Freelancer verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään freelancereiden verotusta. Ohjeen luvussa 2.3 mainittu valtion taiteilija-apurahan vuotuinen määrä on muutettu Taiteen edistämiskeskuksen 29.12.2022 tekemän päätöksen mukaiseksi. Luvun 3.3 (Työhuonekulut) tekstiä on täsmennetty vastaamaan Verohallinnon vuoden 2022 verotusta varten antamissa yhtenäistämisohjeissa sanottua.  Lisäksi on päivitetty ohjeen kohtia, joissa kerrotaan matkakustannusten ja lisääntyneiden elantomenojen vähentämisestä.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään freelancer-työntekijöiden (jäljempänä freelancer) tuloverotukseen liittyviä erityispiirteitä.

Freelancerilla tarkoitetaan henkilöä, jolla on vuoden aikana, jopa samanaikaisesti, useita työn- tai toimeksiantajia. Tällä tavoin voivat toimia esimerkiksi toimittajat, valokuvaajat, muusikot, kääntäjät ja teatterityöntekijät. Freelance-työlle on tyypillistä työtehtävien lukuisa määrä sekä työtehtävien tilapäisyys.

Ulkoisesti tarkasteltuna freelancer toimii usein yrittäjämäisesti toimeksiantosuhteessa, mutta niin sanotut muodolliset yrittäjän tunnusmerkit, kuten esimerkiksi rekisteröityminen toiminimenharjoittajaksi, puuttuvat. Toiminnalle on tyypillistä, että muun muassa työssä tarvittavat työkalut ja -tarvikkeet hankitaan itse tai työmatkoista muodostuu kustannuksia, joita suorituksen maksaja ei korvaa.

Freelancer saattaa työskennellä myös työsopimuksen perusteella, jolloin häntä koskevat samat velvoitteet ja oikeudet kuin muita palkansaajia.

Freelancer voi olla myös elinkeinonharjoittaja, jos toiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Yksityisellä elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan verotuksessa ammatin- ja liikkeenharjoittajaa. Yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminnastaan saama tulo (työ- ja käyttökorvaukset) verotetaan elinkeinoverolain (laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968, EVL) mukaisesti. Elinkeinonharjoittaja on velvollinen pitämään kirjanpitoa. Tässä ohjeessa tarkastellaan freelancerin verotusta tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesta näkökulmasta. Ohjeessa ei käsitellä EVL:n mukaan verotettavan freelancerin verotusta.

Freelancer on lisäksi arvonlisäverovelvollinen, jos hän harjoittaa toimintaa arvonlisäverolain 1 §:n mukaisesti liiketoiminnan muodossa, eikä myyntiä ole erikseen säädetty arvonlisäverottomaksi. Toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu korvaus on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Arvonlisäverovelvolliseksi ei tarvitse kuitenkaan ilmoittautua, jos arvonlisäveron vähäisen toiminnan raja ei ylity. Arvonlisäverovelvollisuudesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Arvonlisäverotus, Kuvataitelijan arvonlisäverotus ja Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 15 000 euroa.

Tuloverolain mukaan verotettavan freelancerin tulot voivat koostua monenlaisista suorituksista. Jos hän työskentelee työsuhteessa, maksettu suoritus on ansiotulona verotettavaa palkkaa. Myös yrittäjämäisesti ilman työsuhdetta työskentelevälle freelancerille maksettu työkorvaus verotetaan ansiotulona.

Käyttökorvaus on tekijänoikeuden, valokuvaan perustuvan oikeuden ja teollisoikeuden, kuten patentin tai tavaramerkin käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä suoritettavaa korvausta. Freelancerin saama käyttökorvaus verotetaan tilanteesta riippuen ansio- tai pääomatulona.

Freelancer saa vähentää tulonhankkimisesta johtuvat kulut verotuksessaan. Harjoitetun toiminnan luonteella on merkitystä kulujen vähennysoikeuden kannalta. Harrastustoiminta tai siihen rinnastettava toiminta ei ole verotuksessa tarkoitettua tulonhankkimistoimintaa. Tällöin menot ovat vähennyskelpoisia enintään tulon määrään saakka eikä toiminnasta aiheutunutta tappiota vahvisteta.

Laskutuspalveluyritystä käyttävälle freelancerille on lisätietoa Verohallinnon ohjeissa Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä ja Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

2 Tulot

2.1 Yleistä

Tuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu kuin tuloverolaissa tarkoitettu pääomatulo. Veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo.

Tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

Freelancerin tulonhankinta perustuu yleensä useisiin erilaisiin työ- ja toimeksiantosuhteisiin saman vuoden aikana. Näistä hänelle voi kertyä tuloja erilaisina suorituksina eli palkkana tai työkorvauksena. Suorituslajista riippumatta freelancerin työskentelyllään ansaitsemat korvaukset verotetaan hänen ansiotulonaan.

Freelancerille voi kertyä tuloja myös aineettomien oikeuksien (esimerkiksi tekijänoikeuden) käyttämisestä, käyttöoikeudesta tai käyttöoikeuden myynnistä saadusta korvauksesta. Tällainen freelancerin omaan työskentelyyn perustuva käyttökorvaus tekijänoikeudesta tai muusta aineettomasta oikeudesta verotetaan ansiotulona (TVL 52 §). Jos freelancer on saanut aineettoman oikeuden perintönä tai hankkinut sen vastiketta vastaan, hänen siitä saamansa korvaus on pääomatuloa.

2.2 Matkakustannusten korvaukset

Tuloverolain mukaan työnantajalta työmatkasta saatu matkakustannusten korvaus on verovapaa. Matkakustannusten verovapaus on siten sidottu vain työsuhteessa tehtyyn työmatkaan.

Muussa kuin työsuhteessa työskentelevän freelancerin saama matkakustannusten korvaus on hänen veronalaista ansiotuloaan. Veronalaista tuloa on tässä tilanteessa sekä työmatkoista että muista matkoista saatu korvaus. Maksajan ei kuitenkaan tarvitse pidättää luonnolliselle henkilölle maksamastaan matkakustannusten korvauksesta ennakonpidätystä, jos korvausten määrä on Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun päätöksen mukaiset. Katso tarkemmin jäljempänä kohdasta 4.4.2 Kustannusten korvaukset esimerkki 13.

Työmatkan käsitteestä kerrotaan lisää kohdasta 3.6.2 Työmatkakulut. Lisäksi työmatkoja on käsitelty yksityiskohtaisemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkannusten korvaukset verotuksessa.

2.3 Apuraha

Ainoastaan opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteen harjoittamista varten saatu apuraha tai stipendi voi olla verovapaata tuloa (TVL 82 §). Muuta tarkoitusta varten saadut apurahat ja stipendit ovat aina veronalaista ansiotuloa apurahan myöntäjästä riippumatta.

Stipendin ja apurahan veronalaisuus ratkaistaan tapauskohtaisesti. On tärkeää erottaa tieteen ja taiteen harjoittaminen toisen lukuun tehdystä työstä. Jos kyse on toisen lukuun tehdystä työstä, apuraha on palkkaa riippumatta siitä, millä nimikkeellä korvaus maksetaan.

Apurahan verovapaus on sidottu apurahan myöntäjään. Ainoastaan tuloverolain 82 §:n 2 momentissa tarkoitettujen julkisyhteisöjen ja Pohjoismaisen neuvoston myöntämät apurahat ovat saajalleen kaikilta osin verovapaita.

Muulta kuin valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä (ns. yksityiset tahot) taikka Pohjoismaiden neuvostolta saadut stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat veronalaista tuloa siltä osin, kuin niiden sekä julkisyhteisöiltä ja Pohjoismaiden neuvostolta saatujen stipendien, muiden apurahojen, opintorahojen ja palkintojen yhteenlaskettu määrä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen verovuonna ylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän.

Jos apurahoja yms. on verovuoden aikana ollut nettomääräisesti enemmän kuin vuotuisen taiteilija-apurahan enimmäismäärä, ylimenevä osa yksityisten tahojen apurahoista on veronalaista ansiotuloa (TVL 82 §:n 2 momentti). Taiteen edistämiskeskus vahvistaa vuosittain verovapaan taiteilija-apurahan määrän.

Apurahojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus. Ohjeen luvussa 2.2 on taulukko, josta näkyy verovapaiden apurahojen määrä eri vuosina.

3 Tulonhankkimisesta johtuvat menot

3.1 Yleistä

Tuloverolain 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Säännös sisältää kulujen vähennysoikeuden yleisen periaatteen. Tuloverolain 31 § sisältää esimerkinomaisen luettelon tulon hankkimisesta johtuneista menoista. Vähennyskelpoisia menoja ovat esimerkiksi ammattikirjallisuus ja työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut. Tuloverolain 93 - 95 a §:ssä säädetään ansiotuloista vähennettävistä tulonhankkimismenoista.

Tuloverolaissa ei ole yksityiskohtaista luetteloa sitä, minkälaiset menot ovat vähennyskelpoisia. Menojen vähennyskelpoisuuden kannalta on merkitsevää, että ne johtuvat tulon hankkimisesta ja säilyttämistä. Tämän vuoksi menojen vähennysoikeus ratkaistaan olosuhteiden perusteella tapauskohtaisesti.

Tuloverolaissa on säädetty myös siitä, mitkä menot eivät ole vähennyskelpoisia. Tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat muun ohessa ammattikirjallisuuden sekä tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta sekä tieteellisestä työstä ja taiteen harjoittamisesta muutoin johtuneet menot, jos niitä ei ole suoritettu TVL:n  82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla stipendillä tai apurahalla. Kohta sisältää rajoitteen menojen vähentämiselle. Menot tulee kohdentaa ja vähentää apurahasta, jos sellainen on saatu muun muassa menojen kattamista varten. Ainoastaan kulut, joita ei ole katettu apurahalla, voidaan vähentää tulonhankkimiskuluina.

Veronalaisista tuloista ei saa myöskään vähentää verovelvollisen elantomenoiksi katsottavia menoja. Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan puhdasta tuloa laskettaessa vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot eivätkä verovelvollisen elantomenot, joina pidetään muun muassa asunnon vuokraa sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneita menoja.

Freelancerin toiminnan luonteesta saattaa johtua, että tavanomaiset elantomenot lisääntyvät siitä mitä menot normaalisti olisivat. Toiminnan luonne vaikuttaa muun muassa siihen, onko elantomenojen lisäys verotuksessa vähennyskelpoinen. Tulonhankkimisesta johtuva lisääntynyt ja vähennyskelpoinen osuus elantomenoista ratkaistaan selvityksen ja olosuhteiden perusteella aina tapauskohtaisesti. Verovelvollisen on osoitettava perusteet, joilla muutoin tavanomaisina pidettäviä elantomenoja voidaan pitää joko osittain tai kokonaisuudessaan verotuksessa vähennyskelpoisina tulonhankkimisesta johtuneina kuluina.

Kulujen vähentämistä rajoittavat seikat ovat tiivistettynä seuraavanlaisia:

1. Kulut eivät liity tulonhankintaan ja ne katsotaan freelancerin elantomenoiksi , kuten esimerkiksi harrastustoiminnan kulut (KHO 2009:106 rajanvetoa taiteellisen toiminnan harrasteellisuudesta)
2. Kulut ovat johtuneet verovapaan tulon hankkimisesta
3. Työnantaja on korvannut kulut verovapaasti
4. Kulut on maksettu tarkoitusta varten osoitetulla apurahalla tai stipendillä

Keskeinen seikka ratkaistaessa menojen vähennyskelpoisuutta on freelancerin toiminnan luonne ja menojen liittyminen veronalaisten tulojen hankkimiseen. Verovelvollisella on viimesijainen näyttövelvollisuus menojen liittymisestä hänen tulonhankintatoimintaansa. Freelancerin on siten voitava osoittaa menojen liityntä ja johtuminen veronalaisten tulojen hankinnasta ja säilyttämisestä.

3.2 Ammattikirjallisuus ja jäsenmaksut

Freelancerin toimialaa tai ammattia käsittelevien kirjojen ja ammattilehtien hankintakustannukset saadaan vähentää tulonhankkimiskuluina. Edellytyksenä on, että ammattikirjallisuuden hankkiminen on tarpeellista työn edellyttämän ammatillisen pätevyyden tai ammattitaidon ylläpitämiseksi.

Luonteeltaan yleissivistävät teokset, kuten esimerkiksi tietosanakirjat ja vieraiden kielten sanakirjat, eivät yleensä ole vähennyskelpoista ammattikirjallisuutta. Niiden kustannuksia pidetään lähtökohtaisesti vähennyskelvottomina elantomenoina. Myös sanoma- ja aikakausilehtien hankintakustannukset ovat yleensä vähennyskelvottomia elantomenoja.

Luonteeltaan yleissivistävien teosten hankintamenot voivat kuitenkin olla freelancerin tulonhankkimiskuluja, jos ne liittyvät freelancerin harjoittamaan tulonhankkimistoimintaan. Esimerkiksi kääntäjien menot sanakirjojen ja kielitaitoa ylläpitävien yleissivistävien teosten hankinnasta voidaan katsoa tulonhankkimiskuluiksi.

Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut ovat tulonhankkimisesta johtuneita menoja (TVL 31 § 1 momentti 6 kohta). Kyseiset maksut saadaan TVL 95 §:n mukaan vähentää täysimääräisinä, joten palkkatulosta myönnettävä vähintään 750 euron tulonhankkimisvähennys ei rajoita näiden maksujen vähennysoikeutta. Tulonhankkimisvähennyksestä voi lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

Muut jäsenmaksut, jotka on peritty pelkästään yhdistyksen toiminnan tukemistarkoituksessa, eivät ole vähennyskelpoisia. Yhdistyksille suoritetusta jäsenmaksusta on yleensä hyväksytty vähennyksenä se osa, joka on korvausta yhdistyksen ammattiasioita käsittelevästä ammattilehdestä. Jos maksut ovat ammatin tai liiketoiminnan harjoittamisen edellytyksenä tai muutoin katsottava tulon hankkimisesta johtuneiksi kustannuksiksi, vähennetään ne varsinaisista jäsenmaksuista poiketen muina tulonhankkimiskuluina.

3.3 Työhuonekulut

3.3.1 Työskentely oman kodin yhteydessä

Jos toimeksi- tai työnantaja ei ole järjestänyt freelancerille työhuonetta ja freelancer työskentelee kotonaan, hän voi vähentää työhuoneesta johtuvat kulut joko todellisten kulujen mukaan tai Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisena kaavamaisena työhuonevähennyksenä.

3.3.1.1 Todelliset kulut

Vähennyskelpoisia todellisia kuluja voivat olla työhuoneesta aiheutuneet vuokra-, valaistus-, lämmitys-, korjaus- ja siivouskulut sekä rakennuksen hankintamenon poisto.  Myös työhuoneen työtä varten hankittujen ja siinä tarvittavien kalusteiden, kuten työpöydän ja työtuolin, todelliset hankintamenot voivat olla vähennyskelpoisia kuluja.

Vähennyksen saaminen edellyttää, että kuluja on tosiasiassa syntynyt ja verovelvollinen pystyy esittämään niistä pyydettäessä luotettavan selvityksen. Jos tulon hankkimiseen käytetään omaa asuntoa, tulon hankkimiseen kohdistuvaa osuutta todellisista kustannuksista on yleensä mahdotonta selvittää. Tämän vuoksi vähennys myönnetään näissä tilanteissa lähtökohtaisesti kaavamaisena, kuten seuraavassa luvussa on tarkemmin kerrottu.

3.3.1.2 Työhuonevähennys

Kaavamainen työhuonevähennys kattaa kaikki työhuoneesta johtuvat kulut mukaan luettuna kalusteista aiheutuneet kulut. Työhuonevähennys voidaan vähentää esimerkiksi silloin, kun erillisen työhuonehuoneen todellisia kuluja ei pystytä selvittämään, pelkästään työkäytössä olevaa erillistä huonetta ei ole tai huonetta käytetään vain osan aikaa freelance-työssä.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät (vuodelta 2022 toimitettava verotus):

1. Verovelvollinen käyttää asuntoaan jatkuvasti ja kokopäiväisesti tulojensa hankkimiseen tai tekee tulojensa hankkimiseksi etätyötä asunnossaan kokopäiväisesti ja yli 50 % verovuoden työpäivien kokonaismäärästä: 920 euroa/vuosi.
2. Verovelvollinen käyttää asuntoaan jatkuvasti, mutta vain osapäiväisesti tulojensa hankkimiseen tai tekee tulojensa hankkimiseksi etätyötä asunnossaan säännöllisesti, mutta enintään 50 % verovuoden työpäivien kokonaismäärästä: 460 euroa/vuosi.
3. Verovelvollinen käyttää asuntoaan satunnaisten tulojen hankkimiseen muissa kuin yllä mainituissa tilanteissa tai tekee etätyötä asunnossaan vain satunnaisesti: 230 euroa/vuosi.

3.3.2 Työskentely työtilassa kodin ulkopuolella

Freelancer saattaa työskennellä myös kodin ulkopuolella olevassa työtilassa. Työtila voi olla esimerkiksi vuokrattu. Kodin ulkopuolinen työtila voi olla myös freelancerin ostama, rakentama tai rakennuttama erillinen freelance-työssä käytettävä rakennus, esimerkiksi ateljee.

Kodin ulkopuolisesta työtilasta johtuneet kulut saadaan vähentää tulohankkimiskuluina. Tällaisiä kuluja ovat esimerkiksi työtilan vuokrakulut. Freelancerin ostaman, rakentaman tai rakennuttaman pelkästään freelance-työssä käytössä olevan rakennuksen hankintameno vähennetään vuotuisin poistoin. Poiston määrä on 4 %, jos kyse on asuin-, toimisto- tai vastaavasta rakennuksesta. Jos kyseessä  on myymälä-, varasto-, työpaja tai muu vastaava rakennus, poisto on 7%.  Muita vähennyskelpoisia työtilaan kohdistuvia kuluja ovat esimerkiksi sähkö- ja puhtaanapitokulut sekä kiinteistövero.

3.4 Materiaali-, tarvike- ja työvälinekulut

Materiaali ja tarvikekulut ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja siltä osin kuin ne liittyvät freelancerin veronalaisten tulojen hankintaan.

Vaatetuksesta aiheutuneet kustannukset ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia elantomenoja. Henkilö, joka tarvitsee työssään esimerkiksi suojavaatetta, voi kuitenkin vähentää tällaisen suojavaatteen hankkimisesta aiheutuneet kulut verotuksessaan. Joskus freelancerin toiminta vaatii erityistä vaatetusta. Tällaisen vaatetuksen kulut voidaan yleensä vähentää tulonhankkimiskuluina, jos vaatetusta ei voida muutoin hyödyntää. Harrastustoimintaan rinnastettavan toiminnan asustekuluja ei saa vähentää verotuksessa.

Jos freelancer on itse joutunut hankkimaan ja pitämään kunnossa työssä tarvitsemansa työvälineet (työkalut, koneet ja laitteet), hän saa vähentää ansiotuloistaan niistä aiheutuneet kustannukset. Vähennyskelpoisia ovat välineiden hankinta-, huolto- ja korjausmenot. Jos työvälinettä käytetään sekä freelance-työstä saatujen tulojen hankintaan että yksityiskäytössä, vain työhön kohdistuva osuus työvälineen menoista on vähennyskelpoista.

Kunnossapitomenot ja pienehköjen työkalujen ja laitteiden hankintamenot vähennetään sinä vuonna, jona ne on maksettu. Jos työvälineen verotuksessa vähennyskelpoinen hankintameno on enintään 1 200 euroa, katsotaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla.

Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti ja sen määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Työvälineen verotuksessa vähennyskelpoinen poistamaton hankintameno voidaan kuitenkin vähentää kokonaan sinä verovuonna, jona poistamaton hankintameno on verovuoden alussa enintään 1 200 euroa.

3.5 Edustusmenot

Edustusmenot ovat asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin henkilöihin kohdistuvasta tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuvia menoja, joilla pyritään uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen tahi muutoin toiminnan edistämiseen.

Toimeksiantosuhteiselle freelancerille saattaa toiminnan luonteesta johtuen syntyä edustuskuluja. Edustuskulut ovat vähennyskelpoisia, jos ne johtuvat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä. Kulujen vähentäminen edellyttää selvitystä kuluista ja niiden liittymisestä tulon hankintaan. Tavanomaisia elantokuluja ei saa vähentää.

Palkkasuhteessa olevalla henkilöllä ei yleensä ole tulonhankkimiskuluiksi katsottavia edustusmenoja, minkä vuoksi vähennyksen myöntäminen tulee käytännössä harvoin kyseeseen.

3.6 Matkustamisesta aiheutuneet menot

3.6.1 Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakulut

Tuloverolain 72 b §:n 1 momentin mukaan varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Freelancerille voi muodostua varsinainen työpaikka toimeksiantajan tai työnantajan luokse. Työskentelypaikka voi olla freelancerin varsinainen työpaikka, vaikka hän työskentelisi siellä vain lyhyen aikaa. Ohjaajan varsinaisena työpaikkana pidettiin toisella paikkakunnalla olevaa teatteria, jossa hän toimi vierailevana ohjaajana. Hänellä ei ollut muuta varsinaista työpaikkaa (KHO 1985-B-II-614).

Varsinaisen työpaikan muodostumista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään halvimman kulkuneuvon kustannusten mukaisesti (TVL 93 §). Halvin on yleensä julkinen kulkuneuvo. Jos halvimpana kulkuneuvona pidetään muuta kuin julkista kulkuneuvoa, vähennys lasketaan TVL 93 § 2 momentin mukaisesti. Vuosina  2022 ja 2023 matkakuluvähennyksen määrä oman autoa käytettäessä on 0,30 euroa kilometriltä. Asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja voidaan verovuonna vähentää enintään 8 400 euroa ja vain siltä kuin niiden määrä ylittää 750 euroa.

Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa.

3.6.2 Työmatkakulut

Työmatkalla tarkoitetaan matkoja, joita verovelvollinen tilapäisesti tekee erityiselle työntekemispaikalle työtehtäviensä vuoksi (TVL 72 §).

Työmatkana ei pidetä asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Työmatkana ei pidetä myöskään työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppumatkaa ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (TVL 72 § 4 momentti).

Erityisen työntekemispaikan käsitteestä ja työmatkan tilapäisyydestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Tuloverolaissa ei edellytetä, että työmatkan tulee tapahtua työnantajan määräyksestä. Tämän vuoksi freelancerit, jotka omasta aloitteestaan hakeutuvat asuinpaikkansa ulkopuolelle erityiseen työntekemispaikkaan, ovat samassa asemassa kuin vastaavissa oloissa työnantajan määräyksestä työskentelevät.

Freelancer saa vähentää työmatkasta aiheutuneet matkakulut toteutuneiden kulujen mukaan. Jos työmatkaan käytetään omaa autoa, vähennys on muun selvityksen puuttuessa 0,30 euroa kilometriltä.

Freelancerille voi aiheutua tilapäisestä työmatkasta ylimääräisiä elantokustannuksia (lisääntyneet elantomenot), jotka johtuvat tulon hankkimisesta ja joista hän ei ole saanut työnantajalta korvausta. Tavanomaiset elantomenot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia kuluja. Sen sijaan lisääntyneet elantomenot ovat vähennyskelpoisia.

Lisääntyneitä elantomenoja ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset, ylimääräiset kulut yhteydenpidosta kotiin ja muut vastaavat kulut.

Freelancer voi vähentää todelliset lisääntyneet elantokustannukset. Hänen on pystyttävä selvittämään työmatkakohtaisesti, mistä lisääntyneet elantomenot ovat aiheutuneet ja kuinka työmatkalla syntyneet menot poikkeavat hänelle tavallisesti syntyvistä elantomenoista. Jos hän ei pysty selvittämään hänen tavanomaisten elantomenojensa määrää (esimerkiksi työpäivän aikaisia ruokailukustannuksia), hän voi Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisesti käyttää niiden määränä 11,25 euroa työpäivältä.

Jos freelancerille on aiheutunut lisääntyneitä elantomenoja, mutta hän ei pysty selvittämään niiden todellista määrää, hän voi vaatia vähennystä Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisen kaavamaisen arvon mukaan. Hänen on pystyttävä selvittämään työmatkakohtaisesti, mistä lisääntyneet elantomenot ovat aiheutuneet ja että työmatkalla syntyneet menot poikkeavat hänelle tavallisesti syntyvistä elantomenoista.

Kaavamaisen vähennyksen tekeminen edellyttää, että työmatka täyttää sille asetut aika- ja etäisyysvaatimukset. Kaavamaisen vähennyksen määrä on kotimaassa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 16 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 30 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko freelancerin varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta hän on tehnyt matkan. Erityisen työpaikan on myös oltava yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta. 

3.7 Koulutusmenot ja opintomatkat

Koulutusmenojen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että kyseiset kulut ovat välittömästi sidoksissa tulonhankintaan tuloverolain 29 ja 31 §:n tarkoittamalla tavalla.

Vähennyskelvottomia elantomenoja ovat koulutusmenot, jotka eivät välittömästi liity freelancerin työtehtäviin ja toimialaan. Peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen taikka lisäpätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeus- ja verotuskäytännössä yleensä pidetty verovelvollisen vähennyskelvottomina elantomenoina.

Oikeus- ja verotuskäytännössä on vähennyskelpoisina pidetty koulutusmenoja, jotka ovat syntyneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Vähennyskelpoisia koulutusmenoja voivat olla esimerkiksi erilaiset osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista, matkakustannukset ja menot opiskelupaikkakunnalla asumisesta.

Opintomatka voidaan katsoa tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa tehdyksi silloin, kun matka on ollut tarpeellinen henkilöllä jo olevan työn tai tehtävän hoidon kannalta. Opintomatkasta johtuneet kulut ovat tällöin vähennyskelpoisia tulonhankkimiskuluja.

Freelancerin on esitettävä selvitys koulutuksen tai opintomatkan liittymisestä omaan tulonhankintaansa. Menojen vähennyskelpoisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Koulutusmenot henkilöverotuksessa ja Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

4 Ennakkoperintä

4.1 Yleistä

Tuloverolain mukaan verotettava freelancer voi työskennellä sekä työsopimuksen että toimeksiannon perusteella. Tyypillistä freelancerille on se, että hänellä on samanaikaisesti useampia työ- tai toimeksiantajia, jolloin osa tuloista voi olla palkkaa ja osa tuloista työ- tai käyttökorvausta. Suorituksen maksajan on ratkaistava jo ennakkoperintävaiheessa, onko kyse palkasta vai työkorvauksesta, sillä palkan ja työkorvauksen maksaminen luovat erilaiset velvollisuudet maksajalle.

Ennakkoperintälain esitöiden mukaan osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde (HE 126/1994 vp).  Jos on epäselvää, sopijapuolten välisen suhteen laatu arvioidaan ja ratkaistaan kokonaisarvioinnilla. Palkan ja työkorvauksen välisestä rajanvedosta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

4.2 Freelancerin saama palkkatulo ja työ- tai käyttökorvaus

Työn teettäjän maksamaa suoritusta pidetään aina palkkana, jos freelancer ja työn teettäjä ovat solmineet työsopimuksen. Jos työn teettäjän ja freelancerin välillä on työsuhde, on työn teettäjä työnantajana vastuussa ennakonpidätyksen toimittamisesta palkasta sekä työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta (EPL 14 §). Tässä tilanteessa ei ole merkitystä sillä, että freelancer on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Ennakkoperintärekisteröinnin merkityksestä on kerrottu jäljempänä luvussa 4.3.

Työkorvauksena pidetään ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatua korvausta. Freelancerin ja työn teettäjän välille syntyy toimeksiantosuhde silloin, kun osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen. 

4.3 Ennakkoperintärekisterin merkitys

Freelancer voi hakeutua toiminnastaan ennakkoperintärekisteriin. Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ei ole kuitenkaan pakollista. Jos työ- tai käyttökorvauksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, tulee suorituksen maksajan toimittaa ennakonpidätys.

Toimeksiantosuhteessa maksettaessa työ- tai käyttökorvausta maksajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, jos saaja on maksuhetkellä ennakkoperintärekisterissä. (EPL 25 § 1 momentti). Työ- ja käyttökorvauksesta ei myöskään tarvitse maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksua. Jos tulonsaaja on ennakkoperintärekisterissä, hänelle määrätään ennakkovero työ- ja käyttökorvauksina maksetusta tulosta.

Poikkeuksen ennakonpidätysvelvollisuuteen muodostaa freelancerin saama pääomatuloa oleva käyttökorvaus. Jos saatu korvaus perustuu perintönä tai testamentilla saatuun tai vastiketta vastaan hankittuun oikeuteen, ennakonpidätys toimitetaan 30 % suuruisena (EPA 15 §).

4.4 Kustannusten korvaukset

Toimeksiantosuhteessa sovitaan yleensä kokonaiskorvauksesta, jolla työkorvauksen saaja kattaa myös kaikki työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi työvälineistä ja tarvikkeista aiheutuneet kustannukset sekä mahdolliset matkakustannukset.

Jos työkorvauksen saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, tulee maksajan toimittaa ennakonpidätys myös mahdollisten kustannusten osuudesta. Työhön liittyvät kustannukset voidaan ennakkoperintälain mukaan korvata ilman ennakonpidätyksen toimittamista vain palkansaajille (EPL 15 §:n 1 momentti).

Jos työkorvauksen saajana on luonnollinen henkilö, työkorvauksen maksaja voi kuitenkin maksaa tälle ennakonpidätystä toimittamatta Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaiset matkakustannusten korvaukset, jos niiden maksamisen edellytykset täyttyvät (VHp ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 17 kohta).

4.5 Verokortti 

Suorituksen maksaja toimittaa ennakonpidätyksen verokorttiin merkityn prosentin mukaan. Jos maksaja ei ole saanut ennakonpidätystietoa sähköisesti eikä saaja ole esittänyt verokorttiaan maksajalle, ennakonpidätys on toimitettava pääsääntöisesti 60 prosentin mukaan. Katso lisää ennakonpidätyksestä Verohallinnon ohjeesta Ennakonpidätyksen toimittaminen.

5 Tulojen ja vähennysten ilmoittaminen

5.1 Muistiinpanovelvollisuus

Tuloverolain mukaan verotettava freelancer ei ole kirjanpitovelvollinen. Muuta tulonhankkimistoimintaa koskee kuitenkin muistiinpanovelvollisuus. Freelancerin on pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joihin riittävästi eriteltyinä sisältyvät verotuksessa tarvittavat tiedot. Muistiinpanovelvollisuudesta säädetään verotusmenettelystä annetun lain 12 §:n 1 momentissa.

Verohallinnon muistiinpanovelvollisuudesta antaman päätöksen 2 ja 7 §:ssä on tarkemmat määräykset muistiinpanoista. Freelancerin on tehtävä sellaiset muistiinpanot tai säilytettävä sellaiset tositteet, joista selviää riittävästi eriteltyinä tulonhankintatoimintaan liittyvät tulot ja menot, arvonlisäveron määrät ja veron perusteet sekä tulonhankkimistoimintaa varten saadut tuet. Muistiinpanot kirjataan aikajärjestyksessä. Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin, ja veroilmoituksen tietojen tulee perustua muistiinpanoihin merkittyihin tositteellisiin tulo- ja menokirjauksiin. Muistiinpanot ja tositteet on säilytettävä kuusi vuotta verovuoden päättymisen jälkeen.

5.2 Tulot ja vähennykset

Verohallinto saa sivullisilmoittajilta tietoja tuloista ja menoista, jotka ovat esitäytetyllä veroilmoituksella. Verovelvollisella on velvollisuus tarkistaa esitäytetty veroilmoitus. Jos tiedoissa on puutteita tai virheitä, verovelvollisen on annettava veroilmoitus ilmoittamalla puuttuvat ja korjatut tiedot Verohallinnolle.

Freelancer voi ilmoittaa esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuvat freelance-työstä saadut tulot (mm. apurahat, työ-, käyttö- ja kulukorvaukset) ja vähennykset sähköisesti OmaVero-palvelussa.

Kuluista osa saattaa olla jo vähennyksenä esitäytetyllä veroilmoituksella. Tällaisia kuluja voivat olla esimerkiksi työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä pakolliset eläke- ja työttömyysvakuutusmaksut. Siltä osin kuin kulut ovat jo esitäytetyllä veroilmoituksella, niitä ei tarvitse ilmoittaa. Samoja kuluja ei saa vähentää kahteen kertaan.

Tulojen ja kulujen ilmoittamiseen voidaan käyttää myös Verohallinnon lomakkeita 10 (apurahat) ja 11 (tulonhankkimistoiminta).

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä                                           

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen