Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä

Tässä ohjeessa käsitellään erilaisia laskutuspalveluyrityksiin ja niiden käyttäjiin liittyviä verotuskysymyksiä.

Ohjeen lukuja 3–6 on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden 12.5.2023 antaman päätöksen KHO 2023:42 johdosta. Päätöksessään korkein hallinto-oikeus katsoi, että työn suorittajan veronalaista palkkaa on asiakaan työstä laskutuspalveluyritykselle maksama korvaus, josta on vähennetty laskutuspalveluyrityksen perimä palkkio ja mahdollinen työnantajan sairausvakuutusmaksu. Päätös muuttaa verotuskäytäntöä. Päätöksen seurauksena myös työnantajan sairausvakuutusmaksun laskentatapa muuttuu.

Ohjeeseen on lisäksi tehty tekstimuokkauksia ja lisätty muutamia esimerkkejä.

1 Ohjeessa käytetty termistö ja ohjeen soveltamisala

Markkinoilla toimii niin sanottuja laskutuspalveluyrityksiä, joiden kautta työn suorittajat voivat palvelumaksua vastaan laskuttaa asiakkaitaan näille tekemästään työstä perustamatta omaa yritystä. Toimintamalliin liittyy kaksi erillistä sopimussuhdetta: 1) työn suorittajan ja asiakkaan välistä työtä ja siitä maksettavaa korvausta koskeva sopimussuhde ja 2) laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan välinen työtä koskevan korvauksen laskuttamista ja maksamista koskeva sopimussuhde.

Laskutuspalveluyritys: Laskutuspalveluyrityksellä tarkoitetaan tässä ohjeessa yritystä tai yhteisöä, joka maksaa palkkiota vastaan työn suorittajan ja tämän asiakkaan työstä sopiman korvauksen työn suorittajalle palkkana tai työkorvauksena. Nämä yritykset käyttävät tarjoamastaan palvelusta erilaisia nimityksiä kuten laskutuspalvelu, laskutuskanava tai palkkiopalvelu. Tässä ohjeessa näistä yrityksistä käytetään yleisnimitystä laskutuspalveluyritys. Laskutuspalveluyritykset ovat oikeudelliselta muodoltaan yleensä osakeyhtiöitä tai osuuskuntia.

Tässä ohjeessa laskutuspalveluyrityksellä ei tarkoiteta tilitoimistoa eikä palveluntarjoajia, jotka hoitavat työn tilanneen asiakkaan puolesta tälle kuuluvia työnantajavelvollisuuksia asiakkaan omissa nimissä. Tässä ohjeessa tarkoitetusta laskutuspalveluyrityksestä ei lähtökohtaisesti ole myöskään kyse silloin, kun laskutusta hoitava yritys ottaa vastatakseen työn suorittajalle työstä välittömästi aiheutuvia tai muutoin työn suorittajalle kuuluvia menoja, kirjaa niitä kirjanpitoonsa kuluksi ja vähentää elinkeinotulon verotuksessaan. Tällaista toimintatapaa ja sen vaikutusta laskutuspalvelun ja työn suorittajan verotukseen on käsitelty ohjeen luvussa 11.

Työn suorittaja: Työn tekevästä ja laskutuspalveluyritystä käyttävästä henkilöstä käytetään tässä ohjeessa nimitystä työn suorittaja. Vakiintuneesti heitä kutsutaan myös itsensätyöllistäjiksi tai kevytyrittäjiksi.

Tässä ohjeessa työn suorittajina ei pidetä elinkeinonharjoittajia, joilla on toimintaansa varten Y-tunnus. Tässä ohjeessa tarkoitettuja työn suorittajia eivät ole myöskään sellaiset henkilöt, jotka työskentelevät työsuhteessa asiakkaaseen nähden.

Laskutuspalveluyrityksiä käyttävän työn suorittajan asema työntekijänä tai yrittäjänä määritellään eri laeissa eri tavalla. Tämän vuoksi laskutuspalveluyrityksiä käyttäviä henkilöitä voidaan esimerkiksi työeläkelainsäädännössä ja verotuksessa pitää toisistaan poikkeavasti joko palkansaajina tai yrittäjinä. Työ- ja sosiaalivakuutuslainsäädännössä laskutuspalveluyrityksiä käyttäviä henkilöitä pidetään yrittäjinä, jos he tekevät ansiotyötä olematta työsopimuslain tarkoittamassa työsuhteessa.

Asiakas: Tässä ohjeessa asiakkaalla tarkoitetaan työn suorittajan toimeksiantajaa, joka tilaa työn suorittajalta työsuoritteen. Työn suorittajan asiakkaita voivat olla luonnolliset henkilöt, kotitaloudet, yritykset ja yhtymät. Tässä ohjeessa tarkoitettu asiakas ei voi olla työn suorittavan henkilön työnantaja.

Tätä ohjetta ei sovelleta, jos työn suorittajan ja asiakkaan välillä on työsuhde. Ohjetta ei sovelleta myöskään työvoimanvuokraukseen, sillä vuokratyöntekijä on työsuhteessa vuokralle antavaan yritykseen. Kummassakaan tilanteessa työnantajan palkanmaksua ja siihen liittyviä velvollisuuksia ei voi siirtää laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi.

Tätä ohjetta ei sovelleta myöskään palkan maksamiseen yksityisille elinkeinonharjoittajille, joilla on toimintaansa varten Y-tunnus, sillä elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa. Työsuhdetta, työvoimanvuokrausta, elinkeinonharjoittajia sekä muita tilanteita, joissa tätä ohjetta ei sovelleta, on käsitelty tarkemmin ohjeen luvussa 10.

Laskutuspalveluyrityksiä on käsitelty myös seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset
• Rakentamiseen liittyvä tiedonantovelvollisuus
• Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien arvonlisäverotus.

Tulorekisteri-ilmoittamisesta löytyy tietoa ohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: työntekijän palkitseminen, yrittäjälle maksettavat suoritukset ja muut erityistilanteet, luku 3.4.

2 Yleistä verotuksessa hyväksytystä toimintamallista

Verotuskäytännössä on hyväksytty laskutuspalveluyritysten toimintamalli, jossa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja sopivat keskenään, että työn suorittaja laskuttaa omille asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta ja laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan sille maksaman suorituksen työn suorittajalle palkkana. Toimintamallin hyväksyminen perustuu verotuskäytännössä sovellettuun vakiintuneeseen periaatteeseen, jonka mukaan osapuolet (tässä työn suorittaja ja laskutuspalveluyritys) voivat verotuksessa sopia, että työstä maksettua korvausta käsitellään verotuksessa palkkana. Laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja voivat sopia keskenään myös korvauksen maksamisesta palkan sijaan työkorvauksena.

Työn suorittaja tekee oman asiakkaansa kanssa toimeksiantosopimuksen, jossa työn suorittaja sopii asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja työstä maksettavasta korvauksesta sekä mahdollisista matka- ja muiden työhön liittyvien työn suorittajalle aiheutuvien kustannusten korvauksista.

Laskutuspalveluyritys ei lähtökohtaisesti ole ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 14 §:ssä tarkoitettu työn suorittajan työnantaja, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan. Kun laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan maksaman suorituksen työn suorittajalle edelleen palkkana, laskutuspalveluyrityksellä on kuitenkin verotuksessa samat palkanmaksuun ja siihen liittyvät velvollisuudet kuin esimerkiksi palkkaa omille työsuhteessa oleville työntekijöilleen maksavalla työnantajalla (ennakonpidätysvelvollisuus, ilmoitusvelvollisuus ja velvollisuus maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksu). Tällöin laskutuspalveluyritystä koskevat soveltuvin osin EPL:n lisäksi mm. ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA), työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain (771/2016, TaSavaL) ja tulotietojärjestelmästä annetun lain (58/2018, tulorekisterilaki) säännökset.

Laskutuspalveluyritys vastaa työnantajan tavoin myös siitä, että sen työn suorittajalle maksamat verovapaat matkakustannusten korvaukset perustuvat työn suorittajan tekemiin todellisiin työmatkoihin, korvausten maksaminen perustuu EPA 17 §:ssä säädettyyn matkalaskuun, ja että korvaukset täyttävät Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antamassa päätöksessä (kustannuspäätös) todetut edellytykset. Jos laskutuspalveluyritys on maksanut työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia perusteettomasti, toimittamattomat ennakonpidätykset ja työnantajan sairausvakuutusmaksut määrätään laskutuspalveluyritykselle samalla tavoin kuin työnantajalle.

Verotuksessa hyväksytyn toimintamallin mukainen työn suorittajan ja laskutuspalveluyrityksen välinen sopimus asiakkaan maksaman suorituksen maksamisesta edelleen palkkana ei yleensä vastaa työsopimuslaissa tarkoitettua työsuhdetta. Ohjeen luvussa 11 on käsitelty tilanteita, joissa työn suorittajan ja laskutuspalveluyrityksen välistä suhdetta voidaan kuitenkin verotuksessa pitää työsuhteena.

3 Palkkana käsiteltävän suorituksen määrä

Laskutuspalvelua käyttävä työn suorittaja sopii asiakkaansa kanssa toimeksiantosuhteessa tehtävästä työstä, tehtävästä tai palveluksesta ja siitä maksettavasta korvauksesta. Kun asiakas maksaa työn suorittajan ja asiakkaan välillä sovitun korvauksen laskutuspalveluyritykselle, sovittu korvaus on luonteeltaan EPL 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta. Jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat keskenään sopineet asiakkaan maksaman suorituksen edelleen maksamisesta työn suorittajalle palkkana, laskutuspalveluyrityksen maksama suoritus on EPL 13 §:n mukaista palkkaa.

Arvonlisäverolain 1 §:n 4 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on EPL 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Laskutuspalveluyrityksen ennakkoperinnässä käsittelemän bruttopalkan määrä on asiakkaan laskutuspalveluyritykselle maksama arvonlisäveroton työkorvauksen määrä, josta on vähennetty laskutuspalveluyrityksen itselleen pidättämä palkkio ja mahdollinen työnantajan sairausvakuutusmaksu (KHO 2023:42). Työnantajan sairausvakuutusmaksun laskemisesta on kerrottu tarkemmin luvussa 5.

4 Työkorvauksena käsiteltävän suorituksen määrä

Verotuskäytännössä on hyväksytty myös toimintamalli, jossa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja sopivat, että työn suorittaja laskuttaa omille asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta ja laskutuspalveluyritys maksaa edelleen asiakkaan sille maksaman suorituksen työn suorittajalle palkan sijasta EPL 25 §:ssä tarkoitettuna työkorvauksena. Myös tässä mallissa työn suorittaja sopii itse asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja työstä maksettavasta korvauksesta sekä mahdollisista työn suorittajalle korvattavista kyseiseen työhön liittyvistä matka- ja muista kustannuksista.  

Laskutuspalveluyrityksen ennakkoperinnässä käsittelemän työkorvauksen määrä on asiakkaan laskutuspalveluyritykselle maksama arvonlisäveroton työkorvauksen määrä, josta on vähennetty laskutuspalveluyrityksen itselleen pidättämä palkkio.

Jos työn suorittaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, laskutuspalveluyrityksen on toimitettava maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys ja ilmoitettava tulo tulorekisteriin. Jos työn suorittaja saa työkorvauksia vuodessa yli 15 000 euroa, hän voi olla työkorvauksesta arvonlisäverovelvollinen, jolloin hänen on rekisteröidyttävä Verohallinnon arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Asiasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 15 000 euroa (luku 3 Rajan ylitys).

5 Työnantajan sairausvakuutusmaksun peruste

Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun palkkojen yhteismäärän perusteella.  (TaSavaL 5 §). Palkalla tarkoitetaan muun muassa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta.

Jos työn suorittaja ja laskutuspalveluyritys ovat sopineet, että laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan suorituksen työn suorittajalle palkkana, laskutuspalveluyrityksen on maksettava ennakonpidätyksen alaisen palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu, jos työn suorittaja on yrittäjän eläkelain (YEL) tai maatalousyrittäjän eläkelain (MYEL) mukaisesti vakuuttamisvelvollinen (TaSavaL 4 §:n 2 momentin 5 kohta).  Jos työn suorittajan eläkevakuuttamisvelvollisuudesta on epäselvyyttä, työn suorittaja voi selvittää asiaa eläkevakuutusyhtiöiltä, jotka tekevät päätöksen YEL-/MYEL-vakuutuksen myöntämisestä.

Laskutuspalveluyrityksen on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu siitä lähtien, kun työn suorittajalle muodostuu YEL-/MYEL-vakuuttamisvelvollisuus, vaikka työn suorittaja ei olisi ottanut vakuutusta. Jos laskutuspalveluyritys ei tiedä palkanmaksuhetkellä, onko työn suorittaja YEL-/MYEL-vakuutettu tai -vakuuttamisvelvollinen, laskutuspalveluyrityksen on maksettava palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu. Jos työn suorittaja on ottanut vapaaehtoisen YEL-/MYEL-vakuutuksen, työnantajan sairausvakuutusmaksu on maksettava työn suorittajalle maksettujen palkkojen perusteella siitä lähtien, kun vapaaehtoinen YEL-/MYEL-vakuutus   on voimassa.

Laskutuspalveluyrityksen on maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu myös silloin, jos laskutuspalveluyrityksen työn suorittajalle maksamien suoritusten määrä ylittää YEL-/MYEL-työtulon alarajan, jolloin työn suorittaja olisi velvollinen ottamaan itselleen YEL/MYEL-vakuutuksen. Laskutuspalveluyrityksen on siis käytännössä seurattava työn suorittajalle maksamiensa suoritusten yhteismäärää ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu rajan ylittyessä, ellei työn suorittaja osoita, että hän ei ole YEL-/MYEL-vakuuttamisvelvollinen.  

Työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteena olevan palkan määrä on työn suorittajan ja tämän asiakkaan työstä sopiman korvauksen arvonlisäveroton määrä, josta on vähennetty laskutuspalveluyrityksen itselleen pidättämä palkkio sekä työn suorittajan palkasta maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu. Työnantajan sairausvakuutusmaksua ei makseta kustannuspäätöksen mukaisista verovapaista tai EPL 15 §:n mukaisesti maksettavista matkakustannusten korvauksista.  

Työn suorittaja ja tämän asiakas voivat sopia myös työstä maksettavasta kokonaiskorvauksesta, joka sisältää työstä aiheutuneet Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset verovapaat matkakustannusten korvaukset. Jos työn suorittaja on YEL-/MYEL-vakuuttamisvelvollinen, laskutuspalveluyritys maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työn suorittajan ja asiakkaan työstä sopiman korvauksen arvonlisäverottomasta määrästä, josta on vähennetty verovapaiden matkakustannusten korvausten osuus, laskutuspalveluyrityksen itselleen pidättämä palkkio ja työnantajan sairausvakuutusmaksu. Verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamisen edellytyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Laskutuspalveluyrityksen maksamat matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

Työnantajan sairausvakuutusmaksua on käsitelty tarkemmin ohjeessa Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu.

6 Laskutuspalveluyrityksen perimät palkkiot ja palvelumaksut verotuksessa

Laskutuspalveluyritykset perivät työn suorittajalta yleensä prosenttiperusteisen tai euromääräisen palkkion, palvelumaksun tai muun vastaavan maksun tarjoamistaan palkanmaksuun ja kustannusten korvausten maksuun liittyvistä palveluista.  Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2023:42 mukaisesti laskutuspalveluyrityksen itselleen pidättämää palkkiota ei lueta työn suorittajan veronalaisen palkkatulon määrään. Päätöksestä seuraa myös se, että työn suorittaja ei voi omassa verotuksessaan vähentää laskutuspalveluyrityksen pidättämää palkkiota ja työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Laskutuspalveluyritys saattaa periä erillistä palvelumaksua siitä, että se maksaa työn suorittajalle palkkaa työn suorittajan pyynnöstä sovittua aiemmin tai myöhemmin. Myöskään tällaista laskutuspalveluyrityksen itselleen pidättämää palkkiota ei lueta työn suorittajan veronalaisen palkkatulon määrään. Työn suorittaja ei voi myöskään vähentää omassa verotuksessaan tällaisia laskutuspalveluyrityksen itselleen pidättämiä palkkioita.  

Laskutuspalveluyritys voi myös tarjota työn suorittajalle erilaisia lisäpalveluja, joiden käytöstä työn suorittaja maksaa palvelumaksua, provisiota tms. Esimerkiksi, jos laskutuspalveluyrityksellä on sopimus korttimaksujen välittäjän kanssa, työn suorittajan asiakas voi maksaa sovitun korvauksen maksukortilla (korttimaksupäätteellä). Korttimaksun välittäjä tilittää asiakkaan maksaman määrän laskutuspalveluyritykselle omalla provisiollaan vähennettynä. Työn suorittajan veronlaisen palkkatulon määrään ei lueta korttimaksun välittäjän perimää provisiota vastaavasti kuin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2023:42. Maksukortilla maksaminen ei poista laskutuspalveluyritykselle tässä ohjeessa ja Laskutuspalveluyrityksen maksamat matkakustannusten korvaukset -ohjeessa tarkoitettuja vastuita ja velvoitteita palkanmaksajana.  

7 Vakuutetun sairausvakuutusmaksun peruste

Vakuutetun sairausvakuutusmaksun muodostavat sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu (SVL 18 luku 4 §:n 2 momentti). Päivärahamaksu on työn suorittajan tuloverotuksessa vähennyskelpoinen, sairaanhoitomaksu ei.

Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella, ellei sairausvakuutuslaissa toisin säädetä (SVL 18 luvun 14 §). Sairausvakuutuksen päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja yrittäjätulon perusteella, ellei sairausvakuutuslaissa toisin säädetä. Sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteena olevaa palkkatuloa on muun muassa EPL 13 §:ssä tarkoitettu ennakonpidätyksen alainen palkka (SVL 18 luvun 15 §). Vakuutetun sairausvakuutusmaksuista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu.

Työeläkelainsäädännön näkökulmasta laskutuspalveluyritystä käyttävät itsensä työllistävät työn suorittajat ovat yleensä yrittäjiä, joiden on vakuutettava itsensä yrittäjän eläkelakien mukaan, jos säädetyt edellytykset täyttyvät. YEL:n tai MYEL:n mukaan vakuutetun työn suorittajan sairausvakuutusmaksun perusteena käytetään näiden lakien mukaan vahvistettua YEL -tai MYEL-työtuloa (SVL 18 luvun 14 § ja 15 §). Jos työn suorittaja ei ole YEL:n tai MYEL:n mukaan vakuuttamisvelvollinen, vakuutetun sairausvakuutuksen päivärahamaksua ei peritä. Tällöin sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun laskentaperusteena käytetään verotettavaa ansiotuloa kunnallisverotuksessa.

Koska työn suorittajien asemaa työntekijänä tai yrittäjänä arvioidaan eri tavalla verotuksessa ja sosiaalivakuutuslainsäädännössä, on vakuutetun sairausvakuutusmaksun määräämisen oikeellisuuden kannalta tärkeää, että työn suorittajalle maksettu korvaus ja tieto työeläkemaksusta (TyEL, YEL, MYEL, ei eläkevakuuttamisvelvollisuutta) ilmoitetaan tulorekisteriin oikein. Oikein ilmoittamisella varmistetaan, että YEL-/MYEL-vakuutetulta työn suorittajalta ei peritä vakuutetun sairausvakuutusmaksua sekä palkan että vahvistetun YEL- tai MYEL-työtulon perusteella.

8 Palkan ja työkorvauksen kerryttäminen

TVL 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. EPL 11 §:n 1 momentin mukaan ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi.

Laskutuspalveluyrityksen on toimitettava maksamastaan palkasta ennakonpidätys. Ennakonpidätys on toimitettava, kun laskutuspalveluyritys maksaa palkan työn suorittajalle. Jos työn suorittaja voi itse päättää, nostaako hän palkan heti vai kerryttääkö hän sitä useammalta laskulta, kyse on niin sanotusta palkan disponoinnista (palkasta määräämisestä). Tällöin työn suorittaja saa palkan hyväkseen EPL 11 §:n mukaisesti jo silloin, kun laskutuspalveluyritys olisi voinut maksaa palkan hänelle. Tämän vuoksi laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys jo silloin, kun palkka on työn suorittajan nostettavissa, vaikka palkka maksettaisiin työn suorittajan toiveesta vasta myöhemmin.

Yllä mainittu koskee myös työkorvausta. Jos työn suorittajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksesta, kun työkorvaus on nostettavissa.

9 Työstä aiheutuneiden kustannusten korvaaminen

9.1 Yleistä kustannusten kohdistamisesta

Työn suorittajalle voi aiheutua harjoittamaansa toimintaan liittyviä matkakustannuksia, välittömästi työn tekemisestä aiheutuvia kustannuksia ja toiminnasta aiheutuvia yleisiä tulonhankkimismenoja. Työn suorittajan harjoittamaan toimintaan liittyvät ja siitä aiheutuvat kulut ovat lähtökohtaisesti työn suorittajan menoja, jotka hän voi vähentää omassa tuloverotuksessaan. Tästä syystä myös työn suorittajan kuluja koskevat laskut tulisi osoittaa työn suorittajalle eikä laskutuspalveluyritykselle.

Kulujen vähentäminen laskutuspalveluyrityksen tuloverotuksessa edellyttää, että laskutuspalveluyritys on tehdyn sopimuksen osapuoli ja että kuluja koskevat laskut on osoitettu sille. Tällöin laskutuspalveluyritys on myös vastuussa laskujen suorittamisesta riippumatta siitä, pystyykö työn suorittaja niitä maksamaan tai onko työn suorittajalla tuloja, josta nämä velvollisuudet voidaan hoitaa. Jos laskutuspalveluyritys vähentää tällaisessa tilanteessa kuluja omassa tuloverotuksessaan, työn suorittaja ei voi vähentää samoja kustannuksia omassa tuloverotuksessaan. Jos taas kuluja koskevat laskut on osoitettu työn suorittajalle ja työn suorittaja on tehtyjen kuluja koskevien sopimusten osapuoli, ei kyseisiä kustannuksia voida vähentää laskutuspalveluyrityksen tuloverotuksessa.

Yllä todettua työn suorittajan kulujen erillisyyttä laskutuspalveluyrityksen kirjanpitoon merkittävistä kuluista on korostettu myös kirjanpitolautakunnan laskutuspalveluyrityksiä koskevassa lausunnossa KILA 2028/2022.

9.2 Verovapaat matkakustannusten korvaukset

Työn suorittaja ja hänen asiakkaansa saattavat sopia keskenään myös työn suorittajalle aiheutuneiden työn tekemiseen liittyvien TVL 71 §:ssä tarkoitettujen verovapaiden matkakustannusten korvaamisesta. Laskutuspalveluyrityksen on käsiteltävä kustannuksia ennakkoperinnässä siten, kuin työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet niiden maksamisesta. Laskutuspalveluyritys ei sen vuoksi voi päättää itsenäisesti tai yhdessä työn suorittajan kanssa kustannusten maksamisesta eikä niiden käsittelystä ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

Laskutuspalveluyrityksen maksamat TVL 71 §:ssä tarkoitetut matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita vain, jos laskutuspalveluyritys maksaa työn suorittajalle palkkaa, työn suorittaja ja hänen asiakkaansa ovat sopineet korvausten maksamisesta, korvaukset perustuvat todellisiin työmatkoihin, korvauksia maksetaan EPA 17 §:ssä säädetyn matkalaskun perusteella ja korvausten perusteet ja määrät ovat Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia.

Jos laskutuspalveluyritys on maksanut työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia perusteettomasti, toimittamattomat ennakonpidätykset ja työnantajan sairausvakuutusmaksut määrätään laskutuspalveluyritykselle kuten työnantajalle.

Erilaisten verovapaiden ja veronalaisten matkakustannusten korvaamisen edellytyksiä ja korvaamista on käsitelty tarkemmin ohjeessa Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

9.3 Työn suorittajalle välittömästi työstä aiheutuneet kulut

Työn suorittajalle saattaa syntyä TVL 71 §:ssä tarkoitettujen matkakustannusten ohella muita työstä välittömästi aiheutuvia kustannuksia, joista säädetään EPL 15 §:ssä. Työstä välittömästi johtuvia kustannuksia ovat työn suorittajan omista työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. Vaikka luettelo ei ole tyhjentävä, sitä on verotuskäytännössä tulkittu suppeasti, joten muunlaiset menot eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja menoja.

Työn suorittaja ja asiakas voivat sopia EPL 15 §:ssä säädettyjen kustannusten korvaamisesta työstä sovitun korvauksen lisäksi. Vaihtoehtoisesti työn suorittaja ja asiakas voivat sopia kustannusten korvaamisesta osana työstä sovittua kokonaiskorvausta. Laskutuspalveluyritys voi käsitellä kustannuksia EPL 15 §:n mukaisina kustannuksina vain, jos työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet niiden korvaamisesta. Laskutuspalveluyritys ei siten voi päättää itsenäisesti tai yhdessä työn suorittajan kanssa kustannusten korvaamisesta eikä niiden käsittelystä ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa.

EPL 15 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi joko korvata työntekijälle aiheutuneet kustannukset ennakonpidätystä toimittamatta tai vähentää kustannusosuuden palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Vaikka laskutuspalveluyritys ei ole työn suorittajan EPL 14 §:ssä tarkoitettu työnantaja, sovelletaan EPL 15 §:ää myös siihen. EPL 15 §:n nojalla ennakonpidätystä toimittamatta maksetut korvaukset tai ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus ovat saajalleen veronalaista ansiotuloa. Työn suorittaja voi vaatia näiden kulujen vähentämistä tuloverotuksessaan tulon hankkimisesta johtuneina menoina.

EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työstä välittömästi johtuvia kustannuksia ja menojen vähentämistä verotuksessa on käsitelty tarkemmin ohjeessa Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.

Jos laskutuspalveluyritys maksaa työn suorittajalle työstä välittömästi johtuvia kustannuksia ilman, että niiden maksamisesta on sovittu asiakkaan ja työn suorittajan kesken, ovat kustannusten korvaukset työn suorittajan veronalaista palkkaa, josta laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys.

9.4 Työn suorittajan toiminnasta aiheutuvat yleiset tulonhankkimismenot

Yleiset työn suorittajan toiminnasta aiheutuvat tulonhankkimismenot eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työn suorittamisesta välittömästi aiheutuvia kuluja. Tämä johtuu siitä, että yleiskulut eivät kohdistu välittömästi tiettyyn työtehtävään. Tällaisia yleismenoja ovat muun muassa työn suorittajan markkinointi-, internet- ja puhelinkulut; toimitila-, varasto- tai muiden tilojen vuokra- ja vastikekulut; erilaisten ajoneuvojen tai työkoneiden ja -laitteiden hankinta-, vuokra-, vakuutus, huolto-, korjaus- ja muut vastaavat kulut; työn suorittajan toimintaansa varten ottamien vakuutusten maksut sekä työn suorittajan omien alihankkijoiden käyttämisestä aiheutuneet kulut.

Työn suorittaja voi vähentää edellä tarkoitetun kaltaiset yleiskulut verotuksessaan tulonhankkimismenoina. Tämän vuoksi laskut työn suorittajan toiminnasta aiheutuvista yleiskuluista tulee osoittaa työn suorittajalle, joka vähentää ne omassa verotuksessaan. Kyseiset menot eivät ole laskutuspalveluyrityksen menoja, joten ne eivät ole myöskään laskutuspalveluyrityksen verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Työn suorittajan yleiskuluihin liittyviä laskuja ei siksi tule osoittaa laskutuspalveluyritykselle.

Työn suorittajan yleisiä tulonhankkimismenoja ei voi kierrättää laskutuspalveluyrityksen kautta myöskään käsittelemällä niitä palkanlaskennassa EPL 15 §:n mukaisina työn suorittamisesta välittömästi aiheutuvina kuluina.

Jos laskutuspalveluyritys maksaa työn suorittajan yleisiä tulonhankkimiskuluja, korvaukset ovat työn suorittajan veronalaista palkkaa, josta laskutuspalveluyrityksen on toimitettava ennakonpidätys.

10 Milloin palkan tai työkorvauksen maksamista ja siihen liittyviä velvoitteita ei voi siirtää laskutuspalveluyritykselle

10.1 Työn suorittajan ja asiakkaan välillä on työsuhde

Jos työn suorittajan ja hänen asiakkaansa välillä on työsuhde, asiakkaan maksama suoritus on työn suorittajan veronalaista palkkatuloa. Tällöin asiakkaalla on työnantajana vastuu työnantajavelvoitteiden hoitamisesta, eikä laskutuspalveluyrityksen käyttäminen ole mahdollista. Työn suorittaja ei siten voi laskuttaa asiakkaalle työsuhteessa tekemästään työstä laskutuspalveluyrityksen välityksellä eikä maksattaa tekemästään työstä saatua korvausta laskutuspalveluyrityksen nimissä palkkana tai työkorvauksena. Työsuhteessa työskentelevien työntekijöiden siirtäminen laskutuspalveluyrityksen kautta entisen työnantajan lukuun työskenteleviksi kevytyrittäjiksi ei myöskään ole mahdollista.

Työsuhteen tunnusmerkkejä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Ohjeessa käsitellään työsuhteessa maksetun palkan ja toimeksiantosuhteessa maksetun työkorvauksen välistä rajanvetoa. Verohallinto soveltaa ohjetta ratkaistessaan, onko yksittäistapauksessa kyse palkasta vai työkorvauksesta.

10.2 Henkilökohtaiset palkkiot

EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa on luettelo henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista, joita pidetään palkkana, vaikka maksajan ja saajan välille ei syntyisi työsuhdetta. Tällaisia palkkiota ovat kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus.

Henkilökohtaisen palkkion maksamista ja siihen liittyviä työnantajavelvoitteita ei voi siirtää laskutuspalveluyritykselle. Työn suorittaja ei siten voi laskuttaa palkkana pidettäviä henkilökohtaisia palkkioita laskutuspalveluyrityksen välityksellä eikä maksattaa niitä laskutuspalveluyrityksen nimissä palkkana tai työkorvauksena. Siten työn suorittajan asiakkaalla on esimerkiksi velvollisuus toimittaa yllä mainituista suorituksista ennakonpidätys.

10.3 Elinkeinotoiminnan harjoittajat

10.3.1 Yksityiset elinkeinonharjoittajat

Elinkeinotoimintaa harjoittavan liikkeen- ja ammatinharjoittajan (myöhemmin elinkeinonharjoittaja), jolla on yritys- ja yhteisötunnus (myöhemmin Y-tunnus), elinkeinotoiminnasta saamaa tuloa ei voi käsitellä eikä maksaa hänelle laskutuspalveluyrityksen välityksellä palkkana. Tämä johtuu siitä, että elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen palkkaa, eikä elinkeinotoiminnasta saatua ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaan verotettavaa tuloa muutoinkaan voi muuntaa palkkatuloksi laskuttamalla sitä laskutuspalveluyrityksen kautta. Elinkeinonharjoittaja voi laskuttaa asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta siten, että laskutuspalveluyritys välittää edelleen asiakkaan maksaman suorituksen työn suorittajalle EPL 25 §:ssä tarkoitettuna työkorvauksena.

Yllä todettua sovelletaan kaikkeen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnasta saamaan tuloon. Merkitystä ei ole sillä, edellyttääkö kyseinen elinkeinotoiminta viranomaiselta lupaa toiminnan harjoittamiseen eikä sillä, edellyttääkö toimintaa valvova viranomainen toiminnan harjoittajan rekisteröitymistä elinkeinonharjoittajaksi ja Y-tunnuksen hankkimista vai ei.

Jos työkorvauksen saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin, laskutuspalveluyrityksen on toimitettava työkorvauksesta ennakonpidätys ja ilmoitettava suoritus tulorekisteriin.

10.3.2 Elinkeinotoimintaa harjoittavat yhtiöt ja niiden osakkaat

Elinkeinotoimintaa yhtiömuodossa harjoittavat yritykset (osakeyhtiöt ja henkilöyhtiöt) ovat osakkaistaan erillisiä oikeushenkilöitä. Osakeyhtiön osakas voi nostaa palkkaa yhtiössä työskentelystään. Osakeyhtiö ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia palkanmaksuun liittyviä velvoitteitaan laskutuspalveluyritykselle ja laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi.

Henkilöyhtiön (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) yhtiömiehen nostama palkka on nimenomaisesti säädetty palkaksi, vaikka yhtiön ja yhtiömiehen välillä ei olisi työsuhdetta (EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohta). Henkilöyhtiö ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia palkanmaksuun liittyviä velvoitteitaan laskutuspalveluyritykselle ja laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi.  

Kuten yllä on todettu, osakeyhtiöt ja henkilöyhtiöt ovat osakkaistaan erillisiä oikeushenkilöitä. Osakkaiden yhtiön lukuun tekemästä työstä maksettu korvaus on yhtiön tuloa, jota verotetaan EVL:n mukaan. Osakkaat eivät voi tästä syystä laskuttaa ja maksattaa laskutuspalveluyrityksen kautta yhtiönsä lukuun tekemäänsä työtä omissa nimissään työkorvauksena.

10.4 Lainsäädäntö estää laskutuspalvelun käyttämisen

Lainsäädäntö voi estää tietyn työn tekemisen muutoin kuin työsuhteessa tai yksityisenä elinkeinonharjoittajana. Esimerkiksi kiinteistövälitystoimintaa koskevan kiinteistöjen ja vuokrahuoneistojen välityksestä annetun lain (1074/2000) 5 §:n 1 momentista johtuu, että välitystehtäviä suorittavien tulee olla säännöksessä tarkoitetulla tavalla välitysliikkeen palveluksessa, eivätkä välitystehtäviä voi suorittaa muut kuin välitysliikkeen palveluksessa olevat henkilöt.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2022:33 mukaan välitysliikkeen palveluksessa olemisella tarkoitetaan välitysliikkeeseen työsuhteessa olemista tai liikkeen johtoon kuulumista. Välitysliikkeen ulkopuolisina sopimuskumppaneina välitystehtäviä itsenäisesti suorittavien henkilöiden ei katsottu olevan säännöksessä tarkoitetulla tavalla välitysliikkeen palveluksessa eikä tällaisiin henkilöihin rinnastettavissa. Tästä syystä näiden välitystyöstä sovittua palkkiota ei voi maksattaa laskutuspalvelun kautta palkkana.

Jos jotakin työtä voi tehdä vain yksityisenä elinkeinonharjoittajana, elinkeinonharjoittaja ei voi laskuttaa ja maksattaa tällaisesta työstä sovittua palkkiota laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana (ks. edellä luku 10.3.1).

10.5 Asiakas maksaa suorituksen suoraan työn suorittajalle

Laskutuspalveluyritystä ei voi käyttää palkan maksamiseen ja ilmoittamiseen laskutuspalveluyrityksen nimissä silloin, kun asiakas maksaa toimeksiantosuhteessa tehdystä työstä korvauksen suoraan työn suorittajalle.

Jos asiakas maksaa suorituksen työn suorittajalle esimerkiksi maksupalvelun kautta, tilille tai käteisellä tai maksaa korvaukseksi sovitun määrän joko osittain tai kokonaan tavarana, työn suorittaja saa suorituksen kyseisellä hetkellä vallintaansa (TVL 110 §:n 1 momentti ja EPL 11 §:n 1 momentti). Verotuksessa suorituksen maksajana ja ennakonpidätysvelvollisena tahona pidetään suorituksen maksanutta asiakasta, ei laskutuspalveluyritystä. Suorituksen maksajalle kuuluvia verotuksellisia velvoitteita (esimerkiksi EPL 9 §:n ennakonpidätysvelvollisuus) ei siten voi siirtää laskutuspalveluyritykselle, vaikka työn suorittaja esimerkiksi tilittäisi suorituksen edelleen laskutuspalveluyritykselle.

10.6 Vuokratyö

Työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) on vuokratyöntekijän työnantaja. Vuokralle antajan velvollisuutena on esimerkiksi toimittaa ennakonpidätys palkasta, jonka se maksaa vuokratyöntekijälle. Lisäksi vuokralle antajan on pääsääntöisesti maksettava palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Vuokralle antaja ei voi siirtää sille työnantajana kuuluvia työnantajavelvoitteita laskutuspalveluyritykselle laskutuspalveluyrityksen nimissä hoidettavaksi. Vuokratyöntekijä ei siten voi laskuttaa vuokralle antajaa asiakasyrityksessä tekemästään työstä laskutuspalveluyrityksen välityksellä eikä maksattaa tekemästään vuokratyöstä saatua korvausta laskutuspalveluyrityksen nimissä palkkana tai työkorvauksena.

10.7 Tavaran myynti

Tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä tavaran myynnistä saatu vastike on luonteeltaan kauppahintaa. Tästä johtuen työn suorittaja ei voi laskuttaa laskutuspalveluyrityksen kautta esimerkiksi valmistamiaan ja myymiään tuotteita ja maksattaa tuotteiden myyntihintaa laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana tai työkorvauksena. Myyjän tavarasta saama vastike on kauppahintaa, vaikka tavaran myyjä olisi itse valmistanut tai teettänyt tavaran ja suurin osa kauppahinnasta perustuisi tämän työpanoksen arvoon.

Tilauksesta valmistettavan tavaran hankkimisessa voi joskus olla kyse työstä maksettavasta korvauksesta.

Tavaran myyntiä eri tilanteissa on käsitelty tarkemmin ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.  

10.8 Pääomatulot

Laskutuspalveluyritystä ei voi käyttää pääomatulojen (esimerkiksi luovutusvoitot, korkotulot, vuokratulot) laskuttamiseen ja maksattamiseen laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana tai työkorvauksena.  

10.9 Laskutuspalveluyrityksen maksama palkkaennakko

Laskutuspalveluyritys ei ole työn suorittajan työnantaja, joten se ei voi maksaa työn suorittajalle omista varoistaan palkkaennakkoa. Jos laskutuspalveluyritys maksaa palkkaennakkoa omista varoistaan, pidetään laskutuspalveluyritystä verotuksessa työn suorittajan EPL 14 §:ssä tarkoitettuna työnantajana, jonka on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu (ks. luku 11). 

11 Laskutuspalveluyritys työn suorittajan työnantajana

Tämän ohjeen luvussa 2 on käsitelty verotuksessa hyväksyttyä toimintamallia, jossa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja sopivat, että työn suorittaja laskuttaa omille asiakkailleen tekemänsä työn laskutuspalveluyrityksen kautta ja laskutuspalveluyritys maksaa asiakkaan sille maksaman suorituksen työn suorittajalle edelleen joko palkkana tai työkorvauksena. Työn suorittaja sopii aina itse asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja kyseessä olevasta työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettavasta korvauksesta sekä mahdollisista matka- ja muiden työstä työn suorittajalle välittömästi aiheutuneiden kustannusten korvauksista.

Työn suorittajaa ei pidetä laskutuspalveluyrityksen työntekijänä, kun osapuolet toimivat verotuksessa hyväksytyn toimintamallin mukaan. Lähtökohtaisesti kyse ei ole verotuksessa tarkoitetusta työsuhteesta, jos laskutuspalveluyritys ei esimerkiksi johda ja valvo työn suorittajan tekemää työtä, ei määrää työskentelyn ajankohtaa tai työskentelypaikka, ei tarjoa tai kustanna työn suorittajan työssä tarvitsemia työvälineitä, tarvikkeita ja materiaaleja, ei vastaa työn suorittajan vakuutusturvasta, ei hanki työn suorittajalle asiakkaita, ei tee työtä koskevia sopimuksia, ei määrittele työstä maksettavaa korvausta eikä maksa omista varoistaan palkkaennakkoja.

Verotuksessa hyväksytyn toimintamallin mukaisesta toiminnasta ei sen sijaan ole kyse silloin, kun laskutuspalveluyritys tekee omissa nimissään ja omalla y-tunnuksellaan työn suorittajaa koskevia sopimuksia, ottaa vastatakseen edellä mainittuja tai muita työn suorittajalle kuuluvia kuluja ja vähentää ne menoina omassa kirjanpidossaan ja elinkeinotulon verotuksessaan. Jos laskutuspalveluyritys tekee sopimuksia työn suorittajan puolesta ja ottaa vastatakseen ja vähentää verotuksessaan työn suorittajalle kuuluvia kuluja, joudutaan laskutuspalveluyrityksen toimintaa ja asemaa suhteessa työn suorittajiin arvioimaan verotuksessa uudelleen. Arviointi tehdään Palkka ja työkorvaus verotuksessa -ohjeessa todetun mukaisesti erilaisten tunnusmerkkien perusteella tehtävällä kokonaisarvioinnilla. Jos kokonaisarvioinnin perusteella todetaan, että työn suorittajat ovat laskutuspalveluyrityksen työntekijöitä, tulevat laskutuspalveluyritykselle kaikin puolin työnantajalle kuuluvat velvoitteet ja vastuut.

12 Ohjeen soveltaminen

Tämän ohjeen lukuja 3–6 sovelletaan 8.6.2023 lähtien, jolloin Verohallinto antoi asiakastiedotteen Korkeimman hallinto-oikeuden päätös muuttaa kevytyrittäjien verotuskäytäntöä. Muilta osin ohjetta sovelletaan sen antopäivästä lähtien.

Jos kyse on veronalaisen palkkatulon määrän laskemisesta KHO 2023:42 päätöksen mukaisesti tai työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteen laskemisesta, ohjetta voidaan soveltaa verovelvollisen vaatimuksesta myös takautuvasti verotuksen muutoksenhakua koskevien aikarajojen ja säädösten puitteissa.

Jos verovelvollinen hakee muutosta verotukseensa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2023:42 perusteella, hänen tulee liittää oikaisuvaatimukseensa luotettava selvitys palkan, laskutuspalveluyrityksen perimän palkkion ja palkasta maksetun työnantajan sairausvakuutusmaksun määristä. Jos verovelvollinen on aiemmin vaatinut verotuksessaan tulonhankkimiskuluina vähennettäväksi laskutuspalveluyritykselle maksamiaan palkkioita tai työnantajan sairausvakuutusmaksuja, hänen on oikaisuvaatimuksella vaadittava näiden vähennysten poistamista samalla, kun hän vaatii veronalaisen palkkatulon muuttamista. Muutoin seurauksena voi olla perusteettoman vähennysvaatimuksen vuoksi määrättävä veronkorotus.

Muutoksenhausta verotukseen on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Oikaisuvaatimus tuloverotuksessa. Perusteettomista vähennysvaatimuksista aiheutuvista seuraamuksista on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Seuraamusmaksut tuloverotuksessa.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki