Skattestyrelsens ställingstagaden till företagsbeskattningsfrågor 2007

1. Avdragbarheten av återbetald nedsättning av bilskatt

Bokföringsnämnden har 9.5.2006 avgett sitt utlåtande nr 1780 om hur återbetalningen av nedsatt bilskatt ska bokföras i en situation då fordonet överförs från sådan yrkesmässig trafik som utgör grunden för nedsatt bilskatt (beställningstrafik) till sådana övriga bruksändamål som förutsätter att nedsättningen ska återbetalas. Enligt utlåtandet ska den återbetalda nedsatta bilskatten i så fall bokföras som övriga rörelsekostnader.
 
Ska man i en situation enligt ovan direkt dra av den återbetalda nedsatta bilskatten i resultaträkningen som övriga rörelsekostnader eller ska man behandla återbetalningen som tillägg till utgiftsresten av lösa anläggningstillgångar? Är en återbetald nedsatt bilskatt alltid en avdragsgill näringsutgift?

Svar:

Bokföringsnämnden har i sitt ställningstagande 9.5.2006 konstaterat att skyldig att betala bilskatt är i första hand importören eller tillverkaren av ett fordon. Skattskyldigheten gäller endast i undantagsfall den som registrerar fordonet för första gången eller en senare köpare.

I situationen som beskrivs i ansökan till bokföringsnämnden blir även fordonets ägare skattskyldig eftersom fordonet övergår från sådan yrkesmässig trafik (beställningstrafik) som utgör grunden för nedsatt skatt till något annat användningsändamål. I denna situation är det fråga om en skatt av acciskaraktär där den skattskyldige – avvikande från den ursprungliga anskaffningssituationen – undantagsvis blivit fordonets ägare. Bokföringsnämnden konstaterar i utlåtandet att återbetalningen av den nedsatta bilskatten för en sådan personbil som har registrerats i yrkesmässig persontrafik (taxi) bokförs som övriga rörelsekostnader. Bokföringsnämnden anser inte att ett sådant bokföringssätt följer god bokföringssed där bilskatten som förfaller till betalning först vid överlåtelse av fordonet behandlas som en ökning av fordonets anskaffningsutgift.
 
Avdragbara inom näringsverksamheten är enligt NärSkL 7 § utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande samt därav härrörande förluster.

Enligt NärSkL 14 § 1 mom. anses som anskaffningsutgift för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar summan av de rörliga utgifterna för anskaffning och framställning av nyttigheten. I anskaffningsutgiften ingår dessutom de fasta utgifter och ränteutgifter som med stöd av 4 kap. 5 § i bokföringslagen (1336/1997) räknats in i anskaffningsutgiften på nyttigheten. 
 
I den ovan beskrivna situationen anses den nedsatta bilskatten inte heller i beskattningen utgöra en post som ska behandlas som anskaffningsutgift för bilen.

Om skyldigheten att återbetala den nedsatta bilskatten följer av en transaktion i näringsverksamheten, kan återbetalningen dras av från inkomsten av näringsverksamhetens förvärvskälla som kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att återbetala den nedsatta bilskatten har uppstått. En transaktion som följer av näringsverksamheten kan vara t.ex. att bilen förstörs totalt vid kollision eller att bilen överförs i näringsverksamheten till något annat användningsändamål än sådant som berättigar till avdrag. Om skyldigheten att återbetala den nedsatta bilskatten följer av t.ex. överföring av bilen till annat bruk än sådant som berättigar till nedsättning från näringsförvärvskälla till en annan förvärvskälla eller att bilen överförs till en enskild rörelseidkares eller yrkesutövares eller en sammanslutningsdelägares privatbruk, kan man inte anse att återbetalningen hänför sig till näringsverksamheten och den är således inte heller en avdragbar utgift i näringsförvärvskällan.

2. Tidpunkten för intäktsföring av förskottsbetalningar

Ett flygbolag som äger två flygplan hyr ut planen till ett annat bolag som utövar persontrafik. Hyran består av en fast del samt av förskottsbetalningar vars storlek beror på användningen. Förskottsbetalningen används för service och kontroller som ska utföras regelbundet. Enligt leasingkontraktet svarar leasingtagaren för dessa kostnader men samtidigt är ägaren skyldig att övervaka att servicen och kontrollerna utförs som de ska. Leasingtiden är tre år.

Kan man intäktsföra förskottsbetalningarna i takt med att kostnader för service och kontroll uppstår?

Svar:

Enligt NärSkL 19 § utgör inkomst intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde. Inkomstposter som är av ringa betydelse får likväl räknas som intäkt för det skatteår under vilket de influtit.

Enligt samma lags 20 § kan räntor och hyror, som erhållits i förskott, liksom även andra sådana inkomstposter, vilkas storlek bestäms på basis av tid och vilka delvis eller i sin helhet anses hänföra sig till minst två skatteår efter det, varunder de erhållits, periodiseras på den skattskyldiges yrkande med lika stora årliga belopp som intäkt under de skatteår, för vilka de erhållits, andra inkomstposter än räntor dock på högst 10 år.
 
Flygbolaget hyr ut två flygplan till ett annat bolag som utövar persontrafik. Hyrestiden är tre år och enligt leasingkontraktet består den månatliga hyran av en fast del samt av förskottsbetalningar. Förskottsbetalningens storlek beror på användningen av planet och den används för att ersätta service- och kontrollavgifter för planen.
 
Även om leasinggivaren får ersättningen i förväg, blir inkomsten slutlig och intjänad ur mottagarens synvinkel först efter att de överenskomna service- och kontrollåtgärderna har utförts. De förskottsavgifter som betalas tillsammans med hyran ska således inte betraktas som sådana övriga inkomstposter som avses i NärSkL 20 §, utan avgifterna ska intäktsföras enligt NärSkL 19 § under det skatteår under vilket service- och kontrollåtgärderna utförs.

3. Motionssedlar i rörelseidkarens och yrkesutövarens beskattning 

Denna fråga har ersatts av Skatteförvaltningens anvisning Arbetstagarens frivilliga motions- och kulturverksamhet som skattefri förmån (Dnro 1848/31/2008, 30.12.2008).

Får en rörelseidkare eller yrkesutövare dra av som näringskostnader anskaffningsutgiften för motionssedlar som han köpt åt sig själv?

Svar:

Som skattepliktig inkomst anses inte enligt 69 § i inkomstskattelagen sedvanliga och skäliga förmåner som alla anställda erhåller av arbetstagaren i form av rekreations- eller hobbyverksamhet som arbetsgivaren ordnat. Som sådan förmån kan också anses motionssedlar som arbetsgivaren bekostar. Bestämmelsen ovan gäller endast sedvanliga förmåner till personalen och kan inte tillämpas på en enskild rörelseidkare eller yrkesutövare.  En motsvarande bestämmelse ingår inte i näringsskattelagen, varför utgifter för sådana motionssedlar som en rörelseidkare och yrkesutövare skaffat för eget bruk är inte avdragbara enligt NärSkL och en rörelseidkare och yrkesutövare kan således inte dra av kostnaderna i beskattningen.

4. Uträkning av tilläggsavdrag då räkenskapsperioden är avvikande

Denna fråga har ersatts av Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.

Vilket års beslut tillämpar man vid uträkningen av tilläggsavdrag enligt NärSkL 55 § då räkenskapsperioden avviker från kalenderåret?

Svar:

Rörelseidkare och yrkesutövare får enligt NärSkL 55 § göra ett tilläggsavdrag för kostnader för tillfälliga arbetsresor, vars maximibelopp är beloppet av dagtraktamente enligt Skattestyrelsens beslut om skattefria resekostnadsersättningar.

Av lagens ordalydelse eller lagberedningshandlingarna framgår inte vilket års beslut man ska tillämpa när räkenskapsperioden avviker från kalenderåret.

Enligt Skattestyrelsens uppfattning bör avdraget räknas ut enligt det kostnadsbeslut som fastställts för skatteåret, med andra ord, avdraget beräknas för hela räkenskapsperioden enligt det beslut som fastställts för det år då räkenskapsperioden går ut.

5. Skattebehandling av en balanslånad del av fastighet vid försäljning av bolagsandel

Denna fråga har ersatts av Skatteförvaltningens anvisning Balanslån i näringsverksamhet.

Hur ska man behandla vid beskattningen överlåtelse av del av fastighet (½) när man säljer en bolagsandel i ett öppet bolag och den del av fastigheten som överlåts har tagits upp som lån i bolagets balansräkning? Hur ska fastighetsdelen värderas då en ny bolagsman balanslånar fastighetsdelen vidare till det öppna bolaget?

Svar:

Med balanslån avses en situation där bolagsman i ett personbolag överlåter till bolaget nyttjande- eller besittningsrätten till en viss nyttighet utan att bolaget får äganderätten till den. Balanslån uppstår ofta vid ändring av verksamhetsformen då en till den privata affärens rörelsetillgångar hörande fastighet överförs tillsammans med de övriga rörelsetillgångarna till personbolaget utan att genomföra överföringen enligt 2:1 § i jordabalken. Eftersom äganderätten till fastigheten kvarstår hos bolagsmannen, behöver man inte betala överlåtelseskatt på överföringen. Fastigheten behandlas vid bolagsbeskattningen som sammanslutningens tillgångar och sammanslutningen får dra av i beskattningen avskrivningarna på en byggnad som ingår i fastigheten.

Då en bolagsman i ett öppet bolag säljer en del av en fastighet som balanslånats till bolaget samtidigt med att bolagsandelen säljs, ska denna fastighetsöverlåtelse betraktas såsom ett i NärSkL 51 b § 3 mom. avsett privatuttag, oberoende av hur sammanslutningen bokfört försäljningen. Differensen mellan det sannolika överlåtelsepriset på fastigheten och den anskaffningsutgift som inte avskrivits i beskattningen blir intäktsförd i sammanslutningens beskattning.

Det belopp som anses som det gängse värdet hos sammanslutningen betraktas på motsvarande sätt som anskaffningsutgift på fastigheten i bolagsmannens beskattning. Då bolagsmannen säljer fastigheten vidare till en ny bolagsman, uppstår det inte någon vinst hos den överlåtande bolagsmannen, eftersom överlåtelsepriset på fastighetsdelen är detsamma som anskaffningsutgiften, dvs. det gängse värdet. Den nya bolagsmannen ska betala överlåtelseskatt på förvärvet av äganderätten till fastigheten.

När den nya bolagsmannen investerar den köpta fastighetsdelen i sammanslutningen i form av balanslån, värderas fastigheten enligt NärSkL 51 b § 2 mom. till det gängse värdet.

Eftersom den överlåtande bolagsmannen sålt fastighetsdelen och försäljningen gjort att skattepåföljderna av privatuttaget har intäktsförts hos sammanslutningen, kan detta på bolagsmännens yrkande beaktas när sammanslutningens inkomst fördelas för beskattning som delägarnas inkomst.

6. Förvärvskällan, egendomsslaget och inlösen i fråga om andelar i placeringsfond som ägs av en enskild näringsidkare

Denna fråga har ersatts av Skatteförvaltningens anvisning Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

Om en enskild näringsidkare som bedriver någon annan verksamhet än apoteksverksamhet investerar penningmedel som influtits i näringsverksamheten i placeringsfonder, ska de till finansieringstillgångarna hörande fondandelarna inkluderas i näringstillgångarna och nettoförmögenheten upp till beloppet av kortfristigt främmande kapital, trots att penningmedlen inte behövs t.ex. för att göra en betalning som förfaller till betalning under den följande räkenskapsperioden eller för att finansiera kommande investeringar?
 
Om fondandelarna inkluderas i näringstillgångarna upp till beloppet av kortfristigt främmande kapital och den del av medlen som överstiger beloppet av kortfristigt främmande kapital inkluderas i tillgångar som hör till näringsidkarens personliga förvärvskälla, hur ska man behandla inlösen av fondandelarna? Hur ska inlösningarna allokeras till olika förvärvskällor – i förhållande till tillgångarna eller skilt för varje fondandel?

Svar:

Allmänt

Förvärvskällan och typen av tillgångarna avgörs fall för fall enligt nyttighetens användningsändamål. Förvärvskällan och tillgångsslaget kan förändras om det ursprungliga användningsändamålet förändras.
 
Finansieringstillgångar är enligt NärSkL 9 § penningar, bank- och kontofordringar, växelfordringar och andra dylika penningtillgångar. Finansieringstillgångar kan innehålla t.ex. sådana aktier eller fondandelar i en placeringsfond som förvärvats för att kortvarigt placera kassareserven. De tillgångar som ingår i finansieringstillgångarna är i allmänhet likvida tillgångar som lätt kan omsättas i pengar. Enligt Skattestyrelsens harmoniseringsanvisning för 2006 kan ett värdepapper i regel höra till finansieringstillgångarna högst under ett år.
 
Fondandelar som en enskild näringsidkare inkluderat i sina finansieringstillgångar har i vissa fall betraktats som sådana tillgångar som inte hör till näringsverksamhetens förvärvskälla i beskattningen, utan till den personliga förvärvskällan. Även Centralskattenämnden har i två av sina avgöranden tagit ställning till om andelar i placeringsfonder ska höra till näringsförvärvskällan eller inte.  Centralskattenämnden har i sina avgöranden betraktat placeringarna i fondandelarna som näringstillgångar till den del placeringarna av likvida medel inte överskridit beloppet av kortfristigt främmande kapital (se CSN 282/1996 och CSN 198/1997). 

Högsta förvaltningsdomstolen har den 21 juni 2007 meddelat ett beslut (1670/2007, publ.) som gäller skattebehandlingen av andelar i placeringsfonder som bokförts bland finansiella värdepapper i apoteksrörelse. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att andelarna i placeringsfonder kan utgöra finansieringstillgångar i näringsverksamheten och således utgöra tillgångar som ska beaktas vid uträkningen av nettoförmögenheten. Enligt beslutet ska avgörandet om andelarna i placeringsfonder hör till näringstillgångarna avgöras fall för fall enligt andelarnas användningsändamål. I detta fall var beloppet av apoteksrörelsens kortfristiga fordringar betydligt större än beloppet av främmande kapital i apoteksrörelsen. Det främmande kapitalet utgjorde till hela beloppet kortfristigt främmande kapital. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de till placeringsfonder investerade tillgångarna inte behövdes för att betala apoteksavgiften eller övriga av apotekets utgifter och ingen hade påstått att de investerade medlen i placeringsfonderna hade upplösts för att täcka apotekets utgifter. Placeringsverksamheten hade varit långvarig och kontinuerlig. Den utredning som den skattskyldige lade fram om att tillgångar hade reserverats för att köpa apotekslokalerna från make ansågs inte vara trolig, eftersom åtgärder för detta inte hade vidtagits under flera år. Inte heller de övriga grunderna för placeringen av tillgångarna ansågs vara troliga med tanke på apotekets starka finansiella situation. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg således att man hade investerat i placeringsfonderna sådana tillgångar som inte hörde till näringsverksamheten och som således inte skulle beaktas vid uträkningen av företagets nettoförmögenhet.
 
Fondplaceringarnas hörande till företagsförmögenheten ska prövas fall för fall. Vid prövningen ska beaktas t.ex. utredningar om placeringarnas användningsändamål samt företagets finansiella ställning. Utgångspunkten är att kortfristiga fondplaceringar kan betraktas som finansieringstillgångar, åtminstone till den del företagets finansieringstillgångar inte överskrider beloppet av kortfristigt främmande kapital. I prövningen av finansieringstillgångarnas förhållande till beloppet av kortfristigt främmande kapital ska man utöver fondandelarna beakta också företagets övriga finansieringstillgångar. Om beloppet av finansieringstillgångar tydligt överskrider beloppet av kortfristigt främmande kapital, ska man utreda om medlen bland finansieringstillgångarna kan motiveras genom att företaget förbereder sig på t.ex. investeringar eller övriga kommande utgifter inom den närmaste framtiden. Om man kan bevisa att det finns ett sådant finansieringsbehov, kan man anse att de kortfristiga fondplaceringarna i den mån hör till näringsverksamhetens förvärvskälla. När man uppskattar beloppet av finansieringstillgångar, ska man beakta också beloppet av disponibla medel som företaget i allmänhet behöver i sin verksamhet.

Långfristiga placeringar i placeringsfonder

Om placeringar i fondandelar är långfristiga och inte har ett samband med sådan värdepappershandel som ska betraktas som näringsverksamhet, anses dessa placeringar i sin helhet höra till den personliga förvärvskällan.

Kortfristiga placeringar i placeringsfonder

Om placeringarna är kortfristiga men på basis av beloppet av finansieringstillgångarna en del av fondandelarna inte kan anses höra till näringsverksamhetens förvärvskälla, ska man avgöra i vilken omfattning fondandelarna hör till näringsverksamhetens förvärvskälla och i vilken omfattning till den personliga förvärvskällan.
 
Indelningen i sådana fondandelar som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla och sådana som inte gör det görs så specificerat som möjligt. En specificerad indelning kan göras t.ex. då alla fondandelar i en viss fond anses höra till en viss förvärvskälla. 
 
Om fondandelarna inte kan specificeras på ett sådant sätt att man vet vilka fondandelar som hör till näringstillgångarna och vilka till privata tillgångar, ska man indela fondandelarna t.ex. procentuellt (exempelvis så att 50 % av andelarna i en viss fond hör till näringsförvärvskällan och 50 % till den personliga förvärvskällan). Det kan vara nödvändigt t.ex. då man på en gång anskaffat andelar i en viss fond och en del av andelarna anses höra till näringstillgångarna i beskattningen och en del till privata tillgångar. 
 
Om man anskaffat fondandelar vid olika tidpunkter så att det belopp av finansieringstillgångar som kan godkännas i beskattningen i något skede har överskridits, kan utgångspunkten för indelningen av andelarna i de olika förvärvskällorna vara att till den personliga förvärvskällan anses tillhöra de fondandelar eller den del av fondandelarna som anskaffades vid samma tidpunkt då maximibeloppet av finansieringstillgångar i beskattningen överskreds. 

Om behandlingen av intäkter och kostnader

Om man i prövningen konstaterar att fondandelarna inte utgör finansieringstillgångar och inte i övrigt heller hör till näringsverksamhetens förvärvskälla, anses fondandelarna höra till den personliga förvärvskällan. Fondandelar som hör till den personliga förvärvskällan omfattas av bestämmelserna i inkomstskattelagen. De löpande inkomsterna (årlig avkastning från fondandelarna) och överlåtelsevinsterna som erhållits på basis av dessa fondandelar samt de eventuella kostnaderna behandlas således enligt inkomstskattelagen.
 
Om den skattskyldige erhåller löpande inkomster eller överlåter sådana fondandelar som inte har kunnat individualiseras vid indelningen till de olika förvärvskällorna (procentuell indelning, se ovan), anser man att inkomsterna från sådana fondandelar och kostnaderna för dessa fördelas mellan den personliga förvärvskällan och näringsförvärvskällan i samma förhållande som respektive fondandelar har ansetts höra till den personliga förvärvskällan och näringsförvärvskällan. Också den eventuella förlusten behandlas skilt för varje förvärvskälla. Om t.ex. 60 % av fondandelarna i en viss fond anses höra till näringsverksamhetens förvärvskälla och 40 % till den personliga förvärvskällan och man säljer en del av dessa fondandelar, anses 60 % av de överlåtna andelarna härröra från näringsverksamhetens förvärvskälla och 40 % från den personliga förvärvskällan.

Branschens verkan

De rättsfall som publicerats angående förvärvskällan av fondandelar hos enskilda näringsidkare har i första hand avsett apoteksrörelse. Den aktuella frågan om förvärvskällan och egendomsslaget av en nyttighet gäller emellertid också övriga branscher. Samma principer bör tillämpas oberoende av branschen. Man bör emellertid iaktta de särdrag som gäller på branschen, t.ex. behovet av disponibla medel.

7. Lag som tillämpas på försäljningen av aktielägenhet – NärSkL eller ISkL

Denna fråga har ersatts av Skatteförvaltningens anvisning Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

Är det fråga om en överlåtelsevinst enligt NärSkL eller ISkL (eventuellt skattefri) då en företagare som är fastighetsmäklare håller på att sälja en aktielägenhet som han äger tillsammans med sin maka? Lägenheten har först använts som stadigvarande bostad i 20 år och efter det under tiden 1986 – 2001 i fastighetsmäklarens och hans kosmetologmakas näringsverksamhet. Lägenheten har inte tagits upp i bokföringen, men kostnaderna för användningen av lägenheten har dragits av från näringsinkomsten. Den större delen av fastigheten har ända till 2001 använts av fastighetsförmedlingsbyrån och efter det har lokalerna använts som familjens s.k. andra bostad. Kosmetologen har fortsatt med sin näringsverksamhet i ett av rummen.

Svar:

Enligt NärSkL 53 § ingår en fastighet till näringsverksamhetens förvärvskälla om den uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten. Används fastigheten t.ex. för fabriks-, verkstads-, affärs- eller förvaltningsändamål så hör den till näringsverksamhetens förvärvskälla. I 2 momentet konstateras att vad som bestäms i 1 mom. gäller också andra nyttigheter än en fastighet som används direkt eller indirekt i näringsverksamhet. Om det finns förutsättningar så kan också aktierna i en aktielägenhet också höra till näringsverksamhetens förvärvskälla.
 
Aktielägenheten i fallet hade först under 20 års tid använts som makarnas stadigvarande bostad, varefter lägenheten överfördes till näringsverksamheten och lägenhetens användningsändamål ändrades till affärslokal i bostadsaktiebolagets bolagsordning. Under år 1986–2001 användes lägenheten av makarnas fastighetsförmedlings- respektive kosmetologrörelser så att merparten av lägenheten användes av fastighetsmäklaren och ett rum av kosmetologen. Aktierna har inte bokförts i någotdera företagets bokföring, men de löpande kostnaderna för lägenheten har dragits av från näringsinkomsten. Fastighetsförmedlingsverksamheten lades ner 31.8.2001 och de tomma utrymmen har därefter använts som familjens s.k. andra bostad. Kosmetologen använder fortfarande ett rum i sin näringsverksamhet.

I Skattestyrelsens harmoniseringsanvisning för 2005, kapitlet 3.3.3 ”Fastighet som ägs av maken eller makarna gemensamt – rörelseidkare och yrkesutövare” redogörs för situationer då makarna äger en fastighet gemensamt och fastigheten hör till näringsverksamhetens förvärvskälla hos rörelseidkare och yrkesutövare. Anvisningen torde kunna tillämpas också på aktier som berättigar till besittning av en aktielägenhet.
 
I anvisningen konstateras bl.a. att om makarna tillsammans bedriver näringsverksamhet, hör till näringsverksamhetens förvärvskälla den fastighet som ägs av antingen den ena maken ensamt eller tillsammans av dem båda, förutsatt att fastigheten uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten. I harmoniseringsanvisningen avser man sannolikt situationer där makarna idkar gemensam näringsverksamhet. Eftersom båda makarna hade var sitt företag, torde man inte kunna anse att de bedrivit näringsverksamhet i gemensam räkning trots att de haft verksamhet i samma lägenhet. Dessutom hade lägenheten inte tagits upp i någotdera företagets bokföring. Om lägenheten hade tagits upp i bokföringen, skulle den enligt ordalydelsen i NärSkL 53 § endast kunna höra till fastighetsförmedlingsfirmans näringsförvärvskälla, eftersom merparten av lägenheten används i denna rörelse.

Användningen av lägenheten i näringsverksamheten ska utredas skilt för båda makarna. När man utvärderar situationen bör man beakta att lägenheten inte har beaktats såsom näringstillgångar och att fastighetsförmedlingsbyrån som hade största delen av lägenheten i sin besittning lade ned sin verksamhet redan år 2001. Av den anledningen ska man anse att aktierna som berättigar till besittning av lägenheten inte hör till näringsverksamhetens förvärvskälla, utan man kan tillämpa på den eventuella försäljningen inkomstskattelagens bestämmelser om överlåtelsevinst.

8.När uppstår en jordbrukssammanslutning?

Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av en beskattningssammanslutning (Dnr VH/569/00.01.00/2021, 5.7.2021) ersätter punkt 8 i denna anvisning.

På vilka grunder kan man anse att en jordbrukssammanslutning uppstår? Finns det några minimikrav t.ex. för antalet hektar eller mängden av lös egendom hur mycket personerna bör satsa på det gemensamma jordbruket för att en jordbrukssammanslutning kan uppstå?

Svar:

Med beskattningssammanslutning avses enligt 4 § i inkomstskattelagen sådana konsortier som två eller flera personer har bildat för att bruka eller förvalta en fastighet. Bedrivs jordbruket av personer som betraktas som makar i beskattningen anses detta inte leda till att en beskattningssammanslutning uppstår. Som jordbrukssammanslutning kallas en beskattningssammanslutning som idkar jordbruk.

För att det ska uppstå en jordbrukssammanslutning ska minst två personer investera tillgångar i det gemensamma jordbruket. Tillgångar som investeras kan vara fast eller lös egendom. Om de investerade tillgångarna utgör lös egendom, ska personen enligt Skattestyrelsens promemoria från arbetsgruppen för beskattningssammanslutningar (22.11.1995, nr 5232/39/95) också arbeta inom det gemensamma jordbruket för att utgöra en sammanslutning. När man investerar fast egendom förutsätter en sammanslutning inte att personen måste arbeta för det gemensamma jordbruket.

På basis av rätts- eller beskattningspraxis finns det inte någon proportionell gräns för antalet hektar eller eurobelopp som skulle utgöra minimibeloppet för tillgångar som ska investeras. Enligt beskattningssammanslutningspromemorian ska de investerade tillgångarna ha betydelse för jordbruket för att en jordbrukssammanslutning ska uppstå. I allmänhet kan man anse att minimiarealen för jordbruksjord är minst två hektar. I specialodlingar kan jordarealen för jordbruksjord också vara mindre. Om personerna äger fastigheten genom relativa andelar (kvotdelar) så att ingen av dem äger ett visst outbrutet område, anser man alltid att det uppstår en beskattningssammanslutning. Andelen av lös egendom som investeras ska i allmänhet utgöra minst 10 % av den lösa egendom som används i verksamheten.

9. Utgifter för byggnad av värmecentral, investeringsunderstöd och privatbruk

Hur ska man behandla i beskattningen anskaffningsutgiften för en värmecentral som byggts eller anskaffats huvudsakligen för jordbruket och man mottagit investeringsunderstöd? En del av användningen av värme hänför sig till privathushållet, t.ex. 37 %. Värmecentralen kan vara en faktisk byggnad med särskild värmepanna och brännare eller värmecontainer som flyttas på byggnadsgrunden. Värmecontainern består av bränslesilo, pannrum, värmepanna och brännare.

Svar:

Motivering

En byggnad som huvudsakligen används i jordbruket bokförs enligt GårdsSkL 6.1 § 4 punkten och 9 § till hela anskaffningsutgiften som jordbruksbyggnad. På samma sätt bokförs enligt GårdsSkL 6.1 § 4 punkten och 8 § en maskin eller anordning som huvudsakligen används i jordbruket till hela anskaffningsutgiften som jordbruksmaskiner och -anordningar. Avskrivningen görs på utgiftsresten.

Den andel av skatteårets avskrivningar på byggnaden som motsvarar privatbrukets andel avdras inte enligt GårdsSkL 7 § 4 punkten som jordbruksutgift, utan intäktsförs som icke-avdragbar utgift. Avdragbara är inte heller utgifterna för värmning av privathushållet. I brist på annan utredning måste man uppskatta privathushållets andel. På motsvarande sätt kan man inte dra av den andel av skatteårets avskrivningar som motsvarar maskiners och anordningars användning i privathushållet, utan andelen läggs till jordbruksinkomsten.

Ett understöd för anskaffning av byggnad eller maskin intäktsförs enligt GårdsSkL 5.1 § 4 punkten så att understödet dras av från anskaffningsutgiften eller renoveringsutgiften. En eventuell avskrivning görs på den återstående utgiftsresten. Den del av avskrivningen som motsvarar användningen i privathushållet räknas som jordbruksinkomst.

Värmecentral på gårdsbruksenheten

Värmecentralens huvudsakliga syfte är att med hjälp av värmepannan och brännaren producera värme för jordbrukets och delvis också för privathushållets behov. Då värmecentralen byggs på gården är det lätt att skilja mellan byggnadens andel av anskaffningsutgiften samt värmepannans och brännarens andel av anskaffningsutgiften. Om elarbeten huvudsakligen hänför sig till värmepannan och brännaren, kan kostnaderna i sin helhet betraktas som anskaffningsutgift för anordningarna.

Värmecontainer på gårdsbruksenheten

En värmecontainer består av en del som betraktas som byggnad och en del som betraktas som anordningar och maskiner. En värmecontainer installeras på en grund och den kan också anslutas direkt till kanaler och elnät. Containern innehåller färdigt alla rör och rökkanaler. En värmecontainer har en flissilo med tak som kan öppnas/tak med lucka samt ett rum med värmepanna och brännare. Kostnaderna för värmecontainern indelas i princip i byggnads- och anordningskostnader på basis av en pålitlig utredning. Om någon utredning inte fås, ska kostnaderna indelas enligt uppskattning. Se HFD 11.11.2004/2887 (vindkraftverk).

Om fakturan innehåller en totalsumma som inte kan fördelas så att byggnadens andel framgår av den, kan man anse att ¼ av kostnaderna för hela värmecontainern utgör byggkostnader och ¾ kostnader för anordningarna. Monteringskostnaderna fördelas i samma förhållande som anskaffningsutgift för byggnaden och anordningarna. Elarbetets kostnader kan på basis av deras huvudsakliga användningsändamål i sin helhet inkluderas i anskaffningsutgiften för anordningarna. Övriga byggarbeten (grundarbete, pålning, byggnadsgrund mm.) hänför sig till byggnaden och kostnaderna för dessa anses ingå i anskaffningsutgiften för byggnaden.

Anskaffningsutgiften för en sådan värmecentral bokförs till byggnadens del som jordbruksbyggnad och till maskinernas del som jordbruksmaskiner och -anordningar. Investeringsunderstödet fördelas i samma förhållande till jordbruksbyggnaden och till jordbruksmaskinerna och -anordningarna och dessa andelar dras av för dessa tillgångars anskaffningsutgifter.

Privathushållets andel av skatteårets avskrivningar av byggnaden samt maskinerna och anordningarna intäktsförs som jordbruksinkomst. Moms kan inte dras av till den del som motsvarar användningen i privathushållet.

Om containern är lättbyggd, kan avskrivningen på byggnaden göras enligt avskrivningsprocenten för lätta konstruktioner.

10. Skatteförhöjning då skattedeklaration lämnats in efter beskattningens slutförande

Bestämmelserna om skatteförhöjning har ändrats 1.5.2018. De nya bestämmelserna tillämpas för första gången vid beskattningen för skatteåret 2018 (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen).

En skattskyldig som bedriver näringsverksamhet har försummat sin skattedeklaration och beskattningen har verkställts enligt uppskattning med stöd av 27 § i lagen om beskattningsförfarande och skatteförhöjning har påförts med stöd av 32 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Den skattskyldige lämnar in skattedeklarationen efter beskattningens slutförande och beskattningen verkställs på nytt enligt deklarationen. Ska man i så fall påföra skatteförhöjning med stöd av 32 § 2 eller 3 momentet?

Svar:

I ovan nämnda fall när beskattningen verkställs på nytt påförs skatteförhöjningen med stöd av 32 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande.

Skattedeklarationen ska lämnas för beskattningens verkställande inom utsatt tid. En skattedeklaration som lämnas in efter beskattningens slutförande behandlas såsom ett rättelseyrkande som den skattskyldige lämnar för att rätta den redan verkställda beskattningen. I detta fall då beskattningen verkställs på nytt är det med tanke på skatteförhöjningen fråga om en situation där den skattskyldige inte alls lämnat in någon deklaration.

Om det uppskattade inkomstbeloppet minskar i beskattningen som verkställs på nytt, kan det tidigare skatteförhöjningsbeloppet sänkas. I skatteförhöjningsbeloppet kan ytterligare beaktas att den skattskyldige avhjälpt sin försummelse.

Biträdande direktör Anneli Kukkonen

Överinspektör Tuula Hakola