Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa

Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan, joka harjoittaa liiketoimintaa Suomessa, on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa tässä ohjeessa määritellyissä tilanteissa. Ohjeessa selvitetään, miten rekisteröityminen tapahtuu ja mitä asiakirjoja rekisteröitymiseen vaaditaan.

Luvussa 2.2.2.2 tarkoitettujen toimitusvarastojärjestelyjen (koskevat nk. call off -varastoja) mukaisesti toisesta EU-maasta Suomeen siirrettäviä tavaroita koskevia erityissäännöksiä sovelletaan silloin, kun tavaran kuljetus toisesta EU-maasta Suomeen on alkanut 1.1.2020 tai sen jälkeen. Tavaroihin, joiden kuljetus Suomeen on alkanut ennen 1.1.2020, sovelletaan aiempaa verotuskäytäntöä.

Arvonlisäverolain 3 §:n verovelvollisuuden vähäisen toiminnan alaraja mainitaan luvussa 1. Raja nousi 1.1.2021 alkaen 15 000 euroon. Muutosta sovelletaan 1.1.2021 tai sen jälkeen alkaviin tilikausiin.

1 Johdanto

Arvonlisäverotuksessa ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka liiketoiminnan kotipaikka on ulkomailla. Yhteisön liiketoiminnan kotipaikka on siinä valtiossa, jossa yhteisön yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä määrätty liiketoiminnan kotipaikka sijaitsee tai jossa toimintaa pääasiallisesti harjoitetaan tai johdetaan. Luonnollisen henkilön kotipaikka on ulkomailla, jos hän asuu muualla kuin Suomessa eikä oleskele täällä jatkuvasti. Oleskelu katsotaan verotuskäytännössä yleensä jatkuvaksi, jos se kestää vähintään kuusi kuukautta. Luonnollisen henkilön kotipaikan ja vakituisen asuinpaikan tarkempi määritelmä löytyy neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 12 ja 13 artikloista.

Arvonlisävero on kulutusvero, jonka myyjä sisällyttää tavaran tai palvelun myyntihintaan. Suomessa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta tavaroiden ja palvelujen myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa. Myös ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, joka harjoittaa liiketoimintaa Suomessa, on täällä arvonlisäverovelvollinen. Myynnin lisäksi arvonlisäveroa suoritetaan esimerkiksi tavaroiden maahantuonnista Suomeen sekä Suomessa tapahtuvasta tavaran yhteisöhankinnasta.

Arvonlisäverolain (1501/1993) (AVL) 3 §:n verovelvollisuuden niin sanottua vähäisen toiminnan alarajaa (tilikauden liikevaihto enintään 10 000 euroa) ei sovelleta ulkomaalaiseen elinkeinonharjoittajaan, jolla ei ole Suomessa arvonlisäverotuksen kiinteää toimipaikkaa. Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla on verollista myyntiä Suomessa, ja jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, on täällä arvonlisäverovelvollinen myynnin määrästä riippumatta.

Pääsääntöisesti tavaran tai palvelun myyjä on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron Suomessa tapahtuvasta myynnistä. AVL 8 a–8 d ja 9 §:issä määritellyissä tilanteissa ostaja on kuitenkin verovelvollinen myyjän sijaan. Näissä tilanteissa kyse on käännetystä verovelvollisuudesta.

AVL 9 §:n mukaista yleistä käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan pääsääntöisesti myyntiin, kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole Suomessa myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ole hakeutunut Suomessa vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi, myy täällä tavaran tai palvelun (ks. luku 3.1). Käännetty verovelvollisuus ei kuitenkaan sovellu esimerkiksi silloin, kun ostajana on ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ja jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin täällä, kun ostajana on yksityishenkilö, tai kun kyse on tavaran kaukomyynnistä, henkilökuljetuspalvelusta tai pääsystä tilaisuuteen.

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan Suomessa tietyin ehdoin myös verollisen sijoituskullan, kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen myyntiin (AVL 8 a §), kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien myyntiin (AVL 8 b §), rakentamispalvelujen myyntiin (AVL 8 c §) (ks. luku 6) sekä metalliromun ja -jätteen myyntiin (AVL 8 d §).

Lisää tietoa näistä käännetyistä verovelvollisuuksista löytyy seuraavista Verohallinnon ohjeista: 

• Sijoituskullan sekä kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen arvonlisäverotus
• Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan verotuksesta
• Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus
• Metalliromun ja -jätteen myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

Kun ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan harjoittamaan verolliseen myyntiin Suomessa ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta, hänen tulee ilmoittautua täällä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan on myös ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi, jos hän esimerkiksi harjoittaa Suomessa nollaverokannan alaista toimintaa (esim. vientimyyntiä) ja haluaa saada takaisin Suomessa tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot (ks. luku 3.2) tai jos hän harjoittaa kaukomyyntiä kuluttajille ja tällainen myynti Suomessa ylittää kalenterivuoden aikana 35 000 euron rajan (ks. luku 3.3).

2 Kiinteä toimipaikka

2.1 Kiinteän toimipaikan määritelmä arvonlisäverotuksessa

Arvonlisäverotuksessa kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan pysyvää liikepaikkaa, josta elinkeinonharjoittajan liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Kiinteä toimipaikka voi olla esimerkiksi huoneisto, liiketila, teollisuuslaitos ja laitteisto, jota käytetään elinkeinonharjoittajan liiketoiminnassa. Liikepaikka voi myös sijaita toisen elinkeinonharjoittajan tiloissa. Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen ei itsessään tarkoita, että arvonlisäverotuksessa muodostuu kiinteä toimipaikka.

Kiinteän toimipaikan käsitettä ei määritellä arvonlisäverolaissa, vaan neuvoston täytäntöönpanoasetuksessa (EU) N:o 282/2011. Kyseistä asetusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa.

Täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan mukaan kiinteä toimipaikka on palvelukaupassa liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja tai jonka avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut.

Myös yksinomaan tavarakauppaa harjoittavalle elinkeinonharjoittajalle voi muodostua kiinteä toimipaikka Suomessa, jos sillä on riittävä pysyvyysaste sekä riittävät henkilöstö- ja tekniset resurssit palvelujen vastaanottamiseen ja käyttämiseen tai suorittamiseen.

Täytäntöönpanoasetuksen 53 artiklan perusteella AVL 9 §:n yleistä käännettyä verovelvollisuutta sovellettaessa kiinteä toimipaikka otetaan tavara- tai palvelukaupassa huomioon ainoastaan, jos sillä on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy toteuttamaan sen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen, johon se osallistuu.

Henkilöstöresursseilla tarkoitetaan henkilöitä, jotka osallistuvat liiketoiminnan harjoittamiseen.  Kiinteän toimipaikan muodostuminen Suomessa ei edellytä, että kaikki työtehtävät suoritetaan Suomessa olevilla henkilöstöresursseilla. Riittävät henkilöresurssit eivät edellytä, että Suomessa olisi useita henkilöitä, vaan yksikin henkilö voi riittää. Myös vuokratyövoima katsotaan henkilöstöresursseiksi, jos vuokratut työntekijät ovat elinkeinonharjoittajan määräysvallan alla. 

Kiinteältä toimipaikalta edellytetään henkilöstöresurssien lisäksi riittäviä teknisiä resursseja palveluiden vastaanottamiseen, käyttämiseen tai suorittamiseen tai tavaroiden luovutuksen toteuttamiseen. Yksinomaan tekniset resurssit eivät kuitenkaan muodosta kiinteää toimipaikkaa. Teknisinä resursseina voidaan pitää esimerkiksi tiloja, soveltuvaa tietotekniikkaa, ohjelmia, palvelimia ja muita liiketoiminnassa käytettäviä koneita tai laitteita. Kiinteä toimipaikka voi muodostua, vaikka toiminta olisi pitkälle automatisoitua, jos sijaintivaltiossa on henkilökuntaa huolehtimassa laitteistojen ylläpidosta, valvonnasta tai muusta vastaavasta toiminnasta.

Liikepaikalla tulee olla riittävä pysyvyysaste eli sen on sijaittava tietyssä maantieteellisessä paikassa. Sen ei kuitenkaan tarvitse olla kiinteästi maahan kiinnitetty. Yrityksellä katsotaan olevan kiinteä toimipaikka esimerkiksi silloin, kun se myy kuljetuspalveluja Suomessa noudattaen tiettyä aikataulua ja reittiä.

Rakennus- tai asennustoiminnassa kiinteäksi toimipaikaksi on verotuskäytännössä katsottu urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli 9 kuukautta (HE 56/2014 vp). Kiinteän toimipaikan katsotaan muodostuvan jo toiminnan alkaessa eikä vasta yhdeksän kuukauden aikarajan ylityttyä. Kiinteä toimipaikka voi muodostua myös lyhyempien urakoiden yhteydessä, jos kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytykset täyttyvät.

Esimerkki 1: Virolaisella rakennusliikkeellä A OÜ:lla on kaksi rakennusurakkaa Suomessa vuonna 2018. Ensimmäinen urakka alkaa 20.1.2018 ja päättyy 16.4.2018 ja toinen urakka alkaa 14.4.2018 ja päättyy 24.11.2018. Koska rakennusurakoiden kesto (20.1.−24.11.2018) on yli yhdeksän kuukautta, A:lle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen 20.1.2018 alkaen, eli heti ensimmäisen urakan alusta lukien.

Pysyvästä liikepaikasta harjoitettavan toiminnan ei tarvitse olla keskeytymätöntä, kunhan se on säännöllistä. Kiinteistöjen tai irtaimien esineiden vuokraus sekä immateriaalioikeuksien käyttöoikeuden luovuttaminen eivät itsessään muodosta kiinteää toimipaikkaa.

Kiinteänä toimipaikkana ei pidetä pysyvääkään rakennelmaa, jota käytetään elinkeinonharjoittajan kannalta ainoastaan valmisteleviin toimiin tai tukitoimiin, kuten henkilöstön palvelukseen ottamiseen tai yrityksen liiketoimien suorittamisen edellyttämien teknisten välineiden hankkimiseen.

Esimerkki 2: Alankomaalainen pelialan yritys A BV aikoo rekrytoida Suomesta pelialan osaajia. Tätä varten yritys on palkannut kaksi henkilöä henkilöstöhallinnon tehtäviin ja vuokrannut heidän käyttöönsä toimiston Suomessa. Valitut työntekijät lähetetään Alankomaihin, jossa A BV:n varsinainen pelikehitys tapahtuu. Yritykselle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen.

Kiinteä toimipaikka arvonlisäverotuksessa ja elinkeinoverotuksessa ovat eri käsitteitä, ja niiden muodostuminen arvioidaan erikseen. Kiinteän toimipaikan muodostuminen arvonlisäverotuksessa ei suoraan aiheuta kiinteä toimipaikan muodostumista tuloverotuksessa, tai päinvastoin.

Lue lisää elinkeinoverotuksen kansainvälisistä tilanteista seuraavista Verohallinnon ohjeista:

• Toiminnan aloittaminen Suomessa
• Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut ulkomaisen yhteisön Suomesta saamat tulot.

2.2 Kiinteän toimipaikan osallistuminen myyntiin

Vaikka ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla on Suomessa kiinteä toimipaikka, se ei välttämättä aiheuta elinkeinonharjoittajalle velvollisuutta ilmoittautua täällä arvonlisäverovelvolliseksi myynnistä. Arvonlisäverovelvollisuuden edellytyksenä on lisäksi, että kiinteä toimipaikka osallistuu Suomessa tapahtuvaan tavaroiden tai palvelujen myyntiin.

Ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla voi olla Suomessa sellaisia myyntejä, joihin Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka osallistuu, ja joiden osalta sille muodostuu arvonlisäverovelvollisuus. Lisäksi ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla voi olla sellaisia myyntejä, joihin Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka ei osallistu. Jälkimmäisiin myynteihin voi soveltua AVL 9 §:n yleinen käännetty verovelvollisuus.

Jos ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, josta suoritetaan liiketoimia, eikä hän harjoita Suomessa liiketoiminnan muodossa muuta tavaroiden ja palvelujen myyntiä kuin myyntiä, josta ostaja on AVL 8 a–8 d tai 9 §:n nojalla verovelvollinen tai jossa ostajana on valtio, ja kuljetuspalvelujen ja niiden liitännäispalvelujen myyntiä, joka on AVL 71, 72 d tai 72 h §:n nojalla verotonta, ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja voi hakea takaisin Suomessa tekemiensä hankintojen sisältämät arvonlisäverot AVL 122 §:ssä tarkoitettuna palautuksena.

Yllä mainitun palautuksen edellytyksistä ja hakemisesta kerrotaan tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Arvonlisäveron palauttaminen toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle
• Arvonlisäveron palauttaminen EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle.

2.2.1 Palvelukauppa

Palvelukaupassa kiinteä toimipaikka osallistuu myyntiin, jos kiinteän toimipaikan teknisiä ja henkilöstöresursseja käytetään palvelun suorituksen toteuttamiseen olennaisesti liittyviin liiketoimiin Suomessa. Esimerkiksi palvelun suoritukseen johtavan toimeksiannon hankintaan, eli myyntitoimintaan, tai toimeksiannon mukaisen työn suorittamiseen.

Myyntitoiminnaksi katsotaan esimerkiksi toiminta, joka tähtää tietyn toimeksiannon saamiseen, esimerkiksi tarjouksen tekeminen, sopimusneuvottelu tai sopimuksen allekirjoittaminen. Yleistä tai edes tietylle kohderyhmälle suunnattua markkinointitoimintaa tai yrityksen tunnetuksi tekemistä, jolla ei voida katsoa olevan selkeää yhteyttä elinkeinonharjoittajan toteutuneisiin tai toteutumatta jääneisiin myynteihin Suomessa, ei sen sijaan katsota myyntitoiminnaksi eikä siten palvelun myyntiin osallistumiseksi.

Toimeksiannon mukaiseksi työn suorittamiseksi katsotaan esimerkiksi se, että kiinteän toimipaikan resursseja käytetään kokonaan tai osittain työn suorittamiseen. Koko toimeksiantoa ei tarvitse toteuttaa kiinteän toimipaikan resursseilla.

Kiinteän toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin, jos kiinteän toimipaikan teknisiä resursseja ja henkilökuntaa ei käytetä palvelujen suorittamiseen. Kiinteän toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin, jos sen resursseja käytetään ainoastaan hallinnollisiin tukitehtäviin, kuten kirjanpitoon, laskutukseen, saatavien perintään tai henkilöstön rekrytointiin.

Jos palvelun myynnistä annetussa laskussa kuitenkin on suomalaisen kiinteän toimipaikan arvonlisäverotunniste, kiinteän toimipaikan katsotaan osallistuneen palvelun myyntiin (neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 53 artiklan 2 kohdan 3 alakohta).

Esimerkki 6: Ranskalainen yritys A S.A. rekrytoi työntekijän myyntitehtäviin Suomessa. Työntekijä vastaa Uudenmaan alueen asiakkaista. Yrityksellä ei ole muita työntekijöitä Suomessa. A S.A.:lle muodostuu Suomeen arvonlisäverotuksen kiinteä toimipaikka työntekijän Suomessa harjoittamasta toiminnasta.  Enontekiöläinen yritys E Oy pyytää suoraan Ranskan toimistolta tarjouksen koneen huoltotyöstä. Neuvottelut käydään sähköpostitse ranskalaisen myyntiedustajan kanssa. A S.A. laskuttaa E Oy:tä laskulla, jossa on yrityksen suomalainen arvonlisäverotunniste. Tällöin yrityksen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan katsotaan osallistuvan kyseiseen myyntiin.  A S.A laskuttaa koneen huoltotyön E Oy:ltä Suomen arvonlisäverolla, eikä myyntiin sovelleta käännettyä verovelvollisuutta

2.2.2 Tavarakauppa

Tavarakaupassa kiinteän toimipaikan osallistumista tavaran myyntiin arvioidaan vastaavalla tavalla kuten luvussa 2.2.1. Eli kiinteä toimipaikka osallistuu tavaran myyntiin, jos kiinteän toimipaikan teknisiä ja henkilöstöresursseja käytetään tavaran myynnin toteuttamiseen olennaisesti liittyviin liiketoimiin Suomessa.

Kiinteän toimipaikan ei kuitenkaan katsota osallistuvan tavaran myyntiin silloin, kun myynti täyttää yhteisökaupan edellytykset, eli kun myynnissä käytetään ostajan arvonlisäverotunnistetta ja tavara kuljetetaan toisesta EU-maasta suoraan ostajana toimivalle elinkeinonharjoittajalle Suomeen. Tällöin myyjänä toimivalle ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle ei synny velvollisuutta myynnin seurauksena ilmoittautua arvonlisäverovelvolliseksi Suomeen, vaikka sillä olisi täällä kiinteä toimipaikka.

Esimerkki 7: Saksalaisella yrityksellä X GmbH on henkilökuntaa ja pysyvät toimitilat Suomessa. Työntekijöiden työtehtäviin kuuluu yrityksen tuotteiden myynti Suomessa. Yritykselle muodostuu arvonlisäverotuksen kiinteä toimipaikka Suomeen. Tavara toimitetaan Saksasta suoraan asiakkaille Suomeen. Asiakkaat ovat Suomeen sijoittautuneita arvonlisäverovelvollisia elinkeinonharjoittajia. Yhteisömyynnin edellytykset täyttyvät. Myynnit katsotaan tavaroiden lähtömaassa Saksassa tavaroiden yhteisömyynneiksi ja asiakkaiden katsotaan tekevä tavaroiden yhteisöhankinnan Suomessa. Siten X GmbH:n kiinteä toimipaikka Suomessa ei osallistu myyntiin. X GmbH:lle ei pelkästään tästä toiminnasta synny velvollisuutta ilmoittautua arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa.

Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa ylläpitämä varasto ei automaattisesti muodosta kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Kiinteän toimipaikan muodostumista varaston perusteella arvioidaan luvussa 2.1 selostetuilla kriteereillä.

Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja myy tavaroita Suomessa sijaitsevasta varastosta siten, että tavarat kuljetetaan myyntiin liittyen asiakkaille Suomeen, kyse on tavaroiden verollisesta myynnistä Suomessa.

Myöskään varastointipalvelun osto ulkopuoliselta palveluntarjoajalta ei automaattisesti muodosta ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja myy tavaroita ulkopuolisen palveluntarjoajan ylläpitämästä, Suomessa sijaitsevasta varastosta, kyse on ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa harjoittamasta verollisesta tavaramyynnistä. AVL 9 §:n yleinen käännetty verovelvollisuus soveltuu luvussa 3.1 selostetuin poikkeuksin tällaiseen myyntiin, jos ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa Suomessa eikä hän ole vapaaehtoisesti hakeutunut Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi.

Tavaran siirto toisesta EU-maasta joko ulkomaalaisen yrityksen itse ylläpitämään tai ulkopuolisen palveluntarjoajan ylläpitämään varastoon Suomessa aiheuttaa ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle kuitenkin velvollisuuden rekisteröityä vähintään ilmoituksenantovelvolliseksi Suomessa (ks. luku 5.2). Poikkeuksena tähän on luvussa 2.2.2.2 käsitelty tilanne, jossa tavaraa siirretään toimitusvarastoon.

2.2.2.1 Konsignaatiovarasto

Konsignaatiovarastolla tarkoitetaan varastoa:

• johon myyjä siirtää tavaroita toimitettavaksi ostajille siten, että kunkin varastoon siirrettävän tavaran tai tavaraerän ostaja ei ole tiedossa ennakkoon ja
• johon siirretyt tavarat myyjä omistaa siihen asti, kunnes ostaja ottaa tavarat varastosta tai tavarat myydään edelleen.

Konsignaatiovarasto voi olla esimerkiksi jälleenmyyjän tai ulkoisen palveluntarjoajan ylläpitämä. Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja siirtää tavaraa toisesta EU-maasta Suomessa sijaitsevaan konsignaatiovarastoon, siirto muodostaa yhteisöhankinnan Suomessa, jolloin ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan täytyy rekisteröityä vähintään ilmoituksenantovelvolliseksi (ks. luku 5.2).

Esimerkki 9: Ruotsalainen yritys X AB myy teollisuuskoneiden varaosia suomalaisille yrityksille Y Oy ja B Oy. Yritykset tarvitsevat varaosia joskus nopeallakin aikataululla. Siksi X AB toimittaa varaosat suomalaisen jälleenmyyjän ylläpitämään konsignaatiovarastoon Suomessa. Kun tavarat siirretään varastoon, niiden ostaja ei ole vielä tiedossa. X AB:lla ei ole Suomessa henkilökuntaa, vaan se ostaa kaikki varastointipalvelut toiselta elinkeinonharjoittajalta. X AB omistaa tavarat toisen elinkeinonharjoittajan ylläpitämässä varastossa, kunnes ne myydään edelleen Y Oy:lle tai B Oy:lle. Toisen elinkeinonharjoittajan tiloissa oleva konsignaatiovarasto ei tässä tapauksessa muodosta X AB:lle kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja tavaran myyntiin Y Oy:lle ja B Oy:lle soveltuu käännetty verovelvollisuus. Tavaran siirto konsignaatiovarastoon on X AB:lle Suomessa tapahtuva yhteisöhankinta, joka aiheuttaa X AB:lle velvollisuuden ilmoittautua arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. X AB ilmoittaa tavaran siirron Ruotsissa tavaran yhteisömyyntinä ja Suomessa tavaran yhteisöhankintana.

2.2.2.2 Toimitusvarasto 1.1.2020 lähtien

Toimitusvarastolla (ns.  call off -varasto) tarkoitetaan tilannetta, jossa myyjä siirtää tavaroita tiettyä ostajaa varten toisessa EU-maassa olevaan varastoon siten, että ostajasta tulee tavaroiden omistaja vasta silloin, kun hän ottaa tavarat varastosta.

Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ei katsota tekevän yhteisöhankintaa Suomessa, jos hän siirtää tavaran toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti toisesta EU-maasta Suomeen. Tämän sijasta sen elinkeinonharjoittajan, jolle tavara on tarkoitettu, katsotaan tekevän vastikkeellisen yhteisöhankinnan Suomessa silloin, kun hän ottaa näiden järjestelyjen mukaisesti siirretyn tavaran omistukseensa. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan ei tämän liiketoimen seurauksena ole rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Esimerkki 10: Ruotsalainen yritys X AB myy tavaraa suomalaiselle Y Oy:lle. Y Oy ylläpitää toimitusvarastoa omissa tiloissaan ja omalla henkilökunnallaan. X AB:lla ei ole Suomessa henkilökuntaa. Y Oy tarvitsee X AB:n myymiä tavaroita lyhyellä varoitusajalla ja tämän vuoksi Y Oy:n tehtaalle on perustettu toimitusvarasto. X AB omistaa tavarat Y Oy:n ylläpitämässä varastossa, kunnes Y Oy ilmoittaa ottavansa tavarat käyttöönsä. Y Oy:n tiloissa oleva toimitusvarasto ei muodosta X AB:lle arvonlisäverotuksen kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Y Oy:n ilmoittaessa tavaran käyttöönotosta, X AB tekee tavaran yhteisömyynnin Ruotsissa ja Y Oy tekee tavaran yhteisöhankinnan Suomessa. Toimitusvarasto Suomessa ei aiheuta X AB:lle velvollisuutta rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Toimitusvarastojärjestelyjen katsotaan AVL 26 h §:n 2 momentin mukaan 1.1.2020 lähtien olevan Suomessa, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. elinkeinonharjoittaja tai joku muu hänen puolestaan siirtää tavaran toisesta EU-maasta Suomeen, jossa tavara on tarkoitus myöhemmin myydä toiselle elinkeinonharjoittajalle, jolla on elinkeinonharjoittajien välisen sopimuksen mukaisesti oikeus ottaa tavara omistukseensa
2. tavaran siirtävän elinkeinonharjoittajan liiketoiminnan kotipaikka ei ole Suomessa, eikä hänellä ole täällä kiinteää toimipaikkaa
3. elinkeinonharjoittaja, jolle tavara on tarkoitettu 1 kohdassa tarkoitetuin tavoin myytäväksi, on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa, ja sekä hänen henkilöllisyytensä että suomalainen arvonlisäverotunnisteensa ovat 2 kohdassa tarkoitetun elinkeinonharjoittajan tiedossa kuljetuksen alkamisajankohtana
4. tavaran siirtävä elinkeinonharjoittaja täyttää velvollisuutensa kuljetuksen alkamisjäsenvaltiossa antaa arvonlisäveron yhteenvetoilmoitus niistä elinkeinonharjoittajista, joita varten tavaroita on kuljetettu toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti ja pitää AVL 209 s §:n 2 momentissa säädettyä luetteloa vastaavaa luetteloa. Luetteloon kirjattavat tiedot on lueteltu neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 54 a artiklan 1 kohdassa (ks. neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) 2018/1912, joka muuttaa kyseistä asetusta).

Jos elinkeinonharjoittaja siirtää tavaraa itselleen toisesta EU-maasta Suomeen, ja jokin yllä olevista edellytyksistä ei täyty, tavaran siirtävän elinkeinonharjoittajan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ilmoittaakseen yhteisöhankinnan. Siten elinkeinonharjoittaja voi valita olla soveltamatta yksinkertaistusta esimerkiksi jättämällä edellä 4 kohdassa tarkoitetun luettelon pitämättä.

Ostajan, jolle myydään tavaroita Suomessa toimitusvarastojärjestelyjen mukaisesti, on myös pidettävä luetteloa tavaroista (AVL 209 s § 4 momentti). Ostajan luetteloon kirjattavat tiedot on lueteltu neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 54 a artiklan 2 kohdassa. Ostajan pitämällä luettelolla ei kuitenkaan ole vaikutusta myyjä oikeuteen soveltaa toimitusvarastojärjestelyjä.

Elinkeinonharjoittaja, jolle tavara on tarkoitettu kuljetuksen alkaessa, voidaan myöhemmin korvata tämän tilalle vastaavanlaisella sopimuksella tulevalla toisella elinkeinonharjoittajalla, seuraavilla edellytyksillä:

• uuden ostajan henkilöllisyys ja suomalainen arvonlisäverotunniste ovat myyjän tiedossa korvaamisajankohtana ja
• myyjä merkitsee korvaamisen AVL 209 s §:n 2 momentissa säädettyä luetteloa vastaavaan luetteloon kuljetuksen alkamisjäsenvaltiossa.

Jos tavaraa ei ole myyty elinkeinonharjoittajalle, jolle se oli tarkoitettu, 12 kuukauden kuluessa siitä, kun tavara saapui Suomeen, eikä toimitusvarastojärjestely tätä ennen ole AVL 26 i §:ssä luetelluista syistä päättynyt, siirtäjän katsotaan tekevän tavaran yhteisöhankinnan Suomessa. Yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan sitä päivää seuraavana päivänä, jona 12 kuukauden jakso päättyy. Yhteisöhankintaa ei kuitenkaan tapahdu, jos tavaraa ei ole myyty vastikkeellisesti ja se on viimeistään mainittuna päivänä palautettu kuljetuksen alkamisjäsenvaltioon, ja tästä on tehty merkintä AVL 209 s §:n 2 momentissa säädettyä vastaavaan luetteloon kuljetuksen alkamisjäsenvaltiossa. Jos yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan, elinkeinonharjoittajan on ilmoittauduttava vähintään ilmoituksenantovelvolliseksi Suomessa.

12 kuukauden ajanjakson laskenta alkaa tavaran varastoon saapumista seuraavana päivänä. Siten, jos tavara on saapunut varastoon Suomessa esimerkiksi 6.1.2020, 12 kuukauden ajanjakso alkaa 7.1.2020 ja päättyy 7.1.2021 lopussa.

AVL 26 i §:n mukaan tavaran siirtäjän katsotaan tehneen tavaran yhteisöhankinnan Suomessa, jos jokin seuraavista tilanteista toteutuu ennen edellä mainitun 12 kuukauden määräajan päättymistä:

1. Jokin AVL 26 h §:n 2 momentissa tarkoitetuista edellytyksistä ei enää täyty. Tällöin yhteisöhankinta tapahtuu sinä päivänä, jona edellytys ei enää täyty.
2. Elinkeinonharjoittajan, jolle tavara alun perin oli tarkoitettu, tilalle tulee toinen henkilö, mutta yllä mainitut korvaamisen edellytykset eivät täyty. Tällöin yhteisöhankinta tapahtuu sinä päivänä, jona elinkeinonharjoittaja korvattiin toisella henkilöllä.
3. Tavara myydään muulle henkilölle kuin elinkeinonharjoittajalle, jolle tavara oli tarkoitettu myytäväksi. Tällöin yhteisöhankinta tapahtuu sinä päivänä, jona myynti tapahtui.
4. Tavara kuljetetaan muuhun maahan kuin siihen EU-maahan, josta se oli alun perin siirretty. Tällöin yhteisöhankinta tapahtuu sinä päivänä, jona kuljetus alkoi.
5. Tavara tuhoutuu, häviää tai varastetaan. Tällöin yhteisöhankinta tapahtuu sinä päivänä, jona tavara tosiasiallisesti vietiin pois tai tuhottiin, tai jos tämän päivän määrittely on mahdotonta, päivänä, jona tavaran tuhoutuminen tai katoaminen havaittiin.

Tavaroiden tuhoutumista koskevaa säännöstä ei tulkita ehdottomasti. Jos osa tavaroista tuhoutuu varastossa esimerkiksi tavaroiden ominaispiirteiden johdosta, yhteisöhankintana Suomessa käsiteltävää tavaran siirtoa ei katsota tapahtuvan, eikä myyjän tällöin ole rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa tavaroiden tuhoutumisen seurauksena.

Samassa varastossa voi olla eri ostajille tarkoitettua tavaraa, edellyttäen että kunkin tavaran ostaja on tiedossa siinä vaiheessa, kun myyjä siirtää tavaran varastoon. Jos samassa varastossa säilytetään useammalle ostajalle tarkoitettuja tavaroita, kullekin ostajalle tarkoitettujen tavaroiden ei tarvitse olla fyysisesti erillään toisistaan, jos ne ovat varastokirjanpidon avulla tai muutoin erotettavissa toisistaan. Samalla myyjällä voi olla useita toimitusvarastoja Suomessa.

2.2.2.3 Ahvenanmaalla sijaitseva varasto

Myös silloin kun ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla on varasto, joka sijaitsee Ahvenanmaalla, kiinteän toimipaikan muodostumista varaston perusteella arvioidaan luvussa 2.1 mainituilla kriteereillä.

Tavaroiden siirto Manner-Suomesta tai muista EU-maista Ahvenanmaalla sijaitsevaan varastoon ei aiheuta ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle velvollisuutta ilmoittautua arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa, koska Ahvenanmaa ei kuulu EU:n arvonlisäveroalueeseen, eikä tavaran siirrossa siten ole kyse yhteisöhankintana käsiteltävästä siirrosta. Kun tavarat siirretään Ahvenanmaalle, kyse on tavaroiden maahantuonnista. Tavaran kuljetuksesta Ahvenanmaalle on annettava ilmoitus Tullille. Lisää tietoa maahantuonnista Ahvenanmaalle löytyy Verohallinnon ohjeesta Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

Verotonta vientimyyntiä Ahvenanmaalta harjoittava ulkomainen elinkeinonharjoittaja ei ole oikeutettu ulkomaalaispalautukseen ja on siten ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi saadakseen Suomessa tehtyihin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron ja maahantuonnin arvonlisäveron takaisin (ks. luku 3.2).

2.2.2.4 Verovarasto

Verovarasto on luvanvarainen varasto, jonne voidaan asettaa AVL 72 i §:ssä määriteltyjä tavaroita. Näitä ovat esimerkiksi tietyt erikseen nimetyt raaka-aineet ja tavarat, jotka on tarkoitettu kansainvälisessä liikenteessä olevien ilma- ja vesialusten varustamiseksi tai tällaisilla aluksilla tapahtuvaa myyntiä varten.

Mikäli ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja siirtää tavaran toisesta EU-maasta Suomessa sijaitsevaan verovarastoon, aiheuttaa siirto velvollisuuden rekisteröityä vähintään ilmoituksenantovelvolliseksi Suomessa, koska siirto käsitellään Suomessa yhteisöhankintana. Tällainen yhteisöhankinta on kuitenkin veroton (AVL 72 f § 1 kohta). Sen sijaan tavaran maahantuonti siten, että maahantuotu tavara siirretään verovarastoon, ei aiheuta ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle velvollisuutta rekisteröityä Suomessa. Tällainen maahantuonti on veroton (AVL 72 h § 1 momentti 2 kohta).

Arvonlisäveron mahdollinen suorittamisvelvollisuus syntyy, kun tavara siirretään pois verovarastosta. Tavaran siirtäminen verovarastosta voi siten aiheuttaa ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle velvollisuuden ilmoittautua arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Arvonlisäverovelvollisuuden syntyminen riippuu siitä, mitä tavaralla tehdään, kun se siirretään pois verovarastosta. Jos varastointi päättyy esimerkiksi siten, että tavara myydään soveltaen yleistä käännettyä verovelvollisuutta, siitä ei synny myyjälle velvollisuutta ilmoittautua arvonlisäverovelvolliseksi.

Verovarastossa olevan tavaran myyminen siten, että tavaraa ei siirretä pois verovarastosta tai siten, että se siirretään toiseen Suomessa sijaitsevaan verovarastoon, ei aiheuta ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle velvollisuutta ilmoittautua arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Verovarastointimenettelystä kerrotaan lisää Verohallinnon ohjeessa Verovarasto arvonlisäverotuksessa.

3 Ilmoittautuminen arvonlisäverovelvolliseksi

Suomessa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta tavaroiden ja palvelujen myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa myös silloin, kun toimintaa harjoittaa ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, eikä toiminta tapahdu Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta käsin. Verovelvollinen myynnistä voi olla joko myyjä tai ostaja. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa, kun hän on velvollinen suorittamaan veroa valtiolle (esim. kun alla luvussa 3.1 käsitelty yleinen käännetty verovelvollisuus ei sovellu myyntiin).

3.1 Yleinen käännetty verovelvollisuus

Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista ostaja suorittaa arvonlisäveron AVL 9 §:n yleisen käännetyn verovelvollisuuden perusteella, jos:

• ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole Suomessa myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa (ks. luku 2) eikä
• ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ole hakeutunut vapaaehtoisesti Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi (ks. luku 4.1).

Veroa ei suoriteta, jos ostajana on Suomen valtio.

Seuraavissa tilanteissa käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan sovelleta, jolloin ulkomaalaisen myyjän on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa:

1. ostajana on ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin (poikkeuksena tähän on luvussa 6 käsitelty kahden ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan välinen rakentamispalvelun myynti, jossa ostaja on verovelvollinen)
2. ostajana on yksityishenkilö
3. kyse on toisesta EU-maasta Suomeen suuntautuvasta tavaran kaukomyynnistä yksityishenkilöille tai näihin rinnastettaville tahoille (ks. luku 3.3).
4. kyse on henkilökuljetuspalvelusta
5. kyse on oikeuden luovuttamisesta pääsyyn Suomessa järjestettävään opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- tai urheilutilaisuuteen, messuille, näyttelyyn tai muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvästä palvelusta.

Esimerkki 12: Ranskalaista yritystä A S.A. ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa. A S.A. ostaa Suomessa olevan tavaran suomalaiselta yritykseltä ja myy sen edelleen Suomessa ruotsalaiselle yritykselle C AB:lle, jota ei myöskään ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa. A S.A. ei voi myydä tavaraa C AB:lle käännettyä verovelvollisuutta soveltaen, koska ostaja C AB ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä Suomessa. A S.A.:n on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja myytävä tavara C AB:lle Suomen arvonlisäverolla.

Esimerkki 13: Virolainen rakennusalan yritys A OÜ myy maalauspalvelua Suomessa yksityishenkilö B:lle. Koska B on yksityishenkilö, käännetty verovelvollisuus ei sovellu. A OÜ:n on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja myytävä palvelu B:lle Suomen arvonlisäverolla.

Esimerkki 14: Belgialainen yritys X S.A. järjestää Suomessa seminaarin, johon yritys myy pääsylippuja. Koska seminaari järjestetään Suomessa, X S.A.:n on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja myytävä pääsyliput Suomen arvonlisäverolla.

Elinkeinonharjoittajan on mainittava ostajalle antamassaan laskussa käännetyn verovelvollisuuden soveltamisesta (merkintä "käännetty verovelvollisuus").  Laskuun ei merkitä arvonlisäveron määrää tai verokantaa, jos myyntiin soveltuu käännetty verovelvollisuus.

3.2 Nollaverokannan alaista toimintaa Suomessa harjoittava ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja

Nollaverokannan alaisella toiminnalla tarkoitetaan tässä ohjeessa sellaista tavaroiden tai palvelujen myyntiä, johon liittyvien hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta myyjällä on oikeus AVL 131 tai 131 a §:ssä tarkoitettuun palautukseen. Nollaverokannan alaista toimintaa on esimerkiksi yhteisömyynti ja vientimyynti. Nollaverokannan alaista toimintaa ei sen sijaan ole arvonlisäverolaissa verottomiksi säädettyjen tavaroiden ja palvelujen myynti, joihin ei liity vähennysoikeutta, kuten esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tai sosiaalihuoltopalvelujen myynti.

Elinkeinonharjoittaja, joka harjoittaa Suomessa vain AVL 131 §:ssä tarkoitettua palautukseen oikeuttavaa myyntiä (esimerkiksi verotonta vientimyyntiä), ei ole velvollinen ilmoittautumaan arvonlisäverovelvolliseksi, jos hän ei halua käyttää palautusoikeuttaan. Tällaisen elinkeinonharjoittaja on kuitenkin ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi, jos hän suorittaa seuraavia myyntejä:

• AVL 43 b §:ssä tarkoitettu sijoituskullan myynti
• AVL 72 a §:ssä tarkoitettu yhteisömyynti
• AVL 65 §:ää vastaavan säännöksen (nk. elinkeinonharjoittajalle myydyn palvelun myyntimaan yleissäännös) mukaan verotettavan palvelun myynti, josta palvelun ostava elinkeinonharjoittaja tai arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, on AVL 9 §:n 1 momenttia vastaavan säännöksen mukaan velvollinen suorittamaan veron toisessa EU-maassa, tai
• tavaran tai palvelun myynti, josta ostaja on AVL 8 b–8 d §:n perusteella verovelvollinen.

Koska elinkeinonharjoittaja edellä mainituissa tilanteissa rekisteröidään arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautujana, EU:n ulkopuolelle sijoittautunut elinkeinonharjoittaja ei tarvitse edustajaa.

Esimerkki 15: Norjalainen yritys A a/s myy jäänmurtajan moottorin korjauspalvelua Suomessa. Korjauspalvelua varten A a/s ostaa varaosia Suomessa. Jäänmurtaja on arvonlisäverolaissa tarkoitettu veroton vesialus, joten korjauspalvelun myynti on nollaverokannan alaista toimintaa. Jos A a/s haluaa saada varaosien hankintahintaan sisältyvät arvonlisäverot takaisin, A a/s:n on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ei ole oikeutettu AVL 122 §:n tarkoitettuun palautukseen, jos hän harjoittaa Suomessa liiketoiminnan muodossa muuta myyntiä kuin myyntiä, josta ostaja on verovelvollinen AVL 8 a–8 d tai 9 §:n nojalla tai jossa ostajana on valtio ja AVL 71, 72 d ja 72 h §:ien nojalla verotonta kuljetuspalvelujen tai niiden liitännäispalvelujen myyntiä.

Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, joka ei ole oikeutettu AVL 122 §:ssä tarkoitettuun palautukseen (esim. koska harjoittaa verotonta vientimyyntiä Suomessa), voi saada Suomessa harjoitettuun nollaverokannan alaiseen toimintaan liittyvien hankintojensa sisältämän arvonlisäveron takaisin vain, jos hän ilmoittautuu arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja ilmoittaa palautettavan veron arvonlisäveroilmoituksellaan.

3.3 Kaukomyynti, kun Suomen asettama myyntiraja ylittyy

Kaukomyynnillä tarkoitetaan EU:n sisämarkkina-alueella tapahtuvaa tavaramyyntiä, jossa myyjä huolehtii tavaroiden kuljettamisesta määränpäämaahan yksityishenkilöille tai heihin rinnastettaville ei-verovelvollisille henkilöille (esimerkiksi postimyynti). Kun yksityishenkilö ostaa tavaroita toisista EU-maista, myynnistä maksetaan pääsääntöisesti vero myyjän maassa alkuperämaaperiaatteen mukaisesti. Kaukomyynti verotetaan kuitenkin kuljetuksen päättymismaassa, jos myynnin määrä kalenterivuoden aikana ylittää kyseisen maan asettaman rajan. Suomen asettama raja on 35 000 euroa ilman veron osuutta. Kaukomyyntiä harjoittavan elinkeinonharjoittajan on ilmoittauduttava Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi, kun kaukomyynnit Suomeen ylittävät tämän rajan kalenterivuoden aikana.

Lue lisää kaukomyynnistä Verohallinnon ohjeesta Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa.

4 Hakeutuminen vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi

Hakeutumisella arvonlisäverovelvolliseksi tarkoitetaan vapaaehtoista rekisteröitymistä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan on mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvollisten rekisteriin AVL 12 §:n 2 momentin nojalla (ks. luku 4.1), AVL 30 §:n perusteella kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta (ks. luku 4.2) tai kaukomyynnistä (ks. luku 4.3), kun kaukomyynnin määrä Suomeen alittaa rajan, joka edellyttää ilmoittautumista arvonlisäverovelvolliseksi. Verovelvollisen on tietyissä tilanteissa nimettävä edustaja hakeutuessaan AVL 12 §:n 2 momentin nojalla, mutta ei hakeutuessaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta tai kaukomyynnistä.

4.1 Hakeutuminen AVL 12 §:n 2 momentin nojalla

Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, voi AVL 12 §:n 2 momentin nojalla hakemuksesta tulla verovelvolliseksi Suomessa harjoittamastaan myynnistä. Tällöin AVL 9 §:n yleinen käännetty verovelvollisuus (ks. luku 3.1) ei enää sovellu elinkeinonharjoittajan myynteihin. Hakeutumisen jälkeen elinkeinonharjoittaja ei enää ole oikeutettu AVL 122 §:ssä tarkoitettuun arvonlisäveron palautukseen, vaan toimintaan liittyvät vähennykset ilmoitetaan arvonlisäveroilmoituksella.

Edustaja vaaditaan kaikilta ulkomaalaisilta, jotka eivät ole sijoittautuneet toiseen EU-maahan tai Norjaan. Jos ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa toisessa EU-maassa eikä valtiossa, jonka kanssa Suomella on sellainen viranomaisten keskinäistä avunantoa koskeva oikeudellinen järjestely, joka vastaa soveltamisalaltaan keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä annettua neuvoston direktiiviä 2010/24/EU sekä hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla annettua neuvoston asetusta (EU) N:o 904/2010, hakemuksen hyväksymisen edellytyksenä on sellaisen Verohallinnon hyväksymän edustajan nimeäminen, jolla on Suomessa liiketoiminnan kotipaikka. Verohallinto voi lisäksi vaatia asetettavaksi vakuuden veron suorittamisesta. Vakuutena on yleensä pankkitakaus. Edustajasta kerrotaan lisää luvussa 9.3.

Esimerkki 16: Ruotsalainen IT-alan yritys A AB myy analytiikkapalveluja sekä ohjelmistoja yrityksille. Palvelut ja ohjelmistot suunnitellaan ja toteutetaan A AB:n tiloissa Ruotsissa. A AB:lla ei ole Suomessa teknisiä resursseja eikä henkilökuntaa, joten sille ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Suomalainen yritys C Oy ostaa palvelun A AB:lta. Palvelun myyntimaa on Suomi. Myyntiin sovelletaan lähtökohtaisesti käännettyä verovelvollisuutta, jolloin ostaja C Oy ilmoittaa ja maksaa myynnin arvonlisäveron. A AB voi kuitenkin hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa harjoittamastaan myynnistä. Rekisteröitymisen jälkeen A AB laskuttaa Suomessa tapahtuvan myynnin Suomen arvonlisäverolla.

Verohallinto merkitsee hakeutujan rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä alkaen, jolloin hakemus on saapunut Verohallintoon. Rekisteröintipäivästä alkaen hakeutujaa koskevat samat velvollisuudet ja oikeudet kuin muitakin verovelvollisia.

Verovelvolliseksi hakeutunut voi halutessaan lopettaa verovelvollisuutensa ilmoittamalla siitä muutos- tai lopettamisilmoituksella. Verohallinto poistaa ilmoituksen antajan arvonlisäverovelvollisten rekisteristä aikaisintaan siitä päivästä lukien, kun ilmoitus on saapunut Verohallintoon. Ilmoitus katsotaan saapuneeksi Verohallintoon sinä päivänä, kun se on leimattu tai kirjattu saapuneeksi Verohallinnon toimipisteeseen tai Patentti- ja rekisterihallitukseen.

4.2 Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen

Muu kuin tilapäisluonteinen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on verotonta toimintaa (AVL 27 §). Vuokranantajalla, kiinteistön omistajalla tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaalla on kuitenkin oikeus hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, jos hakeutumista koskevat edellytykset täyttyvät (AVL 30 §). Tämä oikeus on myös ulkomaalaisella vuokranantajalla, kiinteistön omistajalla tai kiinteistöosakeyhtiön osakkaalla. Hakeutumisen seurauksena edellä mainittu luovuttaminen muuttuu hakeutujalle verolliseksi toiminnaksi.

Edellytyksenä hakeutumiselle on, että tilaa käytetään ainakin osittain arvonlisäverolliseen liiketoimintaan tai palautukseen oikeuttavaan toimintaan, tai että loppukäyttäjänä on valtio, yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto, ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009) 32 i §:ssä tarkoitettu yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön hakeutumisen edellytyksenä on, että osakas voi vähentää vastikkeen sisältämän veron täysimääräisesti tai jos osakkaana on valtio tai edellä mainittu yliopisto, ammattikorkeakoulu tai yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. 

Verovelvollisuutta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ei ole mahdollista päättää vapaaehtoisesti. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan arvonlisäverovelvollisuus päättyy vasta, kun hakeutumisen edellytykset ovat päättyneet kaikkien hakeutumisen kohteena olleiden kiinteistöjen osalta.

Kaikki kiinteistöjen käyttöoikeuden luovuttaminen ei ole verotonta. Esimerkiksi rakentamispalvelujen myynti, majoitustoiminnassa tapahtuva tilojen luovuttaminen ja tilojen tilapäisluonteinen luovuttaminen ovat AVL 29 §:n mukaan verollista toimintaa. Hakeutumismahdollisuus ei siten koske AVL 29 §:ssä tarkoitettuja myyntejä.

Lue lisää kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta Verohallinnon ohjeesta Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

4.3 Kaukomyynti, kun Suomen asettama myyntiraja ei ole ylittynyt

Luvussa 3.3 tarkoitettu kaukomyyjä voi myös vapaaehtoisesti hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kaukomyynnistä, vaikka kaukomyynnit Suomeen eivät ylitä Suomen asettamaa alarajaa (eli kaukomyynnit ovat kuluvana kalenterivuonna enintään 35 000 euroa, eikä tämä määrä ole ylittynyt edellisenäkään kalenterivuotena). Rekisteröinnin edellytyksenä on, että elinkeinonharjoittaja on valinnut kuljetuksen lähtömaan veroviranomaisten edellyttämällä tavalla, että kaukomyynti verotetaan kuljetuksen lähtömaan sijasta Suomessa.

Lue lisää kaukomyynnistä Verohallinnon ohjeesta Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa.

5 Ilmoituksenantovelvollisuus

Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, joka ei jo ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, on ilmoituksenantovelvollinen, jos hän tekee Suomessa AVL 72 a §:n perusteella verottomia yhteisömyyntejä tai AVL 72 f §:n perusteella verottomia yhteisöhankintoja. Yhteisömyyntejä ja -hankintoja käsitellään yleisesti ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Koska ilmoituksenantovelvollisia ja muita arvonlisäverovelvollisia käsitellään osin eri tavoin, on tärkeää, että perustamis- tai muutosilmoituksen antaja ilmoittaa, haluaako hän rekisteröityä vain ilmoituksenantovelvolliseksi. Ilmoituksenantovelvolliseksi ilmoittaudutaan valitsemalla perustamisilmoituslomakkeen tai muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeen kohdasta ”Yritys ilmoittautuu arvonlisäverovelvolliseksi” vaihtoehto ”ulkomainen yritys ilmoittautuu vain ilmoituksenantovelvolliseksi”.

Ilmoituksenantovelvolliseksi rekisteröitynyt elinkeinonharjoittaja voi suorittaa Suomessa myyntejä, joissa ostaja on verovelvollinen käännetyn verovelvollisuuden nojalla. Elinkeinonharjoittaja voi myös suorittaa myyntejä, jotka ovat verottomia.

Ilmoituksenantovelvolliseksi rekisteröitynyt elinkeinonharjoittaja ei voi ilmoittaa suoritettavaa tai vähennettävää veroa tai maahantuontia arvonlisäveroilmoituksellaan. Ilmoituksenantovelvollisena rekisteröidyn elinkeinonharjoittajan on siten ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi tilanteesta riippuen joko liiketoiminnasta tai ostoista ja omasta käytöstä, jos hän esimerkiksi:

• suorittaa verollisen myynnin, johon käännetty verovelvollisuus ei sovellu,
• tekee hankinnan, josta hän on verovelvollinen käännetyn verovelvollisuuden nojalla,
• suorittaa verollisen yhteisöhankinnan, tai
• tekee maahantuonnin.

AVL 72 f §:n 3 kohdan mukaan yhteisöhankinnasta ei suoriteta veroa, jos hankkija olisi oikeutettu saamaan hankinnasta suoritettavan veron kokonaan takaisin AVL 122 §:ssä tarkoitettuna palautuksena ja hän on täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Ilmoituksenantovelvollisena rekisteröidyn hankkijan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi tilanteesta riippuen joko liiketoiminnasta tai ostoista ja omasta käytöstä, jos hän ei ole oikeutettu täysimääräiseen arvonlisäveron palautukseen, eikä hankinta ole myöskään AVL 72 f §:n 1 tai 2 kohtien mukaan veroton.

Arvonlisäveron palautuksen edellytyksiä käsitellään tarkemmin seuraavissa ohjeissa:

• Arvonlisäveron palauttaminen toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle
• Arvonlisäveron palauttaminen EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle.

Ilmoituksenantovelvollisen elinkeinonharjoittajan on täytettävä Suomessa ilmoitusvelvollisuutensa, eli annettava oma-aloitteisten verojen veroilmoitukset ja arvonlisäveron yhteenvetoilmoitukset. Koska ilmoituksenantovelvolliseksi ilmoittaudutaan, edustajaa ei tarvita.

Ilmoituksenantovelvollisuuden täyttäminen on edellytys AVL 72 f §:n 3 kohdan yhteisöhankinnan verottomuudelle ja arvonlisäveron yhteenvetoilmoituksen antaminen on edellytys AVL 72 a §:n yhteisömyynnin verottomuudelle.

5.1 Yhteisömyyntiä Suomessa harjoittava ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja

Yhteisömyynnillä tarkoitetaan AVL 72 b §:ssä irtaimen esineen myyntiä, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle yhdestä EU-maasta toiseen EU-maahan.  Yhteisömyyntinä käsitellään myös tietyin edellytyksin elinkeinonharjoittajan liikkeen omaisuuteen kuuluvan tavaran siirtoa. Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja harjoittaa yhteisömyyntiä Suomessa, hän on Suomessa vähintään ilmoituksenantovelvollinen.

Yhteisömyyntiä harjoittava ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ei ole oikeutettu AVL 122 §:ssä tarkoitettuun arvonlisäveron palautukseen. Jos tällainen ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja haluaa saada takaisin arvonlisäverot, jotka sisältyvät Suomessa tapahtuneisiin yhteisömyynteihin liittyviin vähennyskelpoisiin hankintoihin, rekisteröinti ilmoituksenantovelvolliseksi ei riitä, vaan elinkeinonharjoittajan on ilmoittauduttava Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnasta. Vähennettävä vero ilmoitetaan tällöin arvonlisäveroilmoituksella.

Jos yhteisömyyntiä harjoittava ilmoituksenantovelvolliseksi rekisteröitynyt ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja tekee Suomessa myös maahantuonteja, elinkeinonharjoittajan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnasta. Tämä koskee myös sellaista ulkomaalaista elinkeinonharjoittajaa, joka tekee AVL 94 b §:n mukaisia arvonlisäverottomia maahantuonteja tai muita verottomia maahantuonteja Suomessa. Lisää tietoa AVL 94 b §:n soveltamisesta löytyy Verohallinnon ohjeesta Arvonlisäverolain 94 b §:n verottomuuden soveltaminen maahantuonnissa.

5.2 Yhteisöhankintoja Suomessa tekevä ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja

Yhteisöhankinnalla tarkoitetaan AVL 26 a §:ssä irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle yhdestä EU-maasta toiseen EU-maahan. Yhteisöhankintana käsitellään tietyin edellytyksin myös elinkeinonharjoittajan liikkeen omaisuuteen kuuluvan tavaran siirtoa. Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja tekee Suomessa yhteisöhankinnan, joka johtuu joko tavaran ostosta tai siirrosta, elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä Suomessa vähintään ilmoituksenantovelvolliseksi.

Ilmoituksenantovelvollisen elinkeinonharjoittajan yhteisöhankinta on veroton, jos hän on täyttänyt ilmoitusvelvollisuutensa ja jos hankkija olisi oikeutettu saamaan hankinnasta suoritettavan veron AVL 122 §:ssä tarkoitettuna arvonlisäveron palautuksena kokonaan takaisin. Tällöin ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksella ainoastaan Suomessa tekemiensä yhteisöhankintojen määrän, mutta ei ilmoita niistä suoritettavaa veroa.  Ilmoituksenantovelvollisella yhteisöhankkijalla on oikeus saada muihin Suomessa tekemiinsä hankintoihin sisältyneet arvonlisäverot takaisin AVL 122 §:ssä tarkoitettuna arvonlisäveron palautuksena.

Esimerkki 17: Saksalainen yritys A GmbH ostaa ruotsalaiselta yritykseltä B AB koneen, jonka B AB toimittaa Ruotsista A GmbH:lle Suomeen. Siten A GmbH tekee Suomessa yhteisöhankinnan, josta sen on rekisteröidyttävä Suomessa vähintään ilmoituksenantovelvolliseksi. A GmbH myy koneen edelleen Suomessa arvonlisäverovelvolliselle yritykselle C Oy:lle käännettyä verovelvollisuutta soveltaen. Mikäli A GmbH tekee Suomessa arvonlisäveroa sisältäviä hankintoja, esimerkiksi ostaa koneen varaosia toimitettavaksi C Oy:lle, A GmbH on oikeutettu saamaan takaisin näihin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot AVL 122 §:ssä tarkoitettuna arvonlisäveron palautuksena.

Ilmoituksenantovelvolliseksi rekisteröitynyt elinkeinonharjoittaja ei voi ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksella suoritettavaa tai vähennettävää veroa. Mikäli ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajan ei ole oikeutta yhteisöhankinnasta suoritettavan veron palautukseen AVL 122 §:n perusteella, ja ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan siten tulee suorittaa Suomessa tekemänsä yhteisöhankinnan arvonlisävero, ilmoituksenantovelvollisuus ei riitä. Tämä koskee myös yhteisöhankkijaa, joka maahantuo tavaraa Suomeen. Näissä tilanteissa ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi joko ostoista tai omasta käytöstä (jos yhtiöllä on vain yhteisöhankintoja) tai liiketoiminnasta (jos yhtiöllä on sekä yhteisöhankintoja että maahantuonteja).

6 Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja tavaran maahantuojana

Tavaran maahantuonti Suomeen ei aiheuta velvollisuutta ilmoittautua arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Arvonlisäverorekisteröinnillä on kuitenkin vaikutusta maahantuonnin verotusmenettelyyn.

Jos maahantuonnista verovelvollista ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin maahantuonnin arvonlisäveron suorittamisvelvollisuuden syntyhetkellä eli tulli-ilmoituksen hyväksymisajankohtana, Tulli kantaa maahantuonnin veron. Maahantuonnin verosta voi edellytysten täyttyessä saada AVL 122 §:ssä tarkoitettua palautusta. Tavaran maahantuonut elinkeinonharjoittaja voi esimerkiksi myydä tavaran Suomessa soveltaen yleistä käännettyä verovelvollisuutta (ks. luku 3.1), ilman että hän joutuu ilmoittautumaan myynnin johdosta arvonlisäverovelvolliseksi.

Jos maahantuonnista verovelvollinen on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin tulli-ilmoituksen hyväksymisajankohtana, maahantuonnin vero ilmoitetaan ja maksetaan oma-aloitteisesti Verohallinnolle. Maahantuonnin vero ja siitä mahdollisesti tehtävä vähennys ilmoitetaan tällöin arvonlisäveroilmoituksella.

Jos maahantuonnista verovelvollinen on tulli-ilmoituksen hyväksymisajankohtana merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin luvussa 5 tarkoitettuna ilmoituksenantovelvollisena, maahantuonnin suorittaminen aiheuttaa kuitenkin sen, että maahantuonnista verovelvollisen on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin liiketoiminnasta, koska ilmoituksenantovelvollisena ei voi ilmoittaa maksettavaa veroa arvonlisäveroilmoituksella.

Lisää tietoa maahantuonnista löytyy Verohallinnon ohjeesta Maahantuonnin arvonlisäverotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen.

7 Rakennustoimintaa Suomessa harjoittava ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja

Rakentamispalvelu on määritelty arvonlisäverolaissa. AVL 31 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan rakentamispalveluja ovat kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Näiden rakentamispalvelujen myyntiin, sekä työvoiman vuokraukseen niitä varten, sovelletaan AVL 8 c §:n käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta, kun:

1. ostaja on elinkeinonharjoittaja, joka muutoin kuin satunnaisesti myy edellä mainittuja rakentamispalveluja tai suorittaa AVL 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa (elinkeinonharjoittaja rakentaa tai rakennuttaa hallinnassaan olevalle maa-alueelle rakennuksen tai pysyvän rakennelman myyntiä varten) tai 33 §:ssä (elinkeinonharjoittaja luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen) tarkoitettuja kiinteistön luovutuksia, tai
2. ostaja on sellainen elinkeinonharjoittaja, joka myy edellä mainitun rakentamispalvelun 1 kohdassa mainitulle elinkeinonharjoittajalle.

Ostajan toiminnan satunnaisuuden arvioinnissa otetaan huomioon ostajan koko toiminta eikä vain Suomessa tapahtuva toiminta.

Kun suomalainen elinkeinonharjoittaja myy rakentamispalvelun Suomessa ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka toiminnassaan muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja, myyntiin sovelletaan AVL 8 c §:n käännettyä verovelvollisuutta. Tällöin ulkomaalaisen ostajan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja joka ei ole AVL 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, myy rakentamispalvelun Suomessa suomalaiselle elinkeinonharjoittajalle, myyntiin sovelletaan AVL 9 §:n yleistä käännettyä verovelvollisuutta. Tällöin verovelvollinen on suomalainen ostaja eikä merkitystä ole sillä, myykö ostaja rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. Suomalaiseen elinkeinonharjoittajaan rinnastetaan tässä tilanteessa ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai joka on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa.  

Jos myyjällä edellä mainitussa tilanteessa olisi myyntiin osallistuva kiinteä toimipaikka Suomessa tai jos hän olisi hakeutunut verovelvolliseksi AVL 12 §:n 2 momentin nojalla, ja ostaja olisi sellainen suomalainen tai ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, joka myy rakentamispalveluja korkeintaan satunnaisesti, edellä mainittuun myyntiin ei soveltuisi käännetty verovelvollisuus. Myyjän olisi tällöin ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja maksettava vero myynnistä.

Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja joka ei ole AVL 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, myy rakentamispalvelun Suomessa toiselle ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakentamispalveluja, myyntiin sovelletaan AVL 9 §:n yleistä käännettyä verovelvollisuutta. Tällöin ostajan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Jos myyjällä tässä tilanteessa olisi myyntiin osallistuva kiinteä toimipaikka Suomessa tai jos hän olisi hakeutunut verovelvolliseksi AVL 12 §:n 2 momentin nojalla, edellä mainittuun myyntiin soveltuisi kuitenkin AVL 8 c §:n käännetty verovelvollisuus. Myös tällöin ostajan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi.

Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja joka ei ole hakeutunut verovelvolliseksi AVL 12 §:n 2 momentin nojalla, myy rakentamispalvelun Suomessa toiselle ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle, joka korkeintaan satunnaisesti myy rakentamispalveluja, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa ja jota ole merkitty arvonlisävelvollisten rekisteriin Suomessa, AVL 9 §:n yleinen käännetty verovelvollisuus ei sovellu, vaan myyjän on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja maksettava vero myynnistä. Jos ostajalla tässä tilanteessa olisi kiinteä toimipaikka tai jos hänet olisi merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa, edellä mainittuun myyntiin soveltuisi AVL 9 §:n yleinen käännetty verovelvollisuus.

Esimerkki 18: Suomalainen rakennusliike A Oy myy Suomessa rakentamispalvelun virolaiselle rakennusliike B OÜ:lle. Ostaja B OÜ myy toiminnassaan rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. AVL 8 c §:n käännetty verovelvollisuus soveltuu rakentamispalvelun myyntiin ja verovelvollinen on B OÜ. B OÜ:n on ilmoittauduttava arvonlisävelvolliseksi ja maksettava vero.

Esimerkki 19: Virolainen rakennusliike A OÜ myy Suomessa rakentamispalvelun suomalaiselle yhtiölle B Oy:lle. A OÜ:lla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, eikä A OÜ ole hakeutunut verovelvolliseksi AVL 12 §:n 2 momentin nojalla. A OÜ:n myyntiin sovelletaan AVL 9 §:n yleistä käännettyä verovelvollisuutta ja verovelvollinen on ostaja B Oy.

Esimerkki 20: Ruotsalainen rakennusliike A AB myy Suomessa rakentamispalvelun virolaiselle rakennusliikkeelle B OÜ:lle. A AB:llä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, eikä A AB ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi AVL 12 §:n 2 momentin nojalla. Ostaja B OÜ myy toiminnassaan rakentamispalveluja muutoin kuin satunnaisesti. AVL 9 §:n yleinen käännetty verovelvollisuus soveltuu rakentamispalvelun myyntiin ja verovelvollinen on B OÜ. B OÜ:n on ilmoittauduttava arvonlisävelvolliseksi ja maksettava vero.

Esimerkki 21: Ruotsalainen rakennusliike A AB myy Suomessa rakentamispalvelun virolaiselle yhtiölle C OÜ:lle.  C OÜ ei toiminnassaan myy rakentamispalveluja. C OÜ:lla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, eikä sitä ole merkitty täällä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Käännetty verovelvollisuus ei sovellu A AB:n myyntiin, joten A AB:n on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi ja maksettava vero myynnistä.

Lue lisää rakennusalan käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta Verohallinnon ohjeesta Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

8 Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myynti kuluttajille

Arvonlisäverolainsäädännön myyntimaasäännökset määrittelevät millä maalla on oikeus verottaa myynti. Kuluttajille EU:n alueella myydyt tele-, radio- ja televisiolähetys- (jäljempänä lähetyspalvelut) ja sähköiset palvelut verotetaan siinä EU-maassa, johon ostaja on sijoittautunut. Eli jos kuluttaja on sijoittautunut Suomeen, myynti tapahtuu Suomen verolla.

Myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kaikkiin niihin EU-maihin, joissa hänellä on tele-, lähetys-, tai sähköisten palvelujen myyntiä kuluttajille. Esimerkiksi jos myyjällä on myyntiä Suomeen sijoittautuneille kuluttajille, myyjän on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Vaihtoehtoisesti myyjä voi käyttää arvonlisäveron erityisjärjestelmää velvoitteiden hoitamiseen. Tällöin myyjä rekisteröityy erityisjärjestelmän käyttäjäksi tunnistamisjäsenvaltiossa. Erityisjärjestelmää käyttävä myyjä hoitaa sen jälkeen arvonlisäverotukseen liittyvät ilmoitus- ja maksuvelvollisuutensa niissä EU-maissa, joissa tele-, lähetys- tai sähköiset palvelut on myyty, eli niin sanotuissa kulutusjäsenvaltioissa, tunnistamisjäsenvaltion kautta. Tunnistamisjäsenvaltio välittää ilmoitustiedot sekä maksut kulutusjäsenvaltioihin. Erityisjärjestelmään rekisteröityminen on vapaaehtoista, mutta rekisteröitymisen jälkeen yrityksen on käytettävä erityisjärjestelmää kaikkiin sen piiriin kuuluviin myynteihin.

Jos myyjä on sijoittautunut EU:n alueelle, ja tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myynnit toisissa EU-maissa oleville kuluttajille ovat enintään 10 000 euroa kalenterivuodessa eikä tämä määrä ole ylittynyt edellisenäkään vuonna, myynnit toisissa EU-maissa oleville kuluttajille verotetaan siinä maassa, johon myyjä on sijoittautunut. Rekisteröintivelvoite muissa EU-maissa syntyy tällöin vasta kun tämä liikevaihtoraja ylittyy, tai jos myyjä vapaaehtoisesti valitsee myyntien verotuksen näissä toisissa EU-maissa.

Arvonlisäveron erityisjärjestelmää ja tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen myyntiä käsitellään seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Arvonlisäveron erityisjärjestelmä
• Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus.

9 Rekisteröityminen arvonlisäverovelvolliseksi

9.1 Verohallinnolle toimitettavat asiakirjat

Perustamisilmoitus- sekä muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeet

Patentti- ja rekisterihallitus ja Verohallinto ylläpitävät yhdessä yritys- ja yhteisötietojärjestelmää (YTJ). Järjestelmä mahdollistaa tietojen ilmoittamisen molemmille viranomaisille yhdellä ilmoituksella joko perustamisilmoituslomakkeella (lomakkeet Y1–Y3) tai muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella (lomakkeet Y4–Y6).

Eri yritysmuodoille on omat lomakkeensa. Ilmoituksen tekijä valitsee oikean Y-lomakkeen yritysmuotonsa mukaisesti. Lomakkeet saa YTJ:n verkkosivuilta.

Perustamisilmoituksen yhteydessä ulkomaisen yrityksen tulee antaa myös kuvaus harjoitetusta liiketoiminnasta. Yritysmuodosta riippuen kuvaus annetaan perustamisilmoituksen yhteydessä liitelomakkeella:

• Verohallinnon liitelomakkeella 6204: Ulkomaisen yrityksen rekisteröinti (liite lomakkeeseen Y1 ja Y2) tai
• Verohallinnon liitelomakkeella 6206: Ulkomaisen yrityksen rekisteröinti (liite lomakkeeseen Y3).

Tietyissä tilanteissa, kuten toiminnan muuttuessa aiemmin ilmoitetusta, liite 6204 tai 6206 on annettava myös muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeiden liitteenä. Liitelomakkeet löytyvät perustamisilmoitusten yhteydestä YTJ:n verkkosivuilta.  Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ei voi tehdä perustamisilmoitusta tai muutos- ja lopettamisilmoitusta sähköisesti.

Arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautuvan tai hakeutuvan on ennen toiminnan aloittamista annettava Verohallinnolle seuraavat asiakirjat:

1. Perustamisilmoitus (Y1, Y2 tai Y3) ja liite 6204 tai 6206 (riippuen yritysmuodosta).
2. Ulkomainen kaupparekisteriotetta vastaava ote, joista käyvät ilmi yrityksen nimi, kotipaikka, toimiala, tilikausi sekä nimenkirjoitusoikeudet.
3. Yhtiöjärjestys, yhtiösopimus tai muut vastaavat säännöt tai niiden oikeaksi todistettu jäljennös.
4. Valtakirja, jos ilmoituksen allekirjoittaa joku muu kuin yrityksen nimenkirjoitusoikeudellinen henkilö.

Jos Verohallinnolle on toimitettu edellä kohdassa 2 mainittu ulkomaista kaupparekisteriotetta vastaava ote, kohdassa 3 mainittuja asiakirjoja ei tarvitse toimittaa. Jos ilmoitukseen liitetään vieraskielinen asiakirja, liitetään siitä myös suomen-, ruotsin- tai englanninkielinen käännös. Poikkeuksena on kohdassa 4 mainittu valtakirja, josta on aina liitettävä suomen- tai ruotsinkielinen käännös.

Jos arvonlisäverovelvolliseksi AVL 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutuvalla (ks. luku 4.1) ei ole kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa EU-maassa tai Norjassa, hänen on lisäksi toimitettava luvussa 9.3 mainitut edustajaa koskevat asiakirjat.

Asiakirjat on allekirjoitettava asianmukaisesti ja allekirjoittajalla on oltava elinkeinonharjoittajan nimenkirjoitusoikeus. Jos allekirjoittaja on valtuutettu, valtuutetulla on oltava elinkeinonharjoittajan nimenkirjoitusoikeuden hallussapitäjän antama valtakirja.

Kaukomyynnistä rekisteröityminen

Kaukomyynnistä arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautuva ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ilmoittaa Verohallinnon liitelomakkeella arvonlisäverovelvollisuuden alkamispäiväksi sen päivän, jona kaukomyynnit ylittävät Suomen asettaman rajan (35 000 euroa).

Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan, joka hakeutuu Suomessa verovelvolliseksi kaukomyynnistä, vaikka alaraja ei ylity, on lähtökohtaisesti toimitettava edellä mainittujen asiakirjojen lisäksi kopio kuljetuksen lähtömaan viranomaiselle tehdystä hakemuksesta tai kuljetuksen lähtömaan viranomaisen antamasta päätöksestä, jonka mukaan kaukomyynti verotetaan Suomessa lähtömaan sijasta.

Minne asiakirjat toimitetaan?

Lomakkeet sekä muut asiakirjat postitetaan osoitteeseen:

PRH - VEROHALLINTO
Yritystietojärjestelmä
PL 2000
00231 HELSINKI

Vaihtoehtoisesti lomakkeet ja muut asiakirjat voi toimittaa Verohallinnon toimipisteeseen tai Patentti- ja rekisterihallitukseen.

9.2 Kaupparekisteriin merkittävä sivuliike

Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja voi perustaa Suomeen kaupparekisteriin merkittävän sivuliikkeen. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa sijaitseva sivuliike on ulkomaalaisen yhteisön tai säätiön osa, joka harjoittaa jatkuvaa liike- tai ammattitoimintaa Suomessa ulkomaalaisen yhteisön tai säätiön nimiin ja lukuun.

Patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämä kaupparekisteri on virallinen ja julkinen rekisteri yrityksistä. Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan sivuliikkeen perustamisesta on tehtävä perustamisilmoitus kaupparekisteriin ennen toiminnan aloittamista. Mikäli sivuliikkeen perustava ulkomaalainen yhteisö tai säätiö on ETA-alueen ulkopuolelta, on sivuliikkeen perustamiseen haettava Patentti- ja rekisterihallituksen lupa. ETA-alueen muodostavat EU-maat sekä Norja, Islanti ja Liechtenstein.

Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja aloittaa arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisen kaupparekisteriin jo aiemmin merkitystä sivuliikkeestä käsin, tästä on tehtävä muutosilmoitus Verohallinnolle muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella (Y4–Y6).

Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan sivuliikkeen merkitseminen kaupparekisteriin Suomessa ei itsessään aiheuta ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle velvollisuutta rekisteröityä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin Suomessa. Sivuliikkeen kiinteän toimipaikan muodostuminen ja verovelvollisuus arvioidaan samalla tavalla kuin muidenkin toimijoiden osalta.

Patentti- ja rekisterihallitus käsittelee sivuliikkeen perustamiseen ja rekisteröintiin liittyvät asiat. Lue lisää sivuliikkeen perustamisesta Patentti- ja rekisterihallituksen sivuilta. Lisätietoja saa myös Patentti- ja rekisterihallituksen palvelunumerosta +358 (0) 29 509 5900.

9.3 Edustaja

Jos ulkomaalaisella elinkeinonharjoittajalla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa missään EU-maassa tai Norjassa, vapaaehtoinen arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen AVL 12 §:n 2 momentin nojalla (ks. luku 4.1) edellyttää edustajan nimeämistä (AVL 173 a §). Edustajan liiketoiminnan kotipaikan tulee olla Suomessa. Lisäksi edustajan tulee olla Verohallinnon hyväksymä. Hyväksymisen edellytyksenä on, että edustajalla on riittävä taito ja asiantuntemus edustajan tehtävien hoitamiseen. Edustajan on yleensä oltava merkitty kaupparekisteriin. Yksityishenkilö hyväksytään edustajaksi vain poikkeustapauksessa.

Arvonlisäverovelvolliseksi vapaaehtoisesti hakeutuvan on edustajan nimeämiseksi toimitettava Verohallinnolle luvussa 9.1. mainittujen asiakirjojen lisäksi seuraavat tiedot ja asiakirjat:

• Jos perustamisilmoituksen allekirjoittajana on ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, suomalaisen edustajan sitoumus siitä, että hän toimii AVL 173 a §:ssä tarkoitettuna edustajana.
• Ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan asianmukaisessa järjestyksessä edustajalle antama valtakirja, jossa tämä valtuutetaan toimimaan AVL 173 a §:ssä tarkoitettuna edustajana, sekä valtakirjan suomen- tai ruotsinkielinen käännös.
• Edustajan nimi, Y-tunnus sekä yhteystiedot. Jos edustajan toimiala on muu kuin kirjanpitoon liittyvä, tarvitaan myös selvitys siitä, että edustaja on kykenevä hoitamaan arvonlisäverolain mukaiset edustajan tehtävät.

Edustaja vastaa niistä hallinnollisista velvollisuuksista, joita arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuneen ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan arvonlisäverovelvollisuus aiheuttaa. Edustajaksi hyväksyminen edellyttää yleensä, että edustaja hoitaa verovelvollisen kirjanpito- ja muut vastaavat tehtävät itse. Edustajan on pidettävä ulkomaalaisen elinkeinonharjoittajan liiketoiminnasta sellaista kirjanpitoa, että siitä saadaan luotettavasti selville veron määräytymisen kannalta merkitykselliset seikat. Kirjanpitoaineisto on säilytettävä Suomessa kirjanpitolaissa (1335/1997) säädetyn ajan. Jos ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja ei ole kirjanpitovelvollinen, on edustajan pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joista saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot.

Edustajan on Verohallinnon kehotuksesta esitettävä päämiehensä kirjanpitoaineisto tarkastettavaksi. Edustaja ei kuitenkaan ole vastuussa ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle määrätyn veron maksamisesta.

Edustajaa voidaan vaihtaa ilmoittamalla siitä etukäteen Verohallinnolle ja esittämällä uuden edustajan osalta edellä mainitut asiakirjat. Verohallinnon on hyväksyttävä myös uusi edustaja. Jos elinkeinonharjoittaja tai edustaja on ilmoittanut edustajan tehtävän lakkaamisesta eikä elinkeinonharjoittaja ole kehotuksesta huolimatta nimennyt uutta Verohallinnon hyväksymää edustajaa, Verohallinto voi katsoa verovelvollisuuden päättyneeksi.

10 Arvonlisäverovelvollisen oikeudet ja velvollisuudet

Kun ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnasta, häntä koskevat samat oikeudet, velvollisuudet ja muut säännöt kuin Suomessa arvonlisäverovelvollisia yleensä. Verohallinto lähettää elinkeinonharjoittajalle ilmoituksen rekisteriin merkitsemisestä sekä ohjeita ilmoittamiseen ja maksamiseen liittyen. Arvonlisäveron ilmoittaminen ja maksaminen perustuvat kuitenkin elinkeinonharjoittajan oma-aloitteisuuteen.

Ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja saa yritys- ja yhteisötunnuksen (Y-tunnus), kun perustamisilmoitus kirjataan yritys- ja yhteisötietojärjestelmään. Y-tunnus yksilöi elinkeinonharjoittajat, mutta siitä ei voi päätellä, onko elinkeinonharjoittaja rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi.

Yritys- ja yhteisötietojärjestelmän tietopalvelusta voi tarkistaa elinkeinonharjoittajan arvonlisäverorekisteröinnin voimassaolon. Lisäksi arvonlisäverorekisteröinnin voi arvonlisäverotunnisteen perusteella tarkistaa komission VIES-palvelussa.

Y-tunnus on merkittävä tarjous-, tilaus-, ja laskulomakkeisiin sekä muihin elinkeinotoimintaan liittyviin kirjeisiin ja lomakkeisiin. Jos arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja harjoittaa yhteisökauppaa, jossa tarvitaan arvonlisäverotunnistetta, elinkeinonharjoittaja muodostaa tämän numeron itse Y-tunnuksestaan. Arvonlisäverotunniste muodostuu maatunnuksesta FI ja numerosarjasta, joka on Y-tunnus ilman kahden viimeisen numeron välissä olevaa väliviivaa. Jos Y-tunnus on esimerkiksi 1234567-8, arvonlisäverotunniste on FI12345678.

10.1 Veron ilmoittaminen ja maksaminen

Arvonlisäverorekisteröinnin tultua voimaan verovelvollisen elinkeinonharjoittajan on jokaiselta verokaudelta ilmoitettava ja tilitettävä Suomessa suoritettava vero Suomen valtiolle. Elinkeinonharjoittajalla on kuitenkin oikeus vähentää tätä toimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Verovelvollinen ostaja saa vähentää myös käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettavan veron. Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että tavara tai palvelu tulee käytettäväksi verovelvollisen vähennykseen tai palautukseen oikeuttavassa liiketoiminnassa. Veroa ei voi vähentää esimerkiksi tavaroista ja palveluista, jotka on ostettu omistajien tai henkilökunnan yksityiskäyttöön tai jotka kuuluvat vähennysrajoitusten piiriin.

Ilmoittamisesta ja maksamisesta saat lisätietoja seuraavista Verohallinnon ohjeista:

• Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen
• Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen – yksityiskohtaiset ohjeet.

Arvonlisävero ilmoitetaan oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella. Veroilmoitus annetaan sähköisesti. Paperilla ilmoittaminen on mahdollista vain erityisestä syystä, esimerkiksi silloin kun sähköinen ilmoittaminen on mahdotonta teknisen esteen vuoksi. Paperilla ilmoitettaessa käytetään lomaketta Veroilmoitus oma-aloitteisista veroista (lomake 4001).

Sähköinen ilmoittaminen tapahtuu OmaVero-palvelussa. OmaVero-palvelussa voi arvonlisäverotietojen ilmoittamisen lisäksi muun muassa:

• antaa veroilmoituksen muista oma-aloitteisista veroista
• antaa yhteisön tuloveroilmoituksen
• lukea päätöksiä, vastata selvityspyyntöihin ja tehdä oikaisuvaatimuksen
• tarkistaa maksuyhteystiedot tai siirtyä suoraan maksamaan.

Ulkomaalaiset toimijat tarvitsevat OmaVero-palveluun kirjautumista varten Katso-tunnisteen. Katso-tunniste on Verohallinnon tarjoama, yrityksiä varten luotu tapa tunnistautua viranomaisten sähköisiin palveluihin. Katso-tunniste on maksuton. Tunnisteita, niiden käyttöä ja tunnisteisiin liittyviä tietoja hallinnoidaan Katso-palvelussa. Katso-tunnisteen saa käyttöönsä henkilö, jolla kaupparekisteriotteen mukaan on oikeus toimia yrityksen puolesta (nimenkirjoitusoikeus). Ulkomaalaisen henkilön pitää todentaa henkilöllisyytensä ja pääkäyttäjän nimenkirjoitusoikeutensa asiakirjoilla, jotka julkinen notaari on vahvistanut. Lue lisää Katso-tunnisteen perustamisesta.

10.2 Laskuihin tehtävät merkinnät

Myyjän laskunantovelvollisuudesta säädetään arvonlisäverolaissa. Laskujen tulee sisältää arvonlisäverolaissa luetellut laskumerkinnät. Lue lisää laskujen sisällöstä Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

10.3 Toiminnan muutokset ja lopettaminen

Perustamisilmoituksella annettujen tietojen muutoksista on ilmoitettava muutosilmoituslomakkeella. Liiketoiminnan päättyessä elinkeinonharjoittajan on tehtävä lopettamisilmoitus. Lopettamisilmoituksen perusteella liiketoiminta merkitään päättyneeksi. Velvollisuus ilmoittaa veroa päättyy kuitenkin vasta siihen ajankohtaan, kun elinkeinonharjoittaja on poistettu rekisteristä.

10.4 Mistä saa lisätietoja?

Verohallinnon vero.fi-sivuilta löytyvät kaikki arvonlisäverotukseen liittyvät Verohallinnon lomakkeet ja ohjeet. Arvonlisäverotukseen liittyvissä kysymyksissä apua saa myös Verohallinnon palvelunumeroista: +358 (0) 29 497 008 (suomeksi), +358 (0) 29 497 015 (ruotsiksi) ja Tax Service for Businesses +358 (0) 29 497 051 (englanniksi).

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Jonas Jalava
ylitarkastaja