Utbildningsutgifter i personbeskattningen

I denna anvisning behandlas avdragsgiltigheten av utbildningsutgifter i fysiska personers inkomstbeskattning. Anvisningen ersätter anvisningen med samma namn från 10.11.2011 (diarienummer 473/32/2011). En beskrivning av beskattningen av utbildning som bekostas av arbetsgivaren finns i anvisningen Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren (diarienummer A195/200/2014).

1 Inledning

Inkomstskattelagen innehåller inga särskilda föreskrifter om avdragsgiltigheten av utgifter som utbildning gett upphov till för den skattskyldige själv. Uttryckliga bestämmelser saknas, och därför tillämpas de allmänna bestämmelserna om inkomsternas skattepliktighet och de naturliga avdragen.

Den skattskyldige har rätt att från sina skattepliktiga inkomster dra av utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande, dvs. de så kallade naturliga avdragen. Inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, ISkL) 29 §:n 1 mom. innehåller uttryckliga föreskrifter om detta. Utgifter för utbildning i syfte att upprätthålla eller utveckla yrkeskunskaperna som anknyter till arbetet eller behövs för arbetsuppgifterna och som den skattskyldige själv har betalt är enligt 31 § i ISkL i allmänhet avdragsgilla som naturliga avdrag i den skattskyldiges beskattning.

Begreppet naturliga avdrag förklaras i ISkL 31 § 4 mom. där det anges att den skattskyldiges levnadskostnader inte är avdragsgilla utgifter. Levnadskostnaderna omfattar utgifter som uppstår oavsett om verksamhet för inkomstens förvärvande bedrivs eller inte. I bestämmelsen tar man som exempel på levnadskostnader upp hyra för bostad samt utgifter som skötsel av barn och hem ger upphov till.

Förutsättningen för att utbildningskostnader, till exempel deltagaravgifter, ska vara avdragsgilla är att de ska ha en direkt koppling till förvärvandet av inkomster. Denna direkta koppling finns inte då det gäller levnadskostnader. Av denna anledning är utgifter som grundutbildning och yrkesutbildning gett upphov till i regel inte avdragsgilla utgifter som avses i ISkL 29 och 31 §. Till sin karaktär är dessa inte avdragsgilla levnadskostnader, även om denna typ av utbildning har betydelse för förvärvandet av inkomster efter utbildningen.

De bestämmelser som tillämpas då man avgör huruvida utbildningsutgifterna är avdragsgilla eller inte är till sin karaktär allmänna, och därför har rättspraxisen en central betydelse då grunderna för avgörandet bestäms. Utöver avgörandena som gäller avdragsgiltigheten av utbildningsutgifter som den skattskyldige själv har betalt har också rättspraxisen gällande skattepliktigheten av en utbildning som arbetsgivaren bekostat betydelse. Om utbildningsutgifterna inte ger upphov till skattepliktig inkomst som avses i 13 § i förskottsuppbördslagen (20.12.1996/1118, FörskUL) när dessa betalas av arbetsgivaren, är utbildningsutgifterna i allmänhet avdragsgilla i arbetstagarens beskattning, om dessa betalas av arbetstagaren själv.

Avdragsrätten och skattepliktigheten är dock inte nödvändigtvis symmetriska. En utbildning som bekostas av arbetsgivaren kan vara skattefri för arbetstagaren, även om samma utbildningsutgifter inte vore avdragsgilla om dessa betalas av arbetstagaren själv (HFD:2014:161). I motiveringarna till det ovan nämnda avgörandet från högsta förvaltningsdomstolen konstateras det uttryckligen att skattebehandlingen av motsvarande utbildningsutgifter som betalas av arbetsgivaren ska bedömas som en fråga som är en annan än skattebehandlingen av utbildningsutgifter som betalas av personen själv. När arbetsgivaren betalar kostnaderna är det fråga om huruvida utbildningen anses förvärvas för arbetsgivarens rörelse eller om syftet är att ge personen en förmån som kan jämställas med lön. På grund av ärendets karaktär ska avdragsgiltigheten och skattepliktigheten då det gäller utbildningsutgifter bedömas från fall till fall.

2 Utbildningsutgifter som naturliga avdrag

2.1 Utbildning som upprätthåller eller kompletterar yrkeskunskaperna

Utbildningsutgifter för upprätthållande eller komplettering av de nödvändiga yrkeskunskaperna som behövs i den skattskyldiges arbetsuppgift har i rätts- och skattepraxisen betraktats som avdragsgilla.

Till exempel följande omständigheter kan påvisa att det är fråga om utbildning för att upprätthålla eller komplettera yrkeskunskaper som personen behöver i sitt arbete:

• temaområdet och innehållet i utbildningen har direkt anknytning till arbetstagarens arbetsuppgifter
• utbildningen har börjat då anställningen var i kraft
• det närmare innehållet i utbildningen har planerats och byggts upp tillsammans med arbetsgivaren
• utbildningen har inletts på initiativ av arbetsgivaren eller arbetstagaren, och utbildningen har i detta fall överenskommits under utvecklingssamtal
• arbetsgivaren deltar i kostnaderna för utbildningen
• utbildningen ordnas under arbetstid.

Om det är fråga om en utbildning som anknyter till att upprätthålla eller komplettera yrkeskunskaper som behövs i arbetsuppgiften, har det ingen betydelse om den skattskyldige samtidigt under utbildningen får kunskaper, färdigheter och meriter som eventuellt gagnar hen under en framtida arbetskarriär i samma eller andra arbetsgivares tjänst.

Om utbildningsutgifterna har en direkt koppling till den skattskyldigas förvärvande av inkomst, omfattar de avdragsgilla utbildningsutgifterna till exempel olika deltagaravgifter, avgifter för kursmaterial, resekostnader och utgifter för boende på studieorten.

Kostnaderna för i synnerhet dyrare utbildningar som är nödvändiga för arbetet kan delas mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Om arbetsgivaren deltar i utbildningskostnaderna, visar det i allmänhet att utbildningen ligger i arbetsgivarens intresse och att det är fråga om att upprätthålla eller komplettera yrkeskunskaper som behövs i den skattskyldiges arbetsuppgift. I allmänhet kan arbetstagaren själv i sin beskattning dra av sin andel av utgifterna för denna typ av utbildning. Den del som arbetsgivaren betalar är inte avdragsgill i arbetstagarens beskattning.

Om utgifterna för en utbildning som delvis bekostats eller på annat sätt stötts av arbetsgivaren betraktas som icke-avdragsgilla levnadskostnader, anses arbetstagaren i allmänhet även få en förmån som betraktas som lön då det gäller utbildningsutgifterna som arbetsgivaren betalar.

Icke-avdragsgilla levnadskostnader omfattar utbildningsutgifter som inte direkt anknyter till arbetstagarens arbetsuppgifter. Vanligtvis deltar arbetstagaren i dessa utbildningar på sin fritid eller under sin semester. Arbetstagaren söker sig också till utbildning på eget initiativ, och arbetsgivaren deltar inte på något sätt i kostnaderna för utbildningen. Till exempel olika kostnader för utbildning som anknyter till den mentala arbetsförmågan och livskontrollen som den skattskyldige själv betalar är till sin karaktär icke-avdragsgilla levnadskostnader för hen.

2.2 Grundutbildning och fortbildning

Utgifter som har orsakats av allmänbildande utbildning eller avläggande av en examen eller yrkesutbildning till exempel vid ett gymnasium, en yrkesläroanstalt, en yrkeshögskola, ett universitet eller någon annan högskola är inte avdragsgilla i beskattningen.

Om personen dock genom sitt tidigare arbete har uppnått en erfarenhet som svarar mot grundutbildning i de uppgifter hen skött, kan kostnaderna för grundutbildning och fortbildning undantagsvis vara avdragsgilla som utgifter för påbyggnadsutbildning (till exempel HFD 31.12.1993, liggare 5597, se också nedan punkt 2.3).

Utgifter för grundutbildning eller fortbildning för avläggande av examen eller tilläggskompetens har i rätts- och beskattningspraxisen i allmänhet betraktats som icke-avdragsgilla levnadskostnader. Dessa utbildningar har inte en direkt koppling till den skattskyldiges förvärvande av inkomster, utan utbildningen genomförs i princip för den skattskyldiges eget intresse.

Utöver officiella examina kan grundutbildningen från fall till fall också omfatta större studiehelheter. Däremot är en snävare utbildning, till exempel enskilda kurser eller utbildningsdagar, i allmänhet inte grundutbildning. I rättspraxisen har man fäst uppmärksamhet vid arbetstagarens tidigare utbildning och arbetserfarenhet vid en bedömning av huruvida det är fråga om grundutbildning eller utbildning för att upprätthålla eller komplettera yrkeskunskaperna (till exempel HFD:2002:8).

En ingenjör var studieledig utan lön från en tjänst vid en ingenjörsbyrå för att bedriva studier för en examen som diplomingenjör vid tekniska högskolan. Utgifterna för fortbildningen var inte avdragsgilla (HFD 5.6.1992 liggare 2196).

Till exempel utgifter för att avlägga en licentiatexamen har också betraktats som icke-avdragsgilla levnadskostnader för fortsatta studier (HFD 1975 B-II-540). Kostnaderna för att skriva en doktorsavhandling är dock avdragsgilla som utgifter för vetenskapligt arbete som avses i inkomstskattelagen 31 § 1 mom. 4 punkten i den utsträckning dessa inte har ersatts med ett skattefritt stipendium eller bidrag (HFD:2010:4).

Högre formell kompetens leder i allmänhet till att utbildningsutgifterna inte är avdragsgilla, även om personen har nytta av utbildningen i sin nuvarande uppgift. I den etablerade rätts- och beskattningspraxisen har utbildningskostnaderna i dessa fall inte delats in i en avdragsgill och en icke-avdragsgill del, utan utbildningsutgifterna har i sin helhet betraktats som icke-avdragsgilla.

En socionom deltog vid Tammerfors universitets fortbildningscentral i en tre månader lång utbildning för behörighet som  socialarbetare. Utgifterna för utbildningen betraktades inte som avdragsgilla utgifter (HFD 1990-B-529). Efter utbildningen hade hen kompetens även för administrativa tjänster inom socialvården. Även om det i utbildningen för behörighet delvis även var fråga om att upprätthålla och utveckla yrkeskompetensen som förvärvats tidigare, var utbildningsutgifterna inte ens delvis avdragsgilla.

Kostnaderna för utbildning för behörighet kan i vissa situationer vara avdragsgilla, se närmare punkt 2.5 nedan.

2.3 Yrkesinriktad påbyggnadsutbildning och utbildning för att upprätthålla kompetens

Med yrkesinriktad fortbildning avses utbildning som främjar upprätthållandet och utvecklingen av arbetsgivarens yrkeskompetens (Utbildningsstyrelsen: http://www02.oph.fi/koulutusoppaat/Staattiset/sanasto.html på finska). Utbildning för upprätthållande av den nödvändiga kompetensen inom olika yrken omfattar också yrkesinriktad påbyggnadsutbildning.

Av de fristående examina som avses i lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998), kan yrkesexamina och specialyrkesexamina i princip ses som yrkesinriktad påbyggnadsutbildning, om arbetstagaren redan arbetar inom branschen.

Vanligtvis är en yrkesinriktad påbyggnadsutbildning en kortvarig kursutbildning som i allmänhet finansieras av arbetsgivaren. Arbetstagaren kan dock också själv betala utgifterna för en yrkesinriktad påbyggnadsutbildning.

Utbildningsutgifter för att upprätthålla eller komplettera de  nödvändiga yrkeskunskaperna som behövs i den skattskyldiges arbetsuppgift har i rätts- och skattepraxisen betraktats som avdragsgilla. Det som haft betydelse i bedömningen av avdragsgiltigheten har utöver innehållet i utbildningen och utbildningens anknytning till deltagarens arbetsuppgift också varit personens grundutbildning samt uppgifter före och efter utbildningen (bland annat HFD 1986-II-565, HFD 1996-B-522, HFD:1997:14, HFD 31.12.1993 liggare 5597 och HFD:1997:72).

Studier för en examen som diplomingenjör under enstaka kurser med anknytning till arbetet vid ett universitet betraktades som påbyggnadsutbildning, och utgifterna för dessa var avdragsgilla (HFD 1986-II-565).

En merkonom som arbetade för en redovisnings- och fastighetsbyrå fick dra av utgifterna för cirka ett års studier vid Markkinointi-instituutti för en examen som ekonomichef (HFD 1996-B-522). I motiveringarna till avgörandet konstateras det att utgifterna hade orsakats för upprätthållande av yrkeskunskaperna då hänsyn togs till den skattskyldiges grundutbildning, arbetsuppgifter och att hens ställning i arbetsgivarens tjänst inte hade förändrats och att examen inte höjde hens formella kompetens.

Även kostnaderna för studier vid Oy Rastor Ab:s Tietomiehen Työtekninen koulu på en treårig studielinje för byggteknik har ansetts vara avdragsgilla (HFD:1997:14). Det var fråga om en person som hade avlagt studielinjen för byggare vid en yrkesskola och flera år verkat som timmerman, men också varit arbetslös under studierna. Studierna ansågs komplettera yrkeskunskaperna då hänsyn togs till innehållet i utbildningen samt att den anknöt till personens tidigare utbildning och hens yrke. Enligt utlåtandet som inhämtades från utbildningsstyrelsen för att reda ut karaktären av utbildningen var det inte fråga om en grundutbildning eller en utbildning för ett yrke.

Även en examen som ADB-planerare som avlades vid Oy Rastor Ab betraktades som nödvändig påbyggnadsutbildning för att sköta arbetsuppgifterna i ett fall där en studentmerkonom som länge verkat i andra uppgifter i arbetsgivarens tjänst hade ålagts att även sköta uppgifterna som en så kallad mikrosupportperson. I dessa uppgifter hade hen huvudsakligen i form av distansstudier börjat studera för den aktuella examen. Utbildningen var dock inte en förutsättning för uppgiften hen ålades. Det ansågs att personen genom sitt tidigare arbete hade fått erfarenhet som svarade mot grundutbildning i sina tidigare uppgifter. Utgifterna för utbildningen som betraktades som påbyggnadsutbildning var avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst (HFD 31.12.1993 liggare 5597).

Om en arbetstagare redan har den grundutbildning som en uppgift kräver eller erfarenhet som kan jämföras med utbildningen, kan kostnaderna för påbyggnadsutbildning för att upprätthålla eller komplettera yrkeskunskaperna vara avdragsgilla, även om avlagda studier kan räknas till godo som delprestationer för en grund- eller påbyggnadsexamen som hör till det officiella examenssystemet.

2.4 Karriäravancemang och karriärbyte

Kostnaderna för utbildning för normalt karriäravancemang, dvs. utbildning med inriktning på sedvanlig utveckling av arbetsuppgifterna hos arbetsgivaren, är i princip avdragsgilla som utgifter för förvärvande av inkomster. När en arbetstagares aktuella arbetsuppgift utvecklas och förändras eller när en arbetstagare övergår till andra uppgifter som kan jämföras med de nuvarande hos samma arbetsgivare eller hos en arbetsgivare som hör till samma koncern är de kostnader som uppstår för utbildning avdragsgilla.

Om arbetsuppgifterna utvecklas, förändras eller byts kan grunden vara till exempel arbetstagarspecifika utvecklingsplaner eller förändringar som sker i arbetsgivarens affärsverksamhet. Med tanke på avdragsgiltigheten då det gäller kostnader för utbildning för normal karriärutveckling är det väsentligt att det uttryckligen är fråga om utbildning som upprätthåller eller främjar yrkeskunskaperna som arbetstagaren behöver i sitt arbete.

Hur en utbildning för karriäravancemang eller utveckling av arbetsuppgifterna anknyter till den skattskyldiges arbetsuppgifter kan påvisas bland annat genom att arbetsgivaren deltar i kostnaderna för utbildningen antingen genom att betala en del av kostnaderna eller ge arbetstagaren en möjlighet att studera helt eller delvis under arbetstid. Förutsättningen för att utbildningsutgifterna ska vara avdragsgilla är dock att det inte är fråga om utbildning för att uppnå tilläggskompetens (jämför HFD:1997:70). I avgörandet HFD:1997:70 var det fråga om mycket långvariga studier på heltid, och den skattskyldige hade en tidigare utbildning som lämpade sig för uppgiften. Efter utbildningen utnämndes personen för en betydligt högre ledaruppgift.

De icke-avdragsgilla levnadskostnaderna omfattar i princip utgifter för utbildningar som inte direkt anknyter till arbetstagarens nuvarande arbetsuppgifter eller övergång till arbetsuppgifter som kan jämföras med de nuvarande hos samma arbetsgivare eller hos en arbetsgivare som hör till samma koncern. I dessa utbildningar är det i allmänhet fråga om fortbildning eller tilläggsutbildning som anknyter till fortbildningen och som förbättrar arbetstagarens ställning på arbetsmarknaden (HFD:2014:88). Avgörandet HFD 2014:88 gällde mycket omfattande studier, och snart efter att den skattskyldige avlagt dessa hade hen övergått från uppgifterna som enhetsdirektör och divisionsdirektör till verkställande direktör hos en annan arbetsgivare.

Av de ovan nämnda avgörandena HFD:1997:70 och HFD:2014:88 från högsta förvaltningsdomstolen kan man dra slutsatsen att kostnader som uppstått för utbildning för förvärvande av tilläggskompetens som är förutsättningen för att övergå till någon annan uppgift i princip är icke-avdragsgilla levnadskostnader. Kostnaderna för annan utbildning (till exempel chefs- eller ledarutbildning) för mer sedvanligt karriäravancemang hos arbetsgivaren kan trots de ovan nämnda avgörandena vara avdragsgilla.

Utgifter för ny yrkesutbildning som anknyter till karriärbyte eller för förvärvande av tilläggskompetens är i princip icke-avdragsgilla utgifter för grundutbildning eller fortbildning. Utbildningsutgifter som betalas av den skattskyldige anknyter i dessa situationer inte direkt till hens förvärvande av inkomster.

2.5 Förändringar i kompetenskraven eller upphörande av en arbetsuppgift

I exceptionella situationer kan utgifter för utbildning som kan betraktas som grundutbildning eller fortbildning i princip anses vara avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst. Detta blir närmast aktuellt i situationer där arbetstagaren redan haft den grundutbildning som krävts för hens uppgifter eller arbetserfarenhet som kan jämföras med denna, och behovet av utbildning uppkommit av orsaker som inte beror på arbetstagaren, till följd av en ändring som gjorts i kompetensvillkoren för tjänsten eller i andra omständigheter som har betydelse för att behålla tjänsten.

Till exempel i följande avgöranden från högsta förvaltningsdomstolen har utgifterna för grundutbildning eller fortbildning för avläggande av examen ansetts vara avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst:

Kompetensvillkoren för en tjänst som den skattskyldige skötte förändrades så att hens teknikerutbildning inte längre uppfyllde kompetensvillkoren. Hen hade fortfarande kompetens för att fortsätta i sin uppgift, men hade ändå kompletterat sin utbildning så att den var i enlighet med de förändrade kompetenskraven genom att parallellt med sitt arbete avlägga en ingenjörsexamen på yrkeshögskolenivå (HFD 1.4.1998 liggare 559).

En kontorsskötare som länge varit i arbetsgivarens tjänst hade i samband med att ett kontor lades ned i en organisationssanering övergått till uppgifter som försäljare av tjänster. Studierna hade behövts för att kunna behålla anställningen hos samma arbetsgivare (HFD:1997:72).

Också andra utgifter än utgifter för utbildning för en grund- eller påbyggnadsexamen är för arbetstagaren avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst, om dessa uppstår till följd av att kompetens- eller behörighetskraven för hens nuvarande arbete förändras.

Kostnaderna för utbildning som betalas av arbetstagaren och som ett nytt yrke kräver är inte avdragsgilla kostnader för förvärvande av inkomst i beskattningen, om en person övergår till ett nytt arbete utan att hens tidigare arbetsuppgift upphör. Denna typ av utbildning är beroende på situationen antingen grundutbildning som krävs för den nya uppgiften eller utbildning för tilläggskompetens som uppgiften kräver.

3 MBA- och DBA-utbildningsprogram

3.1 Allmänt

Högskolorna tillhandahåller olika Master of Business Administration (MBA)-utbildningsprogram. Omfattningen av och innehållet i utbildningsprogrammen varierar. Om man studerar vid sidan om arbetet tar utbildningsprogrammet vanligen mellan cirka ett och ett halvt år och två år, men det kan ta upp till tre år för att genomföra vissa program.

Doctor of Business Administration (DBA)-programmet är också en utbildning som vanligtvis avläggs parallellt med arbetet och kan ta mellan tre och sex år. En väsentlig del av denna är en doktorsavhandling eller någon motsvarande prestation. Programmet är arbetslivsbaserat och forskningen närmast tillämpande.

Examina som avläggs vid finländska högskolor delas in i lägre och högre högskoleexamina samt licentiatexamina och doktorsexamina som avläggs som påbyggnadsexamina samt i övriga påbyggnadsexamina som tas upp i förordningen (förordningen om högskolornas examenssystem, 1998/464). Därutöver ordnar högskolorna studier som kompletterar examenssystemet och främjar den yrkesinriktade utvecklingen. Enligt undervisningsministeriet är inte högskolornas MBA- och DBA-utbildningsprogram  högskoleexamina eller fortbildningsexamina som avses i förordningen.

3.2 MBA- och DBA-utbildning som upprätthåller och utvecklar yrkeskunskaperna

MBA- eller DBA-utbildningen kan var utbildning som upprätthåller och utvecklar yrkeskunskaperna. Förutsättningen är att den som deltar i utbildningen redan är aktiv i arbetslivet, har den grundutbildning som uppgiften kräver och att syftet med utbildningen är att upprätthålla eller utveckla den yrkeskompetens som deltagarens aktuella tjänst kräver. Behovet av att delta i ett MBA- eller DBA-utbildningsprogram för att komplettera yrkeskunskaperna kan uppstå till exempel till följd av kunskaper som krävs när branschen internationaliseras.

Ett MBA-och DBA-utbildningsprogram som främjar och kompletterar yrkesinriktad utveckling kan enligt Skatteförvaltningen ses som utbildning för vilka kostnaderna i allmänhet är avdragsgilla om de betalas av eleven själv. Frågan ska dock bedömas från fall till fall med hänsyn till särdragen i fallet.

En MBA-eller DBA-utbildning som börjat innan ett nytt anställningsförhållande börjat kan inte ses som en utbildning för att upprätthålla eller utveckla yrkeskunskaperna, om den skattskyldiges arbetsuppgift ändrats och hen inte haft en grundutbildning som krävs för den nya tjänsten (HFD:2002:9).

3.3 MBA- och DBA-utbildning som kan anses vara fortbildning eller anknyta till fortbildning

Syftet med en MBA- eller DBA-utbildning kan också vara att avancera inom karriären, och då är det i allmänhet fråga om fortbildning eller tilläggsutbildning i anknytning till denna. Kostnaderna för denna är icke-avdragsgilla levnadskostnader. Kostnaderna för en MBA- och DBA-utbildning som genomförs i syfte att övergå till nya uppgifter eller förbättra den allmänna ställningen på arbetsmarknaden är således inte avdragsgilla i beskattningen. I dessa är det inte fråga om den utbildning för att upprätthålla eller komplettera de behövliga yrkeskunskaperna för den skattskyldiges arbetsuppgifter som avses i punkt 3.2 ovan.

En merkonom som verkade som en valutasakkunnig vid en bank deltog i en tvåårig MBA­utbildning. Kostnaderna för denna betraktades inte som avdragsgilla utgifter för att upprätthålla eller bevara de behövliga yrkeskunskaperna för den aktuella uppgiften, utan som levnadskostnader för förvärvande av tilläggskompetens (HFD:1997:70). Enligt motiveringarna till avgörandet påverkades slutresultatet av utbildningens innehåll och längd samt utbildningsmottagarens individuella förhållanden, till exempel hens tidigare utbildning samt uppgifter både före och efter utbildningen. En tid efter utbildningen utnämndes hen till biträdande direktör.

I avgörandet HFD:2014:88 ansågs kostnaderna för en Executive MBA‑examen som avlades av en politices doktor vara icke-avdragsgilla levnadskostnader. I detta fall hade personen bytt arbetsplats, och man ansåg att det var fråga om en fortbildning inom handelsbranschen eller en tilläggsutbildning som anknyter till fortbildning som förbättrat personens ställning på arbetsmarknaden. Det bör observeras att den som avlade examen inte hade något anställningsförhållande med någon arbetsgivare under utbildningen.

4 Utbildning som ger en skyddad yrkesbeteckning

4.1 Utbildning som ger den skyddade yrkesbeteckningen psykoterapeut

Kostnaderna för en utbildning som ger den skyddade yrkesbeteckningen psykoterapeut är enligt rättspraxisen icke-avdragsgilla levnadskostnader för personen som deltar i utbildningen. De fallspecifika förhållandena påverkar inte avdragsogiltigheten av dessa kostnader.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2014:27 inledde en person som arbetade som klinisk psykolog på den ungdomspsykiatriska polikliniken vid ett centralsjukhus studier som ger rätt att använda den skyddade yrkesbeteckningen psykoterapeut. Arbetsgivaren bekostade cirka 34 procent av utgifterna för utbildningen som behövdes i arbetstagarens arbete. Utbildningsutgifterna betraktades som icke-avdragsgilla levnadskostnader till följd av att utbildningen gav rätt att använda den skyddade yrkesbeteckningen psykoterapeut. Denna rätt hade ingen anknytning till yrkespersonens arbetsplats i vart och ett fall.

I avgörandet HFD 30.11.2006 liggare 3236 deltog en person som hade arbetat som specialist i psykiatri i en psykoanalytiker utbildning vilken enligt förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården ledde till behörighet som psykoterapeut på krävande specialnivå. Specialisten hade sedan tidigare behörighet som familjeterapeut på specialnivå. I specialistens personliga beskattning betraktades inte utgifterna för utbildningen som avdragsgilla utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomsterna. Trots att arbetsgivaren stödde deltagandet i utbildningen, betraktades inte kostnaderna för utbildningen som avdragsgilla på grund av att det som andra psykoterapeututbildning var fråga om en utbildning som ger ny behörighet.

4.1.1 Utbildning som anknyter till upprätthållande av yrkeskunskaper som psykoterapeut

Utbildningskostnaderna kan vara avdragsgilla, om en person på basis av en tidigare psykoterapeututbildning redan har rätt till den skyddade yrkesbeteckningen psykoterapeut. I dessa fall avgörs avdragsgiltigheten av kostnaderna för psykoterapi, psykoanalys och arbetshandledning som anknyter till utbildningen enligt principerna om den allmänna avdragsgiltigheten av utbildningskostnader.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 1984-B-II-526 är de kostnader för psykoanalys som anknyter till att upprätthålla yrkeskunskaperna som en  psykoterapeut har och som arbetar inom mentalvården avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst, om det inte är fråga om behandling av en sjukdom som personen själv lider av eller planerad terapi som anknyter till psykoterapeututbildningen.

4.1.2 Psykoterapi och -analys som anknyter till personlig vård

Psykoanalysen är en intensivare och långvarigare variant av psykoterapi än de övriga psykoterapierna. Kostnaderna för psykoterapi eller -analys som personlig vård ger upphov till är inte avdragsgilla.

En psykolog vid en mentalvårdsbyrå till vilken ersättning utbetalats från Folkpensionsanstalten fick inte göra avdrag för den personliga vården (HFD 1979 B-II-572). Avdrag beviljades inte heller på grund av att förvärvande av tilläggskompetens utöver den egna vården dessutom anknöt till situationen.

Kostnader för behandling av arbetsutmattning och allmänt upprätthållande av arbetsförmågan är inte avdragsgilla. Kostnader för psykoterapi och -analys bland personer som arbetar inom andra branscher än mentalvårdsbranschen är också alltid icke-avdragsgilla levnadskostnader.

4.2 Annan utbildning som ger rätt till yrke med skyddad yrkesbeteckning

Det ovan nämnda avgörandet HFD:2014:27 gällde en psykoterapeut som avses i 1 § i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (564/1994) och psykoterapeututbildning som avses i dåvarande 2 § 2 mom. i förordningen.

Yrkesbeteckningar för yrkesutbildade personer med skyddad yrkesbeteckning som avses i den nuvarande 2 § 1 mom. 2 punkten i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården omfattar utöver psykoterapeut även hjälpmedelstekniker, fotterapeut, utbildad massör, kiropraktor, naprapat, osteopat, närvårdare, sjukhusfysiker, sjukhusgenetiker, sjukhuskemist, sjukhusmikrobiolog och sjukhuscellbiolog.

Skatteförvaltningen anser att avgörandet HFD:2014:27 även kan tillämpas på dessa andra yrkesutbildade personer med skyddade yrkesbeteckningar som tas upp i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Kostnaderna för dessa utbildningar är således inte heller avdragsgilla levnadskostnader. Dessa personer har i allmänhet en omfattande, flerårig utbildning. Utbildningen ger rätt att använda en skyddad yrkesbeteckning i enlighet med förordningen, och denna rätt är inte bunden till den yrkesutbildade personens arbetsplats.

Individuella omständigheter där utbildningen utförs och rätten att använda yrkesbeteckningen uppnås har inte heller någon betydelse i fråga om utbildningskostnadernas avdragsgiltighet för dessa personer.

4.3 Andra yrken med skyddade yrkesbeteckningar

Skatteförvaltningen anser att det på basis av högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2014:27 som behandlats ovan i punkterna 4.1 och 4.2 inte finns någon anledning att dra slutsatser om avdragsgiltigheten av kostnaderna för en utbildning som ger rätt till olika yrkes- eller examensbeteckningar. Avdragsgiltigheten av utgifter som dessa ger upphov till avgörs enligt de allmänna principerna om avdragsgiltighet som behandlats ovan i kapitel 2 i denna anvisning.

5 Företagarnas och delägarnas utbildningsutgifter

Utgifter för privata rörelseidkares eller yrkesutövares egen grundutbildning kan inte dras av från näringsinkomsten på grund av att de betraktas som icke-avdragsgilla levnadsutgifter. Inte heller utgifterna för grundutbildning för delägare i ett personbolag eller aktieägare i ett aktiebolag är avdragsgilla företagsutgifter.

I rättspraxisen har man betraktat utgifter för MBA-utbildning för ett yrke som levnadsutgifter som inte kan dras av från företagets resultat (HFD 20.9.1995 liggare 3672). MBA-utbildningen var en förutsättning för att personen som näringsidkare skulle kunna representera och marknadsföra det aktuella utbildningsprogrammet.

Kostnaderna för Bachelor of Science- och Master of Professional Studies-examina som avlades av en enskild näringsidkare som tidigare utexaminerats som merkonom och restonom har betraktats som icke-avdragsgilla (HFD 1993-B-502). Man ansåg att studierna kunde jämföras med fortbildning då hänsyn togs till personens tidigare utbildning och den näringsverksamhet hen bedrev som omfattade bland annat konsultation om hotell- och restaurangnäring.

Om verksamhetsidkandet är tillståndspliktigt, och förutsättningen för att få ett tillstånd är att en viss utbildning avläggs, ska denna utbildning i allmänhet betraktas som grundutbildning.

I avgörandet HFD 7.6.2006 liggare 1477 ansåg man att avläggandet av en företagarkurs om godstrafik inte var en examen vars kursavgift kunde dras av från näringsinkomsterna. Beviljandet av trafiktillstånd för att bedriva godstrafik förutsatte att kursen avläggs. Den skattskyldige var anställd som lastbilsförare hos en någon annan, och utgiften var en utgift för grundutbildningen som behövdes för att påbörja näringsverksamhet. I detta fall hade personen inte rätt att bedriva tillståndspliktig godstrafik innan kursen avlades.

Om en person haft en grundutbildning i enlighet med bestämmelserna om tillståndsvillkoren innan tillståndsändringen trädde i kraft, anses kostnaderna för utbildningen i enlighet med de ändrade bestämmelserna i sin helhet vara avdragsgilla utgifter för påbyggnadsutbildning (se även punkt 2.5 ovan i anvisningen).

I avgörandet HFD 31.5.1999 liggare 1344 hade en person redan tidigare avlagt en examen som körskollärare. Det bolag hen var delägare i hade redan 1990 ansökt om tillstånd för körskola, men tillståndet nekades på basis av en behovsprövning. Bestämmelserna om verksamheten ändrades 1.3.1994 så att man frångick behovsprövningen. Grundutbildningen för branschen var fortfarande trafiklärarutbildning, men denna utbildning skulle kompletteras med fördjupande, pedagogisk utbildning inom affärsledning. En delägare i ett öppet bolag hade avlagt ett utbildningsprogram för körskoleföretagare och ansvarig ledare för undervisningen vid körskolor så att bolaget enligt de ändrade bestämmelserna om körskoleverksamhet kunde inleda affärsverksamhet. Kostnaderna för utbildningsprogrammet var nödvändiga med tanke på bolagets affärsverksamhet och avdragsgilla utgifter för förvärvande av näringsinkomster.

Genom det ovan nämnda beslutet HFD 31.5.1999 liggare 1344 preciserades skillnaden mellan grund- och påbyggnadsutbildning i synnerhet när tillståndsbestämmelserna ändras av skäl som inte beror på den skattskyldige (till exempel till följd av en lagändring). I detta fall kan utgifterna för att förvärva den nödvändiga utbildningen anses vara avdragsgilla utgifter för förvärvande av påbyggnadsutbildning. Förutsättningen är alltid att sökanden hade en utbildningsnivå enligt kraven som gällde innan ändringen i tillståndsvillkoren trädde i kraft.

6 Rättsfall

6.1 En löntagares utbildningsutgifter

HFD 1975 B-II-540
Kostnaderna för att avlägga filosofie licentiatexamen skulle på grund av de fortsatta studierna betraktas som icke-avdragsgilla kostnader som kan likställas med levnadskostnader. Skatteåret 1971. IFSkL 26 § 9 punkten.

HFD 1979 B-II-572
A som hade verkat som psykolog vid en mentalvårdsbyrå hade enligt ett läkarintyg, som hen visade upp, sedan barndomen upplevt ångest och i sitt arbete med patienternas problem hade detta besvär förvärrats. Den psykoterapi som gavs av en annan psykolog som rekommenderades för A av en psykiater ansågs enligt en utredning som inhämtades i ärendet inte primärt ha varit nödvändig för att upprätthålla A:s yrkeskunskaper. Vårdkostnaderna ansågs således inte ens delvis ha varit utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst. Skatteåret 1975. ISkL 25 §

HFD 1984 B-II-525
En psykolog som verkade som psykoterapeut fick inte från sina yrkesinkomster dra av kostnaderna för sin egen psykoanalys på grund av att dessa delvis hade orsakats av förvärvande av tilläggskompetens och delvis av behovet av egen vård. Skatteåret 1980. NärSkL 7 §.

HFD 1984 B-II-526
En person som hade verkat som klinisk psykolog och psykoterapeut hade rätt att som utgifter för förvärvande och bibehållande av yrkesinkomsterna dra av de kostnader för sin egen psykoanalys som inte skulle betraktas som hens sjukdomskostnader och som inte anknöt till hens fortbildning. Skatteåret 1980. NärSkL 7 §.

HFD 1986-II-565
En diplomingenjör hade studerat vid Stockholms universitet under perioden 6.9–20.12.1983 och deltagit i flera enskilda kurser som anknöt till hens yrkesområde. Hens ställning hos arbetsgivaren ändrades inte till följd av studierna. Hens formella kompetens utvidgades inte heller och hen avlade inte någon ny lärd grad. Studiekostnaderna ansågs utgöra avdragsgilla utgifter för påbyggnadsutbildning. Skatteåret 1983.

ISkL 25 §, ISkL 27 §

HFD 1990-B-529
En socionom hade på fortbildningscentralen vid Tammerfors universitet deltagit i en tre terminer lång utbildning för kompetens som socialarbetare. Efter utbildningen hade hen behörighet även för administrativa uppgifter inom socialvården. Det ansågs, att kostnaderna för kompetensutbildningen inte var avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande för den skattskyldige, även om det i kompetensutbildningen delvis hade varit fråga om upprätthållande och utveckling av tidigare förvärvad yrkeskompetens. Skatteåret 1987.

HFD 5.6.1992 liggare 2196
En person som hade grundutbildning som ingenjör var anställd hos en ingenjörsbyrå. Under skatteåret hade hen studerat för en diplomingenjörsexamen som vid tekniska högskolan och då varit studieledig utan lön. Då hänsyn togs till hens grundutbildning, skulle den aktuella utbildningen betraktas som fortbildning. I ärendet hade det ingen betydelse att hen under de nio månader hen bedrev studier under skatteåret fått vuxenstudiestöd, som avses i 10 a § i studiestödslagen och som enligt 20 § 10 a punkten i inkomst- och förmögenhetsskattelagen är skattepliktigt, till ett belopp om totalt 18 000 mark. Av denna anledning kunde kostnaderna för studierna inte anses ha uppkommit för att upprätthålla hens yrkeskunskaper och inte behandlas som avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst i beskattningen. Skatteåret 1988, ISkL 25 §, ISkL 20 § 10 a punkten.

HFD 31.12.1993 liggare 5597
A hade avlagt studentmerkonomexamen och arbetat hos staden X sedan 1979. Hon hade arbetat som maskinskriverska på planeringsavdelningen vid stadens centrala ämbetsverk sedan 1981 och som kanslist på samma avdelning sedan 1983 då hennes arbetsuppgifter omfattade beredning av budgeten och kommunplanen, beredning av de ekonomiska uppföljningsrapporterna samt andra utrednings-, redovisnings- och skrivuppgifter som ålagts avdelningen. A ålades att under perioden 4.4–30.9.1989 sköta en del av den biträdande planerarens uppgifter parallellt med sitt eget arbete. Stadsstyrelsen i staden X ålade  henne att sköta biträdande planerarens uppgifter från och med 1.10.1989. I praktiken var dessa uppgifter den så kallade mikrosupportpersonens uppgifter. Enligt de gällande kompetensvillkoren som tillämpades fram till slutet av 1992 förutsattes av en biträdande planerare en lämplig högskoleexamen samt erfarenhet av kommunalekonomi och kommunalplanering. Enligt den examen som A hade avlagt hade hon ingen formell behörighet för uppgiften som biträdande planerare.

Parallellt med sitt arbete hade A börjat studera för en examen som ADB-planerare vid Oy Rastor Ab, huvudsakligen i form av distansstudier 15.10.1990–14.3.1991. Enligt uppgifter som lämnades av A hade hennes utgifter för studierna 1990 uppgått till 9 416 mark. Länsrätten förkastade A:s anspråk på att få dra av dessa utgifter.

HFD beviljade A besvärsrätt, undersökte ärendet och upphävde länsrättens beslut och den verkställda beskattningen till dessa delar samt återförvisade ärendet till skattenämnden för ny handläggning. När A ålades de nya arbetsuppgifterna hade det inte varit en förutsättning att hon skulle inleda de aktuella studierna. Genom uppgifterna i sitt tidigare arbete skulle A anses ha förvärvat erfarenhet som kunde likställas med en grundutbildning, och därför var det i hennes studier inte fråga om en påbyggnadsutbildning som var nödvändig för att sköta arbetsuppgifterna och som staden i egenskap av arbetsgivare hade stött. Med beaktande av dessa omständighet var A:s utgifter för studierna 1990 med stöd av 81 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen (1240/88) avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomster. Skatteåret 1990.

HFD 1996-B-522
Den skattskyldige arbetade som fastighetsförmedlare, disponent och bokförare hos en revisions- och fastighetsbyrå. Hen hade en grundutbildning som merkonom och påbörjade hösten 1990 parallellt med sitt arbete en ettårig utbildning för en examen som ekonomichef vid Markkinointi-instituutti. Syftet med examen var att förbättra utbildningsdeltagarnas färdigheter att sköta uppgifter inom ekonomiförvaltning på ett mer effektivt sätt. Utbildningen var avsedd för personer som sköter eller svarar för ekonomiärenden hos företag och inrättningar samt dem som är verksamma i assistentuppgifter inom ekonomiförvaltningen. Utbildningen omfattade handledda distansstudier, seminarier och ett diplomarbete. Den skattskyldige betalade själv utbildningen. Hens arbetsuppgifter hos arbetsgivaren ändrades inte på grund av examen.

Med beaktande av den skattskyldiges grundutbildning, hens arbetsuppgifter och att hens ställning hos arbetsgivaren inte förändrades och att examen som ekonomichef inte höjde hens formella kompetens, utgjorde utgifterna för studierna avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomster. Skatteåret 1990, skatteåret 1991.

HFD:1997:14
A hade 1979 utexaminerats från studielinjen för byggarbetare vid en yrkesskola. Efter utexamineringen hade A flera år arbetat som timmerman. År 1992 hade hen varit arbetslös och fått arbetslöshetsdagpenning samt utbildningsstöd från Byggnadsbranschens arbetslöshetskassa. År 1991 hade A på eget initiativ börjat studera på studielinjen för byggnadsteknik vid Oy Rastor Ab:s Tietomiehen Työtekninen koulu. Työtekninen koulu är en läroanstalt som står under utbildningsstyrelsens tillsyn och tillhandahåller yrkesinriktad fortbildning för dem som redan är aktiva i arbetslivet och önskar tilläggsutbildning för sin egen bransch. En person som avlagt en treårig utbildning i arbetsteknik kan få ett examensintyg med yrkesbeteckningen arbetstekniker, om hen har minst tre års arbetserfarenhet inom den bransch som utbildningen gäller. A hade 1.6.1993 beviljats rätt att använda yrkesbeteckningen arbetstekniker. Senare, dvs. 22.9.1994, hade A dessutom avlagt en examen som timmerman vid ett yrkesinriktat vuxenutbildningscenter.

Med beaktande av utbildningens innehåll och anknytning till A:s tidigare utbildning och hens yrke utgjorde studierna vid den arbetstekniska skolan påbyggnadsutbildning, och utgifterna för dessa var i beskattningen avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomsterna. Omröstning 3-2. Skatteåret 1991, skatteåret 1992.

HFD:1997:70
Merkonom A som verkade som valutaexpert vid en bank deltog i en tvåårig MBA-utbildning. A:s ansvarsområde i banken omfattade handel med finska storföretag. Banken hade beviljat A studieledighet för att avlägga examen med motiveringen att utbildningen ansågs främja utvecklingen av A:s yrkeskunskaper i de aktuella uppgifterna. A:s MBA-utbildning avslutades 1993, och hen verkade i sina tidigare uppgifter fram till 1995 då hen efter att banken fusionerades blev biträdande direktör på banken.

Då utbildningens varaktighet och A:s grundutbildning samt hens tidigare uppgifter före och efter utbildningen togs i beaktande, kunde utbildningskostnaderna inte betraktas som utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande, utan som icke-avdragsgilla levnadskostnader. Omröstning 5–2. Beskattning 1992.
(ISkL 81 §, 1240/88).

HFD:1997:72
A hade varit anställd hos Post- och televerket 25 år och verkat som kontorsföreståndare för ett kontor som senare lades ner. I samband med saneringsåtgärder hade hen övergått till uppgifter som tjänsteförsäljare. A hade avlagt grundskolan och gymnasiet vid ett aftonläroverk, och parallellt med arbetet deltagit i en utbildning för en handelsteknikerexamen vid Markkinointi-instituutti. Studierna hade behövts för att kunna behålla anställningen hos samma arbetsgivare.

Under dessa förhållanden och med beaktande av A:s långa arbetserfarenhet hos samma arbetsgivare, var kostnaderna som hade förorsakats av studierna avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande i A:s beskattning. Omröstning 5–3. Skatteåren 1992 och 1993
(ISkL 81 §, 1240/88 och ISkL 29.1 §, 1535/92).

HFD 1.4.1998 liggare 559
Teknikern A hade sedan 1980 haft en lektorstjänst som lärare för grundläggande examen i datateknik hos en utbildningssamkommun. Genom förordningen om yrkesundervisningsanstalter (491/1987) som trädde i kraft 1.8.1987 och vidare genom förordningen om ändring av denna (795/1995) hade kompetenskraven för lektorstjänsten ändrats så att en teknikerexamen inte längre uppfyllde kompetenskraven för tjänsten, utan förutsättningen var till exempel en ingenjörsexamen eller en yrkeshögskoleexamen som lämpar sig för tjänsten. A hade dock fortfarande den kompetens som krävdes för att fortsätta i sin tjänst.

År 1995 hade A parallellt med sitt arbete deltagit i en teknikerbaserad ingenjörsutbildning vid en teknisk läroanstalt och våren 1996 avlagt en ingenjörsexamen på yrkeshögskolenivå. Genom att avlägga examen hade A kompletterat sin utbildning så att den var i enlighet med de ändrade kompetenskraven. Med hänsyn till dessa omständigheter kunde utbildningen betraktas som utbildning för att utveckla de nödvändiga yrkeskunskaperna, A:s utgifter för studierna som i beskattningen avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomst. Skatteåret 1995. Inkomstskattelagen 29, Inkomstskattelagen 31 §.

HFD:2002:8
Efter att ha varit anställd i drygt fyra år hos ett bolag i plastbranschen med verksamhet i fyra länder inledde en försäljningsförhandlare vid sidan om sitt arbete ett MBA-utbildningsprogram som arbetsgivaren bekostade. Till sin tidigare utbildning var försäljningsförhandlaren studentmerkonom. MBA-utbildningen föranleddes av att försäljningsförhandlaren avancerade i bolaget till gruppledare och ansvarig för försäljningsteamet. Utbildningen hade därför i första hand varit i bolagets intresse.  För arbetstagaren utgjorde utbildningskostnaderna om ca 120 000 mark som bolaget betalat inte en fördel som har karaktären av lön. Lagen om förskottsuppbörd 13 och 15 §.

HFD:2002:9
A, som var kandidat i humanistiska vetenskaper, hade ansökt om rätten att avlägga en engelskspråkig MBA-studiehelhet på deltid vid Helsingin kauppakorkeakoulu hösten 1999 under anställningstiden i expertuppgifter och som planerare på avdelningen för språk och internationalisering hos sin tidigare arbetsgivare. A inledde MBA-utbildningen redan före sin övergång till befattningen som personalchef hos B Abp. Till de primära förutsättningarna för att sköta A:s nya uppgifter som personalchef hos sin arbetsgivare B Abp hade hört merkantil utbildning, företagsekonomiskt kunnande och chefsutbildning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att MBA-utbildningen i fråga därmed inte orsakades av att A:s arbetsuppgifter hade ändrats och blivit mer krävande. Då utbildningen inleddes redan innan arbetsförhållandet hade börjat, handlade det inte om att främja och upprätthålla yrkesfärdigheten. Lagen om förskottsuppbörd 13 och 15 §.

HFD 27.12.2002 liggare 3454
Pastorn A arbetade som sjukhuspräst på de psykiatriska avdelningarna vid ett centralsjukhus och inom den psykiatriska öppenvården. Hens arbetsuppgifter omfattade arbete som terapeut bland patienterna och klienterna inom öppenvården. A hade deltagit i en treårig utbildning för kompetens som psykoterapeut.

När hänsyn togs till A:s yrke, den faktiska karaktären av hens arbete och att arbetsgivaren stödde utbildningen och att A:s ställning hos arbetsgivaren och hens arbetes karaktär inte förändrades till följd av utbildningen, kunde de terminsavgifter som betalades av A betraktas som orsakade av förvärvande och bibehållande av inkomst i hens aktuella arbete och således med stöd av inkomstskattelagen 29 § 1 mom. som avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst. Skatteåret 1998. Omröstning 4–1. Inkomstskattelagen 29 § 1 mom.

HFD 30.11.2006 liggare 3236
A arbetade som specialist i psykiatri på den psykiatriska kliniken vid ett universitetssjukhus och hade 2004 påbörjat en femårig psykoanalytikerutbildning som ordnades av Therapeia-stiftelsens utbildningscentral och som 2005 gav upphov till utgifter om 8 859,60 euro för specialisten. A:s arbetsgivare stödde utbildningen genom att delta i utgifterna för denna och godkänna en del av den tid som A lade ner på studierna som arbetstid.

Genom psykoanalytikerutbildningen fick specialisten en psykoterapiutbildning på krävande specialnivå som avses i 2 § 2 mom. 1 punkten i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. A hade redan tidigare förvärvat kompetens som familjeterapeut på specialnivå som avses i 2 § 2 mom. 2 punkten i förordningen. Utgifterna för psykoanalytikerutbildningen betraktades inte som A:s avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomst som avses i inkomstskattelagen 29 § 1 mom. Det fanns således ingen anledning att sänka förskottsinnehållningsprocenten. Skatteåret 2005. Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., Lagen om förskottsuppbörd 3 § och 18 § 1 mom., Förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (564/1994) 2 § 2 mom. 1 punkten.

HFD:2014:27
A arbetade som klinisk psykolog vid den ungdomspsykiatriska polikliniken vid ett centralsjukhus. Han hade år 2008 inlett de studier som enligt förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården krävdes för att man skulle få använda yrkesbeteckningen psykoterapeut. A:s arbetsgivare hade betalat 34 procent av studieutgifterna. Enligt utredningen behövde A psykoterapeututbildningen i sitt arbete.

På besvär av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt upphävde högsta förvaltningsdomstolen förvaltningsdomstolens beslut, enligt vilket den andel av utbildningsutgifterna som A själv skulle svara för hade betraktats som avdragsgilla utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomst. Eftersom utbildningen gav rätt att använda den skyddade yrkesbeteckningen psykoterapeut och denna rätt inte var bunden till arbetsplatsen, ansågs utbildningsutgifterna vara icke avdragbara levnadskostnader för A. De enskilda förhållanden under vilka psykoterapeututbildningen meddelades och rätten att använda yrkesbeteckningen förvärvades saknade betydelse i sammanhanget. Skatteåret 2009. Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 31 § 4 mom.

HFD:2014:88
Politices doktor A hade under tiden mellan september 2008 och augusti 2010 studerat för Executive MBA -examen vid ett utländskt universitet. Utbildningen hade under skatteåret 2008 kostat A sammanlagt 42 445 euro. Vid beskattningen godkändes dessa utgifter inte som avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst. A hade under skatteåret 2008 arbetat i ledande ställning i företag. Dessutom hade A mellan oktober 2009 och mars 2010 genomgått en Executive Leadership -utbildning vid en annan utländsk läroinrättning.

Vid personbeskattningen har utgifter för grundutbildning, postgraduala studier eller annan yrkesutbildning eller för förvärvande av kompetens inte betraktas som avdragsgilla utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst, utan som icke-avdragsgilla levnadskostnader. Vid avläggande av Executive MBA -examen var det fråga om att postgraduala merkantila studier eller om tilläggsutbildning i anslutning till sådana studier, vilka hade förbättrat A:s ställning på arbetsmarknaden. Utgifterna för denna utbildning var inte avdragsgilla för A vid beskattningen.

Skatteåret 2008. Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 31 § 4 mom.

HFD:2014:161
A, som till utbildningen var ekonomie magister, hade under flera års tid varit verkställande direktör i kapitalplaceringsbolaget B Ab. Tidigare hade A under mer än 20 års tid verkat i ledande uppgifter i olika företag.

A hade på sin arbetsgivares initiativ kommit överens om att delta i ett 3-6 år långt utbildningsprogram vid Aalto-universitetet, Doctor of Business Administration (DBA). Enligt avtalet betalade arbetsgivaren kostnaderna för utbildningen, ansökningsavgiften 1 500 euro samt årsavgiften 29 000 euro jämte mervärdesskatt. Bolagets skyldighet att betala utbildningskostnaderna skulle enligt avtalet upphöra om A sade upp sig från arbetet av orsaker som inte berodde på bolaget. I så fall skulle A vara skyldig att ersätta bolaget för de kostnader för utbildningsprogrammet som bolaget hade betalat för de två år studieår som närmast föregick uppsägningen.

Med hänsyn till den bransch i vilken arbetsgivarföretaget var verksamt, A:s ställning i företaget samt utredningen om innehållet i utbildningen, ansågs arbetsgivarföretaget ha förvärvat utbildningen för sin rörelse. Beträffande dessa av arbetsgivaren betalda utbildningskostnader uppstod för A inte någon förmån av lönenatur som skulle beskattas i inkomstbeskattningen med anledning av att arbetsgivaren B Ab betalade dessa kostnader. De besvär som Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt hade anfört avslogs. Förhandsavgörande för skatteåren 2013 och 2014.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 61 §.

6.2 Företagarnas och delägarnas utbildningsutgifter

HFD 1993-B-502
En näringsidkare som bedrev konsultation inom hotell-, restaurang- och turistbranschen hade utexaminerats som merkonom 1968 och som restonom 1971. Vid Cornells universitet i New York hade hen dessutom avlagt en Bachelor of Science-examen 31.5.1977. Enligt ansökan om förhandsavgörande hade hen för avsikt att vid Cornells universitet avlägga en Master of Professional Studies (M.P.S.)-examen som var avsedd för personer som avlagt den ovan nämnda Bachelor of Science-examen.

Med beaktande av näringsidkarens tidigare utbildning och den näringsverksamhet hen bedrev, kunde studierna på basis av de redogjorda omständigheterna betraktas som utbildning som kan likställas med fortbildning, och utgifterna för denna var icke-avdragsgilla levnadskostnader. Av denna anledning och med iakttagande av 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet upphävde högsta förvaltningsdomstolen centralskattenämndens beslut på besväret som anfördes av stadsstyrelsen i X och kommunalbeskattningen i förhandsavgörandet samt angav som nytt förhandsbesked att näringsidkaren inte fick dra av sina termins-, läromaterials- och resekostnader för studierna som avses i den aktuella ansökan och inte heller de höjda levnadskostnaderna i sin kommunalbeskattning. Omröstning 4–3. Skatteåret 1992. Skatteåret 1993. Förhandsbesked. NärSkL 7 §.

HFD 20.9.1995 liggare 3672
En filosofie magister som verkade som kursdirektör för ett tjänsteföretag inom affärsledning och administration hade under skatteåret börjat studera för en MBA-examen. Avläggandet av examen hade ursprungligen anknutit till hans verksamhet som kursdirektör. När arbetsgivaren nekade att fortsätta utbildningen hade den skattskyldige själv betalat kursavgiften för det första året för att kunna fortsätta studierna för examen och bli en självständig konsult. Hen hade sagt upp sin anställning med verkan vid utgången av skatteåret.

Avläggandet av MBA-examen var en förutsättning för att den skattskyldige som självständig företagare skulle kunna representera och marknadsföra examen i Finland. Studiekostnaderna betraktades som icke-avdragsgilla levandsutgifter för utbildning för ett yrke. Kostnaderna var inte heller avdragsgilla utgifter som hänförde sig till näringsverksamhet. Skatteåret 1990. ISkL 81 § NärSkL 7 §.

HFD 31.5.1999 liggare 1344
En delägare i ett öppet bolag avlade utbildningsprogrammet för körskoleföretagare och ansvarig ledare för undervisningen vid körskolor våren 1994. Bolaget inledde sin verksamhet 1.9.1994, och dess första redovisningsperiod var 1.9.1994–31.12.1995. Bolaget hade grundats 1990, och delägaren hade tidigare avlagt examen som körskollärare. Länsstyrelsen hade på grund av behovsprövningen som tillämpades vid denna tidpunkt inte beviljat det tillstånd för körskola som bolaget ansökt om tidigare.

Bestämmelserna om körskoleverksamhet ändrades 1.3.1994, och behovsprövningen frångicks. Grundutbildningen för branschen var fortfarande trafiklärarutbildning, men denna utbildning skulle kompletteras med fördjupande, pedagogisk utbildning inom affärsledning. Delägaren i det öppna bolaget hade avlagt ett utbildningsprogram för körskoleföretagare och ansvariga ledare för undervisningen vid körskolor så att bolaget enligt de ändrade bestämmelserna om körskoleverksamhet kunde börja bedriva affärsverksamhet. Kostnaderna för utbildningsprogrammet var således nödvändiga med tanke på bolagets affärsverksamhet och avdragsgilla utgifter för förvärvandet av näringsinkomster.

Skatteåret 1995. Omröstning 3-2. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 §

HFD 7.6.2006 liggare 1477
Lastbilschauffören A som hade varit anställd hos annan arbetsgivare började med en lastbil bedriva näringsverksamhet som bestod av varutransport. För detta ändamål deltog han i en av handelsläroverket ordnad fyra veckor lång företagarkurs i varutransport. Kursen var en förutsättning för att kunna få trafiktillstånd för att idka varutransport.

Med hänsyn till, att företagarkursen i varutransport var en förutsättning för att varutransport kunde påbörjas, var det inte frågan om upprätthållande eller komplettering av kunskaper och färdigheter som A behövde i sin näringsverksamhet, utan om grundutbildning för företagsverksamhet. Kursavgiften var således en levnadskostnad som berodde på företagarens grundutbildning och kunde inte dras av från A:s näringsverksamhet. Skatteåret 2001. Omröstning 3–2.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Petri Manninen