Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset

Tässä ohjeessa kerrotaan, miten laskutuspalveluyritykset voivat käsitellä matkakustannusten korvauksia ennakkoperinnässä. Ohjeessa selvitetään myös, miten matkakustannusten korvauksia käsitellään työn suorittajan tuloverotuksessa.

Ohjeen rakennetta on muokattu ja ohjeeseen on täsmennetty edellytyksiä, joiden täyttyessä laskutuspalveluyritys voi maksaa työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia. Täsmennyksiä on tehty, koska verotuskäytännössä on havaittu, että työstä maksettuja korvauksia on keinotekoisesti pyritty muuntamaan verovapaiksi matkakustannusten korvauksiksi.

Laskutuspalveluyritys vastaa suoritusten maksajana siitä, että sen maksamat matkakustannusten korvaukset täyttävät verovapauden edellytykset. Koska laskutuspalveluyritys voi maksaa matkakustannusten korvauksia vain työn suorittajan ja hänen asiakkaansa välisen toimeksiantosopimuksen perusteella, laskutuspalveluyrityksen täytyy tietää, mitä matkakustannusten korvauksia osapuolet ovat sopineet maksettavan ja millä tavalla ne on sovittu maksettavan (palkkion lisäksi vai osana työstä maksettavaa palkkiota). Erityisesti suullisten sopimusten kohdalla laskutuspalveluyrityksen on käytännössä mahdotonta varmistua sopimuksen sisällöstä. Tämä koskee erityisesti kokonaispalkkiosopimuksia, joissa laskun loppusumma on asiakkaalle sama riippumatta matkakustannusten korvausten määrästä. Tämän vuoksi pelkkä asiakaslaskulla oleva erittely matkakustannusten korvauksista ei tosiasiassa osoita, mitä työn suorittaja ja hänen asiakkaansa ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta.

Ohjeen lukuun 2.3 on lisätty ohjeistusta laskutuspalvelupalveluyrityksen työn suorittajalle maksaman ateriakorvauksen verotuksesta.

1 Laskutuspalveluyritys matkakustannusten korvausten maksajana

Laskutuspalveluyritykset tarjoavat työn suorittajille mahdollisuuden laskuttaa omia asiakkaitaan perustamatta omaa yritystä. Työn suorittaja sopii asiakkaansa kanssa toimeksiannon ehdoista ja työstä maksettavasta korvauksesta sekä mahdollisista matkakustannusten korvauksista. Työn suorittaja sopii erikseen laskutuspalveluyrityksen kanssa työstä maksettavan korvauksen ja matkakustannusten korvausten laskuttamisesta ja maksamisesta työn suorittajalle.

Työstä maksettavan korvauksen lisäksi laskutuspalveluyritykset saattavat maksaa työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia. Laskutuspalveluyritys voi maksaa verovapaita tai veronalaisia matkakustannusten korvauksia vain silloin ja siten, kun työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvausten maksamisesta. Ennen suorituksen maksamista laskutuspalveluyrityksen on tämän vuoksi selvitettävä, mitä  työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta.

Matkakustannusten korvausten verokohtelu vaihtelee tilanteesta riippuen ja korvaukset voivat olla:

1. verovapaita Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia korvauksia (ks. luku 2)
2. verovapaita korvauksia todellisista kustannuksista (ks. luku 3)
3. veronalaista palkkaa (ks. luku 4)
4. veronalaista työkorvausta (ks. luku 5).

Kun laskutuspalveluyritys maksaa matkakustannusten korvauksia työn suorittajalle, sillä on verotuksessa samat velvollisuudet ja vastuut kuin muilla matkakustannusten korvauksia maksavilla tahoilla, kuten esimerkiksi työnantajilla. Siten laskutuspalveluyritys vastaa työnantajien tavoin muun muassa siitä, että korvausten maksaminen perustuu ennakkoperintäasetuksen (1124/1996, EPA) 17 §:ssä säädettyyn matkalaskuun, ja että korvaukset täyttävät Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antamassa päätöksessä (jäljempänä Verohallinnon kustannuspäätös) todetut edellytykset.

Erityisalalla työskentely tai ns. liikkuvan työn tekeminen voivat vaikuttaa maksettavien matkakustannusten korvausten verotuskohteluun. Näistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset ja Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Laskutuspalveluyritys ei voi maksaa työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia lainkaan, jos työn suorittaja ja asiakas eivät ole sopineet matkakustannusten korvauksista. Esimerkiksi pelkästään työn suorittajan ilmoitus tai laskutuspalveluyritykselle toimittama matkalasku hänelle maksettavista matkakustannusten korvauksista ei ole riittävä osoitus siitä, että työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvausten maksamisesta.

Jos laskutuspalveluyritys on maksanut työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia ilman matkalaskua tai muutoin perusteettomasti, toimittamattomat ennakonpidätykset ja työnantajan sairausvakuutusmaksut määrätään laskutuspalveluyritykselle samalla tavoin kuin työnantajalle. On myös hyvä huomata, että matkakustannusten korvauksia maksaessaan laskutuspalveluyritys ei voi vapautua matkalaskun tarkastamisvelvollisuudestaan sillä, että laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan välisessä sopimuksessa sovitaan, että työn suorittaja vastaa matkalaskun oikeellisuudesta. Sama koskee korvausten verovapauden perusteiden selvittämisvastuuta.

Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuksesta  sekä ohjeessa käytetyistä termeistä on muutoin kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä. Tulorekisteri-ilmoittamisesta löytyy tietoa tulorekisteriohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: työntekijän palkitseminen, yrittäjälle maksettavat suoritukset ja muut erityistilanteet.

2 Verovapaat matkakustannusten korvaukset

2.1 Edellytykset verovapaiden korvausten maksamiselle

Lähtökohtaisesti verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa vain työnantaja. Työnantaja voi maksaa verovapaasti ainoastaan TVL 71 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia (matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus), joiden enimmäismäärät ja työmatkaa koskevat aika- ja etäisyysvaatimukset määritellään vuosittain Verohallinnon kustannuspäätöksessä.

Verotuskäytännössä on hyväksytty, että myös laskutuspalveluyritys voi työnantajien tavoin maksaa TVL 71 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia verovapaasti (ateriakorvauksen osalta ks. kuitenkin luku 2.3).  Tämä edellyttää kuitenkin, että kaikki seuraavat kriteerit täyttyvät:

1. Laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana.
2. Työn suorittaja ja asiakas ovat toimeksiannosta sopiessaan sopineet, mitä matkakustannusten korvauksia maksetaan ja maksetaanko matkakustannusten korvauksia sovitun palkkion lisäksi vai osana kokonaispalkkiosopimusta.
3. Laskutuspalveluyritys tietää ja pystyy todentamaan, mitä työn suorittaja ja hänen asiakkaansa ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta.

• • Käytännössä laskutuspalveluyritys voi tietää ja todentaa asian vain, jos työn suorittaja ja asiakas ovat tehneet kirjallisen tai sähköisen toimeksiantosopimuksen, joka on laskutuspalveluyrityksen saatavilla.
  • Osapuolet voivat aina sopia toimeksiannosta ja sen ehdoista suullisesti. Ilman kirjallista sopimusta laskutuspalveluyritys ei voi kuitenkaan varmasti tietää eikä pysty todentamaan, mitä työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta toimeksiannon yhteydessä. Pelkkä asiakaslaskulla oleva erittely matkakustannusten korvauksista ei välttämättä osoita, mitä työn suorittaja ja hänen asiakkaansa ovat sopineet matkakustannusten korvauksista silloin, kun he ovat sopineet toimeksiannosta.

4. Laskutuspalveluyritys on varmistanut, että matkakustannusten korvaukset täyttävät Verohallinnon kustannuspäätöksessä todetut edellytykset ja työn suorittajalle voi tuloverolain perusteella ylipäänsä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.
5. Matkakustannusten korvausten maksaminen perustuu työn suorittajan laskutuspalveluyritykselle esittämään EPA 17 §:n mukaiseen matkalaskuun, jonka oikeellisuuden laskutuspalveluyritys tarkastaa.

Laskutuspalveluyrityksillä on erilaisia laskutusjärjestelmiä ja ne ovat järjestäneet toimintansa toisistaan hieman poikkeavilla tavoilla. Laskutuspalveluyritykset voivat itse päättää, millä tavoilla ja millaisilla menetelmillä ne varmistavat edellä lueteltujen edellytysten täyttymisen. Laskutuspalveluyritys voi tarvittaessa hakea Verohallinnolta EPL 45 §:ssä tarkoitettua ennakkoratkaisua, jos sille syntyy epäselvyyttä ennakonpidätyksen toimittamisesta matkakustannusten korvauksista. Ennakkoratkaisuhakemuksen tekemistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

Edellä luetellut kriteerit koskevat myös EPL 15 §:n nojalla ennakonpidätystä toimittamatta maksettavia veronalaisia matkakustannusten korvauksia. Tällöin työn suorittajan ja asiakkaan on esimerkiksi tullut sopia EPL 15 §:n nojalla maksettavista matkakustannusten korvauksista.

Jos palkan lisäksi tai osana kokonaispalkkaa maksettavat matkakustannusten korvaukset eivät ole verovapaita esimerkiksi siksi, että niiden maksamisen perusteeksi ei ole esitetty EPA 17 §:n mukaista matkalaskua, korvaukset ovat TVL 61 §:n 2 momentissa tarkoitettua työn suorittajan palkkaa. Ne eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työstä välittömästi johtuvia kustannuksia, joten laskutuspalveluyrityksen on käsiteltävä niitä ennakkoperinnässä kuten muutakin palkkaa. Jos laskutuspalveluyritys on maksanut työn suorittajalle matkakustannusten korvauksia perusteettomasti, toimittamattomat ennakonpidätykset ja työnantajan sairausvakuutusmaksut määrätään laskutuspalveluyritykselle samalla tavoin kuin työnantajalle. 

Työn suorittaja ei voi vähentää verotuksessaan työmatkoista aiheutuneita matkakuluja, jotka laskutuspalveluyritys on korvannut hänelle verovapaasti. Jos maksetut korvaukset ovat veronlaisia, työn suorittaja voi vaatia vähennystä Verohallinnon ohjeen Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa mukaisesti.

2.2 Matkakustannusten korvaukset osana kokonaispalkkiosopimusta

Työnantaja voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti joko sovitun palkan lisäksi tai osana kokonaispalkkasopimusta. Jos työnantaja ja työntekijä tekevät kokonaispalkkasopimuksen, siinä on selvästi eriteltävä, mistä työntekijälle maksettava kokonaispalkka koostuu (KHO 2022:72, ks. myös KHO 1986-B-II-589). Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2022:72 kokonaispalkka laskettiin siten, että työntekijän pohjapalkkaan lisättiin työntekijän myynnistä laskettavat provisiot ja bonukset. Näiden yhteismäärästä vähennettiin työntekijälle maksettujen päivärahojen ja kilometrikorvausten määrä. Päivärahat ja kilometrikorvaukset maksettiin Verohallinnon kustannuspäätöksen ja työsopimuksen mukaisesti. Päätös muutti aiempaa verotuskäytäntöä ja päätöksen perusteella myös kokonaispalkkaan sisältyvät matkakustannusten korvaukset voivat olla verovapaita.

Jos laskutuspalveluyritystä käyttävä työn suorittaja ja hänen asiakkaansa tekevät kokonaispalkkiosopimuksen ja sen osaksi halutaan sisällyttää TVL 71 §:n mukaisia verovapaita matkakustannusten korvauksia, toimeksiantosopimuksessa on päätöksen KHO 2022:72 mukaisesti selvästi eriteltävä, mitä säännöksessä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia sopimus sisältää (esim. verovapaat kilometrikorvaukset).

2.3 Ateriakorvaus

Verohallinnon kustannuspäätöksen 14 §:n mukaan ateriakorvauksen verovapaus edellyttää, että palkansaajalla ei työn vuoksi ole mahdollisuutta ruokailutauon aikana aterioida tavanomaisella ruokailupaikallaan. Lähtökohtaisesti laskutuspalveluyritystä käyttävä työn suorittaja tekee asiakkaan kanssa toimeksiantosopimuksen eikä työskentele työsopimuslain mukaisessa työsuhteessa. Työn suorittajaan ei siksi sovelleta työaikalain säännöksiä, eikä työn suorittajalla siten ole myöskään työaikalain mukaista ruokailutaukoa. Tämän vuoksi laskutuspalveluyritys ei voi maksaa ateriakorvausta työn suorittajille verovapaasti, vaikka ateriakorvauksen maksamisesta olisikin sovittu asiakkaan ja työn suorittajan kesken.

Erityisalan (rakennus-, maanrakennus- ja metsäala) työntekijöiden ateriakorvausta koskeva tuloverolain säännös poikkeaa muista aloista. Erityisalalla ateriakorvauksen verovapaus edellyttää, että palkansaajalla ei ole tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä (TVL 71 §:n 2 momentti). Laskutuspalveluyritys voi maksaa erityisalalla työskentelevälle työn suorittajalle Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaista ateriakorvausta verovapaasti, jos luvussa 2.1 määritellyt edellytykset täyttyvät. Siten työn suorittajan on esimerkiksi tullut sopia ateriakorvauksen maksamisesta asiakkaan kanssa ja hänen tulee esittää laskutuspalveluyritykselle EPA 17 §:n mukaisen matkalasku. Lisäksi laskutuspalveluyrityksen tulee varmistua siitä, että työn suorittajalla ei ole ollut mahdollisuutta asiakkaan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä.

3 Tositteisiin perustuvat matkakustannusten korvaukset

Työnantaja voi maksaa palkansaajalle matkustamisesta aiheutuneita todellisia kustannuksia (esimerkiksi matkalippu) tositteita vastaan. Tällaisia kustannuksia työnantaja voi maksaa verovapaasti, jos maksetut korvaukset eivät ylitä kustannusten määrää.

Laskutuspalveluyritys voi maksaa työn suorittajalle matkustamisesta aiheutuneita todellisia kustannuksia (esimerkiksi matkalippu) tositteita vastaan verovapaasti, jos työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet tällaisten kulujen korvaamisesta työstä maksettavan palkkion lisäksi tai osana kokonaispalkkiota. Edellytyksenä on, että luvussa 2.1 määritellyt kriteerit täyttyvät.

Työn suorittaja ei voi vähentää verotuksessaan hänelle verovapaasti korvattuja matkustamisesta aiheutuneita todellisia kustannuksia.

4 Matkakustannusten korvaus veronalaisena palkkana

Työnantajan maksamat matkakustannusten korvaukset ovat työntekijälle palkkaa silloin, kun niitä maksetaan matkoilta, joilta työntekijä ei ole oikeutettu verovapaisiin korvauksiin. Korvaukset ovat palkkaa esimerkki silloin, kun niitä maksetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiltä matkoilta.

Jos matkakustannusten korvauksia maksetaan suurempina kuin Verohallinnon kustannuspäätöksessä on säädetty verovapaaksi, ylimenevä osa korvauksista on työntekijän palkkaa.

Matkakustannusten korvaukset eivät ole miltään osin verovapaita, jos laskutuspalveluyritys maksaa matkakustannusten korvauksia vastoin Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia   aika- ja kilometrirajoja tai ilman EPA 17 §:n mukaista matkalaskua. Matkakustannusten korvaukset ovat veronalaista palkkaa myös silloin, jos matkalaskulla esitettyjä matkoja ei ole todellisuudessa tehty, tai kun matkalaskua ei voida pitää luotettavana sen vuoksi, että matkoja ei ole todellisuudessa voitu tehdä matkalaskulla esitetyllä tavalla.

Jos palkan lisäksi tai osana kokonaispalkkaa maksettavat TVL 71 §:ssä tarkoitetut matkakustannusten korvaukset eivät ole verovapaita, ne ovat TVL 61 §:n 2 momentissa tarkoitettua työn suorittajan palkkaa. Ne eivät ole EPL 15 §:ssä tarkoitettuja työstä välittömästi johtuvia kustannuksia, joten laskutuspalveluyrityksen on käsiteltävä niitä ennakkoperinnässä, kuten muutakin palkkaa.  Palkkana käsiteltävät korvaukset ilmoitetaan myös tulorekisteriin palkkana.

Työn suorittaja voi vähentää omassa verotuksessaan hänelle työmatkasta mahdollisesti aiheutuneet kustannukset Verohallinnon ohjeessa Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa kerrotun mukaisesti.

5 Työkorvauksen saajalle maksetut matkakustannusten korvaukset

Tuloverolaissa on säädetty verovapaaksi ainoastaan työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työkorvauksen saajalle maksetut matkakustannusten korvaukset eivät siten ole koskaan verovapaita. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä sillä, maksetaanko työkorvauksen saajalle esimerkiksi Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisia päivärahoja ja kilometrikorvauksia vai tositteisiin perustuvia todellisia matkakuluja. Kaikki korvaukset ovat veronalaisia.

Jos laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja eivät ole sopineet työtä koskevan suorituksen maksamisesta palkkana, laskutuspalveluyrityksen maksama palkkio on työkorvausta. Tällöin laskutuspalveluyritys ei voi maksaa matkakustannusten korvauksia työn suorittajalle verovapaasti. Laskutuspalveluyritys voi kuitenkin maksaa matkakustannusten korvauksia työkorvauksen saajalle ennakonpidätystä toimittamatta, jos työn suorittaja ja asiakas ovat sopineet matkakustannusten korvaamisesta ja, jos korvaukset maksetaan luonnolliselle henkilölle Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisesti (Verohallinnon päätös ennakkopidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 16 kohta). Työkorvauksen saajan on esitettävä laskutuspalveluyritykselle EPA 17 §:ssä tarkoitettua matkalaskua vastaavat tiedot, joista ilmenevät verovapaan korvauksen perusteet ja määrät.

Maksetut korvaukset ovat työkorvauksen saajalle veronalaista tuloa, joka laskutuspalveluyrityksen on ilmoitettava tulorekisteriin yhdessä muun palkkion kanssa työkorvauksena, jos saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin.

Työkorvauksen saaja voi vaatia hänelle työmatkasta aiheutuneita todellisia kustannuksia vähennettäväksi omassa tuloverotuksessaan muun kuin palkkatulon tulonhankkimiskuluina.

6 Matkalasku ja maksajan selvitysvelvollisuus

Työn suorittajan, jolle laskutuspalveluyritys maksaa palkkaa, on esitettävä laskutuspalveluyritykselle ennen matkakustannusten korvausten maksamista matkalasku. Matkalaskusta tulee käydä ilmi muun muassa matkan tarkoitus, kohde, tarvittaessa matkareitti, matkustamistapa, matkan alkamis- ja päättymisajankohdat (EPA 17 §). Matkalaskuun on liitettävä tositteet tai muu selvitys, joiden perusteella laskutuspalveluyritys voi maksaa todellisia matkustamiskustannusten korvauksia palkansaajalle. Matkalaskun tulee sisältää EPA 17 §:n edellyttämät tiedot jokaiselta sellaiselta matkalta, jolta työn suorittaja vaatii matkakustannusten korvauksia maksettavaksi. Jos työn suorittaja tekee päivän aikana useamman työmatkan tai on esimerkiksi liikkuvaa työtä tekevä, hänen tulee eritellä matkalaskulla kaikki päivän aikana eri kohteisiin tehdyt matkat.

Laskutuspalveluyrityksen on ennen korvausten maksamista selvitettävä, työskenteleekö työn suorittaja varsinaisella työpaikalla vai erityisellä työntekemispaikalla ja onko hän ylipäänsä oikeutettu verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Esimerkiksi työskentely niin sanotulla erityisalalla tai liikkuvan työn tekeminen voivat vaikuttaa maksettavien matkakustannusten korvausten verotuskohteluun. Näistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset ja Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Laskutuspalveluyrityksen on varmistuttava, että Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset verovapauden edellytyksenä olevat aika- ja kilometrirajat täyttyvät. Jos laskutuspalveluyritys ei pysty selvittämään matkakustannusten korvausten verovapauden edellytysten täyttymistä, sen on käsiteltävä matkakustannusten korvaukset työn suorittajan veronalaisena palkkana.

Matkakustannusten korvauksia maksaessaan laskutuspalveluyritys ei voi vapautua matkalaskun tarkastamisvelvollisuudestaan sillä perusteella, että laskutuspalveluyrityksen ja työn suorittajan välisessä sopimuksessa sovitaan, että työn suorittaja vastaa matkalaskun oikeellisuudesta. Sama koskee korvausten verovapauden perusteiden selvittämisvastuuta.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki