Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Ohjeessa käsitellään rajoitetusti verovelvollisten luonnollisten henkilöiden ja yhteisöjen Suomesta saamien osinkojen, korkojen ja rojaltien verotusta. Ohjeessa käydään läpi osinkoja, korkoja ja rojalteja koskevat keskeiset lähdeverolain ja verosopimusten säännökset. Ohjeessa käsitellään vain tietyiltä osin tilanteita, joissa rajoitetusti verovelvollisella on elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka Suomessa ja edellä mainitut tulot kohdistuvat kiinteälle toimipaikalle.

Osingon, koron ja rojaltin lähdeveron perintää koskevaa menettelyä sekä perintään liittyviä maksajan velvollisuuksia käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet.

1 Johdanto

1.1 Rajoitettu verovelvollisuus

Verovelvollisuus Suomessa jakautuu tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin mukaisesti yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen. Verovelvollisuusasema vaikuttaa siihen, missä laajuudessa Suomi voi verottaa verovelvollisen saamia tuloja.

Jos luonnollinen henkilö ei asu Suomessa, hän on täällä rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 §:n 1 momentti). Luonnollisen henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Suomen kansalaista koskee lisäksi niin sanottu kolmen vuoden poikkeussääntö. Sen perusteella ulkomaille muuttavasta Suomen kansalaisesta tulee rajoitetusti verovelvollinen yleensä vasta muuttoa seuraavan neljännen vuoden alusta (TVL 11 §). Luonnollisen henkilön yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö on rajoitetusti verovelvollinen, ellei sen tosiasiallinen johtopaikka sijaitse Suomessa (TVL 9 §:n 1 momentti). Ulkomaisen lainsäädännön mukaista toimijaa pidetään Suomen verotuksessa yhteisönä silloin, kun sen katsotaan rinnastuvan johonkin TVL 3 §:n 1–7 kohdissa mainittuun yhteisöön. Yhteisöiksi katsotaan esimerkiksi sellaiset ulkomaiset oikeushenkilöt, jotka rinnastuvat suomalaiseen osakeyhtiöön, kuten ruotsalainen aktiebolag (AB) ja virolainen osaühing (Oü). Yhteisönä verotetaan myös ulkomaista kuolinpesää (TVL 3 §:n 6 kohta). Yhteisön yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

Rajoitetusti verovelvolliset luonnolliset henkilöt ja yhteisöt ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa vain Suomesta saamistaan tuloista (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta). Esimerkkiluettelo rajoitetusti verovelvolliselle veronalaisista Suomesta saaduista tuloista on TVL 10 §:ssä. Luettelo ei ole tyhjentävä, mutta vakiintuneen käytännön mukaan sitä on pidetty tyhjentävänä niiden tulojen osalta, jotka luettelossa on mainittu. Suomesta saatua tuloa on pykälän mukaan muun ohessa osinko (TVL 10 §:n 6 kohta), korko (TVL 10 §:n 7 kohta) ja rojalti (TVL 10 §:n 8 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat korkotulot on kuitenkin pääsääntöisesti vapautettu veronalaisuudesta (TVL 9 §:n 2 momentti).

Jos rajoitetusti verovelvollisella on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulostaan riippumatta siitä, onko tulot saatu Suomesta vai muualta (TVL 9 §:n 3 momentti). Kiinteän toimipaikan tuloon voi kohdistua myös Suomesta saatuja osinkoja, korkoja ja rojalteja. Tällöin niitä verotetaan kuten yleisesti verovelvollisen tuloja. Kiinteän toimipaikan muodostumista ja verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

1.2 Lähdeverolain mukainen verotus

Rajoitetusti verovelvollisia verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaisesti. Rajoitetusti verovelvollisten Suomesta saamat osingot, korot ja rojaltit kuuluvat lähdeverotuksen piiriin (lähdeverolain 3 §:n 1 momentti). Lähdevero on lopullinen vero, jonka tulon maksaja pidättää bruttotulosta tulon lähteellä. Lähdevero on kuitenkin mahdollista palauttaa verovelvolliselle, jos lähdeveroa on peritty enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää tai veron periminen on muutoin ollut virheellinen eikä veron perimiseen velvollinen ole oikaissut perintää (lähdeverolain 11 §). Lähdevero voidaan palauttaa verovelvolliselle tulon maksuvuoden jälkeen.

Tietyissä tilanteissa rajoitetusti verovelvollisen verotus toimitetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaisessa järjestyksessä. VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavat tulot on lueteltu lähdeverolain 13 §:ssä. Esimerkiksi luonnollisen henkilön on mahdollista vaatia osinkotulonsa verottamista VML:n mukaisessa järjestyksessä (lähdeverolain 13 §:n 1 momentin 3 kohta). Näissä tilanteissa tulo verotetaan nettoverotuksena yleisesti verovelvollisen tuloverotusta koskevia säännöksiä soveltaen (lähdeverolain 13 a §).

Lähdeverolain mukaisia verokantoja sovelletaan vain, jos vieraan valtion kanssa tehdyn sopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen, johon Suomi on liittynyt, tulon tai varallisuuden verottamista koskevista määräyksistä ei muuta johdu (lähdeverolain 1 §:n 3 momentti). Tämän vuoksi verosopimuksen soveltuessa Suomen verotusoikeus rajoittuu yleensä verosopimuksen osinko-, korko- tai rojaltituloartiklassa määriteltyyn veroprosenttiin. Suomesta ulkomaille maksettavien osinkojen ja rojaltien verosopimusten mukaisen veronprosentin voi tarkistaa taulukosta Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit.

Lähdeverolain 1 §:n 3 momentissa tarkoitettu muu kansainvälinen sopimus voi koskea esimerkiksi kansainvälistä järjestöä, kuten Yhdistyneitä Kansakuntia (YK), jonka erioikeuksia ja vapauksia koskevan yleissopimuksen 2 artiklan 7 §:n mukaan YK, sen varat, tulot ja muu omaisuus on vapautettu kaikista välittömistä veroista.

Verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen määräyksiä voidaan noudattaa jo lähdeveroa perittäessä, jos tulon saaja ennen suorituksen maksamista esittää maksajalle selvityksen kotipaikastaan ja muista sopimuksen soveltamisen edellytyksistä. Selvityksenä tulon saaja voi esittää lähdeverokortin taikka ilmoittaa nimensä, syntymäaikansa ja mahdollisen muun virallisen tunnistetietonsa sekä osoitteensa kotivaltiossaan. (lähdeverolain 10 §)

Julkisesti noteeratun yhtiön hallintarekisteröidyille osakkeille maksettuihin osinkoihin sovelletaan lähdeverolain 10 b §:ää, jonka mukaan osinkoa maksettaessa voidaan soveltaa kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä, jos osingon maksaja tai osingon saajaa lähinnä oleva, säilyttäjärekisteriin merkitty säilyttäjä, on huolellisesti selvittänyt osingon saajan asuinvaltion sekä varmistanut, että kansainvälisen sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä voidaan soveltaa osingon saajaan (lähdeverolain 10 b §:n 2 momentti). Asuinvaltion huolellisena selvittämisenä voidaan pitää Verohallinnon antamaa lähdeverokorttia, osingon saajan asuinvaltion veroviranomaisen antamaa todistusta tai sellaista osingon saajan itse antamaa ilmoitusta, josta selviää lähdeverotusta varten tarvittavat tiedot osingon saajasta (lähdeverolain 10 b §:n 4 momentti).

Tulon saajan on verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen mukaisen veroprosentin perimistä varten annettava tulon maksajalle sen tarvitsemat tiedot ja dokumentaatio sekä tarvittavat vakuutukset tietojen oikeellisuudesta. Lähdeverolain 10 b §:n mukaisissa tilanteissa tarvittava selvitys on annettava joko maksajalle tai rekisteröityneelle säilyttäjälle. Jos saaja antaa lähdeveron perimistä varten maksajalle tai rekisteröityneelle säilyttäjälle virheellisiä, puutteellisia tai harhaanjohtavia tietoja, jonka vuoksi lähdevero jää perimättä, perimättä jäänyt vero voidaan määrätä tulon saajalle.

Lähdeveron perimistä tulon lähteellä sekä siihen liittyvää menettelyä käsitellään tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet
• Rekisteröityneen säilyttäjän velvollisuudet ja vastuut
• Osingonsaajan itse antaman ilmoituksen sisältö, voimassaolo ja luotettavuuden todentaminen

Jos rajoitetusti verovelvollinen on oikeutettu verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen etuuksiin, mutta sopimusta ei ole sovellettu tulon lähteellä tai veroa on peritty muutoin liikaa, rajoitetusti verovelvollinen voi hakea liikaa perityn lähdeveron palautusta Verohallinnolta. Oikean veroprosentin soveltamista varten rajoitetusti verovelvollinen voi myös tarvittaessa hakea Verohallinnolta lähdeverokorttia tai ennakkoratkaisua.

2 Verosopimusoikeus ja EU-vero-oikeus

2.1 Verosopimusoikeus

2.1.1 Yleistä verosopimuksista

Verosopimuksissa on sovittu lähdevaltion ja asuinvaltion kesken verotusvallan jaosta ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, kun toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta. Verosopimukset saatetaan Suomessa voimaan lailla.  Suomen solmimat voimassa olevat verosopimukset löytyvät Verohallinnon ohjeesta Voimassa olevat verosopimukset.

Verosopimukset voivat ainoastaan rajoittaa Suomen sisäisessä lainsäädännössä määriteltyä verotusoikeutta (ns. verosopimusten kultainen sääntö). Siten verosopimuksen määräyksiä noudatetaan vain, jos verosopimuksen mukainen veroseuraamus on verovelvolliselle sisäisen lainsäädännön mukaista verokohtelua edullisempi. Verosopimuksen salliessakaan rajoitetusti verovelvollista ei voida verottaa esimerkiksi korkotuloista, joista rajoitetusti verovelvollinen ei ole verovelvollinen TVL 9 §:n 2 momentin perusteella.

Verosopimuksen osinkoa, korkoa ja rojaltia koskevat määräykset eivät vaikuta tulon kansallisen lain mukaiseen luonnehdintaan Suomessa. Verosopimusten tulon luonnehdintaan liittyvät käsitteet vaikuttavat ainoastaan siihen, missä laajuudessa Suomella on oikeus verottaa kyseistä tuloa. Esimerkiksi Suomen kansallista verolainsäädäntöä sovellettaessa osinkona pidettävää tuloa ei välttämättä pidetä verosopimuksen osinkoartiklan mukaisena osinkona tai päinvastoin (ks. esim. KHO 2006:75).  

Verosopimusta tulkitaan aina ensisijaisesti verosopimuksen sanamuodon mukaisesti. Suomen solmimat tuloverosopimukset kuitenkin noudattelevat pitkälti Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) laatimaa malliverosopimusta. Siksi Suomessa OECD:n malliverosopimuksen mukaisia verosopimuksen määräyksiä tulkittaessa annetaan merkitystä myös sille, mitä OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa on sopimuksen tulkinnasta lausuttu. Näin menetellään riippumatta siitä, onko sopimuksen toinen osapuoli OECD:n jäsen vai ei (ks. KHO 2011:101).

OECD:n malliverosopimus kommentaareineen on otettava tulkinta-apuvälineenä huomioon siinä tarkoituksessa kuin se on ollut verosopimusta solmittaessa. Jos malliverosopimuksen kommentaarin sisältöä myöhemmin selkeytetään ilman, että tulkinta muuttuu, voidaan näitä selvennyksiä käyttää tulkinta-apuna myös aikaisemmin solmittujen OECD:n malliverosopimuksen kaltaisten sopimusten tulkinnassa. (ks. KHO 2002:26) OECD:n malliverosopimuksen merkitystä Suomen verosopimusten tulkinnassa sekä verosopimustulkintaa yleisesti käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verosopimusten artiklat (luku 1).

Yksittäiset Suomen solmimat verosopimukset voivat poiketa OECD:n malliverosopimuksesta artikloiden sisällön ja artiklajärjestyksen osalta. Verosopimukset voivat sisältää myös erillisiä lisäpöytäkirjoja ja verosopimuksen valmisteluaineistoa, jotka on huomioitava verosopimuksen tulkinnassa. Siten vaikka OECD:n malliverosopimuksella ja sen kommentaarilla on merkitystä verosopimusten tulkinnassa, yksittäisen verosopimuksen artikloiden soveltamisen edellytykset ovat aina verosopimuskohtaisia.

Verosopimuksia sovellettaessa on lisäksi huomioitava Suomessa 13.2.2019 hyväksytty monenvälinen yleissopimus, jota käsitellään Verohallinnon ohjeessa Voimassa olevat verosopimukset.

2.1.2 Verosopimuksen soveltamisen edellytykset

Sopimusvaltiossa asuva henkilö

Verosopimuksen soveltaminen edellyttää aina, että rajoitetusti verovelvollinen tulon saaja on verosopimuksen kannalta toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö, eli niin sanottu verosopimussubjekti. Toisen sopimusvaltion veroviranomaisen myöntämää asuinpaikkatodistusta pidetään yleensä riittävänä osoituksena siitä, että luonnollinen henkilö tai yhteisö on verosopimuksessa tarkoitettu toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö.

Sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllä tarkoitetaan OECD:n malliverosopimuksen neljännen artiklan mukaan henkilöä, joka asianomaisen valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen domisiilin, asumisen, liikkeen johtopaikan tai muun sellaisen seikan nojalla. Sanonta ei kuitenkaan käsitä henkilöä, joka on tässä valtiossa verovelvollinen vain tässä valtiossa olevista lähteistä saadun tulon perusteella. Suomen verosopimusten kotipaikka-artiklat vastaavat suurimmaksi osaksi sisällöltään edellä mainittua malliverosopimuksen mukaista määritelmää.

Malliverosopimuksen kommentaarin mukaan henkilön käsitettä on tulkittava hyvin laajasti. Siten verosopimuksen soveltamisen kannalta merkitykselliseksi muodostuu yleensä se, pidetäänkö henkilöä toisessa sopimusvaltiossa sen verolainsäädännön mukaan verovelvollisena. Verovelvollisuudella tarkoitetaan henkilön velvollisuutta maksaa asuinvaltioonsa veroja maailmanlaajuisista tuloistaan. Toisessa sopimusvaltiossa ainoastaan sieltä saaduista tuloista (rajoitetusti) verovelvollista ei pidetä tässä sopimusvaltiossa asuvana henkilönä.

Suomessa rajoitetusti verovelvollista tulon saajaa, joka on toisen verosopimusvaltion sisäisen verolainsäädännön mukaan tässä valtiossa erillinen verovelvollinen, pidetään yleensä tässä toisessa sopimusvaltiossa asuvana henkilönä ja verosopimussubjektina, vaikka verovelvollinen olisi tosiasiassa erityissäännösten nojalla vapautettu asuinvaltiossaan tuloverosta (ks. KHO 2004:111).

Sitä vastoin asuinvaltionsa verotuksessa transparentteja (ns. läpivirtaavia) ulkomaisia yksiköitä ei tyypillisesti pidetä asuinvaltioissaan erillisinä verovelvollisina eikä niitä myöskään siten yleensä Suomessa katsota toisessa sopimusvaltiossa asuviksi henkilöiksi ja verosopimussubjekteiksi (ks. KHO 2004:116). Jos tulo maksetaan verotuksessa transparenttina pidettävälle ulkomaiselle yksikölle, tällaisen yksikön osuudenomistajan tai osakkaan asuinvaltion ja Suomen välinen verosopimus voi kuitenkin soveltua ja rajata Suomen verotusoikeutta (ks. KVL 72/2009 ja KVL 195/1997).

Tulon tosiasiallinen edunsaaja

Verosopimusten osinko-, korko- ja rojaltiartikloiden määräysten soveltamisen edellytyksenä on yleensä muun ohella, että toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö on verosopimuksessa tarkoitettu osinko-, korko- tai rojaltitulon tosiasiallinen edunsaaja ("beneficial owner"). Edellytys on peräisin OECD:n malliverosopimuksesta, jossa osinkoja, korkoja ja rojalteja (artiklat 10, 11 ja 12) koskevat verosopimusedut on rajoitettu koskemaan ainoastaan tulon tosiasiallista edunsaajaa. Suomen verosopimuksissa edellytys on yleensä osinko-, korko- ja rojaltiartikloissa ilmaistu termein "etuuden omistaja" tai "jolla on oikeus" osinkoon, korkoon tai rojaltiin. Suurin osa Suomen verosopimuksista sisältää tosiasiallisen edunsaajan käsitteen.

Suomessa ei ole julkaistua oikeuskäytäntöä verosopimusten tosiasiallisen edunsaajan edellytyksen tulkinnasta rajoitetusti verovelvollisten verotuksessa. Koska kotimaisessa oikeuskäytännössä OECD:n malliverosopimuksen kommentaarille annetaan merkitystä tulkittaessa malliverosopimukseen perustuvia verosopimuksen määräyksiä, tosiasiallisen edunsaajan käsitteen tulkinnassa huomioidaan malliverosopimuksen kommentaarin kannanotot.

Tosiasiallisen edunsaajan käsite lisättiin OECD:n vuoden 1977 malliverosopimukseen ja sen kommentaariin. OECD:n kommentaariin myöhemmin lisättyjä tosiasiallisen edunsaajan käsitteen tekstipäivityksiä voidaan pitää käsitteen tulkintaa selkeyttävinä kannanottoina. Siten käsitteen tulkinnassa merkitystä voidaan antaa myös sellaisille tulon tosiasiallisen edunsaajan käsitettä koskeville malliverosopimuksen kommentaarin tulkintaohjeille, jotka on lisätty kommentaariin verosopimuksen solmimisajankohdan jälkeen. Edellytyksenä kuitenkin on, että ei ole erityistä syytä kommentaarista poikkeavaan tai tietyn kommentaarin version mukaiseen tulkintaan yksittäisen verosopimuksen osalta. Tosiasiallisen edunsaajan käsitteen tulkinnassa tulee aina ottaa huomioon myös yksittäiseen verosopimukseen liittyvät erityispiirteet sekä mahdollinen verosopimuksen valmistelumateriaali ja lisäpöytäkirjat.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan tulon saaja on tulon tosiasiallinen edunsaaja silloin, kun tällä on oikeus käyttää tuloa ja nauttia siitä rajoituksetta ilman sopimukseen tai lakiin perustuvaa velvollisuutta siirtää saatu maksu toiselle henkilölle. Edustaja (”agent”), nimellisomistaja (”nominee”) tai edunvalvojana tai hallinnoijana toimiva läpikulkuyhtiö (”conduit company acting as a fiduciary or administrator”) eivät ole tulon tosiasiallisia edunsaajia, koska niiden oikeutta käyttää tuloa ja nauttia siitä rajoittaa sopimukseen tai lakiin perustuva velvollisuus siirtää tulo toiselle henkilölle. Tällainen velvollisuus perustuu yleensä asiaankuuluviin oikeudellisiin dokumentteihin, mutta sen olemassaolo voidaan havaita myös tapauksen tosiseikoista ja olosuhteista, joiden perusteella tulonsaajalla ei selvästi tosiasiallisesti (”in substance”) ole oikeutta käyttää tuloa ja nauttia siitä rajoituksetta ilman sopimukseen tai lakiin perustuvaa velvollisuutta siirtää saatu maksu toiselle henkilölle. Edellä kuvatulla velvollisuudella ei tarkoiteta sellaisia sopimukseen tai lakiin perustuvia velvollisuuksia, jotka eivät ole riippuvaisia maksun vastaanottamisesta ja joita tulon välittömällä saajalla on esimerkiksi velallisena tai rahoitustoimen (”financial transaction”) osapuolena. Velvollisuudella ei myöskään tarkoiteta eläkerahastojen ja sijoitusrahastojen tyypillisiä tulonjakovelvoitteita.

Verosopimuksessa tarkoitettu tulon tosiasiallinen edunsaaja ei välttämättä ole sen osakkeen, velkasaatavan tai aineettoman oikeuden tai omaisuuden juridinen omistaja, jonka perusteella osinko, korko tai rojalti maksetaan. Jos esimerkiksi Suomesta saatu tulo maksetaan asuinvaltionsa verotuksessa transparenttina pidettävälle ulkomaiselle yksikölle, joka ei ole asuinvaltiossaan erillinen verovelvollinen ja verosopimussubjekti, voi tällaisen yksikön osuudenomistaja tai osakas olla verosopimuksessa tarkoitettu tulon tosiasiallinen edunsaaja. Tällaisessa tilanteessa Suomen ja osuudenomistajan tai osakkaan asuinvaltion välinen verosopimus voi soveltua ja rajata Suomen verotusoikeutta. Edellä mainittujen tulon tosiasiallisen edunsaajan edellytysten on kuitenkin tällöinkin täytyttävä, eli tuloon ei saa kohdistua sopimukseen tai lakiin perustuvaa velvollisuutta siirtää sitä jollekin toiselle henkilölle.

Jos tulon tosiasiallisen edunsaajan edellytys ei täyty, verosopimuksen osinko-, korko- tai rojaltiartiklan mukaista veroetua ei myönnetä. Verosopimusetuus voidaan myös evätä väärinkäytöstä estävien sääntöjen nojalla niiden soveltamisedellytysten täyttyessä, vaikka tulon saaja olisi verosopimuksessa tarkoitettu tulon tosiasiallinen edunsaaja. Verosopimusetuuksien rajoittamista ja väärinkäytön estämistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Verosopimusten artiklat (luku 2.27).

2.2 EU-vero-oikeus

2.2.1 Perusvapaudet ja niiden rajoittaminen

Euroopan unionin (EU) perussopimukset ovat kansainvälisiä jäsenvaltioiden välisiä sopimuksia, jotka muodostavat EU:n toiminnan perustan. Perussopimuksilla jäsenvaltiot ovat siirtäneet omaa kansallista toimivaltaansa EU:n keskuselimille. Verotuksen kannalta keskeisin perussopimus on sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT). SEUT takaa tavaroille, henkilöille, palveluille ja pääomille vapaan liikkuvuuden EU-valtiosta toiseen ja tasa-arvoisen kohtelun kansalaisuudesta tai alkuperästä riippumatta. SEUT:n perusvapaudet takaavilla artikloilla on välitön oikeusvaikutus, joten ristiriitatilanteessa ne ohittavat sisäisen lainsäädännön määräykset.

Rajoitetusti verovelvollisten osinkojen, korkojen ja rojaltien verotuksen kannalta merkittävimmät perusvapaudet ovat sijoittautumisvapautta koskeva SEUT 49 artikla sekä pääomien vapaata liikkuvuutta koskeva SEUT 63 artikla. Sijoittautumisvapautta sovelletaan ainoastaan EU:n sisämarkkinoiden alueelle. Pääomien vapaalla liikkuvuudella on puolestaan laajempi ala, sillä se kattaa myös EU:n ulkopuoliset kolmannet maat.

EU:n jäsenvaltion verolainsäädäntö ei saa rajoittaa SEUT:n perusvapauksien hyödyntämistä. EU:n tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella sijoittautumisvapauden ja pääomien vapaan liikkuvuuden vastainen kielletty rajoitus voi muodostua, jos EU-jäsenvaltio kohtelee verotuksessa rajat ylittävää ja kotimaista tilannetta eri tavoin objektiivisesti rinnasteisissa tilanteissa tai samoin tavoin objektiivisesti erilaisissa tilanteissa, jos tämä asettaa rajat ylittävän tilanteen tosiasiallisesti huonompaan asemaan (ks. esim. C-156/17, KA Deka).

Perusvapauden rajoittaminen voi olla kuitenkin hyväksyttävissä yleistä etua koskevista pakottavista syistä (ns. oikeuttamisperusteet), jos niillä voidaan taata kyseisen tavoitellun päämäärän toteutuminen, ja jos niillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen kyseisen päämäärän saavuttamiseksi (ns. suhteellisuusperiaate). Tällaisia EU:n tuomioistuimen oikeuskäytännössä hyväksyttyjä oikeuttamisperusteita ovat olleet muun muassa veron kiertämisen estäminen (ks. esim. C-196/04, Cadbury Schweppes) jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakautumisen turvaaminen (ks. esim. C-446/03, Marks & Spencer) ja verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaaminen (ks. esim. C-123/15, Feilen).

Euroopan talousaluetta (ETA) koskeva sopimus takaa ETA-valtioiden kansalaisille vastaavat perusvapaudet kuin SEUT takaa EU-valtioiden kansalaisille. ETA-sopimuksen piiriin kuuluvat valtiot ovat Norja, Liechtenstein ja Islanti.

2.2.2 Lähdeverotus EU-oikeuden kannalta

Rajoitetusti verovelvollisen verottaminen tulon lähteellä perittävällä lähdeverolla on lähtökohtaisesti EU-oikeudellisesti hyväksyttävää (ks. esim. C-290/04, Scorpio). Tästä huolimatta lähdeverotus voi johtaa ristiriitoihin SEUT:n vaatimusten kanssa.

EU-oikeuden vaikutukset osinkojen, korkojen ja rojaltien verotuksessa on pyritty pitkälti huomioimaan lähdeverolain määräyksissä, jotta lähdeverotus ei johtaisi rajat ylittävän tilanteen ankarampaan ja EU-oikeuden vastaiseen verokohteluun. Tämän vuoksi lähdeverolaissa on etenkin osinkotulosta perittävän lähdeveron määrää koskevia useita poikkeuksia, joilla on pyritty asettamaan rajoitetusti verovelvollisen osinkotulon verokohtelu samaan asemaan kuin yleisesti verovelvollisen tulon verotus vastaavassa kotimaisessa tilanteessa.

SEUT:n perusvapaudet voivat silti estää tietyissä tilanteissa lähdeverolain mukaisen lähdeveron perimisen (ks. esim. KHO 2015:9). Tavallisesti perusvapauksien vaikutukset rajoitetusti verovelvollisen tulon verotuksessa kohdistuvat rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamiin osinkotuloihin. Korkojen ja rojaltien saajien verotus ei yleensä johda EU-oikeudellisiin ongelmiin, sillä korot eivät pääsääntöisesti ole Suomessa veronalaista tuloa rajat ylittävissä tilanteissa ja rojaltin saajan verotus ei kotimaisissa tilanteissa sisällä erityisiä huojennuksia.

Suomen oikeuteen verottaa rajoitetusti verovelvollisen yhteisön saamia osinkoja, korkoja ja rojalteja vaikuttavat myös EU:n direktiivit. Lähdeveroa ei peritä korko-rojaltidirektiivin (2003/49/EY) mukaisista jäsenvaltioissa asuvien lähiyhtiöiden välisistä koroista ja rojalteista (ks. luku 5.3). Lähdeveroa ei ole myöskään suoritettava emo-tytäryhtiödirektiivin (2011/96/EU) mukaisissa osingonmaksutilanteissa (ks. luku 3.4.3).

3 Osingot

3.1 Osinko sisäisessä lainsäädännössä

3.1.1 Osingon määritelmä

Suomen verolainsäädännössä ei määritellä osingon käsitettä. Tämän vuoksi osingon käsite perustuu verotuksessa lähtökohtaisesti osakeyhtiölain (624/2006, OYL) säännöksiin. Verotuksessa osingoksi katsotaan yleensä yhtiökokouksen päätökseen perustuva voitonjakona tapahtuva varojen jakaminen osakkeenomistajalle (ks. esim. KVL 33/2018). Sekä rahana että muuna omaisuutena (in natura) maksettuja osinkoja pidetään osinkona. Osinkona pidetään myös tuloa, jonka osakkeenomistaja saa rahana maksettavan varojenjaon sijaan merkitessään oman valintansa perusteella maksuttomassa osakeannissa osinkoa jakavan yhtiön uusia liikkeelle laskemia osakkeita määrän, joka vastaa rahana maksettavan osingon määrää (ns. scrip dividend -menettely, ks. KHO 2020:116).

Verotuksessa osinkoa on lisäksi OYL:n 13 luvun 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta. Tästä pääsäännöstä poiketen muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatua varojenjakoa pidetään kuitenkin luovutuksena TVL 45 a §:n tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 6 c §:n edellytysten täyttyessä.

Verotuksessa osinkoon rinnastetaan TVL 33 d §:n 3 momentin mukaan myös osingon sijaan saatu sijaisosinko. Sijaisosingolla tarkoitetaan osingon määrää vastaavaa korvausta, joka suoritetaan osingon sijaan osakkeita koskevan lainaussopimuksen, takaisinostosopimuksen tai muun sellaisen sopimusjärjestelyn perusteella, jolla oikeus osingon saamiseen on väliaikaisesti siirtynyt toiselle verovelvolliselle (TVL 31 §:n 5 momentti).

Osingon käsitettä, muuna kuin rahana jaettuja osinkoja sekä varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta käsitellään laajemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Osinkotulojen verotus
• Muuna kuin rahana jaetun osingon verotus
• Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa

3.1.2 Suomesta saatu osinko

Osinko, osuuskunnasta saatu ylijäämä ja muu niihin rinnastettava tulo, joka on saatu suomalaiselta osakeyhtiöltä, osuuskunnalta tai muulta yhteisöltä, on rajoitetusti verovelvolliselle veronalaista Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 6 kohta). Osinko on TVL 9 §:n 9 momentin perusteella Suomesta saatua tuloa myös silloin, kun se on saatu tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvolliselta ulkomaiselta yhteisöltä.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta osingosta peritään lähdevero (lähdeverolain 3 §:n 1 momentti). Koska lähdeverolaissa ei ole erillistä osingon määritelmää, osingolla tarkoitetaan lähdeverolakia sovellettaessa samaa kuin tuloverolaissa. Lähdeverolaissa on lisäksi erikseen säädetty, että osinkoa koskevia lähdeverolain säännöksiä sovelletaan seuraaviin tuloeriin (lähdeverolain 3 §:n 2 momentti):

• vapaan oman pääoman rahastosta saatu osinkona pidettävä varojenjako (TVL 33 a §, 33 b § ja EVL 6 a §)
• osuuskunnasta saatu ylijäämä tai ylijäämänä pidettävä vapaan pääoman rahastosta saatu varojenjako (TVL 33 e §, 33 f § ja EVL 6 d §)
• sijoitusrahaston voitto-osuus (TVL 32 §)
• sijaisosinko (TVL 31 §:n 5 momentti)
• peitelty osinko (VML 29 §)
• siirtohinnoitteluoikaisuna lisätty tulo (VML 31 §).

3.2 Osinko verosopimusta sovellettaessa

3.2.1 Osinkoartikla malliverosopimuksessa

Verosopimusten osinkoartikla määrittelee, missä laajuudessa lähdevaltio saa verottaa lähdevaltiossa asuvan yhtiön toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle maksamia verosopimuksessa osingoksi katsottavia tuloja.

OECD:n malliverosopimuksen 10 artiklassa osinko määritellään seuraavalla tavalla:

Ilmaisulla "osinko" tarkoitetaan tässä artiklassa tuloa, joka on saatu osakkeista, "jouissance"-osakkeista tai -oikeuksista, kaivososakkeista, perustajaosakkeista tai muista oikeuksista, jotka eivät ole saamisia ja jotka oikeuttavat voitto-osuuteen, samoin kuin muista yhtiöosuuksista saatavaa tuloa, jota voiton jakavan yhtiön asuinvaltion lainsäädännön mukaan kohdellaan verotuksessa samalla tavalla kuin osakkeista saatua tuloa.

Malliverosopimuksen kommentaarissa tarkennetaan osingolla tarkoitettavan käytännössä malliverosopimuksessa määritellyn yhtiön jakamia tuloja. Malliverosopimuksen kolmannen artiklan mukaan sanonta "yhtiö" käsittää verosopimuksessa oikeushenkilön tai muun, jota verotuksessa käsitellään oikeushenkilönä. Kommentaarin mukaan osingon määritelmä koskee siten ensisijaisesti voitonjakoja, joihin omistusoikeus muodostuu osakkeen perusteella. Osakkeisiin rinnastetaan yhtiön liikkeelle laskemat arvopaperit, jotka oikeuttavat yhtiön voittoihin olematta velkasaatavia.

Kommentaarin mukaan osingoiksi luetaan voitonjaon lisäksi myös muita yhtiön osakkeenomistajilleen tekemiä suorituksia. Niin kauan kuin voiton jakavan yhtiön asuinvaltion lainsäädännön mukaan tällaisia tuloja verotetaan osinkoina, verosopimuksen huojennukset yleensä soveltuvat. Tavallisesti osinkoina ei kuitenkaan pidetä suorituksia, jotka vähentävät osakkeenomistajien oikeuksia yhtiössä.

3.2.2 Osinkoartiklan soveltuminen Suomesta saatuihin tuloihin

Verotuksessa osingoksi katsottava yhtiökokouksen päätökseen perustuva voitonjakona tapahtuva varojen jakaminen osakkeenomistajalle on OECD:n malliverosopimuksessa tarkoitettua osinkoa. Sekä rahana että muuna omaisuutena maksettuja osinkoja käsitellään verosopimusnäkökulmasta osinkona. Malliverosopimuksen osinkoartiklan alle kuuluu myös scrip dividend -menettelyssä toteutetun maksuttoman osakeannin perusteella saatu tulo.

Jos sijoitetun vapaan pääoman rahastosta jaettua tuloa verotetaan osinkona, tuloon voidaan soveltaa osinkoartiklan määräyksiä edellyttäen, että verosopimuksen osinkoartikla vastaa OECD:n malliverosopimusta (KVL 44/2019, ei muutosta (KHO 25.11.2020 taltio 4276)).

Sijaisosinko ei pääsääntöisesti ole OECD:n malliverosopimuksen tarkoittamassa mielessä osinkoa. Sijaisosinko katsotaan yleensä joko 7 artiklan mukaiseksi liiketuloksi tai 21 artiklan mukaiseksi muuksi tuloksi, kun verosopimuksen osinkoartikla perustuu OECD:n malliverosopimukseen.

Verosopimuksen osinkoartiklan alle voi kohdistua myös muita kuin tuloverolain mukaan osinkoina verotettavia tuloja. Esimerkiksi rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamaa peiteltyä osinkoa voidaan yleensä pitää verosopimuksessa tarkoitettuna osinkona. Myös rajoitetusti verovelvollisen jäsenen Suomessa asuvalta osuuskunnalta osuuksien tai osakkeiden perusteella saamaa ylijäämää pidetään yleensä verosopimuksessa tarkoitettuna osinkona. Rajoitetusti verovelvollisen osuuskunnasta saamien varojen verokohtelua käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta (luvut 3.7 ja 4.3.3).

Suomesta ulkomaille maksettavaa sijoitusrahaston voitto-osuutta ei tavallisesti pidetä verosopimuksen osinkoartiklan mukaisena tulona, vaan sopimuksessa erikseen mainitsemattomana tulona (KHO 1999:34). Poikkeuksena on kuitenkin esimerkiksi Suomen ja Saksan välinen verosopimus, jonka mukaan sijoitusrahaston voitto-osuuteen sovelletaan osinkoa koskevia määräyksiä (10 artiklan 3 kappale).

3.3 Luonnollisten henkilöiden saamat osingot

3.3.1 Lähdeverolain ja verosopimusten yleiset verokannat

Rajoitetusti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle maksetuista osingoista perittävä lähdeveron määrä on lähtökohtaisesti 30 %, ellei verosopimus rajaa Suomen verotusoikeutta (lähdeverolain 7 §:n 1 momentti).

Kun rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö saa suomalaisen julkisesti noteeratun yhtiön hallintarekisteröidystä osakkeesta osinkoa, on maksaja velvollinen perimään 35 %:n suuruisen lähdeveron, jos maksajalla tai rekisteröityneellä säilyttäjällä ei ole VML 15 e §:ssä tarkoitettuja tietoja osingon saajasta (lähdeverolain 7 §:n 2 momentti). Maksaja ei voi soveltaa tällaisessa tilanteessa hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavaan osinkoon lähdeverolain 7 §:n 1 momentin mukaista 30 %:n suuruista lähdeveroprosenttia tai sitä alempaa verokantaa.

Lähdeveroa ei ole suoritettava osakesäästötilistä annetussa laissa (680/2019) tarkoitetulla osakesäästötilillä olevien osakkeiden perusteella saadusta osingosta (lähdeverolain 3 §:n 11 momentti). Rajoitetusti verovelvollisen osakesäästötilin verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osakesäästötilin verotus (luku 13.3).

Suomen solmimat verosopimukset tyypillisesti rajoittavat lähdeverolaissa säädettyä verotusoikeutta täältä maksettuihin osinkoihin. Verosopimukset antavat Suomelle pääsääntöisesti oikeuden periä rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön täältä saamasta osinkotulosta 10–15 %:n suuruisen lähdeveron. Suomella on lisäksi verosopimuksia, joissa osingon verotusoikeus on myönnetty ainoastaan rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltiolle. Tällaisia verosopimuksia on solmittu Irlannin, Ison-Britannian, Meksikon ja Ranskan kanssa. Myöskään Suomen ja Arabiemiraattien liiton välisen verosopimuksen perusteella Suomessa ei veroteta osinkoa, jos osinko maksetaan henkilölle, jolla on domisiili Arabiemiraattien liitossa.

Osinkotulon veroprosentit voi tarkistaa taulukosta Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit.

3.3.2 Verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä toimitettava verotus

Lähdeverolain 13 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuva rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö voi vaatia osingon verottamista VML:n mukaisessa järjestyksessä, jos:

• Osingonsaajan kotivaltiota koskee virka-apudirektiivi (hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annettu neuvoston direktiivi 2011/16/EU, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2015/2376) tai jokin sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa Euroopan talousalueella; ja
• Osingosta perittävää lähdeveroa ei tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suomen ja asuinvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn sopimuksen perusteella.

Näissä tilanteissa Suomesta saatu osinko verotetaan vastaavalla tavalla kuin yleisesti verovelvollisen osinko (lähdeverolain 13 a § ja lähdeverolain 15 §). Yleisesti verovelvollisten osinkotulojen verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

Pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan perusteella myös muussa kuin ETA-valtiossa asuva luonnollinen henkilö voi vaatia, että Suomeen perittävä lähdevero vastaa sitä veron määrää, joka häneltä perittäisiin, jos verotus toimitettaisiin VML:n mukaisessa järjestyksessä vastaavalla tavalla kuin yleisesti verovelvollisen henkilön saaman osingon verotus (ks. esim. KHO 2015:9). Edellytyksenä VML:n mukaiselle verotukselle tällaisissa tilanteissa on, että Suomella on henkilön asuinvaltion kanssa solmittu sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa ja että henkilö ei tosiasiallisesti saa Suomen veroa kokonaan hyvitettyä asuinvaltiossaan verovuonna tai sitä seuraavina verovuosina Suomen ja henkilön asuinvaltion välisen verosopimuksen perusteella.

Vaatimus VML:n mukaisesta verotuksesta voidaan yleensä tehdä vasta asuinvaltion verotuksen päätyttyä. Osingon saaja voi hakea VML:n mukaista verotusta Verohallinnolta lähdeveron palautushakemuksella.

3.4 Yhteisöjen saamat osingot

3.4.1 Lähdeverolain ja verosopimusten yleiset verokannat

Rajoitetusti verovelvolliselle yhteisölle maksetuista osingoista perittävä lähdeveron määrä on lähtökohtaisesti 20 %, ellei verosopimus rajaa Suomen verotusoikeutta (lähdeverolain 7 §:n 1 momentti).

Kun rajoitetusti verovelvollinen yhteisö saa suomalaisen julkisesti noteeratun yhtiön hallintarekisteröidystä osakkeesta osinkoa, on maksaja velvollinen perimään 35 %:n suuruisen lähdeveron, jos maksajalla tai rekisteröityneellä säilyttäjällä ei ole VML 15 e §:ssä tarkoitettuja tietoja osingon saajasta (lähdeverolain 7 §:n 2 momentti). Maksaja ei voi soveltaa tällaisessa tilanteessa hallintarekisteröidylle osakkeelle maksettavaan osinkoon lähdeverolain 7 §:n 1 momentin mukaista 20 %:n suuruista lähdeveroprosenttia tai sitä alempaa verokantaa. Hallintarekisteröidystä osakkeesta saadusta osingosta voidaan kuitenkin periä myös 30 %:n lähdevero, jos maksajalla tai rekisteröityneellä säilyttäjällä on käytettävissään osingon saajan yksilöintitiedot, mutta sillä ei ole riittäviä tietoja sen varmistamiseen, että saaja on yhteisö ja 20 %:n verokantaa voitaisiin soveltaa.

Suomen solmimat verosopimukset rajoittavat usein lähdeverolaissa säädettyä verotusoikeutta Suomesta maksettuihin osinkoihin. Suomen solmimissa verosopimuksissa on tavallisesti määritetty alempi veroprosentti suorasijoitusosingoille. Suorasijoitusosinkoa koskevia määräyksiä sovelletaan, kun osinko maksetaan toisessa sopimusvaltiossa asuvalle verosopimuksessa tarkoitetulle yhtiölle, jolla on riittävä omistus osinkoa maksavasta yhtiöstä. Suomen solmimien verosopimusten suorasijoitusosingon määritelmät edellyttävät yleensä, että yhtiö, jolle osinko maksetaan, omistaa vähintään 10–25 % osinkoa jakavan yhtiön pääomasta. Vaadittu prosenttiosuus vaihtelee verosopimuskohtaisesti. Joissain Suomen verosopimuksissa suorasijoitusosingon edellytyksenä on pääomaosuuden sijaan tietyn äänimäärän omistaminen osinkoa jakavasta yhtiöstä.

Suomen solmimat verosopimukset antavat pääsääntöisesti lähdevaltiolle oikeuden periä yhteisön saamasta muusta kuin suorasijoitusosingosta 10–15 %:n suuruisen lähdeveron. Suorasijoitusosingosta voidaan yleensä periä 0–5 %:n suuruinen lähdevero. Suomella on myös verosopimuksia, jotka estävät lähdevaltion verotuksen kokonaan riippumatta siitä, onko osinko suorasijoitusosinkoa vai ei. Tällaisia verosopimuksia on solmittu Irlannin, Ison-Britannian, Meksikon ja Ranskan kanssa. Myöskään Suomen ja Arabiemiraattien liiton välisen verosopimuksen perusteella Suomessa ei veroteta osinkoa, jos osinko maksetaan yhtiölle, joka on saanut oikeushenkilöllisyyden Arabiemiraattien liitossa. Lisäksi eräissä Suomen verosopimuksissa eläkerahastot on vapautettu verosta. Tällaisia sopimuksia on voimassa muun muassa Alankomaiden, Yhdysvaltojen ja Espanjan kanssa.

Osinkotulon veroprosentit voi tarkistaa taulukosta Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit.

3.4.2 Sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista saadut osingot

Rajoitetusti verovelvollisen sijoitusomaisuuteen kuuluville osakkeille maksetuista osingoista suoritettavan lähdeveron määrä on 15 % (lähdeverolain 7 §:n 1 momentin 3 kohta). Sijoitusomaisuudella tarkoitetaan EVL 11 §:ssä mainittuja raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi hankkimia arvopapereita. Edellytyksenä 15 %:n lähdeverolle on, että (lähdeverolain 7 §:n 1 momentin 3 kohdan alakohdat a–c):

1. osingon saaja on 3 §:n 5 momentissa tarkoitettu rajoitetusti verovelvollinen yhteisö eikä osingon saaja ole emo- ja tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhtiö, joka omistaa osinkoa jaettaessa välittömästi vähintään kymmenen prosenttia osinkoa maksavan yhteisön osakepääomasta;
2. osingon saaja on kotimaista eläkelaitosta vastaava ulkomainen yhteisö, jonka kotipaikka on Euroopan talousalueella, eikä osingon saaja ole emo- ja tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhtiö, joka omistaa osinkoa jaettaessa välittömästi vähintään kymmenen prosenttia osinkoa maksavan yhteisön osakepääomasta; tai
3. osingon saaja on kotimaista eläkelaitosta vastaava ulkomainen yhteisö, joka omistaa välittömästi alle kymmenen prosenttia osinkoa maksavan yhteisön osakepääomasta, Suomella on osingon saajan kotivaltion kanssa sopimus tietojenvaihdosta veroasioissa, ja osingon saajan kotivaltiosta saadaan riittävät tiedot verotuksen toimittamiseksi.

3.4.3 Ulkomaisten eläkelaitosten ja henkivakuutusyhtiöiden saamat osingot

Kotimaisiin eläkelaitoksiin rinnastuvien eläkelaitosten on mahdollista vaatia sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista saamistaan osinkotulosta vähennystä, jolloin osingosta perittävän lähdeveron määrä alenee. Lähdeverolain 3 §:n 7 momentin mukaan lähdeveroa perittäessä sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista saadun osingon kokonaismäärästä vähennetään EVL 8 §:n 1 momentin 10 kohdassa mainitusta menosta osuus, joka vastaa Suomesta saadun osingon osuutta osingon saajan liikevaihdosta.

Lähdeverolain 3 §:n 7 momentin soveltamisen edellytyksenä on, että  

• Osingon saaja on kotimaista eläkelaitosta vastaava ulkomainen yhteisö, jonka kotipaikka on Euroopan talousalueella; tai
• Osingon saaja on kotimaista eläkelaitosta vastaava ulkomainen yhteisö, jonka kotipaikka on Euroopan talousalueen ulkopuolella, ja joka omistaa välittömästi alle kymmenen prosenttia osinkoa maksavan yhteisön osakepääomasta, Suomella on osingon saajan kotivaltion kanssa sopimus tietojenvaihdosta veroasioissa, ja osingon saajan kotivaltiosta saadaan riittävät tiedot verotuksen toimittamiseksi.

Edellytyksenä lisäksi on aina, että osingon saaja esittää Verohallinnolle selvityksen vähennyksen määrästä ja perusteista. Tarkemmin eläkelaitoksilta tehtävän vähennyksen määrän laskentaa ja perusteita avataan Verohallinnon ohjeessa Lakisääteisiä eläkkeitä tarjoavien ulkomaisten eläkelaitosten osinkojen lähdeverotus.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2016:77 perusteella lähdeverolain 3 §:n 7 momenttia sovelletaan myös kotimaista henkivakuutusyhtiötä vastaavan ulkomaisen henkivakuutusyhtiön sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvistä suomalaisista osakkeista saatuihin osinkoihin. Päätöksen mukaan henkivakuutusyhtiön Suomesta saaman osingon lähdeverosta tehtävä vähennys lasketaan vuodesta 2015 lähtien samalla tavalla kuin ulkomaisella eläkelaitoksella, kuitenkin sillä poikkeuksella, että Suomesta saadun osingon kokonaismäärästä on ennen lähdeverolain 3 §:n 7 momentin mukaan laskettua vähennystä vähennettävä yhtiön vakuutuksenottajilta osinkotuoton osalta perimien kulujen määrä.

Ulkomaisen eläke- tai henkivakuutusyhtiön vähennys voidaan käytännössä huomioida vasta lähdeveron palautusmenettelyssä, koska ulkomaisen yhteisön on lähes aina vaikeaa antaa kaikki lain edellyttämät selvitykset osingonmaksuhetkellä tai osingonmaksuvuonna. Ulkomaisten henkivakuutusyhtiöiden tulee vähennyksen saamiseksi esittää soveltuvin osin samat tiedot ja selvitykset, joita edellytetään ulkomaisilta eläkelaitoksilta. Lisäksi henkivakuutusyhtiön tulee esittää Verohallinnolle selvitys yhtiön osinkoihin kohdistuvien vakuutuksenottajilta perittyjen hallinnointikulujen määrästä. Ulkomaisten eläkelaitosten lähdeverotusta koskevaa Verohallinnon ohjetta voidaan käyttää soveltuvin osin ohjeena myös henkivakuutusyhtiöitä koskevissa tilanteissa.

3.4.4 Lähdeverolain nojalla verovapaat osingot

Rajoitetusti verovelvollisten yhteisöjen saamat osingot ovat lähdeverolain mukaan tietyin edellytyksin kokonaan verovapaita.

Emo-tytäryhtiödirektiivi

Lähdeverolain 3 §:n 6 momentin perusteella lähdeveroa ei ole suoritettava osingosta, joka maksetaan emo-tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa tarkoitetulle yhtiölle, jos yhtiö omistaa välittömästi vähintään 10 % osingon maksavan yhtiön pääomasta. Osuudella osakepääomasta tarkoitetaan emoyhtiön omistusosuutta tytäryhtiön osakkeista. Emo-tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa tarkoitetulla yhtiöllä taas tarkoitetaan seuraavat edellytykset täyttävää yhtiötä:

• Yhtiö on yhtiömuodoltaan jokin direktiivin liitteessä 1 olevassa A osassa mainituista yhtiöistä (direktiivin liitteessä on lueteltu kaikki ne jäsenvaltioiden yhtiömuodot, joihin direktiivi soveltuu).
• Yhtiöllä katsotaan olevan jonkin jäsenvaltion verolainsäädännön mukaan verotuksellinen kotipaikka tässä jäsenvaltiossa.
• Yhtiötä ei kolmannen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen nojalla pidetä unionin ulkopuolella asuvana.
• Yhtiö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin direktiivin liitteessä 1 olevassa B osassa luetelluista veroista tai muuta veroa, jolla jokin näistä veroista voidaan korvata.

Valtaosa EU-alueella toimivien konsernien sisäisistä osingonmaksuista on vapautettu lähdeverosta lähdeverolain 3 §:n 6 momentin nojalla.

ETA-valtiossa asuva yhteisö osingonsaajana

Lähdeverolain 3 §:n 5 momentin nojalla muuhun kuin sijoitusomaisuuteen kuuluvan osakkeen perusteella saatu osinko on ulkomaiselle yhteisölle verovapaata silloin, kun se maksetaan ETA-valtiossa asuvalle suomalaista yhteisöä vastaavalle yhteisölle ja osinko olisi suomalaisen yhteisön saamana verovapaa TVL 33 d §:n 4 momentin tai EVL 6 a §:n perusteella. Pykälää sovelletaan lähdeverolain mukaan osinkona verotettavien tulojen lisäksi:

• kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon
• keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaan takuupääoman korkoon.

Alla olevassa taulukossa kuvataan suomalaisten yhteisöjen osinkojen verotusta TVL 33 d:n 4 momentissa ja EVL 6 a §:ssä tarkoitetuissa perustilanteissa. Osinkojen verotusta näissä tilanteissa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

Taulukko suomalaisten yhteisöjen osinkojen verotuksesta TVL 33 d:n 4 momentissa ja EVL 6 a §:ssä tarkoitetuissa perustilanteissa

Osingonjakaja	Osingonsaaja	Osingonsaajan verotus
Julkisesti noteerattu yhtiö / noteeraamaton yhteisö	Julkisesti noteerattu yhtiö	Osinko on verovapaata tuloa
Julkisesti noteeraamaton yhteisö	Julkisesti noteeraamaton yhteisö	Osinko on verovapaata tuloa
Julkisesti noteerattu yhtiö	Julkisesti noteeraamaton yhteisö	Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa välittömästi vähintään 10 % osakepääomasta. Jos omistus-osuus on alle 10 %, osinko on kokonaan veronalaista tuloa.

ETA-valtiossa asuvan rajoitetusti verovelvollisen yhteisön Suomesta saama osinkotulo on lähdeverolain 3 §:n 5 momentin nojalla vastaavalla tavalla verovapaata taulukon mukaisissa tilanteissa. Kun tarkastellaan sitä, vastaako ulkomainen verovelvollinen sellaista suomalaista yhteisöä, jolle osinko olisi TVL 33 d §:n 4 momentin tai EVL 6 a §:n perusteella verovapaata, lähtökohtana on se, vastaako ulkomaisen yhteisön siviilioikeudellinen asema pääosin kotimaisen yhteisömuodon asemaa.

Lähdeverolain 3 §:n 5 momentin mukaisen osingon verovapauden edellytyksenä on lisäksi, että:

• Osingonsaajan kotivaltiota koskee virka-apudirektiivi (hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annettu neuvoston direktiivi 2011/16/EU, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2015/2376) tai jokin sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa Euroopan talousalueella.
• Lähdeveroa ei osingonsaajan selvityksen mukaan tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suomen ja osingonsaajan asuinvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn sopimuksen perusteella.

Sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista saatuihin osinkoihin ei sovelleta lähdeverolain 3 §:n 5 momentin mukaista osinkotulon verovapautta, sillä vastaavassa kotimaisessa tilanteessa kotimaiselle yhteisölle veronalaista tuloa olisi 75 % osingosta (EVL 6 a §:n 3 momentin 1 kohta). Siten kotimainen yhteisö maksaa veroa sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saamastaan osingosta käytännössä 15 % (20 %:n yhteisöverokanta x 75 %). Rajoitetusti verovelvollista verotetaan sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saaduista osingoista vastaavasti 15 %:n suuruisella lähdeverolla (lähdeverolain 7 §:n 1 momentin 3 kohta). Sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista saatu osinko on kuitenkin rajoitetusti verovelvolliselle verovapaata, jos osinkoon sovelletaan lähdeverolain 3 §:n 6 momentin mukaista emo-tytäryhtiödirektiiviin perustuvaa verovapautta.

Kotimaista sijoitusrahastoa tai erikoissijoitusrahastoa vastaavat ulkomaiset sopimusperusteiset rahastot

Lähdeverolain 3 §:n 10 momentin mukaan lähdeveroa ei ole suoritettava osingosta, joka maksetaan TVL 20 a §:ssä säädetyt verovapauden edellytykset täyttävälle kotimaista sijoitusrahastoa tai erikoissijoitusrahastoa vastaavalle sopimusperusteiselle ulkomaiselle rahastolle. Edellytyksenä on, että osingon saaja esittää Verohallinnolle selvityksen verovapauden edellytysten täyttymisestä.

TVL 20 a §:n soveltamisen edellytyksiä ja vaadittuja selvityksiä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Sijoitusrahastojen verotuksesta ja TVL 20 a §:n sääntely.

3.4.5 EU-oikeuteen perustuvan rinnastusvaatimuksen nojalla verovapaat osingot

Pääomien vapaa liikkuvuus ja sijoittautumisvapaus voivat estää ulkomaisen yhteisön osinkojen verotuksen myös sellaisissa tilanteissa, joita ei ole erikseen säädetty lähdeverolaissa verovapaaksi. Jos kotimaiselle yhteisölle on verotuksessa säädetty verohuojennuksia tai verovapauksia, ulkomaisella verovelvollisella on lähtökohtaisesti EU-oikeuden perusteella objektiivisesti rinnasteisessa tilanteessa oikeus nauttia samoista veroeduista. Koska pääomien vapaa liikkuvuus ulottuu myös kolmansiin valtioihin, kotimaista yhteisöä vastaavan verokohtelun myöntämistä ei voida rajoittaa vain ETA-valtioissa asuviin yhteisöihin (ks. KHO 2015:9).

Kotimaisessa oikeuskäytännössä tilanteiden rinnastettavuuden arviointi on perustunut ulkomaisen ja kotimaisen yhteisön oikeudellisten ja toiminnallisten piirteiden vertailuun ja kokonaisarviointiin. Merkitystä on annettu sille, mihin kotimaiseen toimijaan ulkomainen toimija on ollut lähimmin rinnastettavissa. Rinnastumisen edellytyksenä ei ole ollut se, että tulonsaajaan kohdistuva sääntely olisi sen asuinvaltiossa täysin samanlaista kuin Suomen sääntely. Kotimaisessa oikeuskäytännössä ei ole tullut sovellettavaksi oikeuttamisperusteita, jotka olisivat oikeuttaneet rajoitetusti verovelvollisen ankaramman verotuksen, kun lähdevero on jäänyt rajoitetusti verovelvollisen lopulliseksi kustannukseksi. (ks. KHO 2015:9)

Ulkomaisen yhteisön Suomesta saama osinko voi siten olla EU-oikeuden perusteella verovapaata, jos ulkomainen yhteisö on rinnastettavissa sellaiseen kotimaiseen yhteisöön (tai yhteisöihin), jolle vastaava osinko olisi verovapaata. Alla esitellään rinnastumistilanteita, joissa ulkomaisen yhteisön Suomesta saama osinkotulo voi olla verovapaata pääomien vapaan liikkuvuuden tai sijoittautumisvapauden nojalla.

ETA-valtion ulkopuolella asuvan verovelvollisen rinnastuminen kotimaiseen yhteisöön, jolle osinko olisi verovapaa TVL 33 d §:n 4 momentin tai EVL 6 a §:n perusteella

ETA-valtiossa asuvien ulkomaisten yhteisöjen TVL 33 d §:n 4 momenttiin tai EVL 6 a §:ään perustuva osinkotulojen verovapaus ratkaistaan lähdeverolain 3 §:n 5 momentin soveltumisen perusteella (ks. luku 3.4.3). Myös kolmannessa valtiossa asuva yhteisö voi kuitenkin rinnastua sellaiseen kotimaiseen yhteisöön, jolle osinko olisi verovapaata TVL 33 d §:n 4 momentin tai EVL 6 a §:n nojalla.

Esimerkiksi päätöksessä KHO 2015:9 yhdysvaltalainen pääomaltaan suljettu Delaware Statutory Trust ‑tyyppinen oikeushenkilö katsottiin oikeudellisten ja toiminnallisten piirteidensä perusteella Suomen verotuksessa kotimaiseen pörssinoteerattuun osakeyhtiöön rinnasteiseksi. Kotimaiselle pörssiyhtiölle vastaava osinko olisi ollut verovapaata, minkä vuoksi osingosta ei voitu periä lähdeveroa, sillä tämä olisi johtanut pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamiseen.

Rinnastuminen verovapaisiin tai osittain verovapaisiin kotimaisiin yhteisöihin

Eri valtioissa on usein toimijoita, jotka harjoittavat samankaltaista toimintaa kuin suomalaiset TVL:ssa verovapaiksi tai osittain verovapaiksi säädetyt yhteisöt, joihin rinnastumisesta ei ole erityistä sääntelyä lähdeverolaissa. Rajoitetusti verovelvollinen voi rinnastua myös tällaiseen kotimaiseen yhteisöön.

Kotimaisista verovapaista ja osittain verovapaista yhteisöistä säädetään TVL 20–21 c §:ssä. Verotuskäytännössä esimerkiksi ulkomaisia julkisyhteisöjä on voitu rinnastaa kotimaisiin TVL 20 §:n mukaisiin perustoimeentuloturva- ja julkisen sektorin eläkevakuuttamistoimintaa harjoittaviin kotimaisiin julkisyhteisöihin, kuten Kansaneläkelaitokseen ja Kevaan, joille maksettuina vastaavat osingot olisivat verovapaita.

Rinnastuminen kotimaiseen yleishyödylliseen yhteisöön

Suomessa yleishyödylliset yhteisöt ovat TVL 23 §:n nojalla verovapaita muista kuin elinkeinotuloistaan sekä kiinteistötulostaan siltä osin kuin kiinteistö on muussa kuin yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä. Yleishyödyllisten yhteisöjen laajaakaan sijoitustoimintaa ei yleensä ole pidetty elinkeinotoimintana, minkä vuoksi osingot ovat yleishyödyllisille yhteisöille useimmiten verovapaita. Jos osingot kuuluvat rajoitetusti verovelvollisen yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulolähteeseen, sovelletaan EVL 6 a §:ää. Tällöin lähdeverolain 3 §:n 5 momentin edellytysten täyttyessä ulkomaisen yhteisön saama osinko on verovapaata.

TVL 22 §:n mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos

• se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä
• sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin
• se ei tuota toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Kaikkien TVL 22 §:ssä lueteltujen edellytysten tulee täyttyä yhtäaikaisesti, jotta yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä. Yleishyödyllisyys arvioidaan sekä sääntöjen että tosiasiallisen toiminnan perusteella. Yleishyödyllisyyden arviointia käsitellään Verohallinnon ohjeessa Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille.

Rajoitetusti verovelvollista TVL 3 §:n mukaiseen yhteisöön rinnastuvaa yhteisöä voidaan pitää yleishyödyllisenä, jos sen toiminta täyttää TVL 22 §:n yleishyödyllisen yhteisön edellytykset. Lähdeveroa ei EU-oikeuden vaatimusten vuoksi peritä ulkomaiselle yleishyödylliselle yhteisölle maksetusta osingosta, jos vastaava osinko olisi kotimaiselle yleishyödylliselle yhteisölle verovapaata tuloa.

EU-oikeuteen perustuvan rinnastusvaatimuksen esittäminen

Jos rajoitetusti verovelvollinen yhteisö katsoo, että sen Suomesta saamien tulojen lähdeverotus rajoittaa sijoittautumisvapautta tai pääomien vapaata liikkuvuutta, se voi vaatia Verohallinnolta EU-oikeuteen perustuvaa kotimaiseen yhteisöön verrannollista tulon verokohtelua.

Vaatimus rinnastamisesta voidaan aina esittää Verohallinnolle lähdeveron palautushakemuksella. Rinnastamista varten voidaan hakea myös lähdeverokorttia, ellei rinnastaminen vaadi tietoja, jotka voidaan toimittaa vasta ulkomaisen toimijan verotuksen päättymisen jälkeen. Rinnastaminen edellyttää, että verovelvollinen esittää riittävät perustelut kotimaiseen toimijaan rinnastumiselle. Yleishyödyllisen yhteisöön rinnastamisen edellytyksenä on riittävä selvitys yleishyödyllisyyden edellytysten täyttymisestä. Tulkinnanvaraisissa tilanteissa verovelvollinen voi myös hakea ennakkoratkaisua.

3.5 Erityiskysymyksiä

3.5.1 Osaketalletustodistuksista saadut osingot

Osaketalletustodistus ("depositary receipt") on pankin liikkeelle laskema erillinen arvopaperi, joka edustaa suhdeluvun mukaista oikeutta osakkeeseen. Talletustodistus voi edustaa murto-osaa osakkeesta tai yhtä tai useampaa yhtiön osaketta. Todistuksia hallinnoi talletuspankki. Osakkeenomistajalle kuuluvat oikeudet jakautuvat talletuspankin ja talletustodistuksen haltijan välillä osaketalletustodistuksen ehtojen mukaisesti. Tavallisesti osaketalletustodistukset ovat myös konvertoitavissa yhtiön varsinaisiksi osakkeiksi. Talletustodistuksilla käydään yleensä kauppaa ulkomaisessa pörssissä kuten muillakin arvopapereilla. Esimerkiksi American Depositary Receipt -todistuksilla käydään kauppaa Yhdysvaltojen eri pörsseissä (tyypillisesti AMEX, NYSE ja Nasdaq). 

Talletustodistukset helpottavat yhtiöiden osakkeiden ostamista ja omistamista kansainvälisissä tilanteissa. Ulkomaisen sijoittajan ei tarvitse ostaa suomalaisen yhtiön osakkeita suoraan Suomen pörssistä, vaan sijoittaja voi hankkia esimerkiksi oman kotivaltionsa pörssistä oman valtionsa valuutassa pankin tarjoaman talletustodistuksen, joka edustaa suomalaisen yhtiön osaketta. Talletuspankki taas maksaa osakkeista saamansa tulot, kuten osingon, eteenpäin talletustodistuksen haltijalle.

Verotuskäytännössä on katsottu, että Suomesta saadusta osingosta verovelvollinen on lähtökohtaisesti talletustodistuksen haltija eikä talletustodistuksen kohteena olevan osakkeen tai osakkeet oikeudellisesti omistava talletuspankki. Osinkoon voidaan soveltaa Suomen ja osaketalletustodistuksen haltijan asuinvaltion välistä verosopimusta, jos kyseisen verosopimuksen soveltamisen edellytykset täyttyvät. Talletustodistuksen haltijan oikeus verosopimuksen etuihin ratkaistaan kuten muissakin tilanteissa (ks. tarkemmin verosopimuksen soveltamisen edellytyksistä luku 2.2.2).

Talletustodistuksen perusteella Suomesta osinkoa saanut rajoitetusti verovelvollinen voi hakea osingosta perityn lähdeveron palautusta maksuvuoden jälkeen Verohallinnolta, jos verosopimusta ei ole sovellettu tulon lähteellä tai veroa on peritty muutoin liikaa. Verohallinto maksaa palautuksen aina euroissa, vaikka osinko olisi maksettu talletustodistuksen haltijalle muuna valuuttana.

3.5.2 Suomalaisen elinkeinoyhtymän henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva osinko

Muun muassa avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat elinkeinoyhtymiä (TVL 4 §:n 1 momentin 1 kohta). Elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen vaan laskentasubjekti, jolle lasketaan eri tulolähteiden tulokset. Yhtymän tulos jaetaan verotettavaksi yhtymän osakkaiden tulona. (TVL 16 §)

Suomalaisen tai ulkomaisen yleisesti verovelvollisen osakeyhtiön maksama osinko voi kuulua suomalaisen yhtymän verotuksessa joko elinkeinotoiminnan, maatalouden tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Jos yhtymän saama osinko kuuluu sen henkilökohtaiseen tulolähteeseen, osinkoja ei oteta huomioon yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloa laskettaessa. Henkilökohtaisen tulolähteen osingot jaetaan suoraan verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Osinkojen verotus tapahtuu siten samalla tavalla kuin osakas olisi itse saanut osingon suoraan osinkoa jakavasta yhtiöstä (TVL 16 §:n 4 momentti).

Yleisesti verovelvollisen osakeyhtiön suomalaiselle yhtymälle maksama osinko on vapautettu ennakonpidätyksen toimittamisesta. Yhtymän henkilökohtaisen tulolähteeseen kuuluva osinko on kuitenkin yhtymän rajoitetusti verovelvolliselle osakkaalle TVL 10 §:n 6 kohdan perusteella Suomesta saatua osinkotuloa. Lähdeverolain 3 §:n 1 momentissa säädetään, että osingosta on suoritettava lähdevero, ellei muualla toisin säädetä. Suomalaisen yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot verotetaan siten rajoitetusti verovelvollisella osakkaalla lähdeverotusmenettelyssä. Osingosta määrätään vero rajoitetusti verovelvolliselle osakkaalle lähdeverolain 16 §:n 2 momentin nojalla (ks. luku 6.2).

Rajoitetusti verovelvolliselle määrättävän veron suuruus määräytyy samalla tavalla kuin tilanteessa, jossa osinko olisi maksettu rajoitetusti verovelvolliselle suoraan (ks. luvut 3.1–3.4). Määrättävään veroon sovelletaan siten esimerkiksi verosopimuksen soveltuessa Suomen ja osakkaan asuinvaltion välisen verosopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä.

4 Korot

4.1 Korko sisäisessä lainsäädännössä

4.1.1 Koron määritelmä

Suomen verolainsäädäntö ei sisällä yleistä koron käsitettä. Oikeus- ja verotuskäytännössä korkona on pidetty vieraasta pääomasta maksettua korvausta, joka määritetään tavallisesti tiettynä prosenttina velan pääoman ja ajan kulumisen perusteella. Koroksi voidaan verotuksessa katsoa myös muita kuin koroksi nimettyjä suorituksia, jos ne ovat tosiasialliselta taloudelliselta luonteeltaan korvausta vieraasta pääomasta.

Koron käsitteen ulkopuolelle jäävät erät, jotka on maksettu verotuksessa omana pääomana pidettävälle pääomansijoitukselle. Jos todellinen velkasuhde puuttuu, pääomalle maksettava korvaus voidaan katsoa muuksi suoritukseksi. Erilaisille vieraan pääoman ja oman pääoman välimaastossa oleville velkainstrumenteille maksettujen korvausten luonne ratkaistaan tapauskohtaisesti (ks. esim. KVL 57/2009). Tällöin otetaan huomioon instrumentin kirjanpidollisen käsittelyn lisäksi sen taloudellinen luonne.

Tarkemmin koron käsitettä oikeus- ja verotuskäytännössä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa (luku 2).

4.1.2 Korko-rojaltidirektiivin mukaiset korot

Korko-rojaltidirektiiviin verovapauden piiriin kuuluvat lähiyhtiöiden väliset korot luetellaan lähdeverolain 3 a §:n 1 kohdassa (verovapauden soveltamisedellytyksistä ks. luku 5.3). Sen mukaan korolla tarkoitetaan:

• tuloa velkasaatavista, riippumatta siitä, onko niiden vakuutena kiinnitys ja liittyykö niihin oikeus osuuteen velallisen voitosta
• erityisesti arvopaperien tuottoa ja joukkovelkakirjojen tai obligaatioiden tuottoa mukaan lukien tällaisiin arvopapereihin, joukkovelkakirjoihin tai obligaatioihin liittyvät emissiovoitot ja palkkiot.

Maksun viivästymisen johdosta maksettavia sakkomaksuja ei pidetä lähdeverolain 3 a §:n 1 kohdassa tarkoitettuina korkoina.

4.2 Koron veronalaisuus rajoitetusti verovelvolliselle

TVL 10 §:n 7 kohdan mukaan korkotulo on rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta saatua veronalaista tuloa, jos velallinen on Suomessa asuva henkilö taikka suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä. Suomesta saatua tuloa on niin ikään kotimaiseen yhteisöön rinnastuvan ulkomaisen yhteisön maksama korko, kun velallinen ulkomainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen tosiasiallisen johtopaikan vuoksi (TVL 9 §:n 9 momentti).

Tavallisesti rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat korot ovat kuitenkin verovapaita. TVL 9 §:n 2 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollinen ei ole verovelvollinen täältä saamastaan korkotulosta, joka on maksettu:

• ulkomaankaupassa syntyneelle tilisaamiselle
• pankkiin tai muuhun rahalaitokseen talletetuille varoille
• obligaatiolle, debentuurille tai muulle joukkovelkakirjalainalle (rajoitetusti verovelvollisen joukkovelkakirjojen verotuksesta ks. Verohallinnon ohje Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan, luku 5.2)
• sellaiselle ulkomailta Suomeen otetulle lainalle, jota ei ole katsottava lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavaksi pääomansijoitukseksi.

TVL 9 §:n 2 momentin ulkopuolelle jääviä rajoitetusti verovelvolliselle veronalaisia korkotuloja ovat esimerkiksi huoltokonttoritalletusten korot sekä osuuskunnan säästökassaan tehdyn talletuksen korot. Veronalaista on myös esimerkiksi korko sellaisesta yksityishenkilöiden välisestä lainasta taikka yksityishenkilön osakeyhtiölle muuna kuin oman pääoman ehtoisena lainana antamasta lainasta, jonka rajoitetusti verovelvollinen on antanut ollessaan vielä Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Lähdeverolain 3 b §:n nojalla rajoitetusti verovelvolliselle yhteisöille verovapaita ovat lisäksi korko-rojaltidirektiivin mukaiset lähiyhtiöiden väliset korkomaksut (verovapauden soveltamisedellytyksistä ks. luku 5.3). Käytännössä lähdeverolain 3 b §:n mukaiset korot ovat kuitenkin verovapaita jo TVL 9 §:n 2 momentin nojalla.

Jos korko on poikkeuksellisesti rajoitetusti verovelvolliselle veronalaista tuloa, korosta peritään lähdevero (lähdeverolain 3 §:n 1 momentti). Korosta perittävän lähdeveron määrä on lähdeverolain 7 §:n pääsäännön mukaisesti:

• 20 %, jos koron saajana on yhteisö
• 30 %, jos koron saajana on luonnollinen henkilö

Verosopimuksen soveltuessa korkotuloon sovelletaan lähdeverolain 7 §:n sijaan verosopimuksen mukaista alempaa verokantaa.

4.3 Korko verosopimusta sovellettaessa

Verosopimusten korkoartikla määrittelee, missä laajuudessa lähdevaltio voi verottaa lähdevaltiosta kertyvää korkoa, joka maksetaan toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle. Yleensä Suomen solmimissa verosopimuksissa lähdevaltiolla ei ole lainkaan verotusoikeutta korkotuloon tai verotusoikeus on rajattu tiettyyn prosenttiosuuteen, joka on tyypillisesti 5–15 %.

OECD:n malliverosopimuksessa korko on määritelty seuraavalla tavalla:

Sanonnalla "korko" tarkoitetaan tässä artiklassa tuloa, joka saadaan kaikenlaatuisista saamisista riippumatta siitä, onko ne turvattu kiinteistökiinnityksellä vai ei, ja liittyykö niihin oikeus osuuteen velallisen voitosta vai ei. Sanonnalla tarkoitetaan erityisesti tuloa, joka saadaan valtion antamista arvopapereista, ja tuloa, joka saadaan obligaatioista tai debentuureista, siihen luettuina tällaisiin arvopapereihin, obligaatioihin tai debentuureihin liittyvät agiomäärät ja voitot. Maksun viivästymisen johdosta suoritettavia sakkomaksuja ei pidetä korkona tätä artiklaa sovellettaessa.

Suomesta saatuja, omaan pääomaan rinnastettavasta pääomansijoituksesta maksettuja suorituksia ei käsitellä verosopimuksessa tarkoitettuina korkoina vaan osinkoina. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan osingoksi verosopimusta sovellettaessa ei tulisi kuitenkaan yleensä katsoa sellaisista obligaatioista saatuja korkoja, joihin liittyy oikeus osuuteen yhtiön voitosta (”participating bonds”). Sama pätee vaihtovelkakirjoista saatuihin korkoihin, kunnes velkakirja on vaihdettu osakkeiksi. Tulo tulisi kuitenkin kommentaarin mukaan katsoa verosopimusta sovellettaessa osingoksi, jos lainanantaja tosiasiassa kantaa velallisena olevan yhtiön riskejä, eli silloin, kun takaisinmaksu on suurelta osin riippuvainen velallisyhtiön menestyksestä tai muutoin yhtiön liiketoiminnasta. Jos tietty maksu sopii sekä osinko- että korkoartiklan alle, sovelletaan verosopimuksen osinkoartiklaa.

OECD:n malliverosopimuksessa tarkoitettua korkoa eivät ole maksun viivästymisen johdosta suoritettavat sakkomaksut. Esimerkiksi viivästymisen vuoksi vuotuisena korkolain mukaan määräytyvän korkoprosentin mukaisena korkona maksettua työkyvyttömyyseläkkeen korotusta ei katsottu päätöksessä KHO 2021:28 Pohjoismaiden verosopimuksen mukaiseksi koroksi, kun Pohjoismaiden verosopimuksen korkoartikla vastasi tältä osin OECD:n malliverosopimusta.

Indeksilainasta saatu indeksihyvitys katsotaan useimmiten verosopimusta sovellettaessa korkotuloksi. Indeksilainoja käsitellään Verohallinnon ohjeessa Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan (luvut 2.4 ja 4.4).

5 Rojaltit

5.1 Rojalti sisäisessä lainsäädännössä

5.1.1 Rojaltin määritelmä

Rojalti, lisenssimaksu ja muu niihin rinnastettava hyvitys on Suomesta saatua tuloa, jos hyvityksen perusteena olevaa omaisuutta tai oikeutta käytetään elinkeinotoiminnassa Suomessa tai jos hyvityksen maksamiseen velvollinen on Suomessa asuva henkilö tai suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä (TVL 10 §:n 8 kohta). Suomesta saatua tuloa on niin ikään aina kotimaiseen yhteisöön rinnastuvan ulkomaisen yhteisön maksama rojalti silloin, kun ulkomainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen tosiasiallisen johtopaikan vuoksi (TVL 9 §:n 9 momentti).

Rojaltin käsite on määritelty lähdeverolain 3 §:n 3 momentissa. Säännöksen mukaan rojalti tarkoittaa:

• korvausta kirjallisen, taiteellisen tai tieteellisen teoksen tekijänoikeuden käyttämisestä tai käyttöoikeudesta
• korvausta valokuvaan perustuvan oikeuden käyttämisestä tai käyttöoikeudesta
• korvausta patentin, tavaramerkin, mallin, muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai valmistustavan käyttämisestä tai käyttöoikeudesta
• korvausta teollisia, kaupallisia tai tieteellisiä kokemuksia koskevista tiedoista.

Rojaltina pidetään myös lähdeverolain 13 §:n 1 momentin 4 kohdassa mainittuja rajoitetusti verovelvollisen elokuvafilmin käytöstä tai käyttöoikeudesta saatuja korvauksia.

5.1.2 Lähdeverolain verokannat

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat rojaltit kuuluvat lähdeverotuksen piiriin (lähdeverolain 3 §:n 1 momentti). Ellei verosopimus rajaa Suomen verotusoikeutta, rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista rojalteista perittävän lähdeveron määrä on lähdeverolain 7 §:n pääsäännön mukaisesti:

• 20 %, jos rojaltin saajana on yhteisö
• 30 %, jos rojaltin saajana on luonnollinen henkilö

Edellä mainitusta poiketen korvaukset, jotka maksetaan elokuvafilmin käytöstä tai käyttöoikeudesta, verotetaan VML:n mukaisessa järjestyksessä samalla tavalla kuin yleisesti verovelvollisen tulot (lähdeverolain 13 §:n 1 momentin 4 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen on ilmoitettava tällainen tulo veroilmoituksella. 

Korko-rojaltidirektiivin mukaisissa etuyhteystilanteissa maksetut rojaltit ovat verovapaita lähdeverolain 3 a–e §:n nojalla (ks. tarkemmin luku 5.3).

5.2 Rojalti verosopimusta sovellettaessa

5.2.1 Malliverosopimuksen mukaisten rojaltien verotus Suomessa

OECD:n malliverosopimuksen mukaan vain rojaltin tosiasiallisen edunsaajan asuinvaltiolla on verotusoikeus lähdevaltiosta kertyvään rojaltituloon, jos saajalle ei muodostu lähdevaltioon kiinteää toimipaikkaa, johon rojalti kohdistuu. Useissa Suomen verosopimuksissa verotusoikeus on kuitenkin annettu myös lähdevaltiolle, vaikka kiinteää toimipaikkaa ei muodostuisi. Suomen solmimissa verosopimuksissa lähdevaltion verotusoikeus rojaltitulosta on pääsääntöisesti rajattu 0–10 %:iin. Rojaltitulon veroprosentit voi tarkistaa taulukosta Suomesta ulkomaille maksettavien mm. osinkojen lähdeveroprosentit.

OECD:n malliverosopimuksen 12 artiklan mukaan rojaltilla tarkoitetaan kaikkia suorituksia, jotka saadaan:

• korvauksena kirjallisen, taiteellisen, tai tieteellisen teoksen, mukaan lukien elokuvafilmit, tekijänoikeuden käyttämisestä tai käyttöoikeudesta
• korvauksena patentin, tavaramerkin, mallin tai muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai menetelmän käyttämisestä tai käyttöoikeudesta
• korvauksena kokemusperäisestä teollis-, kaupallis- tai tieteellisluonteisesta tiedosta.

OECD:n malliverosopimuksen mukainen rojaltin määritelmä vastaa hyvin pitkälle Suomen sisäisen lain mukaista rojaltin määritelmää. Suomi voi siten yleensä lähdevaltiona verottaa TVL 10 §:n 8 kohdan mukaisia rajoitetusti verovelvolliselle veronalaisia rojalteja verosopimuksen rojaltiartiklan rajoituksin, jos verosopimuksen rojaltin määritelmä vastaa OECD:n malliverosopimusta ja verosopimuksessa lähdevaltiolle on annettu rojaltiin verotusoikeus. Rojaltin määritelmä tulee kuitenkin aina tarkistaa sovellettavasta verosopimuksesta, sillä yksittäisen verosopimuksen rojaltin määritelmä voi olla malliverosopimuksen sekä Suomen sisäisen lainsäädännön määritelmää suppeampi.

Silloin kuin tulo ei ole verosopimuksen rojaltiartiklan mukaista tuloa, kyse on yleensä verosopimuksen liiketulo- tai luovutusvoittoartiklan mukaisesta tulosta. Näissä tilanteissa verotusoikeus on verosopimuksen mukaan lähtökohtaisesti vain asuinvaltiolla, ellei tulo kohdistu rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Liiketulon verotusta Suomessa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa on rojaltin määritelmää koskevia tarkentavia tulkintaohjeita, joita käsitellään alla.

Tekijänoikeuden luovutus

Tietokoneohjelmista saaduissa tuloissa ei ole kyse kommentaarin mukaan tekijänoikeuksien käyttämisestä tai käyttöoikeudesta saaduista korvauksista, jos luovutus koskee ainoastaan oikeutta käyttää yksittäistä ohjelmistoa ilman, että siihen liittyy tekijänoikeuksien luovutusta (ks. myös KHO 2011:101).

Jos sen sijaan luovutetaan tekijänoikeuksia, kysymyksessä on rojaltisuoritus. Tällainen on esimerkiksi oikeus tietokoneohjelman valmistamiseen, levittämiseen, muokkaukseen sekä julkiseen esittämiseen. Kysymys ei ole malliverosopimuksen rojaltiartiklan mukaisesta suorituksesta, jos sopimuksessa luovutetaan pelkästään oikeus jakaa yksittäisiä ohjelmia ilman oikeutta valmistaa ohjelmasta uusia kappaleita (ns. pelkkä jakeluoikeus). Rojaltia ei ole myöskään suoritukset, jossa tekijänoikeuksien omistus luovutetaan lopullisesti toiselle osapuolelle, koska tällöin maksettu vastike ei voi olla korvausta tekijänoikeuden käyttämisestä tai käyttöoikeudesta.

Seuraavat esimerkit perustuvat siihen, että kysymys on OECD:n malliverosopimuksen mukaisesta rojaltimääritelmästä. Esimerkeissä rajoitetusti verovelvollisella ei ole Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa, johon tulo kohdistuisi.

Sekasopimus

Mahdolliset sekasopimukset on jaettava verotuksessa osiin sopimuksen sisältämän tiedon perusteella tai muulla perustellulla tavalla. Kutakin osaa on kohdeltava verotuksessa erikseen, jotta esimerkiksi tuloon kohdistuva lähdeverotus voidaan kohdentaa yksinomaan tiettyyn osaan tuloa. Jos sopimuksessa on selkeä pääkokonaisuus ja muut osat ovat luonteeltaan tätä tukevia ja vähäarvoisia, voidaan sopimuksesta saatavaa tuloa kuitenkin kohdella pääkokonaisuuden mukaisesti verosopimusta sovellettaessa.

Tietotaito

Myös tietotaidon (know-how) luovutukseen sovelletaan rojaltia koskevia määräyksiä, koska kyse on aineettomasta oikeudesta, joka luovutetaan käytettäväksi. Tietotaidolla tarkoitetaan teollista, kaupallista tai tieteellistä kokemusta koskevia tietoja, jotka ovat syntyneet aiemmasta kokemuksesta ja jolla on saavutettavissa taloudellista hyötyä. Tietotaidon luovuttaja ei osallistu tietotaidon hyödyntämiseen, eikä tietotaidon luovuttaja ole vastuussa tietotaidon hyödyntämisestä syntyvistä tuloksista.

Palvelu

Palveluun ei sovelleta rojaltia koskevia määräyksiä, koska kyse ei ole aineettoman oikeuden luovutuksesta vaan palvelutoiminnasta. Tällöin palvelun tarjoaja tarjoaa palveluita, jotka saattavat kyllä edellyttää erityistä tietoa, taitoa tai asiantuntemusta, mutta joita ei luovuteta sellaisenaan toiselle osapuolelle hyödynnettäväksi. Palvelussa luovutetaan ainoastaan palvelusta syntyvä lopputulos kuten esimerkiksi piirustus tai kaavio. Palvelun tarjoajalla on myös vastuu lopputuloksesta toisin kuin tietotaidon käyttöoikeuden luovuttajalla.

5.2.2 Malliverosopimuksesta poikkeavat rojaltin määritelmät ja verotus Suomessa

Yksittäisten Suomen solmimien verosopimusten rojaltin määritelmä voi olla laajempi kuin OECD:n malliverosopimuksen ja Suomen sisäisen lainsäädännön mukainen rojaltin määritelmä. Jos verosopimuksen rojaltiartikla antaa lähdevaltiolle verotusoikeuden myös muihin tuloihin kuin Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisiin rojalteihin, tuloja voidaan Suomessa verottaa verosopimuksen rojaltiartiklan rajoituksin vain, jos tulot ovat rajoitetusti verovelvolliselle muita veronalaisia Suomesta saatuja tuloja.

Esimerkiksi eräiden Suomen solmimien verosopimusten rojaltiartiklat sallivat teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käytöstä tai käyttöoikeudesta maksettujen suoritusten verotuksen lähdevaltiossa. Välineistöllä tarkoitetaan fyysistä hyödykettä, jota käytetään teollisessa, kaupallisessa tai tieteellisessä prosessissa. Irtaimen aineellisen hyödykkeen vuokrauksesta saatua tuloa ei pidetä TVL 10 §:n 8 kohdan mukaisina rajoitetusti verovelvolliselle veronalaisina rojalteina tai muina niihin rinnastettavina hyvityksinä (ks. KHO 1986-B-II-501). Siten vaikka verosopimuksen rojaltiartikla sallisi tällaisten tulojen verotuksen, Suomi ei lähdevaltiona yleensä voi verottaa tuloja, ellei kyse ole TVL 10 §:n 2 kohdan mukaisesta Suomessa harjoitetusta liikkeestä saadusta tulosta tai tulo kohdistu rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan.

Joissain Suomen solmimissa verosopimuksissa rojaltiartikla sisältää myös korvauksen teknisestä palveluksesta. Tällöin kyseinen artikla on yleensä otsikoitu ”Korvaus rojaltista tai teknisestä palveluksesta”. Näissä tilanteissa artikla sisältää rojaltin lisäksi määräykset teknisestä palveluksesta maksetun korvauksen verottamisesta. Teknisestä palvelusta maksetut korvaukset eivät kuitenkaan ole TVL 10 §:n 8 kohdan mukaisia rajoitetusti verovelvolliselle veronalaisia rojalteja tai muita niihin rinnastettavia hyvityksiä. Näin ollen Suomella ei lähdevaltiona yleensä ole sisäisen lainsäädännön perusteella verotusoikeutta myöskään tällaisiin tuloihin, ellei kyse ole TVL 10 §:n 2 kohdan mukaisesta Suomessa harjoitetusta liikkeestä saadusta tulosta tai tulo kohdistu rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan.

5.2.3 Rojaltin kertyminen Suomesta

Kun Suomen solmima verosopimus antaa lähdevaltiolle oikeuden verottaa rojaltituloa, on sopimuksessa yleensä myös määritelty, milloin rojaltin katsotaan kertyneen Suomesta.

Rojaltia pidetään Suomen solmimien verosopimusten mukaan Suomesta kertyvänä kahdessa eri tilanteessa. Rojalti kertyy Suomesta ensinnäkin silloin, kun sen maksaa verosopimuksen mukainen Suomessa asuva henkilö. Toiseksi rojaltin katsotaan kertyvän Suomesta, kun rojaltin maksaa rajoitetusti verovelvollinen yhteisö, jolla on Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka. Edellytyksenä yleensä on, että rojaltin maksamisen perusteena oleva velvoite on syntynyt kiinteän toimipaikan yhteydessä ja rojalti rasittaa tätä kiinteää toimipaikkaa.

Suomen verotusoikeuteen lähdevaltiona ei lähtökohtaisesti vaikuta saman rajoitetusti verovelvollisen saaman rojaltin verotus myös jossain kolmannessa valtiossa.

Verosopimusten rojaltiartikloiden erojen vuoksi se, milloin rojaltin katsotaan verosopimuksen mukaan kertyneen Suomesta, tulee kuitenkin aina tarkistaa sovellettavasta verosopimuksesta.

5.3 Korko-rojaltidirektiiviin perustuva rojaltitulon verovapaus

5.3.1 Verovapauden edellytykset

Lähiyhtiöiden välisistä korko- ja rojaltimaksuista ei suoriteta lähdeveroa lähdeverolain 3 a–e §:n nojalla. Kyseisiin pykäliin on implementoitu korko-rojaltidirektiivin määräykset. Käytännössä korko-rojaltidirektiivillä on Suomessa lähinnä vaikutusta rojaltitulojen verotukseen, sillä korot eivät useimmiten ole rajoitetusti verovelvolliselle lainkaan veronalaista tuloa (TVL 9 §:n 2 momentti).

Lähdeverolain 3 b §:n mukaan korko-rojaltidirektiivin piiriin kuuluvat rojaltit ovat verovapaita, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

• Rojaltin tosiasiallinen edunsaaja on toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta oleva yhtiö tai jostakin jäsenvaltiosta olevan yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka.
• Yhtiö, joka on rojaltin maksaja tai jonka kiinteän toimipaikan katsotaan olevan maksaja, on etuyhteydessä yhtiöön, joka on kyseisen rojaltin tosiasiallinen edunsaaja tai jonka kiinteän toimipaikan katsotaan olevan kyseisen rojaltin tosiasiallinen edunsaaja.

Rojaltin maksajan ja tosiasiallisen edunsaajan välillä katsotaan olevan etuyhteys silloin, kun toinen yhtiö omistaa välittömästi vähintään 25 % toisen yhtiön pääomasta, tai kolmas yhtiö omistaa välittömästi vähintään 25 % kummankin yhtiön pääomasta. Omistus voi koskea vain yhtiöitä, joiden kotipaikka on yhteisön alueella. (lähdeverolain 3 d §)

Jos rojaltitulon välitön saaja ei ole korko-rojaltidirektiivin mukainen rojaltin tosiasiallinen edunsaaja, korko-rojaltidirektiivin mukainen verovapaus voi silti soveltua, mikäli rojaltin välitön saaja siirtää rojaltin EU:n alueelle sijoittautuneelle tosiasialliselle edunsaajalle. Vaatimuksena kuitenkin on, että tosiasiallinen edunsaaja on tunnistettavissa ja täyttää kaikki lähdeverolaissa säädetyt rojaltin verovapauden edellytykset (ks. yhdistetyt asiat C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym.).

Verovapautta ei sovelleta, jos korot tai rojaltit maksaa jäsenvaltiosta olevan yhtiön kolmannessa valtiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka tai ne maksetaan sille ja jos yhtiön liiketoimintaa kokonaan tai osittain harjoitetaan tämän kiinteän toimipaikan kautta. (lähdeverolain 3 e §:n 4 momentti).

5.3.2 Verovapauden piiriin kuuluvat rojaltit

Verovapauden piiriin kuuluvat rojaltit määritellään lähdeverolain 3 a §:n 2 kohdassa. Lainkohdan mukaan rojaltilla tarkoitetaan maksuja, jotka saadaan vastikkeeksi:

• kirjallisen, taiteellisen tai tieteellisen teoksen, mukaan lukien elokuvien ja tietokoneohjelmien, tekijänoikeuden käytöstä tai käyttöoikeudesta
• patentin, tavaramerkin, mallin, suunnitelman, salaisen kaavan tai menetelmän käytöstä tai käyttöoikeudesta
• teollis-, kaupallis- tai tieteellisluonteisesta kokemusperäisestä tiedosta.

Myös maksut teollisten, kaupallisten tai tieteellisten laitteiden käytöstä tai käyttöoikeudesta katsotaan lähdeverolain 3 a §:n 2 kohdan mukaan verovapauden piiriin kuuluviksi rojalteiksi.

5.3.3 EU-jäsenvaltiossa oleva yhtiö ja EU-jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka

EU:n jäsenvaltiossa olevalla yhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, joka täyttää seuraavat edellytykset (lähdeverolain 3 c §):

• Yhtiö on jokin direktiivin liitteessä mainituista yhtiöstä.
• Yhtiötä koskee, ilman oikeutta verovapauteen, direktiivin 3 artiklan a kohdan iii alakohdassa tarkoitettu vero (lähtökohtaisesti jäsenvaltion yritysvero).
• Yhtiön kotipaikka kyseessä olevan jäsenvaltion verolainsäädännön mukaan on tässä jäsenvaltiossa.
• Yhtiön verotuksellisen kotipaikan ei katsota tämän jäsenvaltion kolmannen valtion kanssa tekemän verosopimuksen mukaan olevan yhteisön ulkopuolella.

Jäsenvaltiosta olevan yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalla kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan jäsenvaltiossa sijaitsevaa kiinteää liikepaikkaa, josta toisesta jäsenvaltiosta olevan yhtiön liiketoimintaa osaksi tai kokonaan harjoitetaan (lähdeverolain 3 e §:n 1 momentti).

5.3.4 Tosiasiallinen edunsaaja

Korko-rojaltidirektiivin mukaisen verovapauden edellytyksenä on aina, että rojaltin tosiasiallinen edunsaaja on EU:n jäsenvaltiossa oleva yhtiö tai EU-jäsenvaltiossa olevan yhtiön toisessa EU-jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka (lähdeverolain 3 b §). Tällä pyritään varmistamaan se, että direktiiviä sovelletaan vain EU:n alueella asuviin yhtiöihin (HE 137/2003, s. 4).

EU:n jäsenvaltiossa oleva yhtiö tosiasiallisena edunsaajana

Sitä, milloin toisessa EU:n jäsenvaltiossa olevaa yhtiötä voidaan pitää korko-rojaltidirektiivin mukaisena tosiasiallisena edunsaajana, ei ole määritelty lähdeverolaissa. Korko-rojaltidirektiivin 1 artiklan 4 kohdan määritelmän mukaan jäsenvaltiosta olevaa yhtiötä pidetään koron tai rojaltin tosiasiallisena edunsaajana vain, jos se saa kyseiset maksut omaksi hyväkseen eikä välittäjänä, kuten jonkun toisen henkilön edustajana, uskottuna miehenä tai valtuutettuna asiamiehenä.

Korko-rojaltidirektiivin tosiasiallisen edunsaajan käsitteen tulkintaa yhtiöiden osalta on käsitelty EU:n tuomioistuimen tapauksessa yhdistetyt asiat C-115/16, C-118/16, C-119/16 ja C-299/16, N Luxembourg 1 ym. Tapauksessa EU:n tuomioistuin katsoi tosiasiallisella edunsaajalla tarkoitettavan yhtiötä, joka todella saa sille maksetut tulot omaksi hyväkseen. Tuomioistuimen mukaan tosiasiallinen edunsaaja ei siten tarkoita muodollisesti yksilöityä edunsaajaa vaan sellaista yhtiötä, jolle taloudellinen etu saaduista tuloista tulee ja jolla on mahdollisuus vapaasti määrätä niiden käytöstä.

Korko-rojaltidirektiivin tosiasiallisen edunsaajan käsitteen tulkinnassa merkitystä voidaan EU:n tuomioistuimen mukaan antaa lisäksi OECD:n vuoden 1996 malliverosopimukselle ja sen kommentaarille sekä niihin myöhemmin tehdyille muutoksille.

EU:n jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka tosiasiallisena edunsaajana

Kiinteää toimipaikkaa koskeva tosiasiallisen edunsaajan erillinen määritelmä on sisällytetty lähdeverolain 3 e §:n 2 momenttiin. Lainkohdan mukaan kiinteää toimipaikkaa pidetään koron tai rojaltin tosiasiallisena edunsaajana

1. jos se velkasaatava, oikeus tai tiedon käyttö, josta korko- tai rojaltimaksut syntyvät, tosiasiassa liittyy kyseiseen kiinteään toimipaikkaan; ja
2. jos korko- tai rojaltimaksut kiinteälle toimipaikalle ovat 3 c §:ssä mainitun direktiivin 1 artiklan 5 b kohdassa tarkoitettujen tai mainittujen verojen alaista tuloa siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, tai sellaisen veron alaista tuloa, joka on samanlainen tai olennaisesti samanluonteinen ja jota kannetaan tämän direktiivin voimaantulopäivän jälkeen tällä hetkellä suoritettavien verojen lisäksi tai niiden asemesta.

Säännöksessä tarkoitettuja direktiivin 1 artiklan 5 b kohdan mukaisia veroja ovat kyseisessä kohdassa erikseen mainittujen verojen lisäksi direktiivin 3 artiklan a kohdan iii alakohdassa mainitut jäsenvaltioiden verot.

Jos kiinteän toimipaikan katsotaan olevan rojaltin tosiasiallinen edunsaaja, sellaiseksi ei katsota mitään muuta kyseisen yhtiön osaa (lähdeverolain 3 e §:n 3 momentti).

6 Erityistilanteita

6.1 Ulkomaiselle yhtymälle maksettu tulo

Ulkomaiseksi yhtymäksi katsotaan TVL 4 §:n mukaiseen yhtymään, kuten kommandiittiyhtiöön tai avoimeen yhtiöön, rinnastuvat ulkomaiset toimijat.

Ulkomaiselle yhtymälle maksetuista osingoista ja rojalteista perittävä lähdeveron määrä on lähtökohtaisesti 30 % (lähdeverolain 7 §:n 1 momentti). Kun yhtymä saa suomalaisen julkisesti noteeratun yhtiön hallintarekisteröidystä osakkeesta osinkoa, on maksaja velvollinen perimään 35 %:n suuruisen lähdeveron silloin, kun maksajalla tai rekisteröityneellä säilyttäjällä ei ole VML 15 e §:ssä tarkoitettuja tietoja osingon saajasta (lähdeverolain 7 §:n 2 momentti).

Jos yhtymä on sijaintivaltiossaan erillinen verovelvollinen, tuloon voidaan soveltaa yhtymän kotivaltion ja Suomen välisen verosopimuksen osinko- tai rojaltiartiklan mukaista verokantaa, mikäli muut verosopimuksen soveltamisen edellytykset täyttyvät.

Jos yhtymä ei ole sijaintivaltiossaan erillinen verovelvollinen, se ei ole verosopimussubjekti eikä sillä ole oikeutta verosopimuksen mukaiseen osingon tai rojaltin verokantaan. Yhtymän osakkailla voi kuitenkin olla oikeus yhtymän osakkaan kotivaltion ja Suomen välisen verosopimuksen osinko- tai rojaltiartiklan mukaiseen verokantaan, jos he ovat verosopimussubjekteja ja verosopimuksessa tarkoitettuja tulon tosiasiallisia edunsaajia (verosopimuksen soveltamisen edellytyksistä ks. tarkemmin luku 2.2.2).

Ulkomaisen yhtymän Suomesta saamaa osinkoa tai rojaltia varten voidaan myöntää lähdeverokortti, jossa on huomioitu verosopimuksen mukainen verokanta, vaikka yhtymä ei olisi sijaintivaltiossaan erillinen verovelvollinen. Lähdeverokortin myöntäminen edellyttää, että lähdeverokorttihakemuksella on esitetty selvitys ulkomaisen yhtymän osakkaiden asuinvaltiosta ja heidän oikeudestaan kyseiseen yhtymän saamaan tuloon sekä siitä, että he ovat verosopimuksessa tarkoitettuja tulon tosiasiallisia edunsaajia.

Edellä mainittu koskee tilanteita, joissa ulkomaisella yhtymällä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, johon osinko tai rojalti liittyy. Jos osinko tai rojalti liittyy Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan, verosopimuksen mukaista osingon tai rojaltin alennettua verokantaa ei ole mahdollista soveltaa. Tällöin osinkoa tai rojaltia verotetaan kuten yleisesti verovelvollisen saamia tuloja VML:n mukaisessa järjestyksessä. Kiinteän toimipaikan verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

6.2 Eräitä luonnollisia henkilöitä koskevia erityistilanteita

Verosopimuksen mukaisten veroprosenttien soveltaminen voi tulla kyseeseen poikkeuksellisesti myös yleisesti verovelvollisen kohdalla. Edellytyksenä on, että Verohallinto katsoo Suomen ja henkilön asuinvaltion välisen verosopimuksen mukaisen asuinvaltion olevan toisessa verosopimusvaltiossa eikä Suomessa. Tällaisessa kaksoisasumistilanteessa verosopimus rajaa yleisesti verovelvollisen verotuksen niihin tuloihin, joihin Suomella on lähdevaltiona verosopimuksen mukainen verotusoikeus.

Yleisesti verovelvollinen luonnollinen henkilö voi esittää Verohallinnolle vaatimuksen toisen valtion pitämisestä hänen verosopimuksen mukaisena asuinvaltionaan. Vaatimuksen tekemistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt (luku 6.2).

Vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa edustustossa palvelevat ulkomaalaiset (myös perheenjäsenet) eivät maksa Suomessa lähdeveroa osingosta, korosta tai rojaltista (TVL 12 §). Maksaja voi jättää lähdeveron perimättä, jos tulon saaja toimittaa riittävän selvityksen olosuhteistaan. Pykälää käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus (luku 3.9).

6.3 Perimättä jääneen veron määrääminen tulon saajalle

Veron perimiseen ja tilittämiseen liittyvät velvollisuudet kohdistuvat suorituksen maksajaan. Vastuu lähdeveron perimisestä oikean suuruisena on siten lähtökohtaisesti maksajalla. (lähdeverolain 8 § ja ennakkoperintälain (1118/1996) 9 §:n 1 momentti) Rajoitetusti verovelvollisen suomalaisen julkisesti noteeratun yhtiön hallintarekisteröidystä osakkeesta saaman osingon lähdeveron pidätyksen oikeellisuudesta vastuun voi myös ottaa Verohallinnon säilyttäjärekisteriin merkitty rekisteröitynyt säilyttäjä (lähdeverolain 10 c §). Tällöin rekisteröitynyt säilyttäjä on vastuussa sen laiminlyönnin johdosta perimättä jääneestä verosta.

Jos kyse ei ole maksajan tai rekisteröityneen säilyttäjän laiminlyönnistä, mutta osingosta, korosta tai rojaltista on jäänyt siitä huolimatta lähdevero perimättä, tulosta suoritettava vero määrätään tulon saajalle. Vero määrätään VML:n mukaisessa järjestyksessä, kuitenkin niin, että Verohallinto vahvistaa viipymättä verovelvollisen verotettavan tulon sekä määrää siitä menevän veron (lähdeverolain 16 §:n 2 momentti). Määrättävän veron suuruus määräytyy samalla tavalla kuin tilanteessa, jossa lähdeveroa ei olisi jäänyt perimättä (ks. luvut 3–5). Rajoitetusti verovelvollisen tulee ilmoittaa tulo veroilmoituksella tai hakea veron määräämistä. Vero määrätään noudattaen, mitä VML:ssa säädetään verotuksen oikaisusta.

Perimättä jäänyt vero voidaan määrätä suorituksen saajalle esimerkiksi silloin, kun saaja on antanut lähdeveron perimistä varten maksajalle tai rekisteröityneelle säilyttäjälle virheellisiä, puutteellisia tai harhaanjohtavia tietoja, jonka vuoksi lähdevero on jäänyt perimättä. Tällöin kyse ei ole maksajan tai rekisteröityneen säilyttäjän laiminlyönnistä.

Vero määrätään tulon saajalle myös silloin, kun tulo maksetaan kokonaisuudessaan muuna kuin rahana eikä maksaja siksi voi periä suorituksesta lähdeveroa (lähdeverolain 8 § ja ennakkoperintälain 11 §:n 2 momentti). Tyypillisin muuna kuin rahana maksettu tulo on osinko. Muuna kuin rahana maksetun osingon verotusta sekä osingon saajan velvollisuuksia käsitellään Verohallinnon ohjeessa Muuna kuin rahana jaetun osingon verotus.

7 Lähdeverokortti ja ennakkoratkaisu

Verohallinto antaa rajoitetusti verovelvolliselle lähdeveroa koskevien säännösten soveltamista varten hakemuksesta lähdeverokortin (lähdeverolain 5 §). Lähdeverokorttia on mahdollista hakea osinko-, korko- tai rojaltitulon maksuvuoden aikana. Lähdeverokortti esitetään tulon maksajalle tai rekisteröityneelle säilyttäjälle. Maksaja voi periä lähdeverokortin mukaisen lähdeveroprosentin tulon maksuhetkellä tai oikaista lähdeverolain 10 §:n 2 momentin nojalla jo perittyä lähdeveroa ennen liikaa perityn veron tilittämistä valtiolle (ns. Quick Refund -menettely). Lähdeverokortti soveltuu tilanteisiin, joissa oikea veroprosentti voidaan ratkaista tulon maksuvuoden aikana. Lähdeverokortin soveltamista tulon lähteellä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Lähdeveron periminen osingosta, korosta ja rojaltista sekä suorituksen maksajan velvollisuudet.

Lähdeverokortin hakemuslomakkeiden täyttämisestä ohjeistetaan lähdeverokorttihakemuksen täyttöohjeissa yhteisölle ja luonnolliselle henkilölle. Hakemuksen voi toimittaa Verohallinnolle joko paperilomakkeella tai sähköisesti. Hakemuksen lähettämisestä kerrotaan asiakasohjeessa Lähdeveron palautus- ja lähdeverokorttihakemukset.

Verovelvollinen voi hakea saamastaan lähdeverokortista muutoksenhakukelpoista päätöstä (lähdeverolain 8 § ja ennakkoperintälain 18 §:n 3 momentti). Muutoksenhakukelpoiseen päätökseen on mahdollista hakea muutosta kirjallisella oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta 60 päivän kuluessa siitä, kun muutoksenhakija on saanut tiedon päätöksestä (lähdeverolain 21 §:n 2 momentti ja VML 65 a §).

Rajoitetusti verovelvollinen tulon saaja tai maksaja voi hakea Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, miten verosopimuksen tiettyä määräystä sovelletaan, tai onko lähdevero perittävä tai mitä lähdeveron perimisessä muutoin on noudatettava. Hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys. Maksajan pyynnöstä annettua ennakkoratkaisua on noudatettava siinä veron perinnässä, jota varten se on annettu. Samoin menetellään, kun kyse on rajoitetusti verovelvollisen tulon saajan pyynnöstä annetusta ennakkoratkaisusta, jos verovelvollinen on vaatinut maksajalta ennakkoratkaisun noudattamista. (lähdeverolain 12 a §) Ennakkoratkaisun tekemisestä kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

Rajoitetusti verovelvollinen tulon saaja voi valittaa Verohallinnon antamasta ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen 30 päivän kuluessa siitä, kun valittaja on saanut tiedon päätöksestä (lähdeverolain 21 §:n 2 momentti ja VML 85 a §).

Ennakkoratkaisua voi myös hakea keskusverolautakunnalta, mikäli asia on periaatteellisesti merkittävä tai asiasta annettava päätös edistää verotuskäytännön yhtenäisyyttä. Ennakkoratkaisun hakemista keskusverolautakunnalta käsitellään asiakasohjeessa Ennakkoratkaisun hakeminen keskusverolautakunnalta.

8 Lähdeveron palautushakemus

Jos lähdeveroa on peritty enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää tai veron periminen muutoin on ollut virheellinen eikä veron perimiseen velvollinen ole perintää oikaissut, verovelvollinen voi vaatia lähdeveron palauttamista Verohallinnolta. Palautushakemus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on peritty. Palautettavalle lähdeverolle maksetaan korkoa. (lähdeverolain 11 §) Edellä mainitulla veron perimiseen velvollisen oikaisulla tarkoitetaan maksajan suorittamaa lähdeverolain 10 §:n 2 momentin mukaista perityn lähdeveron oikaisua ennen liikaa perityn veron tilittämistä valtiolle (ns. Quick Refund -menettely).

Palautushakemus soveltuu kaikkiin tilanteisiin, joissa verovelvollinen katsoo, että lähdeveroa on peritty tulon lähteellä liikaa tai virheellisesti. Palautusmenettelyssä ratkotaan myös aina ne tapaukset, joissa verotusta varten tarvittava selvitys voidaan esittää vasta suorituksen maksuvuoden jälkeen.

Palautushakemus on tehtävä Verohallinnon vahvistamalla lomakkeella (lähdeverolain 11 §:n 5 momentti). Palautushakemuksen hakemuslomakkeiden täyttämisestä ohjeistetaan lähdeveron palautushakemuksen täyttöohjeissa muulle kuin luonnolliselle henkilölle sekä luonnolliselle henkilölle. Hakemuksen voi toimittaa Verohallinnolle joko paperilomakkeella tai sähköisesti. Hakemuksen lähettämisestä kerrotaan asiakasohjeessa Lähdeveron palautus- ja lähdeverokorttihakemukset.

Verovelvollinen voi hakea saamaansa lähdeveron palauttamista koskevaan päätökseen muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta kirjallisella oikaisuvaatimuksella. Oikaisuvaatimus on tehtävä 60 päivän kuluessa siitä, kun muutoksenhakija on saanut tiedon Verohallinnon päätöksestä (lähdeverolain 21 §:n 2 momentti ja VML 65 a §).

Ohjeeseen liittyviä lomakkeita

• Luonnollisia henkilöitä koskeva lähdeverokorttihakemus
• Yhteisöjä koskeva lähdeverokorttihakemus
• Luonnollisia henkilöitä koskeva lähdeveron palautushakemus
• Yhteisöjä koskeva lähdeveron palautushakemus
• Ilmoitus tulosta lähdeveron määräämistä varten – luonnollinen henkilö (6220)

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

erityisasiantuntija Markus Saarinen