Ändringar i källbeskattningen av begränsat skattskyldigs dividendinkomst

Denna anvisning har upphävts med anvisningen VH/5004/00.01.00/2021 Dividender, räntor och royaltyer till begränsat skattskyldiga.

1 Allmänt

Denna anvisning behandlar hur centralskattenämndens förhandsavgörande (CSN 27/2008), högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD 2008:23) och Europeiska gemenskapernas domstols dom (EGD Stauffer, C-386/04) påverkar tillämpningen av lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (KällskatteL) och i synnerhet beskattningen för tidigare år. De ståndpunkter som framgår av fallen ändrar tidigare beskattningspraxis eftersom det källskattebelopp som i motsvarande fall tidigare skulle ha betalats till Finland har kunnat vara större.

Med anledning av CSN:s och HFD:s beslut har regeringen överlämnat riksdagen en proposition med förslag till lag om ändring av lagen om beskattning av begränsat skattskyldigs inkomst (RP 113/2008). Regeringens proposition tar inte ställning till hur de ståndpunkter som framgår av de ovannämnda fallen ska tillämpas på beskattningen för tidigare år eftersom lagen enligt propositionen ska tillämpas på dividender som betalas 1.1.2009 eller därefter. Ett syfte med denna anvisning är därför att ge anvisning för hur EG-rätten påverkar källbeskattningen för de år på vilka principerna i regeringens proposition ännu inte tillämpas. Dessa utgörs av de dividender som betalas senast år 2008.

Anvisningen ändrar inte anvisningarna för prestationsutbetalarens förfarande. För prestationsutbetalarens förfarande redogörs på sidan Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.

2 Källbeskattningen av dividendinkomst som utländskt samfund erhållit

I CSN:s förhandsavgörande 27/2008 (lagakraftvunnet) ansågs att det inte kunde tas ut källskatt på dividend som ett finskt onoterat bolag utbetalt till ett svenskt bolag eftersom dividend som skulle betalas mellan motsvarande inhemska bolag skulle vara skattefri.

Skatteförvaltningen anser att skatt inte ska betalas på en dividend  som betalas till i Finland begränsat skattskyldigt samfund i omständigheter där en motsvarande dividend skulle vara skattefri om den betalades till ett inhemskt samfund (6 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet). Skattefriheten förutsätter dessutom att

• samfundet har sin hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (exkl. Liechtenstein) och
• källskatten i praktiken inte i sin helhet kan gottgöras  i dividendtagarens hemviststat.

3 Källbeskattningen av dividendinkomst som begränsat skattskyldig fysisk person erhållit

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2008:23 ansett att det inte kunde tas ut mer skatt på en dividend som betalats till en i Finland begränsat skattskyldig fysisk person som var bosatt i Storbritannien än en i Finland allmänt skattskyldig i en motsvarande situation skulle vara tvungen att betala skatt på dividend.

Skatteförvaltningen anser att dividend kan beskattas på en begränsat skattskyldig fysisk persons yrkande på motsvarande sätt som den skulle beskattas hos en i Finland allmänt skattskyldig, om

• den begränsat skattskyldige har sin hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (exkl. Liechtenstein) och
• källskatten i praktiken inte i sin helhet kan gottgöras  i dividendtagarens hemviststat.

För beskattningen av allmänt skattskyldigas dividendinkomster redogörs på sidan Aktier och dividender.

¹ Principen som gäller dividend tillämpas även på en ränta som andelslag betalar på andelskapital, placeringsandelar och tilläggsandelar, på vinstandel i och ränta på grundfondsandelar och placeringar i tillskottsfonder som en inhemsk sparbank betalar samt på ränta på garantikapital som ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening betalar. 
² Källskatten ska anses i praktiken ha gottgjorts i dividendtagarens hemviststat om den kan dras av från skatten i hemviststaten antingen det skatteår då dividenden har beaktats i hemviststaten som beskattningsbar inkomst eller något annat senare skatteår i enlighet med ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning mellan hemviststaten och Finland.
³ Se fotnot 2.

4 Tillämpning av CSN:s och HFD:s beslut på beskattningen för tidigare år

Systemet med gottgörelse för bolagsskatt avskaffades 1.1.2005 i samband med reformen av dividendbeskattningen. I systemet med gottgörelse för bolagsskatt utgjorde dividenderna som fysiska personer och samfund erhöll skattepliktig inkomst för mottagaren. I de beslut av CSN och HFD som nämns i anvisningen tillämpas de bestämmelser om dividender i skattelagstiftningen som varit i kraft fr.o.m. 1.1.2005. Enligt dessa bestämmelser kan dividender som fysiska personer och samfund erhåller utgöra i vissa situationer antingen partiellt skattefri eller helt skattefri inkomst för mottagaren. Eftersom de nuvarande bestämmelserna om dividender avviker väsentligt från de bestämmelser som var i kraft då systemet med gottgörelse för bolagsskatt ännu existerade, kan de ståndpunkter som framgår av CSN:s och HFD:s ovannämnda beslut enligt Skatteförvaltningens uppfattning inte tillämpas i fråga om den tid då systemet med gottgörelse för bolagsskatt ännu tillämpades i Finland.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan de ovannämnda ståndpunkterna som framgår av CSN:s och HFD:s beslut tillämpas även i rättelseyrkanden som gäller källskatt, men dock med den begränsningen att dividenden ska vara utbetald 1.1.2005 eller därefter. Dividendtagaren ska ansöka återbäring av betalda källskatter hos den finska skattemyndigheten med ansökningsblanketten 6203r, Ansökan om återbäring av finsk källskatt. Därutöver ska dividendtagaren ge en utredning över huruvida dividenden beskattats i hemviststaten t.ex. med ett intyg som utfärdats av skattemyndigheten i hemviststaten.

5 Källbeskattningen av inkomst som utländskt allmännyttigt samfund erhållit

Enligt artikel 56 i EG-fördraget ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater vara förbjudna. Av EGD:s dom C-386/04 framgår en princip enligt vilken det inte kan tas ut källskatt på inkomst som betalas till ett allmännyttigt samfund i ett annat medlemsland i det fallet att inkomsten skulle ha varit skattefri för det allmänna samfundet om det hade varit ett inhemskt allmännyttigt samfund (beträffande domen, se Stauffer C-386/04).

Skatteförvaltningen anser att skatt inte ska betalas på inkomst som betalas till ett utländskt samfund med hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (exkl. Liechtenstein) om samfundets verksamhet uppfyller villkoren för allmännyttiga samfund i inkomstskattelagen och om inkomsten utgjorde skattefri inkomst för ett finskt allmännyttigt samfund (22 och 23 § i inkomstskattelagen). Det har ingen betydelse var verksamheten bedrivs. Inkomsten kan även utgöras av annan inkomst än t.ex. dividendinkomst.

Enligt 22 § 1 mom. i inkomstskattelagen är ett samfund allmännyttigt då

• det verkar enbart och omedelbart för allmän fördel i materiell, andlig, sedlig eller samhällelig bemärkelse,
• dess verksamhet inte enbart gäller begränsade personkategorier,
• det inte genom sin verksamhet bereder dem som är delaktiga i samfundet ekonomisk förmån i form av dividend eller vinstandel eller i form av sådan lön eller annan gottgörelse som är större än skäligt.

Den ståndpunkt som framgår av EGD:s dom tillämpas även i fråga om rättelseyrkande som gäller källskatt. Rättelseyrkande som gäller källskatt ska göras inom fem kalenderår efter uppbörden av skatten (KällskatteL 11 § 2 mom.).  Samfundet måste visa grunderna för sin allmännyttighet i rättelseyrkandet.  För samfunds allmännyttighet redogörs i Skatteförvaltningens anvisning Dnr 384/349/2007, 30.4.2007 (Beskattningsanvisning för allmännyttiga föreningar och stiftelser).

6 Utländska investeringsbolag

HFD har begärt förhandsavgörande av Europeiska gemenskapernas domstol i ett mål som gäller utländska investeringsbolag (HFD:2007:42). HFD kommer att ge sitt slutliga beslut i ärendet efter det att domstolen får EGD:s svar (mål C-303/07) på sin fråga. Skatteförvaltningen tar beslutet i beaktande i sina anvisningar om beslutet kommer at påverka tillämpningen av skattelagstiftningen. 

Vid förfall för Överdirektören
biträdande direktör Erkki Laanterä

överinspektör Mika Nissinen