt skattskyldig i Finland på det sätt som avses i 2 § 1 mom. 4 punkten i nyckelpersonlagen vid något tillfälle under de fem åren före det år som arbetet börjat.

3.4 Återkallelse av status som nyckelperson

En skattskyldig ska själv ansöka om beskattning enligt nyckelpersonlagen. Genom att anmäla inkomsten i den beskattning som avses i BFL kan en person som har beviljats ett skattekort enligt nyckelpersonlagen på följande sätt ansöka om att hen inte längre ska omfattas av nyckelpersonsbeskattningen:

• genom att göra en ny ansökan om ett vanligt BFL-skattekort i samband med förskottsinnehållningen
• genom att anmäla inkomsten i skattedeklarationen innan beskattningen för den skattskyldige under det första skatteåret upphör.

Nyckelpersonsbeskattningen kan endast tillämpas på en sådan person som blir allmänt skattskyldig i Finland när arbete enligt nyckelpersonlagen börjar. Därför är det inte möjligt att ansöka om beskattning som verkställs enligt nyckelpersonlagen från och med ett skatteår som följer på det första skatteåret.

Utifrån det ovannämnda kan en skattskyldig inte längre ändra det valda förfarandet efter att beskattningen för det första skatteåret upphört. Därför kan en skattskyldig endast ansöka om att hen inte längre ska omfattas av nyckelpersonsbeskattningen, om den skattskyldige gör ansökan under det första skatteåret, antingen i samband med förskottsinnehållningen eller innan beskattningen för den skattskyldige under det första skatteåret upphör. Under de senare skatteåren verkställs beskattningen för nyckelpersonen genom samma förfarande som beskattningen för det första skatteåret. Om källskatt enligt nyckelpersonlagen har tagits ut på den skattskyldiges lön, räknas den uttagna källskatten den skattskyldige till godo som innehållet förskott enligt lagen om förskottsuppbörd, om beskattningen verkställs enligt BFL.

3.5 Sökande av ändring

Om den skattskyldige har fått ett avslag eller ett partiellt avslag på ansökan om ett källskattekort för nyckelpersoner, kan hen ansöka om ändring av beslutet. Ärendet har redogjorts närmare i anvisningen Källskatteförfarande för begränsat skattskyldiga inkomsttagare och nyckelpersoner.

3.6 Ansökan om förhandsavgörande

En skattskyldig har möjlighet att ansöka om förhandsavgörande enligt 85 § i BFL eller enligt 45 § i FörskUL. Förhandsavgörande enligt 45 § i FörskUL kan också sökas av arbetsgivaren. Närmare information om hur man kan söka om förhandsavgörande finns i Skatteförvaltningens anvisningar Källskatteförfarande för begränsat skattskyldiga inkomsttagare och nyckelpersoner och Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

3.7 Återbäring av källskatt för en nyckelperson

En nyckelperson kan ansöka hos Skatteförvaltningen om återbäring av överskjutande källskatt. Skatten kan återbäras om den som varit skyldig att ta ut skatten inte har rättat uppbörden (8 § i nyckelpersonlagen och 22 § i lagen om förskottsuppbörd).

Beslut som gäller ansökan om återbäring av källskatt på nyckelpersons löneinkomst tillämpas bestämmelserna om rättelse av beskattningen till den skattskyldiges fördel och nackdel i 4 kap. i lagen om beskattningsförfarande (8 § i nyckelpersonlagen och 22 § 4 mom. i lagen om förskottsuppbörd).

Närmare information om återbäring av källskatt samt sökande av ändring i återbäringsbeslut finns i Skatteförvaltningens anvisningar Källskatteförfarande för begränsat skattskyldiga inkomsttagare och nyckelpersoner och Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

3.8 Påförande av källskatt på löneinkomst för en nyckelperson

De skyldigheter som anknyter till uppbäring och redovisning av källskatt på nyckelpersoners löneinkomst hänför sig till utbetalaren. Ansvaret för uppbäringen av källskatt till rätt belopp ligger följaktligen i princip på utbetalaren. (8 § i nyckelpersonlagen och 9 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd). Källskatt på en nyckelpersons löneinkomst som inte tagits ut kan dock påföras den skattskyldige oavsett om den uteblivna skatten beror på utbetalarens försummelse (9 § i nyckelpersonlagen).

Förfarandet för påförande av källskatt redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Källskatteförfarande för begränsat skattskyldiga inkomsttagare och nyckelpersoner.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri