Verotusyhtymän verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään verotusyhtymän ja sen osakkaan verotusta erilaisissa muutostilanteissa. Ohjeen pääpaino on muutostilanteiden tuloverotuksessa, mutta ohjeessa käsitellään tietyiltä osin myös muutostilanteiden perintö- ja lahjaverotusta, arvonlisäverotusta ja varainsiirtoverotusta.

Verotusyhtymän muutostilanteiden lisäksi ohjeessa käsitellään verotusyhtymän muodostumista sekä käydään läpi verotusyhtymän tuloverotuksen pääperiaatteet.

1 Verotusyhtymä

1.1 Yhtymän käsite tuloverolaissa

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 4 §:n 1 momentissa määritellään kaksi erilaista yhtymäksi kutsuttavaa yhteenliittymää:

Yhtymällä tarkoitetaan tässä laissa:

1) laivanisännistöyhtiötä, avointa yhtiötä, kommandiittiyhtiötä ja sellaista kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun (elinkeinoyhtymä);

2) sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, joka harjoittaa maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 2 §:n 2 momentissa tarkoitetun maatilan viljelyä tai hallintaa, metsätaloutta tai sellaisen kiinteistön hallintaa, josta yhteenliittymä on arvonlisäverovelvollinen tai hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverolain 30 §:n tarkoittamalla tavalla (verotusyhtymä).

Vuodelta 2019 ja sitä aiemmilta vuosilta toimitettavassa verotuksessa 2. kohtaa sovellettiin kuitenkin vielä aiemmassa muodossaan:

2) sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta (verotusyhtymä).

Vuodesta 2020 sovellettavan TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti muun kiinteistön kuin maatilan yhteisestä omistuksesta tai hallinnasta ei enää muodostu verotusyhtymää, ellei kiinteistöön liity arvonlisäverollista vuokrausta tai muuta arvonlisäverollista toimintaa. Tämä TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohtaa koskeva muutos kaventaa huomattavasti verotusyhtymän muodostumistilanteita ja vuodesta 2020 alkaen verotusyhtymä on muodostunut kiinteistön yhteisen omistuksen ja hallinnan perusteella huomattavasti aiempaa harvemmin. Tuloverolaissa kiinteistöllä tarkoitetaan TVL 6 §:ssä määriteltyä kiinteistöä.

Maatilojen osalta verotusyhtymän muodostumista koskeva sääntely säilyi ennallaan. Maatilalla tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) 2 §:n 2 momentin mukaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Maatiloja ovat siten myös metsätilat.

Verotusyhtymä ja elinkeinoyhtymä ovat verotuksellisia käsitteitä, joita käytetään tuloverolaissa ja useissa muissa verolaeissa. Näitä käsitteitä ei esiinny yhtiöoikeudessa eikä muutoinkaan verotuksen ulkopuolella. Termillä yhtymä viitataan verotuksessa tavallisesti sekä verotus- että elinkeinoyhtymiin. Joissain yhteyksissä sillä kuitenkin tarkoitetaan vain elinkeinoyhtymiä tai vain elinkeinoyhtymän määritelmään sisältyviä henkilöyhtiöitä eli avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä.

Tässä ohjeessa käsitellään vain verotusyhtymää. Verotusyhtymään ei sovelleta säännöksiä, jotka koskevat vain elinkeinoyhtymiä. Verotusyhtymä erotettiin muista yhtymistä ensimmäistä kertaa omaksi käsitteekseen nykyisessä tuloverolaissa, joka tuli voimaan 1.1.1993.

Verotusyhtymä ei ole yksityisoikeudellinen oikeushenkilö. Yhteisomistukseen, kuten kahden tai useamman henkilön yhteisesti omistamaan kiinteistöön, irtaimen esineeseen tai muuhun tavaraan, sovelletaan lakia eräistä yhteisomistussuhteista (180/1958).

Verotusyhtymä ei myöskään tuloverotuksessa ole erillinen verovelvollinen. Se on verotuksen laskentayksikkö, jota käytetään useiden henkilöiden yhteisesti harjoittaman toiminnan verotettavan tulon ja toimintaan kuuluvien varojen laskemiseen. Verotusyhtymässä laskettu tulo tai tappio jaetaan toimintaan osallistuvien henkilöiden eli osakkaiden verotukseen. Verotusyhtymä ei voi omistaa harjoitettuun toimintaan kuuluvia varoja, vaan ne ovat yhtymän osakkaiden suorassa omistuksessa. Verotusyhtymä ei voi tehdä nimissään sopimuksia, vaan sen toiminta on yksityisoikeudellisesti osakkaiden toimintaa, ja sopimukset ovat ne tehneitä osakkaita velvoittavia. Verotusyhtymä ei voi harjoittaa elinkeinotoimintaa, koska henkilöiden yhteiseen lukuun harjoitettua elinkeinotoimintaa pidetään elinkeinoyhtymänä. Osuus verotusyhtymästä ei ole sellainen kokonaisuus, joka voisi olla luovutuksen kohteena. Verotusyhtymän osakkuudet muuttuvat yhtymän perustana olevan omaisuuden vaihtaessa omistajaa.

Verotusyhtymän osakkaina voi olla sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä. Verotusyhtymänä toimiminen edellyttää osakkaiden keskinäistä luottamusta, koska jokaisen osakkaan toiminta voi vaikuttaa kaikkien osakkaiden verotukseen. Verosäännökset eivät kaikissa tilanteissa johda tulojen ja vähennysten oikeudenmukaiseen jakautumiseen osakkaiden kesken.

TVL:n ja MVL:n tuloja ja vähennyksiä koskevissa säännöksissä sanalla "verovelvollinen" tarkoitetaan usein myös yhtymää. Verotusyhtymä mainitaan nimenomaisesti lähinnä sellaisissa TVL:n säännöksissä, joissa soveltamisala rajataan tietynlaisiin verovelvollisiin, jolloin luettelossa saatetaan mainita myös verotusyhtymä tai verotusyhtymän osakas. Useiden muiden säännösten sanamuodosta ei selviä, tarkoitetaanko verovelvollisella myös verotusyhtymää vai mahdollisesti sen osakasta. Pääsääntöisesti verovelvollista koskevia säännöksiä sovelletaan verotusyhtymään, ellei säännöksen sanamuoto tai asiayhteys anna aihetta muuhun tulkintaan.

Verotusyhtymän verotukseen soveltuvat edellä mainitusta johtuen suurelta osin samat Verohallinnon ohjeet, jotka koskevat yksittäisten verovelvollisten verotusta. Yleisimmin sovellettavia ohjeita ovat Vuokratulojen verotus, metsätalouden tulojen ja maatalouden tulojen verotusta koskevat ohjeet sekä osakasmuutoksiin liittyen luovutusvoittoja koskevat ohjeet ja Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa ohje. Verotusyhtymiä muodostuu tai lakkaa usein myös perintötilanteissa, joita koskevat muun ohessa Verohallinnon ohjeet Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa sekä Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa. Keskeisimpiin ohjeisiin viitataan jäljempänä eri yhteyksissä.

1.2 Yhtymästä muissa verolajeissa

1.2.1 Arvonlisävero

Arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 13 §:n mukaan sellaisen yhtymän harjoittamasta toiminnasta, jonka kaksi tai useampi on muodostanut liikkeen harjoittamista varten ja joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun, verovelvollinen on yhtymä.

Arvonlisäverotuksessa yhtymä on siis erillinen verovelvollinen, toisin kuin tuloverotuksessa. AVL:n mukainen yhtymä muodostuu kaikesta arvonlisäverollisesta toiminnasta, jota harjoitetaan usean toimijan yhteiseen lukuun. Toiminnan luonteesta riippuen AVL:n mukaista yhtymää voi tuloverotuksessa vastata joko elinkeinoyhtymä tai verotusyhtymä. AVL:n ja TVL:n mukaiset yhtymät eivät aina vastaa toisiaan. AVL:n mukainen yhtymä voi muodostua myös sellaisesta toiminnasta, josta ei muodostu TVL:n mukaista yhtymää. Kaikki TVL:n mukaiset yhtymät eivät puolestaan ole arvonlisäverovelvollisia.

Arvonlisäverolain yhtymää koskevat säännökset soveltuvat periaatteessa myös puolisoiden yhdessä harjoittamaan toimintaan. Hallinnollisen taakan pienentämiseksi puolisoiden yhdessä harjoittama arvonlisäverollinen toiminta käsitellään kuitenkin teknisesti yhden puolison harjoittamana toimintana, josta aiheutuvasta arvonlisäverosta myös toinen puoliso on vastuussa.

1.2.2 Kiinteistövero, varainsiirtovero ja perintö- ja lahjavero  

Kiinteistöverolain (654/1992, KiVL) 9 §:n mukaan: "Jos useat omistavat kiinteistön määräosin, kukin on velvollinen suorittamaan veron omasta osuudestaan kiinteistöön." Kiinteistöverotuksessa verotusyhtymän käsitteellä ei ole tuloverotusta vastaavaa merkitystä, vaan vero määrätään suoraan kullekin omistajalle hänen omistamastaan kiinteistön määräosasta.

Verotusyhtymää vastaavaa käsitettä ei ole myöskään omistajanvaihdostilanteisiin liittyvissä varainsiirtoverotuksessa eikä perintö- ja lahjaverotuksessa. Koska verotusyhtymä ei ole oikeushenkilö eikä se siten voi omistaa mitään, ovat verotusyhtymään kuuluvan omaisuuden luovutuksista verovelvollisia varainsiirtovero- tai perintö- tai lahjaverotuksessa suoraan luovutusten osapuolet. Verotusyhtymään liittyvissä luovutuksissa on usein kyse kiinteistön osuuden luovutuksesta, josta on tavallisesti suoritettava varainsiirtoveroa. Siitä on lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.

2 Verotusyhtymän muodostuminen

2.1 Yleistä

Verotusyhtymä muodostuu TVL 4 §:n 1 momentin 2. kohdassa määritellyissä tilanteissa suoraan lain nojalla ilman erityisiä perustamistoimenpiteitä. Samoin se lakkaa suoraan lain nojalla, kun olosuhteet muuttuvat niin, etteivät ne enää vastaa säännöksen mukaista verotusyhtymän määritelmää. Verotusyhtymä muodostuu tyypillisesti kiinteistön yhteisomistuksen perusteella, mutta maatalouden harjoittamisesta yhteiseen lukuun voi muodostua verotusyhtymä myös ilman maatilakiinteistön yhteisomistusta.

Verotusyhtymän määritelmässä tarkoitettuja tilanteita syntyy monella tavalla. Maatila tai muu kiinteistö voidaan alun perin hankkia yhdessä määräosin tai kiinteistön omistaja voi luovuttaa kiinteistöstään määräosan (esimerkiksi ½ tai 1/3) toiselle. Maatilan sukupolvenvaihdos saatetaan tehdä vaiheittain siten, että vanhemmat luovuttavat jatkajalle ensin esimerkiksi puolet tilasta ja jatkavat viljelyä jonkin aikaa jatkajan kanssa yhtymänä, kunnes luovuttavat myös loppuosan tilasta jatkajalle. Perinnönjaossa kiinteistö saatetaan jakaa usealle perilliselle määräosin.

Kun verotusyhtymä muodostuu osakkaiden tahdosta riippumatta, ei muodostumisesta tarvitse tehdä perustamisilmoitusta. Perustamisilmoitus (Y2-lomake) tarvitaan kuitenkin silloin, kun verotusyhtymän muodostuminen edellyttää kiinteistön arvonlisäverollista käyttöä (ks. jäljempänä luku 2.2) sekä silloin, kun verotusyhtymä muodostuu yhteisesti harjoitetusta maataloudesta siten, että osuudet eivät perustu suoraan yhteisen maatilakiinteistön omistusosuuksiin (ks. jäljempänä luku 2.4). Vaikka itse verotusyhtymä muodostuu useissa tilanteissa automaattisesti, ilmoittautuvat kaikki verotusyhtymät perustamis- tai muutosilmoituksella niihin Verohallinnon rekistereihin, joita yhtymässä harjoitettu toiminta edellyttää (esimerkiksi arvonlisäverovelvolliseksi, säännöllisesti palkkoja maksavaksi työnantajaksi tai ennakkoperintärekisteriin). Kiinteistön määräalan luovutuksen perusteella ei muodostu verotusyhtymää, koska määräala on rajoiltaan määrätty alue, jota sen omistaja hallitsee itsenäisesti. 

Verotusyhtymää ei lähtökohtaisesti muodostu aviopuolisoiden yhteiseen lukuun harjoitetusta toiminnasta. Aviopuolisoihin rinnastetaan verotuksessa avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa jatkuvasti eläneet henkilöt, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi (TVL 7 §). Saman pykälän mukaan puolisoita koskevia verosäännöksiä sovelletaan vain sellaisiin puolisoihin, jotka ovat kumpikin Suomessa yleisesti verovelvollisia. Verotusyhtymä voi siten syntyä myös aviopuolisoiden kesken, jos jompikumpi tai kumpikin puoliso on rajoitetusti verovelvollinen (ks. lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt).

Puolisoita koskevia säännöksiä ei sovelleta enää sinä verovuonna, jonka aikana avo- tai aviopuolisot ovat yhteiselämänsä lopettaakseen muuttaneet pysyvästi erilleen. Toisen puolison kuoltua puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan vielä kuolinvuoden verotuksessa, mutta ei enää sen jälkeen. Verotusyhtymä voi siten muodostua tai lakata myös perhesuhteiden muutosten johdosta. Jos puolisoiden ohella yhteistä toimintaa harjoittaa yksi tai useampi muu luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö, muodostuu kaikkien yhdessä toimintaa harjoittavien kesken yhtymä, jossa kumpikin puoliso on erikseen osakkaana.

Verotusyhtymää kutsutaan tavallisesti yhtymässä harjoitetun toiminnan luonteen mukaan kiinteistöyhtymäksi, metsäyhtymäksi tai maatalousyhtymäksi. Näitä kolmea verotusyhtymän tyyppiä käsitellään tässä ohjeessa erikseen, vaikka käytännössä samalla verotusyhtymällä voi olla useanlaista toimintaa. Jos maatalousyhtymään kuuluu myös metsää, maatalousyhtymän metsätalouteen sovelletaan mitä metsäyhtymästä on säädetty ja ohjeistettu.

2.2 Kiinteistön arvonlisäverollinen hallinta tai vuokraus - kiinteistöyhtymä

Verotusyhtymää kutsutaan kiinteistöyhtymäksi, jos se perustuu muun kiinteistön kuin maatilan yhteiseen arvonlisäverolliseen hallintaan tai vuokraukseen. Muun kiinteistön kuin maatilan yhteisestä omistuksesta tai hallinnasta ei muodostu yhtymää, ellei kiinteistö ole arvonlisäverollisessa käytössä.

Ennen vuotta 2020 kiinteistöyhtymä muodostui tuloverotuksessa aina, kun kaksi tai useampi henkilöä omisti tai hallitsi kiinteistöä yhdessä määräosin. Vuodesta 2020 alkaen yhdessä omistetun tai hallitun kiinteistön arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävästä toiminnasta verotetaan kutakin omistajaa erikseen kiinteistöyhtymää muodostamatta. Jos kiinteistöstä on esimerkiksi vuokratuloja, lähtökohtaisesti jokaisen osaomistajan osuus vuokratuloista ja niihin kohdistuvista menoista käsitellään hänen omassa verotuksessaan. Jokainen osaomistaja on omasta tulonhankinnastaan erikseen muistiinpano- ja ilmoitusvelvollinen.

Kiinteistöyhtymä muodostuu, jos kiinteistön yhteisomistajat hakeutuvat yhteisesti arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta (katso Verohallinnon ohje Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta). Tällöin he rekisteröityvät AVL 13 §:ssä tarkoitettuna yhtymänä ja samalla muodostuu TVL 4 §:ssä tarkoitettu verotusyhtymä.

Kiinteistöyhtymä muodostuu myös, jos kiinteistön yhteisomistajat käyttävät kiinteistöä muussa arvonlisäverollisessa toiminnassa, esimerkiksi majoitustoiminnassa (katso Verohallinnon ohje Majoitustoiminnan arvonlisäverotus). Jos toiminnan harjoittajaksi rekisteröidään AVL 13 §:n mukainen yhtymä, muodostetaan yhtymä myös tuloverotuksessa. Tuloverotuksessa yhtymä voi toiminnan luonteesta riippuen olla joko verotusyhtymä (kiinteistöyhtymä) tai elinkeinoyhtymä.

Kiinteistöyhtymän osuudet määräytyvät kiinteistön omistusosuuksien mukaan. Sama kiinteistöyhtymä voi käsittää useita kiinteistöjä, jos niillä on samat omistajat ja he omistavat kaikki kiinteistöt samoin omistusosuuksin. Samoin omistusosuuksin omistetut kiinteistöt luetaan tuloverotuksessa samaan yhtymään kuuluviksi, vaikka osa niistä ei olisi arvonlisäverollisessa käytössä. Jos samat omistajat omistavat eri osuuksin useita sellaisia kiinteistöjä, jotka ovat arvonlisäverollisessa käytössä, niitä käsitellään erillisinä kiinteistöyhtyminä. 

Kiinteistöyhtymää ei muodostu, jos yhdessä kiinteistön ostavat henkilöt tekevät keskenään hallinnanjakosopimuksen, jonka perusteella kukin osaomistaja hallitsee rajoiltaan määriteltyä osaa kiinteistöstä. Vastaavasti aiemmin muodostunut kiinteistöyhtymä lakkaa, jos yhteisomistajat tekevät keskenään hallinnanjakosopimuksen. Maanmittauslaitoksen kiinteistötietojärjestelmään kirjattu hallinnanjakosopimus sitoo myös kiinteistön määräosan uutta omistajaa. Hallinnanjakosopimuksen perusteella kukin osaomistaja voi itsenäisesti hakeutua hallitsemansa osan vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi tai käyttää sitä muulla tavoin. Kunkin osaomistajan tuloina verotetaan ne tulot, jotka hän hallitsemastaan osasta saa. Hallinnanjakosopimus ei kuitenkaan lopeta kiinteistön yhteisomistusta eikä muuta sen omistussuhteita. Se ei myöskään vaikuta kiinteistöveroon, joka määrätään jokaiselle osaomistajalle hänen omistamansa kiinteistön määräosan perusteella hallinnanjakosopimuksesta riippumatta (katso Kiinteistöverolain soveltamisohje).

Kiinteistöyhtymää ei muodostu puolisoiden kesken (tarkemmin edellä luvussa 2.1). Jos puolisot omistavat yhdessä muun kiinteistön kuin maatilan, sen vuokratuloista tai muista tuotoista verotetaan kumpaakin puolisoa heidän omistusosuuksiensa mukaan, vaikka he hakeutuisivatkin kiinteistön vuokrauksesta arvonlisäverovelvollisiksi. Arvonlisäverotus koko kiinteistöstä toimitetaan silloin vain toisen puolison nimissä, mutta toinenkin puoliso on vastuussa kiinteistön arvonlisäverosta.  

Puolisoita koskevia säännöksiä ei sovelleta enää sinä verovuonna, jonka aikana avo- tai aviopuolisot ovat yhteiselämänsä lopettaakseen muuttaneet pysyvästi erilleen. Jos eroavilla puolisoilla on sinä vuonna tai sen jälkeen vielä yhteistä arvonlisäverollista kiinteistön hallintaa tai vuokrausta, heidän yhteisomistuksestaan voi tässä vaiheessa muodostua kiinteistöyhtymä. Vastaavasti kiinteistöyhtymä voi muodostua toisen puolison kuoltua, jos leski ja kuolinpesä jatkavat yhteisesti omistetun kiinteistön arvonlisäverollista vuokrausta vielä kuolinvuoden jälkeen. Kiinteistöyhtymä muodostuu myös, jos kiinteistö perinnönjaossa jaetaan usealle perilliselle määräosin ja kiinteistö säilyy arvonlisäverotuksen piirissä.

2.3 Metsätalous - metsäyhtymä

Jos maatilalla ei harjoiteta lainkaan maataloutta, vaan ainoastaan metsätaloutta, maatilan yhteiseen omistukseen tai hallintaan perustuvaa verotusyhtymää kutsutaan metsäyhtymäksi. Maatilana ei yleensä pidetä itsenäistä alle kahden hehtaarin suuruista kiinteistöä.

Metsäyhtymän osuudet määräytyvät metsätilan omistusosuuksien mukaan. Metsäyhtymässä ei voi olla osakkaana pelkästään irtaimen omaisuuden ja työpanoksen kautta. Metsäyhtymää ei muodostu erikseen omistetuista tiloista, vaikka niiden omistajat hoitaisivatkin metsiään yhteistoiminnassa.

Metsämaan yhteisomistuksesta muodostuu yhtymä silloinkin, kun yhteisomistajat tekisivät metsämaasta keskinäisen hallinnanjakosopimuksen, joka kirjataan maanmittauslaitoksen kiinteistötietojärjestelmään. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan hallinnanjakosopimus ei vaikuta metsätalouden pääomatulon verotukseen, joka perustuu kiinteistön omistukseen. Yhdessä omistetusta metsästä kertyvä metsätalouden pääomatulo jaetaan verotettavaksi omistusosuuksien mukaisesti kaikkien osakkaiden verotukseen, vaikka joku osakkaista hallitsisi hallinnanjakosopimuksen mukaan vain esimerkiksi tilaan kuuluvaa rakennusmaata.

Samaan metsäyhtymään voi kuulua useita metsäkiinteistöjä, jos kaikilla kiinteistöillä on samat omistajat samoin omistusosuuksin. Jos eri metsäkiinteistöjen omistusosuudet poikkeavat toisistaan, niitä käsitellään erillisinä metsäyhtyminä, vaikka niillä olisi samat omistajat. Jos samat omistajat omistavat samoin osuuksin sekä metsätilan että muun kiinteistön, myös muu kiinteistö kuuluu samaan yhtymään.

Metsäyhtymää ei muodostu puolisoiden kesken (tarkemmin edellä luvussa 2.1). Puolisoiden yhdessä harjoittamasta metsätaloudesta saadun tulon verotukseen sovelletaan kuitenkin verotusyhtymää koskevia säännöksiä (TVL 14 §). Vaikka tällöin ei muodostu verotusyhtymää, puolisoiden metsätaloudesta annetaan yhteinen veroilmoitus yhden puolison nimissä. Toiselle puolisolle kuuluvat osuudet tuloista, tappioista ja varoista siirretään omistusosuuden perusteella hänen verotukseensa.

Puolisoiden yhteisesti harjoittaman metsätalouden määrittely poikkeaa verotusyhtymästä myös siten, että siihen luetaan sekä kummankin puolison yksin omistamat metsät että kaikki heidän yhteiset metsänsä, vaikka he omistaisivat ne erilaisin osuuksin (KHO 1993-B-513). Jos puolisot kuitenkin hallitsevat yksin omistamiaan metsiä pysyvästi itsenäisesti, he voivat antaa niistä vuosittain kumpikin oman metsätalouden veroilmoituksen. Jos heillä tällaisessa tilanteessa on lisäksi yhteistä metsää, yhteinen metsä liitetään yhden puolison veroilmoitukselle hänen yksin omistamiensa metsien kanssa, ja hän antaa yhden veroilmoituksen, jolla hän ilmoittaa sekä yksin omistamansa metsän että puolisoiden yhteisen metsätalouden tiedot. Toinen puoliso antaa oman veroilmoituksen niistä yksin omistamistaan metsistä, joita hän pysyvästi hallitsee itsenäisesti.  

Puolisot voivat myös olla osakkaina metsäyhtymissä. Puolisoiden osuuksia yhtymään kuuluvista metsistä ei lueta heidän yhteiseen metsätalouteensa.

Puolisoita koskevia säännöksiä ei sovelleta enää sinä verovuonna, jonka aikana avo- tai aviopuolisot ovat yhteiselämänsä lopettaakseen muuttaneet pysyvästi erilleen. Jos eroavilla puolisoilla on sinä vuonna tai sen jälkeen vielä yhteisiä metsätiloja, muodostuu metsäyhtymä jo erovuonna ja koko erovuoden toiminnasta puolisoita verotetaan yhtymänä. Siihen eivät enää kuulu heidän erikseen omistamansa metsät. Jos heillä on eri omistusosuuksin omistettuja yhteisiä metsätiloja, niistä muodostuu erillisiä metsäyhtymiä.

Toisen puolison kuoltua metsätalouden verotus muuttuu kuolinvuoden jälkeen siten, että kuolinpesää verotetaan vainajan metsistä ja leskeä omista metsistään. Jos metsiä omistetaan yhdessä, niistä muodostuu lesken ja kuolinpesän yhtymiä siten, että yhdessä yhtymässä on vain samoin omistusosuuksin omistettuja metsiä. Jos metsätila perinnönjaossa jaetaan usealle perilliselle määräosin, tästä muodostuu metsäyhtymä. Näitä tilanteita käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

2.4 Maatilan viljely tai hallinta - maatalousyhtymä

Jos verotusyhtymä perustuu maatilan viljelyyn eli maatalouden harjoittamiseen yhteiseen lukuun, sitä kutsutaan maatalousyhtymäksi. Maatalousyhtymä voi muodostua maatilan yhteisen omistuksen tai hallinnan perusteella. Maatalousyhtymä voi muodostua myös siten, että erikseen omistettuja maatiloja aletaan viljellä yhteiseen lukuun.

Osakkaaksi maatalousyhtymään voi tulla myös ilman kiinteistöomistusta tuomalla yhteisen maatalouden käyttöön vuokrattua peltoa tai merkittävästi irtainta omaisuutta ja työskentelemällä lisäksi yhtymän maataloudessa. Merkittäväksi katsotaan sellainen irtain omaisuus, joka vastaa vähintään 10 prosenttia toiminnassa käytettävästä irtaimesta omaisuudesta. Pelkkä työskentely tai pelkkä irtain omaisuus tai vuokrapelto ei muodosta osakkuutta. Maatalousyhtymän varallisuusosuuksien määrittelyssä voidaan siten ottaa maatilan omistusosuuksien ohella huomioon myös muun yhteisessä maataloudessa käytetyn omaisuuden omistussuhteet.

Jos maataloutta harjoitetaan yhteiseen lukuun tiloilla, joita omistetaan erilaisin omistusosuuksin, voi syntyä useita verotusyhtymiä. Maatalouden tulot ja menot käsitellään silloinkin yhdessä maatalousyhtymässä, mutta sen lisäksi muodostetaan tarvittaessa metsä- ja kiinteistöyhtymiä osakkaiden poikkeavin omistusosuuksin omistamista kiinteistöistä. Maatalouden verotuksessa otetaan huomioon kaikilla tiloilla sijaitsevat yhteisen maatalouden käytössä olevat varat luvussa 3.4 kerrotulla tavalla. Metsätalouden tulo käsitellään erikseen eri yhtymissä.  

Maatalousyhtymän toimintaan voi maatalouden ohella kuulua metsätaloutta sekä maa- tai metsätalouden sivuelinkeinoiksi katsottavaa toimintaa. 

Maatalousyhtymää ei muodostu puolisoiden kesken (tarkemmin edellä luvussa 2.1). Jos puolisot harjoittavat yhdessä maataloutta, heihin sovelletaan yrittäjäpuolisoita koskevia säännöksiä, jotka poikkeavat yhtymää koskevista säännöksistä.

Puolisoita koskevia säännöksiä ei sovelleta enää sinä verovuonna, jonka aikana puolisot ovat yhteiselämänsä lopettaakseen muuttaneet pysyvästi erilleen. Jos eroavilla puolisoilla on sinä vuonna tai sen jälkeen vielä yhteistä maataloutta, heille muodostuu maatalousyhtymä jo erovuonna ja koko erovuoden toiminnasta puolisoita verotetaan yhtymänä.

Toisen puolison kuoltua sovelletaan yrittäjäpuolisoita koskevia säännöksiä vielä kuolinvuoden ajan. Yhtymää ei muodostu kuolinvuoden jälkeenkään, jos maatila oli joko kokonaan vainajan omistama tai puolisoiden yhteisesti omistama. Silloin maatalous verotetaan kuolinpesällä ositukseen ja perinnönjakoon saakka (KHO 2000:49). Jos yhdessä harjoitettuun maatalouteen kuitenkin kuuluu jotain lesken yksin omistamaa varallisuutta, esimerkiksi peltoja, muodostuu toiminnasta kuolinvuoden jälkeen lesken ja kuolinpesän maatalousyhtymä. Jos maatila jaetaan perinnönjaossa usealle perilliselle määräosin, muodostuu joko metsä- tai maatalousyhtymä. Näitä tilanteita käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

3 Verotusyhtymän tuloverotuksen pääperiaatteet

3.1 Yleistä

Verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Sille vahvistetaan kuitenkin maatalouden puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo ja muun toiminnan puhdas tulo tai tappiollinen puhdas tulo. Verotusyhtymälle vahvistetut edellä mainitut puhtaat tulot tai tappiolliset puhtaat tulot jaetaan verotettavaksi osakkaiden verotuksessa niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän puhtaisiin tuloihin tai tappiollisiin puhtaisiin tuloihin (TVL 15 §).

Verotusyhtymä on laskentayksikkö, jossa lasketaan tulot ja menot toiminnasta, jota harjoitetaan yhteiseen lukuun. Laskennan lopputulos jaetaan osakkaiden verotukseen. Yhteisten tulojen hankkimisesta johtuneet menot vähennetään yhteisistä tuloista siitä riippumatta, kuka osakkaista ne on maksanut. Lainojen korkoja ei käsitellä yhtymän verotuksessa, vaan ne vähennetään erikseen kunkin osakkaan omassa verotuksessa.

Maataloutta, metsätaloutta, vuokraustoimintaa, sijoitustoimintaa ja muuta tulonhankkimistoimintaa koskee muistiinpanovelvollisuus, ellei toiminnan harjoittaja ole toiminnasta kirjanpitovelvollinen (Laki verotusmenettelystä 1558/1995, VML 12 §). Kun toimintaa harjoitetaan verotusyhtymässä yhteiseen lukuun, siitä tulee laatia verotusyhtymän yhteiset muistiinpanot. Muistiinpanoihin tulee sisältyä verotusta varten tarvittavat tiedot riittävästi eriteltyinä, ja niiden on perustuttava tositteisiin. Muistiinpanot ja tositteet on säilytettävä kuusi vuotta verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Tarkempia määräyksiä muistiinpanojen sisällöstä on Verohallinnon päätöksessä muistiinpanovelvollisuudesta. Verotusyhtymän varoina käsitellään yhteisesti omistetun kiinteistön lisäksi kaikkia niitä osakkaiden omistamia omaisuuseriä, jotka on otettu yhteisen toiminnan käyttöön ja merkitty verotusyhtymän muistiinpanoihin. Verotusyhtymän muistiinpanoihin voidaan kirjata vain ne omaisuuserät, joiden pääasiallinen käyttö on yhteiseen lukuun harjoitetussa tulonhankkimistoiminnassa. Jos omaisuuden pääasiallinen käyttö on muu, esimerkiksi jonkun osakkaan oma toiminta, yhtymän muistiinpanoihin kirjataan vain yhtymän käyttöä vastaava osa poistosta ja käyttökuluista. Jos yhtymän muistiinpanoihin kirjattua omaisuutta käytetään osittain myös muuhun tarkoitukseen kuin yhtymän tulonhankkimistoimintaan, muuta käyttöä vastaava osa käyttökuluista ja poistosta siirretään menonkorjauksella asianomaiseen käyttökohteeseen.   

Kaikki verotusyhtymän toiminnassa käytettävät omaisuuserät eivät aina ole kaikkien osakkaiden yhteisiä, vaan ne voivat olla kenen tahansa osakkaan omistamia. Silti esimerkiksi yhteisessä tulonhankkimiskäytössä olevien koneiden hankintamenot vähennetään poistoina yhteisistä tuloista siitä riippumatta, kuka osakkaista ne omistaa.

Osakkaan omistaman omaisuuden kirjaaminen yhtymän muistiinpanoihin ei vaikuta omaisuuden omistukseen. Se ei myöskään ole sellainen "sijoitus yhtymään", josta säädetään TVL 26 §:ssä. Mainittu säännös ei nykymuodossaan sovellu verotusyhtymiin, vaikka se sanamuotonsa mukaan koskee yleisesti yhtymiä. Säännöksen viimeisintä muutosta koskevista lainvalmisteluasiakirjoista (HE 105/1996) ilmenee, että muutosta tehtäessä säännöksen on tarkoitettu koskevan henkilöyhtiöitä.  

Kun verotusyhtymä muodostuu suoraan maatilan tai muun kiinteistön yhteisen omistuksen tai hallinnan perusteella ilman että kiinteistöä nimenomaisesti sijoitettaisiin yhtymään, ei muunkaan omaisuuden ottaminen yhteiseen käyttöön voi olla TVL 26 §:ssä tarkoitettu sijoitus. Omaisuuden hankintameno siirtyy verotusyhtymän laskentaan sellaisena kuin se on omaisuuden omistajan verotuksessa.

Koska verotusyhtymä on vain laskentayksikkö, se ei voi tehdä sopimuksia osakkaidensa kanssa eikä esimerkiksi ostaa heiltä omaisuutta tai maksaa korvauksia sen käytöstä. Ulkopuolistenkin kanssa sopimuksia voivat tehdä vain osakkaat. Jos verotusyhtymän nimi ja y-tunnus merkitään sopimusosapuoleksi johonkin, osapuolena ovat tosiasiassa osakkaat. 

Verotusyhtymään on kuitenkin vakiintuneesti sovellettu TVL 31 §:n 1 momentin 2 kohtaa: Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat muun ohessa: yhtymän tulonhankinnassaan työskennelleelle osakkaalleen maksama kohtuulliseksi katsottava palkka. Tämän perusteella on katsottu, että verotusyhtymä voi maksaa osakkaalleen palkkaa, joka vähennetään yhtymän verotettavan tulon laskennassa ja joka on osakkaan veronalaista tuloa. Samalla perusteella on katsottu, että verotusyhtymä voi maksaa osakkailleen matkakustannusten korvauksia yhtymän tulonhankintaan liittyvistä matkoista.

3.2 Kiinteistöyhtymä

Kiinteistöyhtymän tulot ovat tavallisesti vuokratuloja. Vuokratulot ja niihin kohdistuvat menot lasketaan Verohallinnon ohjeessa Vuokratulojen verotus kuvatulla tavalla. Kiinteistöyhtymällä voi olla myös muita yhteisestä kiinteistöstä saatuja pääomatuloja, esimerkiksi maa-ainestuloja, joiden laskemisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa. Kiinteistöyhtymän tuloina ei sen sijaan käsitellä osakkaiden mahdollisen muun yhteistoiminnan tuloja, esimerkiksi osakehuoneistojen vuokratuloja tai yhteisen sijoitustoiminnan tuloja, vaan kutakin osakasta verotetaan näistä tuloista erikseen.

Kiinteistöyhtymässä on kaksi vaihtoehtoista tapaa käsitellä yhteisestä tulonhankkimistoiminnasta aiheutuvia osakkaiden matkakuluja: Kulut voidaan joko vähentää yhtymän laskennassa matkakuluina, tai yhtymä voi maksaa osakkailleen matkakustannusten korvauksia ja vähentää maksamansa korvaukset. Jos korvauksia ei makseta, matkakulut vähennetään yhtymän laskennassa samalla tavoin kuin ne vähennettäisiin yksittäisen verovelvollisen verotuksessa. Matkakulujen vähentämistä vuokratuloista käsitellään Vuokratulojen verotus -ohjeessa. Vastaavalla tavalla vähennetään myös maa-aineksista saatujen tulojen tai muiden pääomatulojen hankkimisesta johtuneet matkakulut.

Jos kiinteistöyhtymä maksaa osakkaalleen matkakustannusten korvauksia muualle kuin yhtymän kiinteistöille tehdyistä yhtymän tulonhankkimistoimintaan liittyvistä matkoista, korvaukset ovat osakkaalle verovapaita samoin edellytyksin kuin työnantajan palkansaajille maksamat korvaukset. Korvausten verovapauden edellytyksiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa. Verovapaiden korvausten enimmäismäärät ovat vuosittain annettavassa Verohallinnon päätöksessä (Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2021). Verovapaita korvauksia ei voida maksaa yhtymän kiinteistöille tehdyistä matkoista, vaan niistä maksetut korvaukset ovat osakkaan veronalaista tuloa.

Kun tuloista on vähennetty niihin kohdistuvat menot, saadaan yhtymän muun toiminnan puhdas tulo tai tappio. Se jaetaan osakkaiden verotukseen kiinteistön omistuksen mukaisissa suhteissa. Osakkaan verotuksessa tulo on pääomatuloa (TVL 39 §:n 3 momentti) ja tappio vähennetään hänen pääomatuloistaan (TVL 59 §:n 3 momentti).

Jos osakkailla on kiinteistön hankinnasta johtuneita lainoja, niiden korot käsitellään heidän omassa verotuksessaan Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa kerrotulla tavalla.

3.3 Metsäyhtymä

Metsäyhtymän tulot ovat yleensä metsätalouden tuloja. Metsäyhtymällä voi olla myös muita yhtymän kiinteistöiltä saatuja tuloja, esimerkiksi maa-ainestuloja, vuokratuloja maasta tai tilalla sijaitsevasta rakennuksesta tai tuloja luonnontuotteista. Yhtymän metsätilalta ja muilta yhtymään kuuluvilta kiinteistöiltä saadut vuokratulot käsitellään yhtymän tuloina siitä riippumatta, onko yhtymä niistä arvonlisäverovelvollinen vai ei. Edellä mainittuja tuloja ja niihin kohdistuvia vähennyksiä ohjaavat Verohallinnon ohjeet Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa, Maatalousmaan vuokrauksen verotus, Vuokratulojen verotus sekä Luonnontuotetulojen verotus.

Metsäyhtymällä on verotuskäytännössä katsottu voivan olla korkotuloa silloin, jos puukaupasta saatava tulo kokonaan tai osittain jätetään puunostajan tarjoamalle tilille kasvamaan korkoa. Puukaupasta saatu tulo katsotaan tällöinkin TVL 110 §:n 1 momentin mukaisesti sen vuoden tuloksi, jolloin se on saatu vallintaan. Metsäyhtymän nimiin ei kuitenkaan voida puukauppatuloillakaan hankkia esimerkiksi osakkeita tai osuuksia, koska yhtymä ei voi omistaa mitään. Verotusyhtymä ei myöskään voi antaa pääomalainaa tai muita lainoja ja saada siten niistä korkotuloa. Metsäyhtymän tuloina ei myöskään käsitellä osakkaiden mahdollisia muita yhteisiä tuloja, jotka eivät liity yhtymään kuuluviin kiinteistöihin. Osakkaat ilmoittavat osuutensa niistä ja niihin kohdistuvista menoista suoraan omilla veroilmoituksillaan.

Metsäverotukseen kuuluvat vähennykset ja varaukset tehdään verotusyhtymän laskennassa lukuun ottamatta metsälahjavähennystä, yrittäjävähennystä ja lainojen korkoja, jotka vähennetään kunkin osakkaan omassa verotuksessa (TVL 30 a § ja 55 b §).

Metsävähennys tehdään yhtymässä (TVL 55 §) eikä osakas voi tehdä sitä omasta tulo-osuudestaan (KHO 2001:54). Yhtymän metsävähennysoikeus muodostuu osakkaiden metsävähennysoikeudesta. Se perustuu osakkaiden omistamien yhtymään kuuluvien metsäkiinteistöjen hankintamenoihin Verohallinnon ohjeessa Metsävähennys kuvatulla tavalla.

Vaikka yhtymän metsävähennyspohja voi muodostua osakkaiden erisuuruisista metsävähennysoikeuksista, ei sitä yhtymän metsätulon laskennassa erotella eri osakkaiden osuuksiin, vaan yhtymä käyttää metsävähennyspohjaansa jakamattomana kokonaisuutena. Silloinkin kun vain osa osakkaista on tuonut metsävähennyspohjaa, yhtymä voi tehdä metsävähennyksiä koko yhteisomistetun metsän tuloista. Yhtymä ei kuitenkaan voi tehdä metsävähennystä sellaisesta metsästä saadusta metsätulosta, joka ei ole lainkaan metsävähennysjärjestelmän piirissä.

Jos yhtymän metsätalouden tulojen hankinnassa käytetään osakkaiden omistamia koneita, niiden hankintamenot vähennetään yhtymän tulonlaskennassa siten kuin kuvataan Verohallinnon ohjeessa Metsätalouden pääomatulon hankinnassa käytettävien koneiden hankintamenon vähentäminen. Osakkaille yhtymän metsätaloudesta aiheutuvien matkakustannusten korvaamista ja vähentämistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Metsätalouden matkakustannukset.

Jos yhtymän metsästä myydään puuta hankintakaupalla ja hakkuu- tai kuljetustyötä tekee joku osakkaista tai osakkaan perheenjäsen, osa puunmyyntitulosta erotetaan hankintatyön arvoksi (TVL 63 §). Hankintatyön arvo on verovapaata 125 m³:n puumäärään asti maatilaa ja verovuotta kohti. Siltä osin kuin valmistetun tai kuljetetun puun määrä ylittää 125 m³:a, hankintatyön arvo on työn tehneiden osakkaiden tai perheenjäsenten veronalaista ansiotuloa. Se jaetaan heidän ansiotulokseen heidän työpanostensa suhteessa. Hankintatyö arvioidaan rahana siihen määrään, joka siitä työstä olisi suoritettava palkatulle henkilölle. Muun selvityksen puuttuessa hankintatyön arvo määritettään vuosittain päivitettävässä Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa kerrotulla tavalla.

Muilta osin yhtymän puukauppatulot ja muut metsätalouden tulot ovat pääomatuloa. Niistä muodostuu yhtymälle muun toiminnan puhdas tulo tai tappio, joka jaetaan verotettavaksi osakkaiden verotukseen metsäkiinteistöjen omistuksen mukaisissa suhteissa. Osakkaan verotuksessa tulo-osuudesta vähennetään viisi prosenttia yrittäjävähennyksenä (TVL 30 a §) ja sen jälkeen mahdollinen metsälahjavähennys (katso Verohallinnon ohje Metsälahjavähennys). Yhtymästä osakkaalle jaettu tappio vähennetään osakkaan pääomatuloista. Tappion määrään ei vaikuta yrittäjävähennys eikä tappiollisesta tuloksesta voi tehdä metsälahjavähennystä.

Jos osakkaalla on metsää myös yhtymän ulkopuolella yksin tai puolisonsa kanssa tai jos hän on osakkaana useissa metsäyhtymissä, kaikista metsistä hänelle tulevat puhtaat tulot ja tappiot yhdistetään. Yrittäjävähennys ja metsälahjavähennys tehdään vasta näin lasketusta tulojen yhteismäärästä, jos se on positiivinen.

Jos osakkailla on yhtymän metsätaloudesta johtuneita lainoja, niiden korot vähennetään osakkaiden omassa verotuksessa tulonhankkimisvelan korkoina Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa kerrotulla tavalla.

3.4 Maatalousyhtymä

Maatalousyhtymällä voi olla tuloja sekä maataloudesta että metsätaloudesta. Metsätalouden tulot ja niihin kohdistuvat vähennykset käsitellään samoin kuin metsäyhtymän tulon laskennassa. Maatalousyhtymällä voi olla myös muita yhtymän kiinteistöiltä saatuja tuloja, esimerkiksi maa-ainestuloja, vuokratuloja maasta tai rakennuksista tai tuloja luonnontuotteista. Yhtymän maatilalta ja muilta yhtymään kuuluvilta kiinteistöiltä saadut vuokratulot käsitellään yhtymän tuloina siitä riippumatta, onko yhtymä niistä arvonlisäverovelvollinen vai ei. Edellä mainittuja tuloja ja niihin kohdistuvia vähennyksiä koskevat Verohallinnon ohjeet Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa, Maatalousmaan vuokrauksen verotus, Vuokratulojen verotus sekä Luonnontuotetulojen verotus. Tässä luvussa käsitellään yhtymän maatalouden tulojen verotusta.

Maatalouden tulot ja maatalouteen kuuluvat vähennykset ja varaukset käsitellään verotusyhtymän laskennassa lukuun ottamatta osakkaan kodin ja yhtymän maatilan välisten matkojen kustannuksia, yrittäjävähennystä ja lainojen korkoja, jotka kuuluvat osakkaan verotukseen.

Maatalousyhtymän matkakustannusten käsittelystä on Verohallinnon kannanotto Matkakulut maatalousyhtymän ja maataloutta harjoittavan kuolinpesän verotuksessa.

Maatalouden tuloista, vähennyksistä ja varauksista lasketaan yhtymälle maatalouden puhdas tulo tai tappio. Se jaetaan osakkaiden verotukseen heidän ilmoittamiensa tulo-osuuksien mukaisesti. Tulo-osuudet perustuvat maatalousyhtymässä tavallisesti osakkaiden työpanosten suhteeseen.

Jos osakkaalla on yhtymän maatalouteen kohdistuvia lainoja, niiden korot vähennetään hänelle yhtymästä jaetusta maatalouden tulo-osuudesta (TVL 15 §:n 3 momentti). Lisäksi vähennetään ne yhtymän maatalouden tappiot, jotka on vahvistettu osakkaan aikaisempien vuosien tappioiksi (TVL 39 §). Näiden vähennysten jälkeen osakkaan maatalouden tulo-osuudesta vähennetään viisi prosenttia yrittäjävähennyksenä (TVL 30 a §).

Osakkaan maatalouden tulo-osuus jaetaan osakaskohtaisten vähennysten jälkeen ansio- ja pääomatulojen osuuksiin (TVL 39 §). Pääomatuloa on määrä, joka vastaa 20 prosentin vuotuista tuottoa osuudelle, joka osakkaalla on ollut yhtymän edellisen vuoden yhtymävarallisuudesta. Vaihtoehtoisesti osakkaalla on oikeus vaatia pääomatulo-osuudeksi myös 10 prosenttia yhtymävarallisuudesta tai että tulo verotetaan kokonaan ansiotulona. Vaatimus on esitettävä maatalousyhtymän veroilmoituksessa ennen osakkaan verovuoden verotuksen päättymistä. Muu osa osakkaan maatalouden tulo-osuudesta on ansiotuloa.

Pääomatulo-osuuteen vaikuttava osakkaan yhtymävarallisuus saadaan laskemalla ensin yhteen kaikki yhtymän maatalouden varat siten kuin Verohallinnon ohjeessa Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa kerrotaan. Maatalousyhtymän nettovarallisuuteen luetaan yhteisen maatalouden käytössä olevat varat myös siltä osin kuin ne sijaitsevat osakkaiden erikseen omistamilla tiloilla tai sellaisilla tiloilla, joista on eri omistusosuuksien vuoksi muodostettu erillisiä yhtymiä (katso edellä luku 2.4). Edellä mainitun ohjeen mukaisesti varoihin lisätään 30 prosenttia yhtymän maksamista palkoista edellisten 12 kuukauden ajalta. Näin saatu summa jaetaan osakkaiden osuuksiin heidän omistuksensa suhteessa. Velkoja ei pääsääntöisesti käsitellä yhtymän laskennassa, vaan jokaisen osakkaan osuudesta vähennetään osakkaan verotuksessa hänen yhtymän maatalouteen kohdistuvat velkansa. Sekä varat että velat otetaan huomioon sellaisina kuin ne olivat tulon verovuotta edeltäneen verovuoden lopussa.

Jos osakkaan osuus yhtymän maatalouden tulosta on tappiollinen tai jos tulos on tappiollinen sen jälkeen, kun osakkaan tulo-osuudesta on vähennetty hänen yhtymän maatalouteen kohdistuvien velkojensa korot, hän voi vaatia tappion vähentämistä tappiovuoden muista pääomatuloistaan. Jos hän ei esitä tällaista vaatimusta ennen verovuoden verotuksen päättymistä, tappio vähennetään hänen samasta yhtymästä saamistaan maatalouden tulo-osuuksista seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Jos maatalousyhtymän osakas harjoittaa maataloutta myös yhtymän ulkopuolella omaan lukuunsa tai jos hän on osakkaana useissa yhtymissä, sekä yhtymistä jaetut maatalouden tulo-osuudet että omasta maataloudesta saatu tulo tai tappio luetaan hänen verotuksessaan samaan maatalouden tulolähteeseen (KHO 2005:66). Osakkaan oman maatalouden tappio vähennetään siten ensisijaisesti hänelle yhtymistä jaetuista maatalouden tulo-osuuksista. Osakkaalle yhtymästä edellä mainituin tavoin muodostunutta maatalouden tappiota ei kuitenkaan vähennetä hänen oman maataloutensa tulosta eikä myöskään hänelle toisesta yhtymästä jaetusta tulosta, vaan se vähennetään hänen samasta yhtymästä saamistaan maatalouden tulo-osuuksista seuraavan 10 verovuoden aikana, ellei hän ole vaatinut sen vähentämistä tappiovuoden pääomatuloistaan (TVL 119:n 3 momentti).  

Osakkaan osuus maatalousyhtymän mahdollisesta muun toiminnan puhtaasta tulosta on pääomatuloa ja muun toiminnan mahdollinen tappio vähennetään hänen pääomatuloistaan.

4 Verotusyhtymän osakasmuutokset

4.1 Yleistä

Osuus verotusyhtymästä ei ole osakeyhtiön osakkeiden tai henkilöyhtiön yhtiömiesosuuden kaltainen omaisuuserä, joka itsessään voisi olla luovutuksen kohteena sinänsä. Verotusyhtymän osakkuudet vaihtuvat, kun yhtymän osakkaat luovuttavat omistamiaan osuuksia yhtymän käytössä olevasta omaisuudesta. Luovutusten seurauksena osakkaiden osuudet yhtymässä muuttuvat tai osakas vaihtuu. Luovutus voi johtaa myös yhtymän lakkaamiseen tai uuden yhtymän muodostumiseen.

Kun osakas luovuttaa omistamansa määräosan yhtymään kuuluvasta kiinteistöstä tai muusta omaisuudesta toiselle osakkaalle tai henkilölle, luovutus ei tapahdu yhtymän osakkaiden yhteiseen lukuun. Luovuttava osakas saa luovutushinnan kokonaan itselleen ja myös siihen liittyvät veroseuraamukset kohdistuvat hänelle. Luovutus voi silti vaikuttaa myös muiden yhtymän osakkaiden verotukseen, koska se voi muuttaa yhtymän verotuslaskennassa käsiteltäviä omaisuuden hankintamenoja. Jokaiseen luovutukseen sisältyvän omaisuuserän hankintameno yhtymässä muuttuu pääsääntöisesti niin, että siitä erotetaan luovutettua osuutta vastaava osa luovuttajan luovutusvoiton verotuksessa huomioitavaksi ja siihen lisätään saman omaisuuden luovutuksen saajan verotuksessa muodostuva hankintameno. Näin muodostunutta hankintamenoa käsitellään yhtymän laskennassa kokonaisuutena omaisuuden laadun mukaan. Jos yhtymä säilyy muutoin ennallaan, muutoksen vaikutus ei kohdistu vain luovutuksensaajan verotukseen, vaan jakautuu kaikille yhtymässä jatkaville osakkaille hankintamenosta tehtävien poistojen poistopohjan muutoksen kautta. Esimerkkejä hankintamenon muuttumisesta on jäljempänä eri verotusyhtymätyyppien kohdalla.

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan osakkaiden vaihtumisen tai heidän keskinäisten osuuksiensa muuttumisen ei katsota purkavan yhtymää eikä muuttavan sitä toiseksi yhtymäksi, jos ainakin osa osakkaista jatkaa yhtymässä ja toiminnan kohde säilyy pääpiirteiltään ennallaan.

Yhtymä kuitenkin muuttuu, jos samassa yhtymässä on useita kiinteistöjä ja luovuttaja ei luovuta samansuuruista osuutta niistä kaikista. Kun luovutuksen jälkeen kaikkia kiinteistöjä ei enää omisteta samansuuruisin osuuksin, ne eivät enää voi kuulua samaan yhtymään. Yhtymään kuuluvan omaisuuden luovutus voi myös johtaa yhtymän lakkaamiseen, jos yhtymässä on luovutuksen jälkeen vain yksi osakas tai osakkaina ovat vain aviopuolisot. Näitä tilanteita käsitellään ohjeen luvussa 5.

Jos yhtymä säilyy samana, myös yhtymän y-tunnus säilyy ennallaan. Osakkaan vaihtuessa tai osuuksien muuttuessa verovuoden aikana verovuoden tulo jaetaan pääsääntöisesti sekä omistusaikojen että -osuuksien suhteessa siten, että kutakin osakasta verotetaan siitä tulosta, joka on kertynyt hänen omistusaikanaan yhtymälle. Maatalousyhtymässä tulo voi kuitenkin osakkaiden ilmoituksen perusteella jakautua toisinkin. Osakkaat eivät aina omista kaikkea verotusyhtymän käytössä olevaa omaisuutta samoin osuuksin, vaan heillä saattaa olla erilaisia omistusosuuksia eri omaisuuseriin. Eri omaisuuseristä saatetaan myös luovuttaa erisuuruisia osuuksia eri tahoille. On tärkeää, että yhtymän ja osakkaiden muistiinpanoista on kaikissa luovutustilanteissa saatavissa verotusratkaisujen pohjaksi riittävät tiedot omistusosuuksista ja hankintamenoista, ja että tiedot esitetään Verohallinnolle siinä yhteydessä, kun luovutustilannetta ensimmäisen kerran käsitellään verotuksessa.

Tässä ohjeessa käsitellään verotuksen pääperiaatteet tavanomaisimmissa luovutuksissa, joissa luovutetaan kerralla sama osuus kaikenlaiseen yhtymän omaisuuteen.

4.2 Vastikkeellisuus, vastikkeettomuus tai lahjanluonteisuus

Osuus verotusyhtymään kuuluvaan omaisuuteen voi siirtyä käypään hintaan tehdyllä kaupalla, alihintaisella kaupalla tai kokonaan vastikkeettomasti, esimerkiksi lahjana tai perintönä. Alihintaisen luovutuksen verovaikutukset riippuvat siitä, ylittääkö kauppahinta tai muu vastike ¾ luovutettavan osuuden käyvästä arvosta. Jos vastike on enintään ¾ käyvästä arvosta, luovutus on lahjanluonteinen. Vastikkeeksi katsottavista eristä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

Jos luovutukseen sisältyy osuuksia monenlaisesta omaisuudesta, esimerkiksi useista kiinteistöistä tai kiinteän omaisuuden ohella irtaimesta omaisuudesta, osuuden kauppahinta jaetaan eri omaisuuserien kesken niiden käypien arvojen suhteessa. Sen vuoksi on tärkeää, että kaikilla osapuolilla on jo luovutusta tehtäessä yhtenevä käsitys niiden omaisuuserien käyvistä arvoista, joiden osuuksia luovutukseen sisältyy.

Jos luovutuskirjassa tai muutoin esitetyt luovutettujen omaisuuserien arvot poikkeavat niiden käyvistä arvoista, kauppahinnan jakoa oikaistaan verotuksessa. Näin tehdään esimerkiksi silloin, jos erityisen korkea arvo on määritetty sellaiselle omaisuudelle, jonka luovutus on luopujalle verovapaa mutta jatkavalle yhtymälle tai osakkaalle vähennyskelpoinen. Kauppahinta jaetaan tällaisissakin tilanteissa omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.

Seuraavassa käsitellään erilaisten luovutusten vaikutuksia myyjäosakkaan verotukseen ja yhtymän laskentaan silloin, kun yhtymää pidetään luovutuksen jälkeen edelleen samana yhtymänä. Luku 4.4 koskee vastikkeellista luovutusta, jolla tässä tarkoitetaan sekä käypään hintaan tehtävää luovutusta, että sellaista alihintaista luovutusta, jossa vastike ylittää ¾ luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta. Luku 4.5 koskee vastikkeetonta luovutusta ja luku 4.6 lahjanluonteista luovutusta.

Jäljempänä esimerkeissä ei ole otettu huomioon hankintamenoon luettavaa varainsiirtoveroa, jotta luvut säilyisivät yksinkertaisina.

4.3 Arvonlisäverotus yhtymän säilyessä samana yhtymänä

Arvonlisäverotuksessa yhtymä on erillinen verovelvollinen. Tässä luvussa kuvattavat osakkaiden väliset omaisuuden luovutukset eivät vaikuta arvonlisäverotukseen, jos luovutuksen kohteena ollut omaisuus luovutuksen jälkeenkin säilyy samalla yhtymällä vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Luovutuksesta ei tällöin aiheudu suoritettavaa eikä vähennettävää veroa.

Jos yhtymällä vähennykseen oikeuttavassa käytössä ollutta omaisuutta siirtyy pois yhtymän vähennykseen oikeuttavasta käytöstä, yhtymän on suoritettava arvonlisäveroa luovutuksen luonteesta riippuen joko myynnin verona tai oman käytön verona. Yhtymällä vähennykseen oikeuttavassa käytössä olleen omaisuuden luovuttajaksi katsotaan arvonlisäverotuksessa yhtymä silloinkin, kun muissa verolajeissa luovuttajaksi katsotaan yhtymän osakas.

Tilanteita, joissa yhtymä luovutuksen johdosta lakkaa tai muuttuu toiseksi yhtymäksi, käsitellään luvussa 5.3.

4.4 Vastikkeellinen osuuden luovutus yhtymän säilyessä samana yhtymänä

4.4.1 Kiinteistöyhtymä

Kiinteistön määräosan vastikkeellisesta luovutuksesta sekä irtaimen omaisuuden osuuksien luovutuksista lasketaan myyjäosakkaalle luovutusvoitot tai -tappiot määräosa- ja esinekohtaisesti.

Luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä sovelletaan osuuksien luovutuksiin samalla tavoin kuin kokonaisten kiinteistöjen luovutuksiin. Siten esimerkiksi luovuttajan omana vakituisena asuntona käytetyn rakennuksen osuuden luovutus voi olla verovapaa, jos TVL 48 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Verovapauden edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Verovapaa oman asunnon luovutus sekä Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

Veronalaista luovutusvoittoa laskettaessa myyntihinnasta vähennetään hankintameno ja myyntikulut tai hankintameno-olettama siten kuin kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

Kiinteistön määräosan hankintamenon pohjana on osakkaalle osuuden hankinnasta muodostunut hankintameno. Tätä hankintamenoa korjataan osakkaan omistusaikana tapahtuneilla lisäyksillä ja vähennyksillä, esimerkiksi osakkaan osuudella yhtymän laskentaan kirjatuista rakennuskustannuksista, perusparannuksista ja verotuksessa tehdyistä poistoista. Käytännössä luovutetun määräosan hankintameno lasketaan erottamalla yhtymän laskennassa olevasta kiinteistön poistamattomasta hankintamenosta luovutetun osan osuus vähennettäväksi hankintamenona osakkaan luovutusvoiton tai -tappion laskennassa.

Yhtymää pidetään osuuden luovutuksen jälkeen edelleen samana yhtymänä, jos ainakin osa osakkaista jatkaa yhtymässä ja toiminnan kohde säilyy pääpiirteissään samana. Omaisuuden hankintamenot yhtymän laskennassa muuttuvat niin, että luovutetun osan entinen hankintameno poistuu ja tilalle tulee saman osan hankintameno sellaisena, kuin se luovutuksensaajalle muodostui.

4.4.2 Metsäyhtymä

Metsäkiinteistön määräosan vastikkeellisesta luovutuksesta sekä irtaimen omaisuuden osuuksien luovutuksista lasketaan myyjäosakkaalle luovutusvoitot tai -tappiot määräosa- ja esinekohtaisesti.

Luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä sovelletaan osuuksien luovutuksiin samalla tavoin kuin kokonaisten kiinteistöjen luovutuksiin. Metsäkiinteistön osuuden luovutus voi siten olla verovapaa, jos TVL 48 §:ssä säädetyt sukulaisuus- ja omistusaikaedellytykset täyttyvät. Metsäkiinteistön luovutuksen verovapauden edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

Veronalaista luovutusvoittoa laskettaessa myyntihinnasta vähennetään hankintameno ja myyntikulut tai hankintameno-olettama siten kuin kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Kiinteistön määräosan hankintamenon pohjana on osakkaalle osuuden hankinnasta muodostunut hankintameno. Hankintamenoon vaikuttavat lisäksi yhtymän laskennassa tehdyt vähennykset ja lisäykset. Esimerkiksi metsätalouden kalustoon kuuluneen koneen osuuden hankintamenona vähennetään luovutettua osuutta vastaava osuus koneen poistamattomasta menojäännöksestä yhtymän laskennassa. 

Kun metsäyhtymän osakas luovuttaa omistamansa määräosan yhteisestä metsästä, hänen luovutusvoittoonsa voi tulla lisättäväksi yhtymän käyttämää metsävähennystä. Lisättävän metsävähennyksen yhtenä ylärajana on se metsävähennysoikeus, jonka luovutettava määräosa on aikanaan yhtymälle tuonut. Toisena ylärajana on niiden metsävähennysten määrä, jotka yhtymä on tehnyt luovuttajan ollessa osakkaana ja joita ei ole vielä lisätty kenenkään luovutusvoittoon. Sillä ei ole merkitystä, miltä kiinteistöltä saadusta puunmyyntitulosta metsävähennykset on tehty. Metsävähennystä ei kuitenkaan lisätä verovapaaseen luovutusvoittoon. Metsävähennyksen lisäämisestä luovutusvoittoon kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Metsävähennys.

Yhtymää pidetään osuuden luovutuksen jälkeen edelleen samana yhtymänä, jos ainakin osa osakkaista jatkaa yhtymässä ja toiminnan kohde säilyy pääpiirteissään samana. Siten esimerkiksi meno- tai tuhovaraukset (TVL 111 §), jotka yhtymässä on tehty ennen yhden tai useamman osakkaan vaihtumista, eivät purkaudu pelkän osakasvaihdoksen johdosta. Ne tuloutuvat yhtymän laskentaan laissa säädettyjen aikarajojen kuluessa riippumatta siitä, kuinka suuri osuus yhtymävarallisuudesta on vaihtanut omistajaa varauksen tekemisen ja sen purkautumisen välillä.

Omaisuuden hankintamenot yhtymän laskennassa muuttuvat niin, että luovutetun osan entinen hankintameno poistuu ja tilalle tulee saman osan hankintameno sellaisena, kuin se luovutuksensaajalle muodostui. Vastaavasti muuttuu myös yhtymän metsävähennyspohja (KHO 2013:3). Osuutensa myyneen osakkaan jäljellä ollut metsävähennyspohja vaihtuu kaupan yhteydessä uuden osakkaan hankintamenosta laskettavaan metsävähennyspohjaan.

Jos metsäosuutensa luovuttaneen osakkaan luovutusvoitto on veronalainen ja jos siihen lisättään yhtymässä tehtyjä metsävähennyksiä, luovutusvoittoon lisätty metsävähennys otetaan huomioon yhtymän metsävähennysseurannassa käytettävissä olevan metsävähennyksen määrän lisäyksenä. Näin samoja vähennyksiä ei lisätä enää kenenkään muun luovutusvoittoon. Jos osuutensa luovuttaneen osakkaan luovutusvoitto sen sijaan on verovapaa eikä tehtyjä metsävähennyksiä sen vuoksi siihen lisätä, käytettyjen metsävähennysten summa jää yhtymän metsävähennysseurannassa ennalleen.

Käytetyn metsävähennyksen seurannassa uutta osakasta kohdellaan eri tavalla kuin aiempia osakkaita. Uuden osakkaan luovuttaessa myöhemmin metsäosuuttaan, hänen luovutusvoittoonsa ei voi tulla lisättäväksi sellaisia metsävähennyksiä, jotka yhtymässä oli tehty ennen kuin hän tuli osakkaaksi (KHO 2015:47). Yhtymässä jatkavien osakkaiden osalta osakkaan vaihtuminen ei vaikuta metsävähennysseurantaan. Seuranta ei katkea sellaisellakaan osakkaalla, jonka yhtymäosuus vain muuttui luovutuksen johdosta suuremmaksi tai pienemmäksi. Osakkaiden vaihtuminen on näistä syistä tärkeää merkitä yhtymän metsätalouden muistiinpanoihin.

4.4.3 Maatalousyhtymä

Kun maatalousyhtymän osakas myy omistamansa osuuden sekä maatilasta että maatalouden irtaimistosta, osaan kauppahinnasta sovelletaan tuloverolakia ja osaan maatilatalouden tuloverolakia. Kokonaisen maatilan luovutuksen myyjän tuloverotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. Ohjeessa selostettuja säännöksiä ja oikeuskäytäntöä sovelletaan myös silloin, kun luovutuksen kohteena on maatilan määräosa ja osuus maatalousyhtymän muistiinpanoihin kirjatusta omaisuudesta.

Maatilan määräosan vastikkeellisesta luovutuksesta lasketaan myyjäosakkaalle luovutusvoitto tai -tappio ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa kuvatulla tavalla. Hankintamenon pohjana on osakkaalle osuuden hankinnasta muodostunut hankintameno ja siihen vaikuttavat myös yhtymän laskennassa tehdyt vähennykset ja lisäykset. Luovutusvoitto voi olla kokonaan tai osittain verovapaa, jos kyseessä on TVL 48.1 §:n 1 kohdan mukainen vakituisen asunnon luovutus tai TVL 48.1 §:n 3 kohdan mukainen maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutus lähisukulaiselle. Näiden luovutusten verovapauden edellytyksiä on käsitelty tarkemmin edellä mainitussa ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. Jos maatilaan sisältyy metsää, luovutusvoittoon voi tulla lisättäväksi yhtymässä tehtyä metsävähennystä edellisessä luvussa kerrotulla tavalla.  

Maatalouden koneiden ja kaluston, tuotantoeläinten ja muun maatalousirtaimiston luovutuksiin ei sovelleta luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä vaan maatilatalouden tuloverolakia. Myyjän MVL:n mukaan verotettavista tuloista on kerrottu tarkemmin ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. Maatalousirtaimiston osuuden luovutuksesta saatu tulo on maataloustuloa. Luovutuksen johdosta osakkaalle syntyy siten kertaluonteisesti omaa maataloustuloa, vaikka hän ei missään vaiheessa harjoittaisi maataloutta omaan lukuunsa. Tästä tulosta osakas antaa luovutusvuodelta oman maatalouden veroilmoituksen, johon hän merkitsee maatalouden varallisuudeksi yhtymävarallisuutensa ja veloiksi yhtymän maatalouden kohdistuneet velkansa edellisen verovuoden lopussa. Näin luovutusvuoden maataloustulo jakautuu ansio- ja pääomatulo-osuuksiin luvussa 3.4 kuvatulla tavalla. Jos osakas jaksottaa saamansa karjanmyyntitulon kolmelle vuodelle (MVL 5 §:n 1 momentin 1 kohta), eikä hänellä ole luovutuksen jälkeen enää maatalouden varallisuutta, seuraaville vuosille kuuluvat erät ovat kokonaan ansiotuloa. Jaksotetut erät osakas ilmoittaa seuraavina vuosina maatalouden tulonaan.

Myös maatalousyhtymän laskennassa omaisuuden hankintameno muuttuu siten, että siitä erotetaan luovutettua osuutta vastaava osa luovuttajan luovutusvoiton verotuksessa huomioitavaksi ja siihen lisätään saman omaisuuden luovutuksen saajan verotuksessa muodostuva hankintameno. Näin muodostunutta hankintamenoa käsitellään yhtymän laskennassa kokonaisuutena omaisuuden laadun mukaan. Siltä osin kuin ostajaosakkaan maksama kauppahinta kohdistuu vuosimenona vähennettäviin eriin, esimerkiksi tuotantoeläimiin, tuotevarastoihin tai tukioikeuksiin, yhtymä vähentää ne kaupantekovuoden verotuksessa. Vähennykset vaikuttavat siten kaikkien yhtymässä jatkavien osakkaiden verotukseen.

Yhtymää pidetään osuuden luovutuksen jälkeen edelleen samana yhtymänä, jos ainakin osa osakkaista jatkaa yhtymässä ja toiminnan kohde säilyy pääpiirteissään samana. Siten esimerkiksi tasausvaraukset (MVL 10 a §), jotka yhtymässä on tehty ennen yhden tai useamman osakkaan vaihtumista, eivät purkaudu pelkän osakasvaihdoksen johdosta. Ne tuloutuvat yhtymän laskentaan laissa säädettyjen aikarajojen kuluessa riippumatta siitä, kuinka suuri osuus yhtymävarallisuudesta on vaihtanut omistajaa varauksen tekemisen ja sen purkautumisen välillä.  

4.5 Vastikkeeton osuuden luovutus yhtymän säilyessä samana yhtymänä

4.5.1 Kiinteistöyhtymä

Kun kiinteistöyhtymän osakas lahjoittaa omistamansa määräosan kiinteistöstä ja osuutensa irtaimesta omaisuudesta, hänelle ei synny luovutusvoittoa eikä -tappiota. Lahjansaajalle määrätään lahjaveroa hänen saamansa omaisuuden käyvän arvon perusteella.

Kiinteistöyhtymässä osuuden lahjasaanto vaikuttaa rakennusten ja irtaimen omaisuuden hankintamenoihin yhtymän laskennassa pääsääntöisesti samaan tapaan kuin vastikkeellinenkin saanto: Lahjoitetun osuuden hankintamenoksi tulee lahjoittajan hankintamenon sijasta saajan hankintameno.

Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenon määräytymistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön verotuksessa. Vastikkeetta saadun kiinteistön määräosan hankintameno osakkaan verotuksessa muodostuu ohjeessa kuvatulla tavalla pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetystä arvosta.

Osuuden perintösaanto ei aina vaikuta samoin kuin lahjasaanto. Verotusyhtymän osakkaan kuollessa yhtymän osakkaaksi tulee hänen kuolinpesänsä. Jos yhtymän kiinteistöä oli vuokrattu jo ennen osakkaan kuolemaa ja vuokraus jatkuu kuolinpesän ollessa yhtymän osakkaana, yhtymän laskennassa käsiteltävät hankintamenot eivät muutu vielä kuoleman ja perintöverotuksen johdosta. Tällöin sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Jatkuvuusperiaatteesta ja perintösaannon vaikutuksesta rakennuksen hankintamenoon ja poistoihin on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Vuokratulojen verotus.

Kun kiinteistöyhtymän osakkaaksi perinnönjaon jälkeen tulee osuuden jaossa saanut henkilö, hänelle muodostunut hankintameno vaikuttaa yhtymän laskennassa käsiteltäviin hankintamenoihin samoin kuin edellä lahjasaannon osalta kuvattiin. Hankintamenona otetaan silloin huomioon perintöverotuksessa käytetty osuuden arvo ja mahdolliset muut hankintamenoon vaikuttavat seikat kuten Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön verotuksessa on kerrottu.

4.5.2 Metsäyhtymä ja maatalousyhtymä

Kun metsä- tai maatalousyhtymän osakas lahjoittaa omistamansa määräosan maatilasta ja osuutensa irtaimesta omaisuudesta, hänelle ei synny luovutusvoittoa eikä -tappiota eikä myöskään maatalouden tuloa. Maatilan lahjoitukseen liittyviä veroseuraamuksia on lahjoittajan osalta käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Lahjansaajalle määrätään lahjaveroa hänen saamansa omaisuuden käyvän arvon perusteella. Lahjaveroa voidaan huojentaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n perusteella, jos kyse on maatalousyhtymästä ja ostaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista saamallaan osuudella yhdessä muiden yhtymään jääneiden osakkaiden kanssa. Lahjaveron huojennusta ja sen edellytyksiä käsitellään tarkemmin edellä mainitussa sukupolvenvaihdosohjeessa. Jos lahja ei kuulu huojennuksen piiriin, mutta siihen sisältyy merkittävässä määrin metsää, saajalle voi hänen maksamansa lahjaveron perusteella muodostua oikeus metsälahjavähennykseen. Metsälahjavähennystä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Metsälahjavähennys.

Lahjaverotuksessa käytetty lahjaosuuden käypä tai huojennettu arvo muodostaa ostajalle maatalousmaan, metsän, muun maan ja yksityistalouden rakennusten osalta hankintamenon, jonka hän saa vähentää, jos hän myöhemmin luovuttaa osuutensa edelleen. Näiden omaisuuserien hankintamenot eivät vaikuta yhtymän laskentaan.

Yhtymän laskennassa maatilaosuuksien vastikkeettomiin saantoihin sovelletaan jatkuvuusperiaatetta, josta säädetään MVL 19 §:ssä. Jos omistusoikeus maatilaan on siirtynyt perintönä, lahjana, testamentilla tai muulla vastikkeettomalla saannolla uudelle omistajalle, tällä on säännöksen mukaan oikeus tehdä rakennusten, koneiden, kaluston ja laitteiden sekä salaojien, siltojen, patojen ja muiden sellaisten hyödykkeiden hankinta- ja perusparannusmenoista samat poistot kuin edellinen omistaja olisi saanut tehdä.

Edellä mainittua säännöstä sovelletaan myös metsätalouden poistokelpoisten erien eli metsäteiden ja -ojien sekä rakennusten, koneiden ja kaluston hankintamenoihin metsätilan tai metsätilaosuuden vastikkeettoman luovutuksen yhteydessä. Mainittujen omaisuuserien hankintamenot eivät siten muutu yhtymän laskennassa sen johdosta, että osuus yhtymän maatilaan ja samalla muuhun siihen kuuluvaan omaisuuteen on siirtynyt vastikkeettomasti osakkaalta toiselle.

Jatkuvuusperiaatetta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä Metsätalouden pääomatulon hankinnassa käytettävien koneiden hankintamenon vähentäminen. Kuten viimeksi mainitusta ohjeesta ilmenee, jatkuvuusperiaate ei koske yksittäisten koneiden tai muiden esineiden erillisiä luovutuksia, vaan se liittyy nimenomaan tilan tai tilaosuuden luovutukseen. Yksittäisen lahjana saadun esineen hankintamenoksi katsotaan sen lahjaverotuksessa käytetty arvo.

Perintö- tai lahjaverotus ei vaikuta metsävähennykseen. Metsäosuuden vastikkeettomasti saaneelle siirtyy sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut (TVL 55 §:n 3 momentti, Verohallinnon ohje Metsävähennys). Yhtymän metsävähennysoikeus ei siten muutu osuuden lahjana tai perintönä siirtymisen vuoksi, jos yhtymää pidetään edelleen samana yhtymänä eikä yhtymään kuuluvan metsäomaisuuden määrä muutu.

4.6 Lahjanluonteinen osuuden luovutus yhtymän säilyessä samana yhtymänä

4.6.1 Kiinteistöyhtymä

Kun kiinteistöyhtymän osakas luovuttaa omistamansa määräosan kiinteistöstä lahjanluonteisella kaupalla (vastike enintään ¾ osuuden käyvästä arvosta), luovutus jaetaan sovitun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeellisen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa hankintamenosta (TVL 47 § 5 momentti, Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön verotuksessa). Vaihtoehtoisesti vähennetään hankintamenoa korkeampi hankintameno-olettama.

Kiinteistöosuuden ostajalle määrätään lahjaveroa ostetun osuuden käyvän arvon ja maksetun hinnan erotuksesta. Lahjaverotuksessa käytetty lahjan arvo yhdessä kauppahinnan kanssa muodostaa ostajalle hankintamenoa, joka vaikuttaa myös yhtymän laskennassa käsiteltäviin hankintamenoihin.

4.6.2 Metsäyhtymä

Metsäyhtymän osakkaan luovutusvoittoa laskettaessa lahjanluonteinen luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeellisen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa hankintamenosta (TVL 47 §:n 5 momentti, Verohallinnon ohje Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön verotuksessa). Vaihtoehtoisesti vähennetään hankintamenoa korkeampi hankintameno-olettama.

Luovutusvoittosäännöksiä sovelletaan sekä metsäosuuden että metsätalouden rakennusten sekä koneiden ja kaluston luovutuksiin. Metsätalouden koneiden ja kaluston luovutusvoitot lasketaan esinekohtaisesti.

Metsäosuuden luovutuksen lahjanluonteisuus vaikuttaa myös luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen määrään. Metsävähennystä lisätään enintään vastikkeellista luovutusta vastaava suhteellinen osa luovutetun metsän tuomasta metsävähennysoikeudesta (KHO 2013:158, Verohallinnon ohje Metsävähennys).

Metsäosuuden ostajalle määrätään lahjaveroa ostetun osuuden käyvän arvon ja maksetun hinnan erotuksesta. Lahjaverotuksessa käytetty lahjan arvo yhdessä kauppahinnan kanssa muodostaa ostajalle hankintamenoa, jonka hän saa vähentää, jos hän myöhemmin luovuttaa metsäosuutensa edelleen. Maksetun lahjaveron perusteella ostajalle voi muodostua oikeus metsälahjavähennykseen, jota käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Metsälahjavähennys.

Yhtymän laskentaan lahjaverotus ei kuitenkaan vaikuta, koska metsätalouden rakennusten sekä koneiden ja kaluston vastikkeettomasti siirtyneisiin osiin sovelletaan MVL 19 §:n mukaista jatkuvuusperiaatetta, jos osuudet niihin siirtyvät samassa lahjanluonteisessa luovutuksessa yhdessä metsäosuuden kanssa. Lahja ei siten vaikuta yhtymän menojäännöksiin.

Vain vastikkeellinen osa voi muuttaa yhtymän menojäännöstä. Ostajan poistokelpoisen hankintamenon muodostumista lahjanluonteisessa kaupassa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Metsätalouden pääomatulon hankinnassa käytettävien koneiden hankintamenon vähentäminen. Asiaa käsitellään myös Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Lahjaverotus ei vaikuta metsävähennysoikeuteen. Luovutuksen vastikkeettomalta osalta ostajalle siirtyy sama metsävähennysoikeus, mikä myyjällä oli. Uutta metsävähennysoikeutta syntyy vain maksetun vastikkeen perusteella.

4.6.3 Maatalousyhtymä

Maatilaosuuden luovutuksesta osakkaalle lasketaan kiinteästä omaisuudesta luovutusvoitto tai -tappio ja maatalousirtaimiston luovutuksesta maataloustuloa.

Kiinteän omaisuuden osuuden luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia TVL:n säännöksiä. Luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa hankintamenosta (TVL 47 §:n 5 momentti, Verohallinnon ohjeet Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön verotuksessa sekä Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa). Vaihtoehtoisesti vähennetään hankintameno-olettama.

Maatalousirtaimiston osuuden luovutuksesta muodostuu luovuttajalle kertaluonteisesti omaa maataloustuloa, koska luovutus ei tapahdu yhtymän yhteiseen lukuun. Luovutuksen lahjaosaan sovelletaan niin sanottua yksityiskäyttöönottosäännöstä (MVL 4 §:n 3 momentti). Yksityiskäyttösäännöksen soveltamista maatalousirtaimiston lahjanluonteiseen luovutukseen on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Lahjoitettu osa katsotaan edellä mainitun ohjeen mukaisesti otetuksi lahjoittamista varten yksityiskäyttöön ja sen veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan sen alkuperäinen hankintameno tai luovutushetken käypä arvo, jos se on alkuperäistä hankintamenoa alempi. Näin määritetystä luovutushinnasta vähennetään luovutettua osuutta vastaava osa yhtymän laskennassa olevasta menojäännöksestä, ellei hankintamenoa ole jo vähennetty yhtymän laskennassa kokonaan. Erotus on osuuden luovuttajan maataloustuloa.

Osuuden ostajalle määrätään lahjaveroa lahjanluonteisella kaupalla ostetun osuuden käyvän arvon ja ostohinnan erotuksesta. Lahjaveroa voidaan huojentaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n perusteella, jos ostaja jatkaa maatalouden harjoittamista saamallaan osuudella yhdessä muiden yhtymään jääneiden osakkaiden kanssa. Huojennusta ja sen edellytyksiä on käsitelty tarkemmin edellä mainitussa ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Lahjaverotuksessa käytetty lahjaosuuden käypä tai huojennettu arvo muodostaa ostajalle maatalousmaan, metsän, muun maan ja yksityistalouden rakennusten osalta hankintamenoa, jonka hän saa vähentää näihin omaisuuseriin kohdistuvan ostohinnan lisäksi, jos hän myöhemmin luovuttaa osuutensa edelleen. Näiden omaisuuserien hankintamenot eivät vaikuta yhtymän laskentaan.

Yhtymän laskennassa lahjanluonteinen kauppa vaikuttaa eri tavalla rakennusten ja salaojien ja eri tavalla maatalousirtaimiston hankintamenoihin. Eron perusteita ja ostajan hankintamenojen muodostumista maatilan lahjanluonteisessa kaupassa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. Maatalouden rakennusten ja salaojien vastikkeettomasti siirtyneisiin osiin sovelletaan MVL 19 §:n mukaista jatkuvuusperiaatetta. Siten vain vastikkeellinen osa muuttaa yhtymän menojäännöksiä, lahjan osalta menojäännökset säilyvät ennallaan. Sen sijaan maatalousirtaimiston osuuksien hankintamenoiksi tulee käypä arvo.

5 Verotusyhtymän lakkaaminen

5.1 Yhtymän lakkaaminen luovutuksen johdosta

5.1.1 Yleistä

Jos yhtymään jää osuuden luovutuksen jälkeen vain yksi osakas tai kaksi osakasta, jotka ovat keskenään puolisoita, yhtymä lakkaa. Samoin yhtymä lakkaa, jos kaikki osakkaat luovuttavat osuutensa yhtymään kuuluvasta omaisuudesta samanaikaisesti yhdelle ostajalle, joka ei ennestään ollut yhtymän osakas.

Laissa ei ole nimenomaisia säännöksiä verotusyhtymän lopettamisesta tai purkautumisesta. Tilannetta on siten arvioitava omistussuhteiden muutoksia ja toiminnan muutoksia koskevien yleisten säännösten ja periaatteiden mukaan, ottaen kuitenkin huomioon verotusyhtymään laskentayksikkönä liittyvät erityispiirteet.

Jos yhtymän kaikki osakkaat luovuttavat osuutensa samanaikaisesti sellaiselle taholle, joka ei ennestään ollut yhtymän osakas, tilanne on samanlainen kuin yhden henkilön luovuttaessa harjoittamaansa toimintaan liittyvät varat toiselle henkilölle. Luovuttajan katsotaan tällöin lopettaneen oman toimintansa, vaikka toinen henkilö jatkaakin samaa toimintaa omissa nimissään. Toiminnan lopettamista käsitellään yhtymän laskennassa ja osakkaiden verotuksessa samalla tavoin kuin vastaavanlaisen toiminnan lopettamista yleensä. Jos verotusyhtymän lakkaaminen johtuu osakkaiden määrän vähentymisestä yhteen henkilöön tai puolisoihin, jotka jatkavat samaa toimintaa, johon ovat jo yhtymässä osallistuneet, kyse on toiminnan muutoksesta eikä lopettamisesta. Myöskään toiminnan oikeudellinen muoto ei muutu, koska verotusyhtymä ei ole osakkaistaan erillinen oikeushenkilö. Verotusyhtymän lakkaamisesta voi silti aiheutua merkittäviä muutoksia verotukseen. Niitä käsitellään jäljempänä kunkin yhtymätyypin osalta erikseen.

TVL 26 §:ssä säädetään sijoituksesta yhtymään ja yksityiskäyttöönotosta yhtymästä. Kuten edellä luvussa 3.1 on todettu, tämä säännös ei sanamuodostaan huolimatta sovellu verotusyhtymään. Kun yhtymä muodostuu laskentayksiköksi tietynlaisen omaisuuden yhteisomistuksen kautta ilman, että omaisuuden omistus muuttuisi tai että omaisuutta nimenomaisesti sijoitettaisiin yhtymään, ei myöskään pelkkä laskentayksikön lakkaaminen merkitse säännöksessä tarkoitettua yksityiskäyttöönottoa yhtymästä.

Verotusyhtymän lakatessa omaisuus siirtyy siten verotusyhtymän laskennasta viimeisen osakkaan omaan verotukseen sillä hankintamenolla, joka omaisuudelle edellä luvuissa 4.3 - 4.5 kuvatuin tavoin muodostuu, kun viimeinenkin luovutus otetaan huomioon. Jos omaisuuden käyttötarkoitus samalla muuttuu, käyttötarkoituksen muutos otetaan huomioon samoin kuin vastaavanlaisen omaisuuden käyttötarkoituksen muutokset yleensä. Kiinteistö- tai metsäyhtymään voi kuulua vain samoin omistusosuuksin omistettuja kiinteistöjä. Tästä verotusyhtymän erityispiirteestä seuraa, että kiinteistöosuuden luovutuksen jälkeen aiemmin samaan yhtymään kuuluneet kiinteistöt saattavat luovutuksen jälkeen kuulua useaan yhtymään tai osa niistä voi kuulua yhtymään ja osa vain yhden henkilön omistukseen.

Jos yhtymä lakkaa kesken kalenterivuoden, alkuvuoden tulot käsitellään yhtymän laskennassa ja jaetaan osakkaiden verotukseen niiden osuuksien mukaan, jotka heillä sinä aikana on yhtymän tuloihin. Yhtymän lakkaamisen jälkeiseltä ajalta tulot verotetaan suoraan niiden henkilöiden tuloina, joille ne kertyvät ja joiden verotukseen ne kuuluvat.

Verotusyhtymän lakatessa aikaisempien vuosien tappioita ei ole tarpeen käsitellä, koska verotusyhtymän tappiollinen puhdas tulo jaetaan vuosittain osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän puhtaisiin tuloihin tai tappiollisiin puhtaisiin tuloihin eikä verotusyhtymän laskennassa ole siten vahvistettuja tappioita.

5.1.2 Kiinteistöyhtymä      

Kun osuudet kiinteistöön siirtyvät yhdelle henkilölle tai puolisoille, kiinteistöyhtymä laskentayksikkönä lakkaa. Kiinteistön hankintameno omistajalle tai hankintamenot omistajapuolisoille erikseen muodostuu edellä luvuissa 4.4.1, 4.5.1 ja 4.6.1 kerrotuin tavoin. Jos kiinteistön vuokraus jatkuu, vuokratulot ovat omistusosuutta vastaavalta osalta suoraan omistajan tuloa, josta hän saa vähentää poistot omasta hankintamenostaan.

Jos kiinteistön vuokraus päättyy yhtymän lakatessa, kiinteistön ottamisesta yksityiskäyttöön ei tuloverotuksessa synny veronalaista tuloa eikä kiinteistön hankintameno muutu. Poistamatta oleva hankintameno tulee tällöin vähennettäväksi vasta kiinteistön luovutusvoitosta. Arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan lopettamisen vaikutuksesta arvonlisäverotukseen kerrotaan ohjeessa Arvonlisäverovelvollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.   

5.1.3 Metsäyhtymä

Kun osuudet metsätilaan siirtyvät yhdelle henkilölle tai puolisoille, metsäyhtymä laskentayksikkönä lakkaa. Metsän hankintameno yhtymän viimeiselle osakkaalle tai kummallekin puolisolle erikseen muodostuu samoin kuin edellä muun kiinteistön osalta kuvattiin. Metsätalouden rakennusten ja irtaimen omaisuuden hankintamenot muodostuvat samoin kuin ne muodostuisivat jatkavalle yhtymälle. Jos yhtymän lopettava luovutus on lahja tai lahjanluonteinen kauppa, sovelletaan hankintamenon määrittämiseen myös MVL 19 §:n jatkuvuussäännöstä samoin kuin edellä luvuissa 4.5.2 ja 4.6.2 kerrottiin.

Metsätalouden rakennusten ja irtaimen omaisuuden näin muodostuneet hankintamenot siirtyvät joko metsän yksin omistavan henkilön tai puolisoiden metsätalouden muistiinpanoihin.

Puolisoiden metsätalouteen sovelletaan verotusyhtymää koskevia säännöksiä (TVL 14 §:n 4 momentti). Käytännössä puolisoiden metsätalous eroaa verotusyhtymästä siten, että siihen voi kuulua heidän eri osuuksin omistamiaan ja myös kummankin yksin omistamia metsiä. Lakanneeseen yhtymään aiemmin kuulunut metsä voi siten tulla kuulumaan puolisoiden metsätalouteen, vaikka vain toinen heistä oli ollut osakkaana yhtymässä ja hankkinut muiden osuudet, jos molemmat puolisot omistavat metsää ja he harjoittavat metsätaloutta yhdessä (puolisoiden metsätaloudesta tarkemmin luvussa 2.3).    

Kun metsäyhtymä lakkaa, metsävähennyksen seurantayksikkö muuttuu. Metsävähennyksen seurantatiedot eivät siirry uuteen seurantayksikköön täysin samanlaisina kuin ne olisivat olleet yhtymässä sen jatkuessa luovutuksen jälkeen, koska laissa ei ole säännöstä käytetyn metsävähennyksen siirtymisestä. Laissa säädetään ainoastaan metsävähennysoikeuden siirtymisestä vastikkeettomassa luovutuksessa (TVL 55 §:n 3 momentti). Vastikkeetonta luovutusta koskevaa säännöstä sovelletaan metsävähennysseurannan siirtyessä toiseen seurantayksikköön siltäkin osin kuin varsinaista luovutusta ei tapahdu. Uuteen seurantayksikköön siirtyy se metsävähennysoikeus, joka yhtymässä olisi, kun on otettu huomioon sekä yhtymässä käytetty metsävähennys että osakkaiden luovutusvoittoihin viimeisessäkin luovutuksessa tehdyt lisäykset. 

Jos yhtymässä on ollut useita metsäkiinteistöjä, jotka yhtymän lakatessa siirtyvät yhden henkilön, puolisoiden tai muun seurantayksikön metsävähennysseurantaan, siirtynyt metsävähennysoikeus on metsätalouden muistiinpanoissa jaettava eri metsäkiinteistöjen kesken. Jako tehdään siinä suhteessa, missä eri metsäkiinteistöt olivat tuoneet yhtymälle metsävähennysoikeutta. Jako ei vaikuta metsävähennysten tekemiseen, mutta sillä on merkitystä metsäkiinteistöjä myöhemmin luovutettaessa, koska yksittäisen metsäkiinteistön tuoma metsävähennysoikeus muodostaa ylärajan luovutusvoittoon lisättävälle käytetylle metsävähennykselle.

Jos yhtymässä on ollut useita metsätiloja ja ne jakautuvat osuuksien luovutusten seurauksena kahteen tai useampaan seurantayksikköön, yhtymässä vielä käytettävissä oleva metsävähennysoikeus jakautuu eri seurantayksiköiden kesken siinä suhteessa, missä eri seurantayksiköihin siirtyneet tilat olivat alun perin tuoneet yhtymälle metsävähennysoikeutta.

TVL 111 §:ssä säädetään metsätalouden pääomatulosta myönnettävästä menovarauksesta. Säännöksen mukaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus saavat jättää lukematta verovuoden tuloksi tietyn osan maatilana pidettävältä kiinteistöltään saamastaan metsätalouden veronalaisesta pääomatulosta käytettäväksi metsätalouden pääomatulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen kattamiseen. Menovaraus on tuloutettava alueesta riippuen joko kuuden tai neljän seuraavan verovuoden aikana varauksen tekemisestä. Säännöksessä säädetään myös tuhovarauksesta, joka saadaan tehdä metsätuhon perusteella saadusta vakuutus- tai vahingonkorvauksesta.  

Laissa ei ole säännöstä tulouttamattoman meno- tai tuhovarauksen siirtymisestä metsäyhtymän lakatessa ja metsätalouden seurantayksikön muuttuessa. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan metsätalouden varaukset on yhtymän lakatessa tuloutettava varauksen tehneessä seurantayksikössä eikä niitä voi siirtää uusiin seurantayksiköihin.

5.1.4 Maatalousyhtymä

Kun osuudet maatilaan siirtyvät yhdelle henkilölle tai puolisoille, maatalousyhtymä laskentayksikkönä lakkaa. Tulo tai tappio ajalta ennen yhtymän lakkauttavaa luovutusta ilmoitetaan vielä yhtymän veroilmoituksessa ja jaetaan osakkaiden verotukseen heidän osuuksiensa mukaisesti. Omaisuuden hankintamenot yhtymän viimeiselle osakkaalle tai puolisoille muodostuvat vastaavalla tavalla kuin ne muodostuisivat jatkavalle yhtymälle, siis luovutustyypistä riippuen luvussa 4.4.3, 4.5.2 tai 4.6.3 kuvatulla tavalla.

Maatalouden rakennusten, salaojien ja irtaimen omaisuuden näin muodostuneet hankintamenot siirtyvät joko maataloutta yksin jatkavan henkilön tai puolisoiden maatalouden muistiinpanoihin. Puolisoiden maatalousverotukseen sovelletaan yrittäjäpuolisoita koskevia säännöksiä. Yhteisestä maataloudesta ei tehdä erillistä veroilmoitusta kuten yhtymässä, vaan puolisoiden on valittava, kumman puolison veroilmoituksella yhteistä maataloutta seurataan.

Ensimmäisenä verovuonna yhtymän lakkaamisen jälkeen maatalouden nettovarallisuutena tulee ilmoittaa jatkavan osakkaan tai puolisoiden yhtymävarallisuus ja yhtymän maatalouteen kohdistuneet velat edellisen verovuoden lopussa. Jos jatkajalla tai puolisoilla oli jo ennestään myös omaa maataloutta, nettovarallisuutena ilmoitetaan oman maatalouden nettovarallisuuden sekä yhtymävarallisuuden ja siihen kohdistuneiden velkojen yhteismäärä edellisen verovuoden lopussa. Nettovarallisuuden laskemisesta on lisätietoa Verohallinnon ohjeessa Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa.

MVL 10 a §:ssä säädetään tasausvarauksesta, jonka verovelvollinen voi tietyin edellytyksin vähentää maatalouden tulosta. Tasausvaraus on määräajan kuluessa joko käytettävä tiettyihin investointeihin tai tuloutettava maatalouden tuloon. Maatalouden harjoittamisen lopettaneen verovelvollisen käyttämättömät tasausvaraukset luetaan lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi.

Varauksen tekeminen merkitsee käytännössä verotettavan tulon siirtämistä verotettavaksi myöhemmin. Varausta ei voi siirtää tuloutettavaksi toisen henkilön verotukseen esimerkiksi maatilan sukupolvenvaihdoksessa, vaikka luovutus tehtäisiin puhtaana lahjana, johon monilta osin sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Verotusyhtymän laskennassa varauksen on kuitenkin vakiintuneesti katsottu voivan säilyä osakasvaihdoksen yli silloin, kun yhtymän on katsottu säilyvän samana (katso luku 4), vaikka tulo silloin tulee osittain eri henkilöille kuin niille, joiden verotukseen varauksen vähentäminen on vaikuttanut.

Kun verotusyhtymässä harjoitettua toimintaa jää jatkamaan vain yksi osakas tai puolisot, kyseessä on silloinkin vain osittainen henkilöpiirin muutos eikä varsinaisesti toiminnan lopettaminen. Siten ei ole estettä sille, että maatalousyhtymän toimintaa jatkava entinen osakas ottaa vastattavakseen ja merkitsee verotusyhtymässä tehdyn tasausvarauksen omaan veroilmoitukseensa ja käyttää tai tulouttaa sen säädetyssä aikarajassa siitä ajankohdasta, jolloin varaus tehtiin verotusyhtymän laskennassa. Jos toiminnan jatkaja ei näin menettele, varaus on tuloutettava yhtymän viimeisessä veroilmoituksessa. 

Toimintaa jatkava entinen osakas voi tehdä tasausvarauksen omassa verotuksessaan jo ensimmäisenä verovuonna, vaikka myös yhtymän laskennassa olisi samana vuonna tehty alkuvuoden tulojen perusteella tasausvaraus, joka siirtyisi jatkavan osakkaan verotukseen. Samana verovuonna tehtyjen tasausvarausten yhteismäärä ei kuitenkaan tällöin saa ylittää MVL 10 a §:ssä säädettyä enimmäismäärää, koska kyse on saman verovelvollisen saman tulolähteen tulosta. Jos jatkava osakas on harjoittanut maataloutta myös omaan lukuunsa jo yhtymän toiminnan aikana, enimmäismäärää on kuitenkin aiempina vuosina sovellettu erikseen hänen omaan toimintaansa ja erikseen yhtymän laskentaan. Tällaisessa tilanteessa aiempien vuosien purkamattomien varausten yhteismäärät voivat ylittää verovuosikohtaiset rajat, jos yhtymässä tehtyjä varauksia siirretään jatkavan osakkaan verotukseen.   

Jos yhtymässä harjoitettu maatalous lopetetaan siten, ettei kukaan yhtymän osakkaista sitä jatka, sovelletaan samoja säännöksiä kuin yksittäisen maataloudenharjoittajan lopettaessa toimintansa. Purkamattomat tasausvaraukset tuloutuvat yhtymän viimeisen verovuoden laskentaan. On selvitettävä, mihin käyttöön maatalouden rakennukset ja irtain omaisuus siirtyvät. Jos omaisuutta siirtyy maatalouden käytöstä yksityiskäyttöön, sen luovutushinnaksi yhtymän laskentaan kirjataan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alhaisempi käypä arvo (MVL 4 §:n 2 momentti). Yksityiskäyttöönottoa ja muita maatalouden lopettamisen tuloverovaikutuksia käsitellään Verohallinnon ohjeissa Tulolähdesiirrot, yksityiskäyttöönotot ja yksityissijoitukset luonnollisten henkilöiden ja henkilöyhtiöiden verotuksessa ja Maatalousmaan vuokrauksen verotus.

5.2 Yhtymän lakkaaminen ilman luovutusta

5.2.1 Yleistä

Verotusyhtymä syntyy suoraan lain nojalla ilman erityisiä perustamistoimenpiteitä. Se myös lakkaa suoraan lain nojalla, kun olosuhteet muuttuvat niin, etteivät ne enää vastaa TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista verotusyhtymän määritelmää. Olosuhteet voivat muuttua muistakin syistä kuin osuuksien luovutuksen johdosta. Tässä luvussa käsitellään tavallisimpia tällaisia yhtymän lakkaamistilanteita.

Verotusyhtymä lakkaa, jos sen ainoat kaksi osakasta solmivat keskenään avioliiton. Samoin yhtymä lakkaa, jos sen ainoat osakkaat ovat avoliitossa ja heihin aletaan soveltaa TVL:n puolisoita koskevia säännöksiä esimerkiksi siksi, että he saavat yhteisen lapsen (TVL:n puolisokäsitteestä tarkemmin luvussa 2.1).

Maatilan tai muun kiinteistön yhteisomistukseen perustunut verotusyhtymä lakkaa, jos osakkaat muuttavat kiinteistön määräosaisen yhteisomistuksen alueelliseksi maakaaren mukaisella jakosopimuksella tai kiinteistönmuodostamislain mukaisella halkomisella. Jos kullekin osaomistajalle tuleva itsenäinen kiinteistö vastaa arvoltaan hänen aikaisempaa omistustaan, verotuksessa ei katsota tapahtuvan luovutuksia, mutta yhtymä lakkaa.

Jos yhteisomistuksen purussa käytetään välirahoja, tilikorvauksia tai muita tasoituseriä, niistä voi syntyä veronalaisia luovutusvoittoja tai -tappiota. Vaihdoista voi myös syntyä luovutusvoittoja tai -tappiota, vaikka niihin ei liittyisi välirahoja. Verotuksessa luovutukseksi katsottavia vaihtoja tapahtuu esimerkiksi, jos useiden yhteisesti omistettujen kiinteistöjen yhteisomistus puretaan muulla tavoin kuin jakamalla jokaiselle osaomistajalle määräosaansa vastaava osa jokaisesta kiinteistöstä. Yhteisomistusten erilaisten purkutilanteiden verotuksesta on lisätietoa Verohallinnon ohjeissa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön verotuksessa, Maanmittaustoimitusten verovaikutuksia sekä Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.

Yhteiseen lukuun harjoitettuun toimintaan perustunut verotusyhtymä lakkaa, kun toiminta lopetetaan tai kun sitä ei enää harjoiteta yhteiseen lukuun.

Kun yhtymä lakkaa ilman mitään luovutuksia, omaisuuden omistus ja hankintamenot säilyvät ennallaan. Poistamattomien hankintamenojen siirtyminen yhtymän laskennasta osakkaiden omaan verotukseen ei ole TVL 26 §:ssä tarkoitettu yksityiskäyttöönotto yhtymästä, sillä säännös ei sovellu verotusyhtymiin. Jos omaisuuden käyttötarkoitus samalla muuttuu, se otetaan huomioon samoin kuin vastaavanlaisen omaisuuden käyttötarkoituksen muutokset yleensä. Jos yhtymän lakkaaminen johtuu kiinteistön määräosaisen omistuksen jakamisesta alueelliseksi, hankintamenon kohdentuminen eri maankäyttölajeihin tai rakennuksiin voi muuttua. Hankintamenot kohdentuvat jaon jälkeen siihen omaisuuteen, mitä kunkin osalle jaossa tulee. Jos yhtymä lakkaa kesken vuoden, alkuvuoden tulot käsitellään vielä yhtymän laskennassa ja jaetaan osakkaiden verotukseen niiden osuuksien mukaan, jotka heillä sinä aikana on yhtymän tuloihin. Yhtymän lakkaamisen jälkeiseltä ajalta tulot verotetaan suoraan niiden henkilöiden tuloina, joille ne kertyvät ja joiden verotukseen ne kuuluvat.

Verotusyhtymän lakatessa aikaisempien vuosien tappioita ei ole tarpeen käsitellä, koska verotusyhtymän tappiollinen puhdas tulo jaetaan vuosittain osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän puhtaisiin tuloihin tai tappiollisiin puhtaisiin tuloihin eikä verotusyhtymän laskennassa ole siten vahvistettuja tappioita.

5.2.2 Kiinteistöyhtymä

Vuoden 2020 alussa voimaan tulleen lainmuutoksen seurauksena lakkasi suuri joukko sellaisia kiinteistöyhtymiä, jotka eivät enää täytä TVL 4 §:n mukaista verotusyhtymän määritelmää. Ennen vuotta 2020 kiinteistöyhtymä muodostui aina, kun kiinteistöä omistettiin tai hallittiin yhdessä määräosin. Vuodesta 2020 alkaen kiinteistön määräosan omistus tai hallinta käsitellään jokaisen osaomistajan omassa verotuksessa kiinteistöyhtymää muodostamatta, ellei yhteenliittymä ole kiinteistöstä arvonlisäverovelvollinen tai hakeudu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

1.1.2020 alkaen kiinteistöyhtymä lakkaa, kun kiinteistöä koskeva yhteinen arvonlisäverovelvollisuus tavalla tai toisella päättyy, esimerkiksi kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksen vuoksi. Sen jälkeen jokaisen osaomistajan osuus käsitellään suoraan hänen omassa tuloverotuksessaan, vaikka kiinteistö jäisikin edelleen yhteisomistukseen.

Kiinteistöyhtymä lakkaa myös silloin, jos yhtymän ainoat osakkaat solmivat keskenään avioliiton tai jos heihin muutoin aletaan tuloverolain 7 §:n mukaan soveltaa puolisoita koskevia säännöksiä (tarkemmin luvussa 2.1). Tulot ja menot käsitellään tämän jälkeen kummankin osaomistajan omassa tuloverotuksessa, vaikka he jatkaisivatkin kiinteistön arvonlisäverollista vuokrausta yhdessä. Arvonlisäveroverotuksessa vuokrausta käsitellään edelleen yhtenä kokonaisuutena. Verovelvolliseksi arvonlisäverotuksessa merkitään yksi puoliso, mutta molemmat puolisot ovat verosta vastuussa.

Kiinteistöyhtymä lakkaa myös, jos kiinteistön murto-osainen yhteisomistus muutetaan alueelliseksi edellä luvussa 5.2.1 kuvatuin tavoin. Samoin kiinteistöyhtymä lakkaa, jos yhteisomistajat tekevät keskenään hallinnanjakosopimuksen, jonka perusteella kukin osaomistaja hallitsee rajoiltaan määriteltyä osaa kiinteistöstä. Hallinnanjakosopimus ei lopeta kiinteistön yhteisomistusta eikä muuta sen omistussuhteita. Sopimus lopettaa kuitenkin toimimisen yhteiseen lukuun, koska sopimuksen perusteella kukin osaomistaja voi itsenäisesti hakeutua hallitsemansa osan vuokrauksesta arvonlisäverovelvolliseksi tai käyttää sitä muulla tavoin. Kiinteistöyhtymän lakattua kunkin osaomistajan tuloina verotetaan ne tulot, jotka hän hallitsemastaan osasta saa.

Kiinteistön siirtymisestä yhtymän laskennasta käsiteltäväksi osakkaiden omassa verotuksessa ei muodostu veronalaista tuloa eikä se muuta kiinteistön hankintamenoa. Yhtymän osakkailla säilyvät heidän alkuperäiset hankintamenonsa maahan ja muihin sellaisiin omaisuuseriin, jotka eivät ole vaikuttaneet yhtymän laskentaan. Yhtymän laskennassa käsiteltyihin hankintamenoihin ovat vaikuttaneet yhtymässä tehdyt rakennus- ja perusparannusmenot sekä poistot ja muut muutokset. Niitä on siten korjattava näillä muutoksilla. Yhtymän laskennassa jäljellä olevat menojäännökset siirtyvät osakkaiden verotukseen näin laskettuina, tarkemman selvityksen puuttuessa omistusosuuksien suhteessa (ks. myös Verohallinnon ohje Vuokratulojen verotus). Jos yhtymän lakkaaminen johtuu kiinteistön määräosaisen omistuksen muuttamisesta alueelliseksi, hankintamenot kohdistuvat jaon jälkeen siihen omaisuuteen, jonka kukin osakas jaossa saa.  

Vuokrauksen lopettaminen ja kiinteistön ottaminen yksityiskäyttöön ei tuloverotuksessa aiheuta muuta muutosta kuin sen, ettei kiinteistön poistoja eikä muita kuluja voi enää sen jälkeen vähentää verotuksessa. Kiinteistön hankintameno on silloin vähennettävissä vasta luovutusvoittolaskennassa kiinteistöä luovutettaessa.

5.2.3 Metsäyhtymä

Metsäyhtymä lakkaa metsäkiinteistöjen yhteisen omistuksen päättyessä. Yhteisomistus päättyy esimerkiksi, jos yhteinen metsäkiinteistö jaetaan alueellisesti osaomistajien kesken edellä luvussa 5.2.1 kuvatuin tavoin. Sen sijaan metsämaata koskeva hallinnanjakosopimus ei lakkauta metsäyhtymää. Metsätalouden pääomatulon verotus perustuu metsän omistussuhteisiin, ja yhteisesti omistettu metsä muodostaa edelleen verotusyhtymän hallinnanjakosopimuksesta riippumatta.

Metsäyhtymä lakkaa erillisenä laskentayksikkönä myös, jos metsäyhtymän ainoista osakkaista tulee aviopari tai sellainen avopari, johon sovelletaan tuloverolain 7 §:n puolisoita koskevia säännöksiä (tarkemmin luvussa 2.1). Tämän jälkeen veroilmoitusta yhteisestä metsätaloudesta ei enää anneta yhtymän nimissä, vaan yhden puolison nimissä. Lisäksi puolisoiden metsätalouteen voidaan yhteisen metsän ohella lukea kummankin yksin omistamat metsät sekä erilaisin omistusosuuksin omistetut yhteiset metsät, joissa ei ole puolisoiden lisäksi muita osakkaita. TVL:n puolisokäsitettä ja puolisoiden metsätaloutta käsitellään tarkemmin luvuissa 2.1 ja 2.3.

Kun metsäyhtymä lakkaa ilman luovutuksia, omaisuuden hankintamenot eivät muutu. Yhtymän osakkailla säilyvät heidän omat metsän ja muun maan hankintamenonsa. Rakennusten, irtaimen omaisuuden ja muiden yhtymän laskennassa käsiteltyjen omaisuuserien jäljellä olevat menojäännökset siirtyvät yhtymän laskennasta sellaisinaan osakkaiden omiin tai puolisoiden metsätalouden muistiinpanoihin, jos omaisuus säilyy metsätalouskäytössä.

Jos yhtymän lakkaaminen johtuu kiinteistön alueellisesta jaosta ja kiinteistöön kuuluu muutakin kuin metsää, hankintamenot kohdentuvat jaon jälkeen siihen omaisuuteen, mitä kunkin osalle jaossa tulee. Jos jakoon liittyy vaihtoja tai muita vastikkeellisia saantoja, niistä voi syntyä luovutusvoittoja tai -tappioita ja ne voivat vaikuttaa hankintamenoihin.   

Kun metsäyhtymä lakkaa, metsävähennyksen seurantayksikkö muuttuu. Seurantayksikön muuttuessa sovelletaan vastikkeetonta luovutusta koskevaa säännöstä metsävähennysoikeuden siirtymisestä (TVL 55 §:n 3 momentti), vaikka yhtymän lakkaamiseen ei liittyisi luovutusta. Yhtymässä jäljellä ollut metsävähennysoikeus siirtyy osakkaiden omaan tai puolisoiden yhteiseen metsävähennysseurantaan pääsääntöisesti siinä suhteessa kuin osakkaiden murto-osat ovat aikanaan tuoneet yhtymälle metsävähennyspohjaa. Yhtymän aikana käytettyjen ja luovutusvoittoihin lisättyjen metsävähennysten määrät eivät seuraa mukana erikseen, vaan ne otetaan huomioon siirtyvää metsävähennysoikeutta laskettaessa samoin kuin luvussa 5.1.3 on kuvattu.

Jos yhtymän purkautumiseen liittyy vaihtoja tai muita vastikkeellisia saantoja, niiden perusteella muodostuu uutta metsävähennyspohjaa ja niistä muodostuviin luovutusvoittoihin tai -tappioihin voi tulla lisättäväksi yhtymän käyttämiä metsävähennyksiä. Tarkemmin metsävähennysoikeuden siirtymistä erilaisissa yhteisomistusten purkutilanteissa käsitellään Verohallinnon ohjeissa Maanmittaustoimitusten verovaikutuksia sekä Metsävähennys.

Metsäverotuksen seurantayksikön muuttumisen myötä myös meno- ja tuhovaraukset tuloutuvat, koska laissa ei ole säännöstä niiden siirtymisestä yhtymän lakatessa. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan metsätalouden varaukset on yhtymän lakatessa tuloutettava varauksen tehneessä seurantayksikössä eikä niitä voi siirtää uusiin seurantayksiköihin. Tämä koskee kaikkia yhtymän lakkaamistilanteita.

5.2.4 Maatalousyhtymä

Maatalousyhtymä voi lakata, jos maatilan määräosainen omistus muutetaan alueelliseksi edellä luvussa 5.2.1 kuvatulla tavalla. On myös mahdollista, että toiminta jatkuu maatalousyhtymänä omistuksen eriyttämisestä huolimatta, jos maataloutta erikseen omistetuilla tiloilla harjoitetaan edelleen yhteiseen lukuun.

Maatalousyhtymä voi myös lakata ilman omistusmuutoksia pelkästään yhteisen maatalouden lopettamisen vuoksi. Jos maatilan yhteisomistajat tekevät keskenään hallinnanjakosopimuksen, jonka perusteella kukin osaomistaja hallitsee rajoiltaan määriteltyä osaa maatilasta ja voi itsenäisesti harjoittaa sillä maataloutta, yhtymä lakkaa, koska maataloutta ei enää harjoiteta yhteiseen lukuun. Maatilan hallinnanjakosopimusta tehtäessä on kuitenkin otettava huomioon, ettei sopimus vaikuta metsätalouden pääomatulon verotukseen eikä kiinteistöverotukseen.

Yhteisen maatalouden lopettaminen lakkauttaa sellaisen maatalousyhtymän, joka on toiminut vain yhteisen maatalouden tulonlaskentayksikkönä, kun maataloutta on yhdessä harjoitettu erikseen omistetuilla tiloilla.

Maatalouden lopettaminen ei lakkauta sellaista yhtymää, joka perustuu maatilan yhteiseen omistukseen tai hallintaan, koska yhtymän määritelmä täyttyy jo maatilan yhteisestä omistuksesta tai hallinnasta. Yhtymän nimi muuttuu maatalousyhtymästä metsäyhtymäksi, jos yhteisillä tiloilla maatalouden lopettamisen jälkeen harjoitetaan vain metsätaloutta. Maatalousyhtymä lakkaa myös, jos yhtymän ainoista osakkaista tulee aviopari tai sellainen avopari, johon sovelletaan tuloverolain puolisoita koskevia säännöksiä (TVL:n puolisokäsitteestä tarkemmin luvussa 2.1).

Edellä luetellut muutostilanteet vaikuttavat verotukseen eri tavoin siitä riippuen, lopetetaanko yhtymässä harjoitettu maatalous vai jatkaako sitä joku tai jotkut osakkaista.

Jos yhtymä lakkaa, mutta yhtymässä harjoitettu maatalous jatkuu pääpiirteissään samana kokonaisuutena jonkun osakkaan tai yrittäjäpuolisoiksi muuttuneiden osakkaiden toimesta, kyse ei ole maatalouden lopettamisesta. Verotus muuttuu yhden henkilön tai yrittäjäpuolisoiden verotukseksi samaan tapaan kuin edellä luvussa 5.1.4 on kuvattu. Toimintaa jatkava entinen osakas voi tällöin siirtää myös yhtymässä tehdyn tasausvarauksen omaan verotukseensa tuloutettavaksi säädetyssä aikarajassa siitä ajankohdasta, jolloin varaus tehtiin verotusyhtymän laskennassa. Jos toiminnan jatkaja ei näin tee, varaus on tuloutettava yhtymän viimeisessä veroilmoituksessa.

Jos yhtymässä harjoitettu maatalous lopetetaan siten, ettei kukaan yhtymän osakkaista sitä jatka, sovelletaan verotuksessa samoja säännöksiä kuin yksittäisen maataloudenharjoittajan lopettaessa toimintansa. Purkamattomat tasausvaraukset tuloutuvat yhtymän viimeisen verovuoden laskennassa. Yhtymän osakkaiden on selvitettävä, mihin käyttöön maatalouden rakennukset ja irtain omaisuus siirtyvät. Jos omaisuutta siirtyy maatalouden käytöstä yksityiskäyttöön, sen luovutushinnaksi yhtymän laskentaan kirjataan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alhaisempi käypä arvo (MVL 4 §:n 2 momentti). Yksityiskäyttöönottoa ja muita maatalouden lopettamisen tuloverovaikutuksia käsitellään Verohallinnon ohjeissa Tulolähdesiirrot, yksityiskäyttöönotot ja yksityissijoitukset luonnollisten henkilöiden ja henkilöyhtiöiden verotuksessa ja Maatalousmaan vuokrauksen verotus.

Maatalousyhtymän muutostilanteet eivät aina ole selväpiirteisiä. Yhteiseen lukuun harjoitettu maatalous voi jakautua usean osakkaan omaan lukuunsa harjoittamaksi toiminnaksi tai se voi joiltain osin päättyä ja joiltain osin jatkua jonkun osakkaan omana toimintana. Jos toimintaa ei enää harjoiteta yhteiseen lukuun, purkamattomat tasausvaraukset on tuloutettava yhtymän viimeisessä veroilmoituksessa, ellei kukaan osakkaista jatka yhtymässä harjoitettua maataloutta pääpiirteissään samana kokonaisuutena. Yhtymän maatalouskäytössä ollutta omaisuutta voi tällöinkin siirtyä osakkaiden omaan lukuunsa harjoittaman maatalouden käyttöön. Tällainen siirto ei ole yksityiskäyttöönotto, kun omaisuus säilyy edelleen omistajansa maatalouden tulolähteessä. Omaisuuden poistamaton hankintameno siirtyy sellaisenaan yhtymän laskennasta osakkaan omiin maatalouden muistiinpanoihin, ellei siirtoon liity vastikkeellisia luovutuksia osakkaiden kesken. Vastikkeelliset luovutukset vaikuttavat omaisuuden hankintamenoon ja voivat aiheuttaa luovuttajalle veronalaista tuloa joko luovutusvoittona tai maatalouden tulona edellä luvussa 4 kerrotuin tavoin.

5.3 Arvonlisäverotus yhtymän lakatessa

Arvonlisäverotuksessa myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Yhtymän arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä yhtymän on lähtökohtaisesti suoritettava oman käytön veroa haltuunsa jääneestä loppuvarastosta, kuten Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi tarkemmin kerrotaan.

Jos yhtymässä harjoitettua arvonlisäverollista toimintaa ei lopeteta, vaan se jatkuu pääpiirteissään samana kokonaisuutena esimerkiksi viimeisen osakkaan omana toimintana, sovelletaan toiminnan siirtymiseen liikkeen luovutusta koskevaa AVL 19 c §:ää. Säännöksen mukaan myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palveluiden luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Lainkohdan edellytysten täyttyessä yhtymä ei siis suorita arvonlisäveroa eikä jatkajalla ole vähennysoikeutta. Kun toimintaa on ennen luovutusta pidetty yhden verovelvollisen eli yhtymän toimintana ja tämä liiketoimintakokonaisuus siirtyy jatkajalle, luovuttajana pidetään yhtymää siitä riippumatta, millaisista osakkaiden välisistä luovutuksista yhtymän lakkaaminen aiheutui tai liittyikö siihen lainkaan luovutuksia.

AVL 19 c § ei sovellu sellaisiin luovutuksiin, joissa ei luovuteta toiminnallista kokonaisuutta vaan yksittäisiä omaisuuseriä. Jos toiminnan varallisuutta siirtyy yhtymän käytöstä useamman henkilön omaan käyttöön, jotka kukin erillään jatkavat liiketoiminnan harjoittamista heille siirtyneellä varallisuudella, arvioidaan AVL 19 c §:n soveltamisedellytysten täyttyminen jokaisen luovutuksensaajan osalta erikseen. Jos edellytykset eivät täyty, yhtymän on suoritettava arvonlisäveroa luovutuksen luonteesta riippuen joko myynnin verona tai oman käytön verona.  

Sen sijaan, jos kaksi tai useampi henkilö jatkaa yhtymästä siirtynyttä liiketoimintaa yhteiseen lukuun siten, että verovelvolliseksi arvonlisäverotuksessa katsotaan uusi yhtymä (AVL 13 §), luovutusta arvioidaan yhtenä luovutuksena.

AVL 19 c §:n soveltamisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Liikkeen tai sen osan luovutuksen arvonlisäverotuksessa, Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

6 Verotusyhtymän toimintamuodon muutos

Verotusyhtymän muuttaminen osakeyhtiöksi tai henkilöyhtiöksi merkitsee yhtiöoikeudellisesti uuden yhtiön perustamista ja varojen sijoittamista yhtiöön apporttina. Tuloverotuksessa maatalous- tai metsäyhtymän muuttamiseen osakeyhtiöksi tai henkilöyhtiöksi voidaan kuitenkin soveltaa jatkuvuusperiaatetta, jos TVL 24 §:n mukaiset edellytykset täyttyvät. Säännös koskee vain maa- tai metsätaloutta harjoittavia yhtymiä, joten se ei sovellu kiinteistöyhtymiin.

Maa- tai metsätaloutta harjoittavia verotusyhtymiä koskee säännöksen 1 momentin 3-kohta. Sen mukaan yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä toimintaa katsota lopetetuksi, jos maa- tai metsätaloutta harjoittavan yhtymän toimintaa jatkamaan perustetaan avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, johon vähintään yksi yhtymän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, tai osakeyhtiö, jonka osakkeet merkitsee yksi tai useampi yhtymän osakas.

Edellytyksenä on lisäksi, että aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät jatkavaan yhtiöön samoista arvoista. Tällä tarkoitetaan verotuksellista jatkuvuutta eli sitä, että toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät perustettavan yhtiön verotukseen saman määräisinä kuin ne olivat verotusyhtymän ja sen osakkaiden verotuksessa.

Yrityksen identtisyyden tulee myös säilyä eli sitä on voitava toimintamuodon muutoksesta huolimatta pitää edelleen samana yrityksenä. Verotusyhtymän toimintaa jatkavaan osakeyhtiöön voidaan toimintamuodon muutoksessa siirtää vain ne varat ja velat, jotka kuuluvat yhtymässä yhteisesti harjoitettuun toimintaan.

Toimintamuodon muuttamista osakeyhtiöksi käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi. Verotuksellisen jatkuvuuden ja yrityksen identiteetin säilymisen osalta edellytykset ovat ohjeessa kuvatun mukaiset myös silloin, kun verotusyhtymä muutetaan henkilöyhtiöksi eli avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi. 

Verotusyhtymän kaikkien osakkaiden ei tarvitse tulla mukaan jatkavaan yhtiöön. Osakeyhtiöksi muutettaessa yhden tai useamman verotusyhtymän osakkaan tulee merkitä kaikki osakeyhtiön osakkeet, joten osakeyhtiöön ei voida muutoksen yhteydessä ottaa uusia osakkaita. Sen sijaan henkilöyhtiöön voidaan ottaa muutoksen yhteydessä uusiakin osakkaita, kunhan vähintään yksi verotusyhtymän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi.

Osakeyhtiö ja henkilöyhtiö ovat verotusyhtymästä poiketen omistajistaan erillisiä oikeushenkilöitä. Yhtiön taseeseen merkittävien varojen omistusoikeuden tulee toimintamuodon muutoksessa siirtyä pätevästi yhtiölle. Kiinteistön siirto tulee siten tehdä maakaaren mukaisessa määrämuodossa.

Henkilöyhtiön on myös suoritettava varainsiirtovero kiinteistön ja arvopaperin käyvän arvon ja muiden mahdollisten varainsiirtoverotuksessa vastikkeeseen rinnastettavien erien perusteella, kun ne sijoitetaan yhtiöön, vaikka tuloverotuksessa noudatetaankin jatkuvuusperiaatetta. Osakeyhtiöksi muutettaessa varainsiirtoveroa yhtiöön sijoitettavista varoista ei tarvitse suorittaa, jos muutos täyttää TVL 24 §:n edellytykset. Aihetta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus.

Metsävähennyksen tekemiseen ovat oikeutettuja ainoastaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus. Toimintamuodon muutos joko osakeyhtiöksi tai henkilöyhtiöksi lakkauttaa tämän vuoksi oikeuden metsävähennyksen tekemiseen niiden metsien osalta, jotka siirtyvät perustettavaan osakeyhtiöön. Aikaisemmin tehdyt metsävähennykset pienentävät yhtiöön siirtyvää metsän hankintamenoa. Metsävähennyksen käsittelystä toimintamuodon muutoksessa kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi sekä Metsävähennys.

Metsätalouden menovarauksen voi TVL 111 §:n perusteella tehdä metsätalouden pääomatulostaan ainoastaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus. Tämän vuoksi menovaraus tuloutuu aina viimeisen verovuoden veronalaiseksi tuloksi ennen metsätalouden siirtymistä henkilöyhtiöön tai osakeyhtiöön.

Tasausvarauksen voivat tehdä kaikki maataloudenharjoittajat näiden oikeudellisesta muodosta riippumatta. Tämän vuoksi tasausvarausta ei automaattisesti lueta verotettavaan tuloon maatalouden yhtiöittämisen seurauksena. Maataloudenharjoittajan viimeisen verovuoden verotuksen jälkeen tulouttamatta olevan tasausvarauksen määrä siirtyy TVL 24 §:n 2 momentissa tarkoitetun jatkuvuuden periaatteen mukaisesti toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle tai henkilöyhtiölle.  Yhtiön on käytettävä tai tuloutettava tasausvaraus viimeistään sinä verovuonna, johon mennessä toimintamuodon muutosta edeltäneen maataloudenharjoittajan olisi tullut käyttää tai tulouttaa kyseinen varaus.

Verotusyhtymän laskennassa ei ole käyttämättömiä aiempien vuosien tappioita, koska verotusyhtymän tappiollinen puhdas tulo jaetaan vuosittain osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän puhtaisiin tuloihin tai tappiollisiin puhtaisiin tuloihin. Toimintamuodon muutoksessa uuteen toimintamuotoon ei siten siirry aiempien vuosien tappioita. 

Jos verotusyhtymä muutetaan osakeyhtiöksi, yhtymän verovuoden katsotaan päättyvän osakeyhtiön merkitsemiseen kaupparekisteriin. Jos verotusyhtymä muutetaan henkilöyhtiöksi, verotus toimitetaan koko verovuodelta henkilöyhtiötä koskevien säännösten mukaan.

Henkilöyhtiö on verotusyhtymän tavoin verotuksessa laskentasubjekti, jonka tulo jaetaan verotettavaksi osakkaiden verotuksessa. Henkilöyhtiön tappiota ei kuitenkaan jaeta osakkaiden verotukseen, vaan se vähennetään seuraavina vuosina yhtiön saman tulolähteen tuloista. Yhtymästä jaetun tulo-osuuden jako ansio- ja pääomatuloon tehdään osakkaan verotuksessa sen mukaan, mikä on hänen osuutensa yrityksen nettovarallisuudesta verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä.

Jos henkilöyhtiö on syntynyt toimintamuodon muutoksella jatkamaan aiemman verotusyhtymän toimintaa, nettovarallisuusosuuksina otetaan tulon pääoma- ja ansiotulo-osuutta määritettäessä huomioon ne osuudet, jotka yhtiömiehillä oli muutostilikautta edeltävän tilikauden lopussa verotusyhtymässä. Nettovarallisuutta oli silloin vain verotusyhtymän alkuperäisillä osakkailla, joten yhtiöön vasta toimintamuodon muutoksessa tulleen uuden yhtiömiehen tulo-osuus ensimmäiseltä tilikaudelta on kokonaan ansiotuloa.

Toimintamuodon muutoksen yhteydessä tapahtuvia varallisuuden siirtymisiä henkilöltä toiselle käsitellään verotuksessa samoin kuin vastaavia varallisuuden siirtymisiä muissa tilanteissa. Esimerkiksi jos avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön toimintamuodon muutoksessa tuleva uusi osakas saa sijoittamaansa pääomapanosta suuremman osuuden yhtiön varoihin, hänen katsotaan saavan lahjaa niiltä osakkailta, joiden varoja yhtiöön on siirtynyt. Kultakin antajalta tuleva lahja katsotaan erilliseksi lahjaksi.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Olavi Tuomi