Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään maatilan sukupolvenvaihdoksen tavallisimpia veroseuraamuksia tuloverotuksessa, lahjaverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa sekä arvonlisäverotuksessa.

Ohjeen lukua 2.6 on päivitetty varainsiirtoverolain muutosten  takia. Varainsiirtoverolakia muutettiin siten, että varainsiirtoveroprosentti kiinteistöjen luovutuksesta alennettiin 4,0:sta 3,0:aan sekä asunto-osakeyhtiöiden ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden sekä muiden arvopaperien luovutuksista 2,0:sta ja 1,6:sta 1,5:een. Ensiasunnon ostajan varainsiirtoverovapaus poistui. Lakimuutos tuli voimaan 1.1.2024, mutta sitä sovelletaan takautuvasti 12.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen. 

Ohjetta on päivitetty 9.10.2023 ja sen lukuja 2.2.2.2, 2.5.5.1 ja 2.5.5.3 on täydennetty siltä osin, kun luovutuksen kohteena olevalla maatilalla sijaitsee tuuli- tai aurinkovoimala. Uutena asiakokonaisuutena ohjeeseen on lisätty luku 4, jossa on kerrottu yleisellä tasolla vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen verotuksesta. Vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen verotuskokonaisuuden hahmottamiseksi on olennaista perehtyä tämän ohjeen lisäksi Verohallinnon ohjeeseen Verotusyhtymän verotus sekä tarvittavilta osin useisiin muihin Verohallinnon ohjeisiin. Ohjeesta on poistettu tukioikeuksia koskevat kohdat, sillä niillä ei ole enää 1.1.2023 alkaen verotuksessa erillistä taloudellista arvoa. Lisäksi aiempaa ohjetta on päivitetty ajantasaistamalla arvonlisäverolain (30.12.1993/1501, AVL) lainsäädäntöviittauksia sekä viittauksia Verohallinnon muuhun ohjeistukseen ja uusimpaan oikeuskäytäntöön. Ohjeeseen on lisäksi tehty muita vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta aiemman substanssiohjeistuksen sisältöön.

1 Johdanto

1.1 Ohjeen sisältö ja muut sukupolvenvaihdosta koskevat Verohallinnon ohjeet

Tässä ohjeessa käsitellään maa- ja metsätalouden harjoittamisesta luopuvan ja toiminnan jatkajan mahdollisia veroseuraamuksia verolajikohtaisesti sen mukaan, miten sukupolvenvaihdos toteutetaan. Asioita tarkastellaan ohjeessa ensisijaisesti maataloudenharjoittajan kannalta.

Tämän ohjeen lisäksi Verohallinto on antanut seuraavat yritysten sukupolvenvaihdoksia koskevat ohjeet:

• Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa

Viimeksi mainittu ohje koskee sukupolvenvaihdosta yrittäjän kuoleman jälkeen, kun omaisuutta saadaan osittain perintönä ja sovellettavaksi tulevat perhevarallisuusoikeuden säännöt. Ohje täydentää myös tätä ohjetta tilanteissa, joissa sukupolvenvaihdos joudutaan toteuttamaan maatalousyrittäjän kuoleman jälkeen.

Muut edellä mainitut ohjeet koskevat luopujan elinaikana toteutettavia sukupolvenvaihdoksia. Ne täydentävät tätä ohjetta tilanteissa, joissa maatalouden harjoittajana on osakeyhtiö tai henkilöyhtiö tai jos maatilalla harjoitetaan sellaista yritystoimintaa, joka ei kuulu maatalouden tulolähteeseen.

Ohjeissa selvitetään tavanomaisten sukupolvenvaihdosten veroseuraamuksia eri verolajeissa. Ohjeissa ei käsitellä tyhjentävästi kaikkia erityistilanteita, joita sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen voi liittyä. Tässä ohjeessa ei käsitellä tarkemmin esimerkiksi verotusyhtymän eikä maatilan yhtiöittämisen verokysymyksiä.

Sukupolvenvaihdosta koskevissa ohjeissa ei myöskään käsitellä eri verolajien perusasioita, joista on annettu erillisiä Verohallinnon ohjeita. Niitä on hyvä käyttää sukupolvenvaihdosohjeiden rinnalla.

1.2 Yleistä maatilan sukupolvenvaihdoksesta

Maatila voidaan siirtää toiminnan jatkajalle kaupalla, vaihdolla, muulla vastikkeellisella luovutuksella tai lahjana. Sukupolvenvaihdoksessa käytetään usein kaupan ja lahjan välimuotoa eli lahjanluonteista kauppaa.

Maatalouden muistiinpanoissa ei ole tasetta, joka määrittäisi luovutettavaan maatilaan kuuluvat omaisuuserät. Sen vuoksi maatilan luovutukseen kuuluvat omaisuuserät on yksityiskohtaisesti eriteltävä kauppa- tai lahjakirjassa tai muussa luovutuskirjassa tai sen liitteessä. Toimivan maatilan luovutukseen sisältyy yleensä sekä kiinteää että irtainta omaisuutta. Kiinteää omaisuutta ovat esimerkiksi maatalousmaa salaojineen, tuotantorakennukset, yksityistalouden rakennukset sekä metsä. Irtainta omaisuutta ovat esimerkiksi koneet ja kalusto, karja, tuotevarastot sekä osakkeet ja osuudet.

Irtaimen maatalousomaisuuden siirrot käsitellään sekä myyjän että ostajan verotuksessa pääasiassa samoin kuin maatilatalouden tuloverolain (15.12.1967/543, MVL) mukaan käsitellään vastaavien erien ostot ja myynnit maataloustoiminnan aikana. Sen sijaan kiinteän maatalousomaisuuden luovutukseen sovelletaan myyjän verotuksessa tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä. Metsätalouden kaikkien omaisuuserien luovutukseen sovelletaan tuloverolain säännöksiä.

Koska maatalouden muistiinpanoissa ei ole tasetta, maatilaan kohdistuvat velat eivät automaattisesti siirry maatilan osana jatkajalle. Velat voidaan kuitenkin siirtää luovutuksen yhteydessä, ja silloin ne katsotaan maatilasta maksetuksi kauppahinnaksi eli vastikkeeksi.

Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa myös vaiheittain luovuttamalla jatkajalle ensin esimerkiksi puolet tai muu määräosa maatilasta ja maatilan irtaimistosta. Silloin yhteisomistuksen ajaksi muodostuu verotusyhtymä, jonka osakkaina ovat maatilasta luopuja ja maatilan jatkaja. Verotusyhtymä lakkaa sitten, kun loppuosakin maatilasta luovutetaan jatkajalle. Verotusyhtymän muodostumiseen ja lakkaamiseen voi liittyä tässä ohjeessa käsiteltyjen asioiden lisäksi muitakin tuloverovaikutuksia, joista on syytä ottaa selvää vaiheittaista sukupolvenvaihdosta suunniteltaessa. Vaiheittaisesta sukupolvenvaihdoksesta kerrotaan lisää tämän ohjeen luvussa 4.

Jos maatilan lahjoittajalle ei suoriteta maatilasta mitään vastiketta, lahjoitukseen sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Siksi lahjoituksen veroseuraamukset poikkeavat olennaisesti maatilan kaupasta. Lahjoitusta käsitellään tämän ohjeen luvussa 3.

Ennen sukupolvenvaihdoksen toteuttamista osapuolet voivat hankkia Verohallinnolta ennakkoratkaisun. Ennakkoratkaisun hakeminen on perusteltua silloin, jos veroseuraamuksista ei saada riittävää kuvaa tämän ohjeen ja Verohallinnon neuvonnan avulla ja veroseuraamukset vaikuttavat luovutuksen toteutustapaan tai luovutuksen ehtoihin. Ennakkoratkaisut ovat maksullisia. Ennakkoratkaisun hakemisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös. Maatilojen sukupolvenvaihdoksiin liittyviä ennakkoratkaisuja käsitellään lisäksi Verohallinnon internetsivulla Ennakkoratkaisuhakemus – maatilan sukupolvenvaihdos.

2 Maatilan myynti

2.1 Yleistä

Tässä luvussa käsitellään maatilan kaupan veroseuraamuksia. Maatilan luovutus on kauppa, jos luovuttajalle suoritetaan jotakin kauppahintaa eli vastiketta. Kokonaan vastikkeetonta maatilan lahjoitusta käsitellään luvussa 3, Maatilan lahjoitus.

2.1.1 Mikä on vastiketta eli kauppahintaa

Vastiketta ovat kaikki rahanarvoiset suoritukset, jotka ostaja suorittaa myyjälle kaupan ehtona. Vastiketta ovat esimerkiksi:

• myyjälle rahana maksettava kauppahinta
• ostajan sisaruksille maksettavat sisarosuuskorvaukset
• ostajan vastattavaksi siirtyvät myyjän velat
• edut, jotka ostajan on myöhemmin suoritettava myyjälle, kuten syytinki tai eläke
• ostajan aktiiviset suoritusvelvollisuudet (esimerkiksi asumisoikeuteen liittyvät sähkö ja lämpö)
• ostajan vastattavaksi siirtyvät myyjän velvoitteet, esimerkiksi suoritusvelvollisuudet, jotka liittyvät edellisessä tilakaupassa sovittuun isovanhempien asumisoikeuteen
• omaisuus, jonka ostaja antaa myyjälle vaihdossa (vastikkeeksi katsotaan omaisuuden käypä arvo)
• ostajan myyjälle vastikkeena antama oikeus ostajan muuhun omaisuuteen (esimerkiksi asumisoikeus ostajan ennestään omistamassa asunnossa).

Vastiketta eivät ole:

• myyjän itselleen pidättämä osa luovutettavasta maatilasta, esimerkiksi määräala
• myyjän tai jonkun muun hallinta-, asumis- tai käyttöoikeus luovutettuun omaisuuteen siltä osin kuin oikeus ei edellytä ostajalta aktiivista suoritusta
• myyjän itselleen pidättämä polttopuun otto-oikeus tai metsänhakkuuoikeus
• myyjältä ostajalle siirtyvä kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksen tarkistusvelvollisuus (ks. luku 2.7.2.1).

Maatilan luovuttaja voi pidättää itsellään tai toiselle henkilölle osan maatilaan kohdistuvista oikeuksista. Pidätettävä oikeus on tyypillisesti hallintaoikeus osaan tilasta, esimerkiksi hallintaoikeus tontiksi sopivaan alueeseen tai tilalla sijaitsevaan asuinrakennukseen, tai asumisoikeus rakennuksessa. Luovuttajan pidättämää asumis- tai hallintaoikeutta ei pidetä luovutuksensaajan suorittamana vastikkeena. Oikeuden pidätys otetaan vähennyksenä huomioon määritettäessä sen omaisuuserän käypää arvoa, johon oikeus kohdistuu. Vähennys tehdään myös sellaisen oikeuden perusteella, joka on perustettu aiemmissa sopimuksissa, esimerkiksi edellisessä tilakaupassa. Edellytyksenä on, että oikeus on edelleen voimassa ja jää rasittamaan omaisuutta myös ostajan omistusaikana.

Jos asumisoikeuteen liittyy ostajan aktiivisia suoritusvelvoitteita, ne katsotaan vastikkeeksi. Aktiivinen suoritusvelvoite syntyy esimerkiksi, jos asumisoikeus pidätetään ”sähköineen ja lämpöineen”, jolloin ostajan tulee maksaa myyjän sähkö- ja lämpölaskut.

Siltä osin kuin vastike suoritetaan muuna kuin rahana, on vastikkeen käypä arvo määriteltävä. Myös pidätetyn oikeuden arvo on määritettävä sen perusteella tehtävää vähennystä varten. Käyvän arvon määrittämistä koskee Verohallinnon ohje Varojen arvostamisen yleiset periaatteet perintö- ja lahjaverotuksessa. Pidätettyjen oikeuksien arvon määrityksestä kerrotaan edellä mainitun ohjeen luvussa 6. Jos vastikkeeksi katsottavan hyödykkeen arvosta ei ole muuta selvitystä, sen arvon määrityksessä voidaan käyttää Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa esitettyjä arviolukuja siitä, mikä on yksityistalouden osuus.

Maatilaan pidätetty hallinta- tai muu oikeus otetaan verotuksessa huomioon vain, jos oikeuden pidättäminen on yksiselitteisesti kirjattu kauppakirjaan tai muuhun luovutuskirjaan eikä kyse ole keinotekoisesta järjestelystä.

Jos maatilan luovuttaja tai muu oikeuden haltija myöhemmin luopuu pidätetystä oikeudesta ennen kuin oikeus lakkaa, luopuminen katsotaan erilliseksi luovutukseksi. Jos haltija luopuu oikeudesta vastikkeetta, luovutusta pidetään veronalaisena lahjana. Jos hallinta- tai muun oikeuden luovutus on vastikkeellinen, siihen sovelletaan luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.

2.1.2 Kauppahinta jaetaan käypien arvojen perusteella

Maatilan kauppahinta jaetaan kaupassa siirtyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. On tärkeää, että luopujalla ja jatkajalla on jo luovutusta tehtäessä yhtenevä käsitys siirtyvien omaisuuserien käyvistä arvoista.

Jos luovutuskirjassa tai muutoin esitettyjen arvojen suhteet poikkeavat hyödykkeiden käypien arvojen suhteista, jakoa voidaan oikaista verotuksessa. Näin tehdään esimerkiksi silloin, jos erityisen korkea arvo on määritetty sellaiselle omaisuudelle, jonka luovutus on luopujalle verovapaa mutta jatkajalle vähennyskelpoinen. Jako tehdään silloinkin omaisuuserien käypien arvojen suhteessa (KHO 1999:42).

2.1.3 Milloin kauppa on lahjanluonteinen

Jos vastikkeeksi luettavien erien yhteismäärä on enintään ¾ luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta, kauppa on lahjanluonteinen (perintö- ja lahjaverolain [12.7.1940/378, PerVL] 18 §:n 3 momentti). Maatilan käyvän arvon määrityksessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Maatilan arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

Lahjanluonteisen kaupan tuloveroseuraamukset poikkeavat sellaisesta kaupasta, joka ei ole lahjanluonteinen. Näiden kauppojen eroja on käsitelty tarkemmin lukujen 2.2 ja 2.4 alaluvuissa. Lahjanluonteisesta kaupasta aiheutuu mahdollisten tulovero- ja varainsiirtoveroseuraamusten lisäksi lahjaverotus. Asiasta kerrotaan enemmän luvussa 2.5, Ostajan lahjaverotus.

2.1.4 Kauppahinnan kohdistaminen tietyille omaisuuserille

Myös lahjanluonteisessa kaupassa maatilan kauppahinta jaetaan siirtyville omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Luovuttaja ja luovutuksensaaja eivät siis voi sopia, että kauppahinta kohdistuu yksinomaan tiettyihin omaisuuseriin tai eri suhteissa eri eriin.

Tätä periaatetta vahvistavat myös korkeimman hallinto-oikeuden 24.10.2014 antamat vuosikirjapäätökset KHO 2014:154  ja KHO 2014:155. Päätöksissä oli kyse siitä, voidaanko erillisillä kauppakirjoilla samojen osapuolten kesken tehdyt kaupat katsoa lahjanluonteisuutta ratkaistaessa yhdeksi luovutukseksi. Ensin mainitussa ratkaisussa erillisillä kauppakirjoilla luovutettujen kahden metsäkiinteistön ja yhden vapaa-ajan asunnon luovutuksia ei yhdistetty. Jälkimmäisessä ratkaisussa yhdistettiin erillisillä kauppakirjoilla sukupolvenvaihdostarkoituksessa tehdyt luovutukset, joiden kohteet olivat saman maatilakokonaisuuden osia.

Edellä mainittujen päätösten perusteella siviilioikeudellisesti erillisiä luovutuksia voidaan verotuksessa käsitellä yhtenä luovutuksena silloin, kun ne koskevat samaa toiminnallista ja taloudellista maatilakokonaisuutta ja niillä on asiallinen ja ajallinen yhteys. Luovutukset katsotaan tällöin yhdeksi luovutukseksi kaikissa verolajeissa (lahjavero, tulovero, varainsiirtovero).

Jos eri luovutukset eivät koske samaa toiminnallista ja taloudellista maatilakokonaisuutta, luovutuksia pidetään verotuksessakin toisistaan erillisinä. Jos vastike on tällaisessa tilanteessa kohdistettu eri luovutuksille verotuksellisista syistä tavalla, joka ei vastaa luovutusten kohteiden todellisia arvoja, voidaan sovituista vastikkeista poiketa veronkiertosäännöksen nojalla. Veronkiertosäännöksen soveltamisesta on annettu erillinen ohje Veron kiertämissäännöksen soveltaminen.

Maatilakokonaisuuden luovutuksen yhteydessä luovutettava maa- ja metsätalouden irtaimisto on myös osa kokonaisuutta, jota koskevat erilliset luovutukset yhdistetään verotuksessa edellä esitetyllä tavalla yhdeksi luovutukseksi.

2.2 Maatilan myyjän tuloverotus

2.2.1 Eri omaisuuseriin sovelletaan eri tuloverolakeja

Maatilan myyjän verotuksessa osaan kauppahinnasta sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia ja osaan tuloverolakia (30.12.1992/1535, TVL).

Tuloverolakia sovelletaan siihen osaan luovutushinnasta, joka kohdistuu kiinteään varallisuuteen sekä metsätalouden ja yksityistalouden irtaimiin varoihin. Tätä osaa käsitellään luvussa 2.2.2.

Maatilatalouden tuloverolakia sovelletaan siihen osaan luovutushinnasta, joka kohdistuu maatalouden irtaimeen varallisuuteen. Jos rakennus luovutetaan ilman maapohjaa tai jätetään luovutuksen ulkopuolelle vaikka maapohja luovutetaan, rakennusta pidetään irtaimena varallisuutena. (Varainsiirtoverovelvollisuudesta katso kuitenkin luku 2.6.1). Tätä osaa käsitellään luvussa 2.2.3.

2.2.2 Myyjän tuloverolain mukaan verotettavat luovutusvoitot ja metsäverotus

Maatilatalouden tuloverolain 21 §:n mukaan maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot verotetaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Kiinteän omaisuuden luovutukseen sovelletaan siis niitä tuloverolain säännöksiä, jotka koskevat veronalaisen luovutusvoiton ja -tappion laskemista ja luovutusvoittojen verovapausperusteita.

Kiinteään omaisuuteen luetaan kaikki maa-alueet sekä niillä sijaitsevat maanomistajan omistamat rakennukset. Rakennuksiin liittyviksi katsotaan tuloverotuksessa myös rakennusten yhteydessä luovutettavat sähkö-, vesi- ja muut vastaavat liittymät. Kiinteää omaisuutta ovat myös yhteismetsäosuudet (KHO 1974-II-557) sekä koskiosuudet.

2.2.2.1 Vakituisen asunnon luovutus voi olla verovapaa

Maatilan asuinrakennuksen ja sen rakennuspaikan osuus luovutushinnasta on verovapaa, jos myyjä on käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan sinä aikana, kun asunto on ollut hänen omistuksessaan (TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohta). Verovapaussäännöksen sisältöä on tarkemmin selostettu erillisessä ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus.

Rakennukseen rinnastetaan sen rakennuspaikka siltä osin kuin rakennuspaikka ei ole suurempi kuin 10 000 neliömetriä. Kaavoitetulla alueella rakennukseen rinnastetaan enintään kaavan mukaisen tontin tai kaavan mukaisen rakennuspaikan suuruinen rakennuspaikka. Asuinrakennuksen rakennuspaikkaan ei kuitenkaan lueta muihin maankäyttölajeihin kuuluvaa maata, kuten metsää, peltoa tai tuotantorakennusten rakennuspaikkaa. Käytännössä asuinrakennuksen rakennuspaikka maatilalla vastaa siis yleensä kiinteistöverotuksen piirissä olevaa asuinrakennuksen tonttia.

2.2.2.2 Maa- ja metsätalouden kiinteän omaisuuden luovutus lähisukulaiselle voi olla verovapaa

Maatalousmaan, salaojien, metsän sekä tuotantorakennusten ja niiden rakennuspaikan osuus luovutushinnasta on verovapaa, jos kaikki seuraavat ehdot täyttyvät (TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohta):

• myyjä on käyttänyt omaisuutta maa- tai metsätalouden harjoittamiseen
• omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta myyjän omistuksessa tai yhteensä myyjän ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta myyjä on saanut omaisuuden vastikkeetta
• ostajana on luovuttajan lapsi tai muu rintaperillinen tai luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Nämä lähisukulaiset voivat olla ostajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa.

Säännöksen soveltaminen ei edellytä verovelvollisen vaatimusta, vaan Verohallinto soveltaa säännöstä viran puolesta, jos kaikki edellytykset täyttyvät. Säännöksen soveltamisedellytysten täyttymistä arvioidaan luovutushetken tilanteen mukaan.

Verovapaus menetetään, jos ostaja luovuttaa samaa omaisuutta eteenpäin alle viiden vuoden kuluttua siitä, kun hän sai omaisuuden. Tämä vaikuttaa vain ostajan verotukseen. Asiaa käsitellään ostajan verotusta koskevassa luvussa 2.4.2.1.

Verovapaus koskee vain sellaista kiinteää omaisuutta, joka kuuluu myyjän harjoittamaan maa- tai metsätalouteen. Verovapaus ei koske omaisuutta, joka on ollut yksityiskäytössä tai muun yritystoiminnan kuin maa- tai metsätalouden käytössä. Maatalouden harjoittamisena pidetään maataloustuotteiden tuottamista myyntiin, eikä pelkkää tuki- ja vuokratulojen saamista siten pidetä maatalouden harjoittamisena. Jos myyjä on harjoittanut tilalla pelkästään metsätaloutta, verovapaus ei silloin koske maatalousmaata eikä maatalousrakennuksia, vaan ainoastaan metsää. Jos maa- tai metsätalouteen kuuluva rakennus luovutetaan ilman maapohjaa, rakennus katsotaan irtaimeksi omaisuudeksi, jota verovapaus ei myöskään koske.

Luovutus on muiden edellytysten täyttyessä myyjälle verovapaa, vaikka hän ei olisi harjoittanut aktiivista maa- tai metsätaloutta tilakauppaan saakka (KHO 2010:25). Maa- tai metsätalouden lopettamisesta huolimatta myyjän oikeus verovapaaseen luovutukseen säilyy niin kauan kuin omaisuus ei ole siirtynyt muun toiminnan kuin maa- tai metsätalouden käyttöön, kuten esimerkiksi tonttimaaksi. Ratkaisussa KHO 2017:162 ranta-asemakaavaan merkittyjen lohkomattomien rantatonttien katsottiin siirtyneen metsämaasta tonttimaaksi, kun osa kaavaan sisältyvistä tonteista oli myyty. Jäljellä olevilla tonteilla oli rakennusoikeutta, mutta ei vielä rakennuksia.

Jos maa- tai metsätaloudenharjoittaja vuokraa maatilalla sijaitsevan alueen tuuli- tai aurinkovoimalan rakennuspaikaksi, muuttuu alue rakentamisen alettua maankäytöltään kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi. Maatilalla sijaitsevan tuuli- tai aurinkovoimalan rakennuspaikan luovutukseen ei voida soveltaa TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohtaa sen jälkeen, kun rakennuspaikka on maankäytöltään muuttunut kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi. Sillä, että rakennuspaikan vuokratulo verotetaan maatilatalouden tuloverolain mukaan, ei ole asian kannalta merkitystä. Sen sijaan metsämaa, maatalousmaa tai muu maatilatalouden maa, jolta maa- tai metsätalouden harjoittaja on saanut haittavaikutusaluekorvausta, katsotaan olevan TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua maatalouden tai metsätalouden kiinteää omaisuutta ja siten tällaisen haittavaikutusaluekorvauksen piirissä olevan metsämaan, maatalousmaan tai muun maatilatalouden maan luovutukseen voidaan soveltaa TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan luovutusvoiton verovapaussäännöstä, jos säännöksen muut soveltamisedellytykset täyttyvät.

Yhtymän tai kuolinpesän lukuun harjoitettu maa- tai metsätalous katsotaan myös osakkaan harjoittamaksi toiminnaksi. Verovapaus koskee siis esimerkiksi tapauksia, joissa maatilan osuuksia perinnönjaossa saaneet sisarukset tekevät keskinäisiä luovutuksia, kunhan maa- tai metsätaloutta on jatkettu kuolinpesän lukuun ja omistusaikaedellytys täyttyy (KHO 2010:24). Verovapaus ei tule kyseeseen silloin, kun luovutuksen kohteena on osuus jakamattomassa kuolinpesässä (kuolinpesäosuus). Kuolinpesäosuuden kauppa katsotaan irtaimen omaisuuden kaupaksi. Tällaisen luovutuksen verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus. Perinnönjakotilanteita käsitellään tarkemmin ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

Verovapaus koskee luovuttamista lähisukulaisille, jotka on säännöksessä lueteltu tyhjentävästi. Lapsella tarkoitetaan tässäkin yhteydessä myös tuloverolain 7 §:ssä tarkoitetun puolison lasta sekä omaa tai puolison ottolasta ja kasvattilasta (TVL 8 §).

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa mainittu lähisukulainen voi olla ostajana ”joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa”. Puolisoilla tarkoitetaan myös avopuolisoita, jos he ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai jos heillä on tai on ollut yhteinen lapsi (TVL 7 §) Lisäksi puolisoilla tarkoitetaan rekisteröidyn parisuhteen osapuolia (laki rekisteröidystä parisuhteesta 8 §).

Sanonta ”yhdessä puolisonsa kanssa” tarkoittaa, että omaisuus luovutetaan molemmille puolisoille samassa yhteydessä ja samoin ehdoin. Jos esimerkiksi isä lahjoittaa puolet kiinteistöstä tyttärelle ja myy toisen puolikkaan vävylle, tytär ja vävy eivät ole luovutuksensaajina samoin ehdoin, joten verovapaus ei koske myyntiä vävylle. Verovapautta ei estä se, että lapsi ja hänen puolisonsa saavat erisuuruiset osuudet omaisuudesta, jos he maksavat kauppahintaa saamansa osuuden suhteessa ja luovutuksen ehdot ovat molemmille muutenkin samat.

Verovapaussäännös soveltuu myös yhteismetsäosuuden luovutukseen. Yhteismetsä on kiinteistöille yhteisesti kuuluva alue, joka on tarkoitettu käytettäväksi kestävän metsätalouden harjoittamiseen yhteismetsän osakkaiden hyväksi. Yhteismetsäosuus on kiinteää omaisuutta. Yhteismetsäosuuden luovutus on verovapaa, jos sukulaisuus- ja omistusaikaedellytykset täyttyvät. Tämä koskee sekä yhteismetsäosuuden luovuttamista osakaskiinteistön yhteydessä että pelkän yhteismetsäosuuden luovutusta (KHO 2015:167).

Verovapaussäännös koskee myös osakeyhtiön osakkeiden ja henkilöyhtiöiden osuuksien luovutuksia. Siltä osin säännöksen sisältöä selostetaan tarkemmin ohjeissa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

2.2.2.3 Veronalaiset luovutusvoitot

Jos edellä mainittujen verovapaussäännösten edellytykset eivät täyty, kiinteän omaisuuden osuuteen maatilan luovutushinnasta sovelletaan luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä. Niitä sovelletaan siis esimerkiksi silloin, kun osa metsästä tai maatalousmaasta on omistettu vähemmän kuin 10 vuotta, tai kun ostaja ei ole edellä mainittu lähisukulainen.

Luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä sovelletaan myös metsätalouden ja yksityistalouden irtaimen omaisuuden luovutukseen. Nämä luovutusvoitot lasketaan esinekohtaisesti.

Luovutusvoitto tai -tappio lasketaan niin, että luovutushinnasta vähennetään voiton hankkimisesta johtuneet menot sekä se osa omaisuuden hankintamenosta, jota ei ole aiemmin vähennetty. Hankintamenon määräytymistä eri tilanteissa käsitellään tarkemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Tyypillisesti maatilan myyjä on itse aikanaan saanut tilan lahjanluonteisella kaupalla tai kokonaan vastikkeetta ja hänen lahjaveroaan on tuolloin todennäköisesti huojennettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla. Tällä tavalla lahjana saadun osuuden hankintamenoksi katsotaan lahjan osuus huojennussäännöksen mukaisesti lasketusta niin sanotusta sukupolvenvaihdosarvosta (tarkemmin luvuissa 2.5.5 ja 2.4.2.1 sekä Verohallinnon kannanotossa Sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaikutus maatilan hankintamenoon. Vaihtoehtoisesti luovutushinnasta vähennetään niin sanottu hankintameno-olettama, joka on omaisuuden omistusajan mukaan joko 20 prosenttia tai 40 prosenttia luovutushinnasta.

Jos veronalaiseen luovutukseen sisältyy metsävähennysjärjestelmän piiriin kuuluvaa metsää, luovutusvoittoon voi tulla lisättäväksi käytettyä metsävähennystä. Tästä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Metsävähennys.

Jos luovutus on lahjanluonteinen, hankintamenosta ja voiton hankkimisesta johtuvista menoista saa vähentää vain sen osan, joka kohdistuu vastikkeellisesti luovutettavaan osuuteen. Vaihtoehtona on silloinkin vähentää hankintameno-olettama.

Lisätietoa luovutusvoiton laskemisesta on Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

2.2.2.4 Luovutustappion vähennyskelpoisuus

Luovutusvoittolaskelma voi johtaa myös negatiiviseen lopputulokseen eli luovutustappioon, jos vähennyskelpoinen hankintameno on suurempi kuin luovutushinta. Luovutustappio voidaan vähentää luovutustappion syntymisvuonna ja viitenä seuraavana verovuonna voitoista, joita syntyy muista omaisuuden luovutuksista (TVL 50 §:n 1 momentti). Luovutustappio voidaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän verotuksessa vähentää muista pääomatuloista siltä osin kuin sitä ei ole voitu vähentää luovutusvoitoista. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa.

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi syntynyttä keinotekoista tappiota ei kuitenkaan hyväksytä vähennettäväksi, koska alihintaisessa kaupassa tappion ei voida katsoa syntyneen vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa tehdystä luovutuksesta. Jos luovutus on alihintainen mutta ei lahjanluonteinen, luovutustappion voi vähentää vain siltä osin kuin vähennyskelpoinen hankintameno ylittää luovutettavan omaisuuden käyvän arvon ja kyse on todellisesta luovutustappiosta.

Oman vakituisen asunnon luovutuksesta syntynyt luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos vastaava luovutusvoitto olisi verovapaa. Luovutustappion vähentämistä ei sen sijaan estä se, että luvussa 2.2.2.2 mainitut sukupolvenvaihdosluovutuksen verovapauden edellytykset täyttyvät.

Luovutustappioista kerrotaan tarkemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

2.2.2.5 Metsätalouden varausten tuloutuminen lopettamistilanteessa

Metsätalouden menovaraus ei siirry toiminnan jatkajalle vaan tuloutuu luovuttajalle, jos hän lopettaa metsätalouden harjoittamisen. Sama koskee tuhovarausta, joka on tehty metsästä saadusta vakuutus- tai vahingonkorvauksesta. Luovutustilanteessa verovelvollisen katsotaan lopettaneen metsätalouden harjoittamisen sinä verovuonna, jonka aikana metsien hallintaoikeus on siirtynyt ostajalle. Metsätalouden varauksista on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Varaukset metsätalouden pääomatulojen verotuksessa.

2.2.3 Myyjän maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavat tulot

2.2.3.1 Yleistä

Maatalouden irtaimen omaisuuden myynti sukupolvenvaihdostilanteessa käsitellään pääasiassa samoin kuin vastaavien erien myynti maataloustoiminnan aikana.

Jos maatalouden tuotantorakennus luovutetaan ilman maapohjaa, luovutukseen ei sovelleta luovutusvoittosäännöksiä, vaan maatilatalouden tuloverolakia. Luovutus käsitellään siis samoin kuin muunkin maatalouden irtaimen omaisuuden luovuttaminen.

Lahjanluonteisessa kaupassa lahjaosuuteen sovelletaan niin sanottua yksityiskäyttöönottosäännöstä (MVL 4 §:n 3 momentti), koska omaisuus katsotaan otetuksi yksityiskäyttöön lahjoittamista varten. Säännöksen mukaan yksityiskäyttöön otettavan omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava hinta tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta. Todennäköisellä luovutushinnalla tarkoitetaan omaisuuden käypää arvoa.

Luovutushinnaksi katsotaan tyypillisesti luovutettavan omaisuuden käypä arvo, mutta ylärajana on kuitenkin omaisuuserän alkuperäinen hankintameno. Tällä tavoin maatalouden tuloon palautetaan vähennykset, jotka lahjanluonteisesti luovutettavasta omaisuuserästä on aiemmin tehty mutta jotka eivät perustu siihen, että omaisuuden arvo olisi todellisuudessa alentunut luovuttajan maataloustoiminnan aikana. KHO 1994-B-518

Yksityiskäyttöönottosäännöstä sovelletaan samoin myös silloin, kun myyjä ottaa jonkin maatalouden käytössä olleen omaisuuserän omaan yksityiskäyttöönsä.

Yksityiskäyttöönottosäännöstä ei sovelleta silloin, kun maatilan koko luovutus on täysin vastikkeeton lahja. (Katso tarkemmin luku 3.)

2.2.3.2 Koneiden ja kaluston luovutushinta

Koneista ja kalustosta saatu myyntihinta tuloutetaan epäsuorasti vähentämällä se kaluston poistamattomasta hankintamenosta eli menojäännöksestä. Veronalaista maataloustuloa syntyy siis, jos myyntihinta on menojäännöstä suurempi. Käytännössä näin on usein silloin, kun kalustoinvestointeihin on luovutusta edeltävinä vuosina käytetty tasausvarauksia tai investointiavustuksia, jotka ovat pienentäneet menojäännöstä.

Kun koko kaluston myyntihinta on menojäännöstä pienempi, myyjä saa vähentää erotuksen lisäpoistona, jos kauppa ei ole lahjanluonteinen. Kaluston arvo on silloin alentunut myyjän maataloustoiminnan aikana enemmän kuin myyjä on aiemmin tehnyt poistoja.

Jos osa kalustosta jää myyjälle tai luovutetaan muulle henkilölle kuin maatilan ostajalle, kaluston menojäännös jaetaan ensin eri tahoille meneviin osiin käypien arvojen suhteessa. Kun lisäpoistoa lasketaan, otetaan huomioon vain se osa menojäännöksestä, joka vastaa kaupan kohteena olevaa kaluston osaa.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, kauppahinnan pienuus suhteessa kaluston käypään arvoon, ei johdu kaluston arvon alentumisesta vaan lahjaosuudesta. Tällöin koneiden ja kaluston luovutushinnaksi katsotaan yksityiskäyttöönottosäännöksen perusteella niiden käypä arvo tai sitä alempi alkuperäinen hankintameno (katso luku 2.2.3.1). Veronalaista maataloustuloa syntyy siis, jos tällä tavalla määritetty luovutushinta on menojäännöstä suurempi.

2.2.3.3 Tuotantoeläinten luovutushinta

Karjasta ja muista tuotantoeläimistä saatu myyntihinta on kokonaan maatalouden veronalaista tuloa, koska eläinten hankintameno on aikanaan vähennetty maatalouden vuosimenona. Jos olennainen osuus eläimistä luovutetaan saman verovuoden aikana, luovutushinta voidaan jaksottaa verovuoden ja kahden sitä seuraavan verovuoden veronalaisiksi tuotoiksi, jos myyjä sitä vaatii. Eri vuosien erät jaksotetaan yhtä suuriksi. (MVL 5 §:n 1 momentin kohta 1). Vaatimus on esitettävä luovutusvuodelta tehtävässä maatalouden veroilmoituksessa.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, tuotantoeläinten veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan yksityiskäyttöönottosäännöksen mukaan niiden käypä arvo tai sitä alempi alkuperäinen hankintameno (KHO 1995-B-513). Edellä kuvattu jaksotusmahdollisuus koskee vain eläimistä saatua kauppahintaosuutta. Kauppahinnan ja käyvän arvon erotusta ei voi jaksottaa, vaan se tulee suoraan verovuoden veronalaiseksi maataloustuloksi (KHO 1999:42).

2.2.3.4 Tuotevarastojen ja sadonvaran luovutushinta

Jos kaupassa siirtyy maataloustuotteiden ja -tarvikkeiden varastoja, jotka ovat tilalla luovutushetkellä, niistä saatu luovutushinta on maatalouden veronalaista tuloa. Sama koskee sadonvaraa eli ostajan korjattavaksi jäävää kylvettyä, kasvavaa satoa, jos osapuolet kaupantekoajankohdan vuoksi katsovat sadonvaralla olevan erillistä arvoa. Ostohinnat ja tuotantokustannukset on vähennetty menojen suorittamisvuonna.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, tuotevarastojen veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan yksityiskäyttöönottosäännöksen perusteella varastojen käypä arvo tai sitä alempi alkuperäinen hankintameno.

2.2.3.5 Maatalouden varoihin kuuluvien arvopapereiden ja yhtiöosuuksien luovutushinta

Tavallisimpia arvopapereita ovat osakeyhtiöiden ja osuuskuntien osakkeet ja osuustodistukset. Arvopapereita eivät ole yhteismetsäosuudet eivätkä henkilöyhtiöiden (avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden) osuudet.

Arvopaperit ja henkilöyhtiöiden osuudet kuuluvat maatalouden varoihin, jos niillä on olennaista merkitystä harjoitettavan maataloustoiminnan kannalta. Tällaisia omistuksia ovat esimerkiksi osakkeet tai osuudet sellaisissa osuuskunnissa tai yhtiöissä, jotka hoitavat maataloustuotteiden jalostusta tai markkinointia tai maatalouden tuotantotarvikkeiden kauppaa ja huoltoa. Kyse voi myös olla sellaisen yhtiön osakkeista tai osuuksista, joka harjoittaa maatilalla maatalouteen liittyvää elinkeinotoimintaa.

Arvopaperit (kuten muutkin omaisuuserät) sisältyvät maatilan kauppaan vain, jos ne siirtyvät kauppakirjan perusteella myyjältä ostajalle. Jos myyjä palauttaa esimerkiksi tuottajaosuuskunnan osuudet osuuskunnalle ja ostaja hankkii osuuksia suoraan osuuskunnalta, osuudet eivät siirry kaupassa eikä maatilan kauppahinta miltään osin kohdistu niihin.

Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä arvopapereiden eikä yhtiöosuuksien luovutuksesta saatavan tulon verotuksesta. Oikeuskäytännössä on katsottu, että arvopapereiden luovutukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä ja näin laskettu luovutusvoitto luetaan maatalouden tuloksi (KHO 2003:76). Arvopapereiden luovutushinnasta vähennetään siis joko niiden hankintameno tai hankintameno-olettama luvussa 2.2.2.3 kerrotulla tavalla, ja erotus on maatalouden veronalaista tuloa.

Vastaava periaate soveltunee myös maatalouden varoihin kuuluvan henkilöyhtiön osuuden luovutukseen, joskaan aiheesta ei ole oikeuskäytäntöä. Tällaisissa luovutuksissa on maatalouden tuloksi luettavaa luovutusvoittoa laskettaessa kuitenkin otettava huomioon henkilöyhtiön osuuden luovutukseen liittyvät erityispiirteet, joista on kerrottu tarkemmin ohjeissa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa  sekä Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Osakkeiden tai osuuksien luovutukseen voi tulla sovellettavaksi myös edellä luvussa 2.2.2.2 mainittu verovapaussäännös, jos siinä kerrotut omistusaika- ja sukulaisuusedellytykset täyttyvät ja luovutuksen kohteena on joko henkilöyhtiön osuus tai vähintään 10 %:n omistusosuuteen oikeuttava osa osakeyhtiön tai osuuskunnan osakekannasta tai osuuksista.

2.2.3.6 Varausten tuloutuminen lopettamistilanteessa

Käyttämätön maatalouden tasausvaraus luetaan maatalouden harjoittamisen lopettaneen verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi sinä vuonna, jona hän on lopettanut maatalouden harjoittamisen (MVL 10 c §:n 2 momentti). Tasausvarausta ei voi siirtää jatkajalle. Tasausvarauksen käsittelystä maatalouden lopettamisen yhteydessä on kerrottu lisää ohjeessa Verotusyhtymän verotus.

Jatkajalle ei voi siirtää rakennuksen mukana myöskään jälleenhankintavarausta, joka on tehty esimerkiksi vahingoittuneesta rakennuksesta saadusta vakuutuskorvauksesta. Korvaus on kokonaan sen henkilön tuloa, joka on omistanut rakennuksen sen vahingoittuessa. Jos korvauksen saaja ei omistusaikanaan käytä koko korvausta rakennuksen korjaamiseen tai uuden vastaavan rakentamiseen jälleenhankintavaraukselle säädetyssä määräajassa, käyttämättä jäänyt osa luetaan hänen veronalaiseksi tulokseen sinä vuonna, jona hän lopettaa maatalouden harjoittamisen tai jona varaus olisi viimeistään tullut käyttää (MVL 5 §:n 2 momentti).

Maatilan luovutustilanteessa verovelvollisen katsotaan lopettaneen maatalouden harjoittamisen sinä verovuonna, jonka aikana maatilan hallintaoikeus on siirtynyt ostajalle.

2.2.3.7 Jako ansio- ja pääomatuloksi

Maataloudenharjoittajan viimeisen verovuoden maatalouden tulo jaetaan ansio- ja pääomatuloksi tavalliseen tapaan sillä perusteella, mikä on ollut maatalouden nettovarallisuus edellisen verovuoden lopussa (TVL 38 §). Jos maataloutta on toiminnan lopettamiseen mennessä harjoitettu kalenterivuotta lyhyemmän ajan, pääomatulo-osuus voi olla tavallista pienempi. Tämä johtuu siitä, että pääomatulo-osuus lasketaan nettovarallisuuden vuotuisena tuottona. Pääomatuloksi katsotaan koko vuodelta enintään 20 %:n tuotto nettovarallisuudelle (tai 10 %:n tai 0 %:n tuotto, jos verovelvollinen sitä vaatii). Jos aika on lyhyempi, osuus on vastaavasti pienempi, esimerkiksi 6 kuukaudelta pääomatulo osuus on 10 %:a (= 6 kk/12 kk x 20 %).

Pääomatuloa on kuitenkin nettovarallisuudesta riippumatta aina määrä, joka vastaa maatalouden varoihin kuuluvien arvopapereiden luovutusvoittoa.

2.2.3.8 Tulontasaus

Maatilan luovutuksesta syntyvään ansiotulona verotettavaan kertatuloon voidaan tietyissä tilanteissa soveltaa tulontasausmenettelyä, jos verovelvollinen sitä vaatii (TVL 128–129 §).

Tulontasausmenettelyn tarkoituksena on estää ansiotulon veroprosenttia nousemasta yhtenä vuonna saadun kertatulon vuoksi liian korkeaksi valtionverotuksessa, jossa ansiotuloa verotetaan progressiivisen asteikon mukaan. Tulontasaus ei koske pääomatuloa eikä kunnallisverotusta, joissa verokanta on suhteellinen. Tulontasauksesta on erillinen ohje Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa.

2.2.3.9  Tappioiden vähentäminen lopettamistilanteessa

Maataloudenharjoittajan maatalouden tappiot eivät siirry toiminnan jatkajalle. Maatalouden lopettanut verovelvollinen voi vähentää vähentämättä jääneet maatalouden tappiot pääomatuloistaan jo lopettamisvuonna (KHO 2.11.2010 taltio 3091) tai tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana. Näitä vanhoja tappioita ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa.

Jos puolisot lopettavat yhteisen maatalouden harjoittamisen, maatalouden tuloksesta vähentämättä jäävät tappiot vähennetään puolisoiden pääomatuloista. Tappiot jaetaan puolisoiden kesken sen mukaan, mikä on ollut heidän työpanostensa suhde lopettamisvuonna. Jos toinen puolisoista kuitenkin välittömästi jatkaa maatalouden harjoittamista yksin, hänen osuuteensa yhteisen toiminnan tappiosta vähennetään tuloverolain 119 §:n mukaisesti hänen harjoittamansa maatalouden tulolähteen tulosta.

2.3 Myyjän ja ostajan tulojen ja menojen verovuosi

Sekä tuloverolaissa että maatilatalouden tuloverolaissa pääsääntönä on maksuperuste: Tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Meno katsotaan sen verovuoden menoksi, jona se on maksettu. Investointimenot kuitenkin jaksotetaan pidemmälle ajalle vähentämällä ne vuotuisin poistoin. Poistojen tekeminen aloitetaan sinä verovuonna, jona hyödyke on otettu maa- tai metsätaloudessa käyttöön. Poistoa ei yleensä voi tehdä enää sinä vuonna, jonka aikana hyödyke on luovutettu.

Jos maatilakaupan kauppahinta maksetaan useassa erässä, ensin kertyy irtaimen omaisuuden kauppahintaosuus (KHO 1986-B-II-539). Jos osa kauppahinnasta maksetaan siirtyvinä velkoina, vaihtona tai syytinki- tai muina velvoitteina, niiden osuus kauppahinnasta kertyy kaupantekopäivänä.

Maksuperuste ei koske luovutusvoiton verotusta. Luovutusvoitto katsotaan aina sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Edellä luvussa 2.2.2 käsitellyt myyjän veronalaiset luovutusvoitot ovat siis aina sen vuoden tuloa, jona kauppakirja on allekirjoitettu. Sillä ei ole merkitystä, milloin kauppahinta maksetaan tai omistusoikeus siirtyy.

Rakennusten, salaojien, siltojen yms. hyödykkeiden poistamattomat hankintamenot ovat osa kiinteistön hankintamenoa. Ne vähennetään lopullisesti myyjän luovutusvoittoverotuksessa, kuten luvussa 2.2.2 on kerrottu. Myös metsätalouden kaluston hankintameno vähennetään luovutusvoittojen verotuksessa. Kaupantekohetken jälkeen myyjällä ei siis ole jäljellä poistamatonta hankintamenoa näistä omaisuuseristä.

Jos kuitenkin esimerkiksi rakennusten poistamaton hankintameno on ennen myyntiä ollut myyjän verotuksessa suurempi kuin rakennusten käypä arvo niiden myyntihetkellä, myyjä voi vielä myyntivuoden verotuksessa tehdä sellaisen lisäpoiston, joka alentaa poistamattoman hankintamenon vastaamaan käypää arvoa. Lisäpoiston avulla myyjän maataloustoiminnan aikana tapahtunut rakennusten arvon alentuminen kohdistetaan myyjän maatalouden menoksi. Lisäpoisto ajatellaan tehdyksi ennen myyntiä, joten luovutusvoittoa laskettaessa poistamattomaksi hankintamenoksi katsotaan määrä, josta lisäpoisto on vähennetty. Samoin menetellään salaojien, siltojen yms. hyödykkeiden kohdalla.

Omistus- ja hallintaoikeuden siirtyminen ratkaisee sen, mistä alkaen ostaja voi käyttää omaisuutta ja harjoittaa sillä maa- tai metsätaloutta. Sen vuoksi omistus- ja hallintaoikeuden siirtyminen vaikuttaa siihen, milloin ostaja voi aloittaa poistot siirtyvien rakennusten, koneiden, salaojien ja muiden investointihyödykkeiden hankintamenoista. Jos omistus- ja hallintaoikeuden siirtyminen ajoitetaan vasta kaupantekovuotta seuraavalle vuodelle vaikka kauppahintaa maksetaan jo kaupantekovuonna, voi syntyä tilanne, jossa kumpikaan kaupan osapuolista ei voi tehdä poistoja kaupantekovuoden verotuksessa.

Käytännössä on tavallista, että kauppahinnasta maksetaan osa siirtyvinä velkoina, osa muutoin kaupantekopäivänä ja loppuosa silloin, kun ostajan hakema laina on nostettavissa (yleensä lyhyessä ajassa kaupanteon jälkeen). Kaupan kaikki veroseuraamukset kuuluvat useimmiten kaupantekovuodelle, kun otetaan huomioon, että saadun kauppahinnan katsotaan kohdistuvan ensin irtaimelle omaisuudelle ja että kauppahinnan maksuajankohta ei vaikuta kiinteän omaisuuden luovutusvoiton verovuoteen.

2.4 Maatilan ostajan tuloverotus

2.4.1 Yleistä

Ostajan verotuksessa kauppahinta jakautuu eri omaisuuserien hankintamenoiksi käypien arvojen suhteessa. Jako eri omaisuuserien kesken on siis sama kuin myyjän verotuksessa. Ostajan maatalousverotukseen vaikuttavat maatalouskäyttöön tulevan kuluvan omaisuuden hankintamenot. Niitä käsitellään luvussa 2.4.3. Muita ostohinnan osia käsitellään luvussa 2.4.2.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, myös lahjaosuus vaikuttaa ostajan hankintamenoihin. Vaikutus on eri omaisuuserien kohdalla erilainen.

2.4.2 Ostajan myöhempään luovutusvoittoverotukseen vaikuttavat erät ja metsäverotus

2.4.2.1 Maatalousmaa, rakennusmaa ja yksityistalouden rakennukset

Maatalousmaan, tonttimaan ja rakennuspaikan osuus ostohinnasta ei ole maatalousverotuksessa vähennyskelpoinen. Maa on kulumatonta omaisuutta, josta ei voi tehdä vuotuisia poistoja ja jonka hankintameno vähennetään vasta luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa, kun maata luovutetaan edelleen. Sama koskee yhteismetsäosuuden hankintamenoa.

Sähkö-, vesi- ja muut vastaavat liittymät, joiden voimassaoloaikaa ei ole rajoitettu, ovat kulumatonta omaisuutta. Niiden osuutta ostohinnasta ei vähennetä verotuksessa ennen kuin niiden luovutuksen yhteydessä, siis joko rakennuksen luovutuksen yhteydessä tai liittymästä erikseen luovuttaessa.

Yksityistalouteen kuuluvan omaisuuden hankintameno ei ole verotuksessa vähennyskelpoista, paitsi silloin, kun omaisuutta luovutetaan edelleen ja luovutusvoitto tai -tappio lasketaan siinä yhteydessä. Jos kauppa on lahjanluonteinen, myöhemmässä luovutusvoittolaskennassa voi vähentää hankintamenona kauppahintaosuuden ja lisäksi lahjan osuuden, pääsääntöisesti lahjaverotusarvon suuruisena (TVL 47 §). Lahjaverotusarvoa ei oteta huomioon, jos saaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta tai lahjanluonteisesta kaupasta on kulunut yksi vuosi, vaan silloin lahjaosuuden hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta.

Lahja- tai tuloverotuksessa sukupolvenvaihdossäännösten perusteella saadut huojennukset voivat vaikuttaa merkittävästi myöhemmän luovutuksen verotukseen.

Jos lahjaverotuksessa on sovellettu luvussa 2.5.5 käsiteltävää huojennusta ja maatila tai sen osa sen jälkeen luovutetaan edelleen, lahjaosuuden hankintamenoksi katsotaan lahjan osuus huojennussäännöksen mukaisesti lasketusta niin sanotusta sukupolvenvaihdosarvosta. Osittaishuojennuksen jälkeen lahjavero on tullut maksettavaksi mainituin tavoin lasketusta arvosta. Kokonaishuojennuksen jälkeen käytetään vastaavalla tavalla laskettua sukupolvenvaihdosarvoa, vaikka lahjaveroa ei ole tullut lainkaan maksettavaksi. Tämä koskee kaikkia 1.1.2017 tai sen jälkeen tehtäviä maatilan tai sen osan luovutuksia, joissa luovuttaja on aikanaan saanut tilan osittain tai kokonaan huojennettuna lahjana, eikä tähän liity mitään päättymisaikaa. Viiden vuoden kuluessa lahjaverotuksen toimittamispäivästä tehtävästä maatilan pääosan luovutuksesta voi seurata huojennuksen menettäminen luvussa 2.5.5.4 kerrotulla tavalla. Kun lahjavero tällöin tulee maksettavaksi lahjaverotusarvosta eikä sukupolvenvaihdosarvosta, lahjaverotusarvo otetaan luovutusvoittolaskennassa huomioon samoin kuin jos huojennusta ei olisi alun perinkään saatu.

Kaikissa edellä mainituissa luovutustilanteissa voidaan vaihtoehtoisesti vähentää niin sanottu hankintameno-olettama, joka on omaisuuden omistusajan mukaan joko 20 prosenttia tai 40 prosenttia luovutushinnasta. Hankintamenon ja hankintameno-olettaman edullisuusvertailu tehdään erikseen lahjaosuudelle ja erikseen vastikkeelliselle osalle. Jos luovutettu omaisuus on aikanaan saatu lahjanluonteisesti, mainittu edullisuusvertailu tehdään käytännössä aikanaan toimitetusta lahjaverotuspäätöksestä ilmenevässä suhteessa. Edullisuusvertailussa käytetään siten samaa suhdelukua, mikä on ollut nyt luovutetun omaisuuden saantojen (vastikkeellisen ja vastikkeettoman saannon) suhde. Tätä samaa suhdelukua käytetään hankintameno-olettamien laskemiseksi kauppahinnasta.

Jos myyjän verotuksessa on sovellettu kiinteän omaisuuden luovutukseen luvussa 2.2.2.2 mainittua verovapaussäännöstä ja ostaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin hän on omistanut omaisuuden vähintään viisi vuotta, myyjälle verovapaaksi katsottu luovutusvoitto suurentaa veronalaista luovutusvoittoa, joka ostajalle syntyy tästä jatkoluovutuksesta. Ostajan luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se määrä, joka olisi verotettu myyjän luovutusvoittona edellisessä kaupassa, ellei kauppaan olisi sovellettu verovapaussäännöstä. Viiden vuoden määräaika lasketaan ostokauppakirjan tekemisestä alkaen myyntikauppakirjan tekemiseen saakka.

Jatkoluovutuksena pidetään myös luovutusta omalle osakeyhtiölle (KHO 28.10.1991 taltio 3891). Sen sijaan luovutuksena ei pidetä tuloverolain 24 §:n mukaista toimintamuodon muutosta. Kiinteistön liittämistä yhteismetsään ei pidetä tuloverolaissa tarkoitettuna luovutuksena (KHO 2002:83). Myöskään omaisuuden lahjoittaminen ei yleensä aiheuta tuloverotuksen huojennuksen menetystä.

Luovutusvoittoverotuksen yleisiä periaatteita ja laskentasääntöjä käsitellään myös tämän ohjeen luvussa 2.2.2 ja tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

2.4.2.2 Arvopaperit ja yhtiöosuudet

Arvopaperit ovat kulumatonta omaisuutta, joten niiden osuutta ostohinnasta ei vähennetä verotuksessa, ennen kuin arvopaperit luovutetaan edelleen. Sama koskee henkilöyhtiön osuuksia, vaikka ne eivät olekaan arvopapereita. Arvopaperit ja yhtiöosuudet kuuluvat ostajan maatalouden varoihin vain, jos niillä on merkitystä ostajan harjoittaman maataloustoiminnan kannalta. Muussa tapauksessa ne kuuluvat ostajan yksityisvaroihin. Molemmissa tapauksissa arvopaperien ja yhtiöosuuksien osuus ostohinnasta otetaan huomioon vasta myöhemmässä luovutusvoittolaskennassa (vertaa luku 2.2.3.5).

Jos kauppa on lahjanluonteinen, myöhemmässä luovutusvoittolaskennassa vähennettävää hankintamenoa on ostohintaosuuden lisäksi lahjan osuus, pääsääntöisesti sen lahjaverotusarvo (TVL 47 §). Lahjaverotusarvoa ei oteta huomioon, jos saaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta tai lahjanluonteisesta kaupasta on kulunut yksi vuosi, vaan silloin lahjaosuuden hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta. Jos osakkeet tai yhtiöosuudet muodostavat yrityksen tai sellaisen osan, johon on sovellettu osakeyhtiötä tai henkilöyhtiöitä koskevissa sukupolvenvaihdosohjeissa käsiteltyä lahjaverotuksen huojennusta, hankintamenoksi katsotaan huojennussäännöksen mukaisesti laskettu niin sanottu sukupolvenvaihdosarvo samaan tapaan kuin luvussa 2.4.2.1 maatilan osalta kerrottiin.

Jos myyjän verotuksessa osakkeiden tai osuuksien luovutukseen on sovellettu edellä luvussa 2.2.2.2 mainittua verovapaussäännöstä ja ostaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen hän on omistanut sen viisi vuotta, verovapaussäännöksen soveltaminen suurentaa ostajalle syntyvää luovutusvoittoa samoin kuin luvussa 2.4.2.1 kerrottiin.

2.4.2.3 Ostajan metsäverotus

Metsään kohdistuvan ostohinnan perusteella syntyy metsävähennysoikeutta. Ostajalle muodostuva metsävähennysoikeus on 60 prosenttia metsään kohdistuvasta ostohinnan osasta. Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostajalle siirtyy lisäksi se osa myyjän käyttämättömästä metsävähennysoikeudesta, joka vastaa lahjan osuutta luovutuksesta (TVL 55 §:n 3 momentti). Lahjaverotusarvo ei vaikuta metsävähennysoikeuteen. Yhteismetsäosuuden ostohinnan perusteella ei synny metsävähennysoikeutta. Metsävähennyksestä kerrotaan tarkemmin erillisessä ohjeessa Metsävähennys.

Metsäteille ja -ojille ei kohdisteta osaakaan ostohinnasta. Kunnossa olevat metsätiet ja -ojat voivat nostaa metsän käypää arvoa ja samalla metsän osuutta koko maatilan ostohinnasta. Sitä kautta metsätiet ja -ojat vaikuttavat metsävähennysoikeuden muodostumiseen. Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostajalle siirtyy kuitenkin osa niistä metsäteiden rakentamismenoista ja ojitusmenoista, joita myyjä ei ole vielä vähentänyt omassa verotuksessaan. Ostajalle siirtyy vähentämättömistä menoista se osa, joka vastaa lahjan osuutta luovutuksesta. Ostaja voi jatkaa näiden menojen vähentämistä poistoina.

Jos kaupassa siirtyy metsätalouden rakennuksia tai koneita ja kalustoa, niiden osuudet ostohinnasta ovat samalla ostajan hankintamenot, joista hän aloittaa esinekohtaisten poistojen tekemisen. Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostohintaosuuksiin lisätään lahjan suhteellista osuutta vastaava osa niistä hankintamenoista, joita myyjä ei ole vielä poistanut omassa verotuksessaan.

Poistojen tekeminen edellyttää kuitenkin aina, että rakennusten, koneiden ja kaluston pääasiallinen käyttötarkoitus on myös ostajalla metsätalous. Koneista ja kalustosta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Metsätalouden pääomatulon hankinnassa käytettävien koneiden hankintamenon vähentäminen.

Jos 1.1.2017 tai sen jälkeen tehty suuren metsätilan kauppa on lahjanluonteinen, mutta siihen ei ole lahjaverotuksessa sovellettu luvussa 2.5.5 käsiteltävää sukupolvenvaihdoshuojennusta, ostajalle voi lahjaverotuksen perusteella syntyä oikeus metsälahjavähennykseen. Vähennystä käsitellään luvussa 3.2.2.2, joka koskee maatilan puhdasta lahjaa, sekä Verohallinnon ohjeessa Metsälahjavähennys. Lahjanluonteisessa kaupassa otetaan vähennyksen edellytyksiä ja vähennyspohjaa laskettaessa huomioon vain lahjaa vastaava osa luovutetusta metsämaasta.

2.4.3 Ostajan maatalouden vähennyskelpoiset menot

2.4.3.1 Yleistä

Maatalouden kuluvan omaisuuden ostot käsitellään pääasiassa samoin kuin vastaavien erien ostot maataloustoiminnan aikana.

Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole säännöksiä siitä, miten lahjanluonteisella kaupalla saadun omaisuuden hankintameno määräytyy. Vastikkeetonta saantoa koskee vain maatilatalouden tuloverolain 19 §. Jos uusi omistaja on saanut maatilan vastikkeettomalla saannolla, hänellä on MVL 19 §:n mukaan oikeus tehdä samat poistot kuin edellinen omistaja olisi saanut tehdä rakennusten, koneiden, kaluston ja laitteiden sekä ja salaojien, siltojen, patojen ja muiden sellaisten hyödykkeiden hankinta- ja perusparannusmenoista.

Oikeus- ja verotuskäytännössä tulkinnaksi on vakiintunut, että MVL 19 §:ää sovelletaan myös lahjanluonteisessa kaupassa tuotantorakennusten ja salaojien lahjaosuuksiin. Sen sijaan irtaimen maatalousomaisuuden hankintamenoksi katsotaan lahjanluonteisessa kaupassa omaisuuserän käypä arvo. Tähän tulkintaan on vaikuttanut erityisesti se, että myyjälle tulee yksityiskäyttöönottosäännöksen (MVL 4 §:n 3 momentti) perusteella käyvän arvon mukainen tuloutus irtaimesta maatalousomaisuudesta. Oikeuskäytännössä tätä tulkintaa vakiinnuttivat ratkaisut KHO 1995-B-514 ja KVL 100/1996.

Maatilatalouden tuloverolaissa ei ole säännöstä myöskään kokonaan lahjana saadun yksittäisen omaisuuserän hankintamenosta. Näissä tilanteissa vakiintunut käytäntö on, että hankintamenoksi katsotaan lahjaverotusarvo (KVL 115/1998).

Kun käyvän arvon vähentäminen edellä mainituissa tilanteissa perustuu maatilatalouden tuloverolain tulkintaan eikä TVL 47 §:än, lahjaverotuksessa saatu sukupolvenvaihdoshuojennus ei vaikuta tähän. Myös TVL 47 §:n muutosta koskevasta hallituksen esityksestä (HE 175/2016) ilmenee, että tässä yhteydessä ei ole tarkoitettu muuttaa irtaimen maatilavarallisuuden hankintamenojen vähentämistä.

2.4.3.2 Tuotantorakennusten sekä salaojien, siltojen, patojen yms. hankintamenot

Tuotantorakennusten sekä salaojien, siltojen, patojen ja muiden vastaavien hyödykkeiden poistokelpoisiksi hankintamenoiksi tulee näiden hyödykkeiden osuus ostohinnasta.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostohintaosuuteen lisätään lahjan suhteellista osuutta vastaava osa menojäännöksestä, joka on ollut vielä poistamatta myyjän verotuksessa.

2.4.3.3 Koneiden ja kaluston hankintameno

Koneiden ja kaluston poistopohjaksi tulee niiden osuus ostohinnasta.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, poistopohjaksi tulee ostohintaosuuden sijasta koneiden ja kaluston käypä arvo, eli  sama määrä, joka myyjän verotuksessa on katsottu koneiden ja kaluston luovutushinnaksi.

2.4.3.4 Tuotantoeläinten hankintameno

Tuotantoeläinten hankintameno on niiden osuus ostohinnasta.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostaja saa ostohintaosuuden sijasta vähentää eläinten käyvän arvon eli saman määrän, joka myyjän verotuksessa on katsottu tuotantoeläinten luovutushinnaksi.

Tuotantoeläinten hankintameno vähennetään vuosimenona. Vaihtoehtoisesti hankintameno voidaan jaksottaa vähennettäväksi kolmen verovuoden aikana, jos ostaja vaatii jaksottamista. Hankintameno jaksotetaan tasasuuruisiksi eriksi, niin että vuotuinen poisto on joka vuonna yhtä suuri. (MVL 6 §:n 2 momentti.)

2.4.3.5 Tuotevarastojen ja sadonvaran hankintameno

Tuotevarastojen hankintameno on niiden osuus ostohinnasta. Sama koskee sadonvaraa, jos osapuolet ovat katsoneet sillä olevan erillistä arvoa.

Jos kauppa on lahjanluonteinen, ostaja saa ostohintaosuuden sijasta vähentää tuotevarastojen käyvän arvon.

Tuotevarastojen hankintameno vähennetään vuosimenona.

2.4.4 Maatilan hankintaan otettujen lainojen korot ostajan verotuksessa

Kauppahinnan jakautuminen luovutettavien omaisuuserien kesken vaikuttaa myös siihen, miten lainat jakautuvat ja miten niiden korot vähennetään ostajan verotuksessa. Lainat jaetaan eri käyttötarkoituksille samassa käypien arvojen mukaisessa suhteessa kuin kauppahinta. Tämä koskee sekä ostajan itse ottamia lainoja, jotka hän käyttää kauppahinnan maksamiseen, että niitä myyjän lainoja, jotka siirtyvät ostajan vastattavaksi kaupan yhteydessä.

Maatalouden velkaa on se osa lainoista, joka kohdistuu maatalousmaan, salaojien ja tuotantorakennusten sekä irtaimen maatalousvarallisuuden hankintaan. Tämän lainaosuuden eli maatalouden velan korot vähennetään maatalouden puhtaasta tulosta (MVL 10 d §).

Metsän sekä muun metsätalouteen kuuluvan omaisuuden hankintaan kohdistuva osa lainoista on tulonhankkimisvelkaa, jonka korot vähennetään pääomatuloista (TVL 58 §). Myös yhteismetsäosuuden hankintaan otetun velan korko on ollut vähennyskelpoinen 1.1.2021 alkaen.

Jos asuinrakennusta käytetään ostajan vakituisena asuntona, asuinrakennuksen ja sen tonttimaan hankintaan kohdistuva osa lainoista on asuntovelkaa. Asuntovelan korot eivät ole osaksikaan vähennyskelpoisia pääomatuloista verovuoden 2022 jälkeen. Myöskään muun yksityisvarallisuuden hankintaan kohdistuvien lainojen korkoja ei voi vähentää verotuksessa. 

Asunto- ja tulonhankkimisvelkojen korkojen vähentämisestä kerrotaan tarkemmin ohjeessa Korkojen vähentäminen henkilöverotuksessa.

2.5 Ostajan lahjaverotus lahjanluonteisessa kaupassa

2.5.1 Lahjaveronalainen saanto

Maatilan ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos luovutus on lahjanluonteinen eli kauppahinta tai muu vastike on enintään ¾ luovutetun varallisuuden käyvästä arvosta. Lahjaksi katsotaan silloin luovutetun varallisuuden käyvän arvon ja kauppahinnan (tai muun vastikkeen) erotus. Vastikkeeksi katsottavia eriä on käsitelty edellä luvussa 2.1.1.

Jos maatilan kauppahinta maksetaan kokonaan tai osittain muulle henkilölle kuin myyjälle, esimerkiksi ostajan sisaruksille (niin sanotut sisarosuuskorvaukset), katsotaan sisarusten saamien osuuksien olevan erillisiä lahjoja heille maatilan myyjältä. Vaikka ostaja suorittaa osan vastikkeesta suoraan sisaruksille, koko ostajan maksama määrä katsotaan silti myyjälle maksetuksi vastikkeeksi.

Jos sovittu kauppahinta on jätetty luovutuksensaajan velaksi ja maatilan luovuttaja myöhemmin luopuu saatavastaan, velallisena olevan luovutuksensaajan katsotaan saaneen lahjan luopujalta.

Jos kauppahintavelka on sovittu korottomaksi, korottomuudesta syntyvää laskennallista etua ei kuitenkaan katsota veronalaiseksi lahjaksi. Lahjana ei pidetä myöskään etua, jonka maatilan saaja saa siitä, että kauppahintavelka on alikorkoinen.

Maatilan luovutusta voidaan pitää jo heti luovutushetkellä saatuna lahjana, jos on todennäköistä, ettei kauppahintaa todellisuudessa ole tarkoitus maksaa. Arviossa otetaan huomioon esimerkiksi kauppakirjassa sovitut maksuehdot sekä ostajan taloudelliset mahdollisuudet suoriutua maksueristä.

Jos luovuttajia on useampia, katsotaan eri luovuttajilta saadut maatilan osat erillisiksi saannoiksi (PerVL 20 §:n 3 momentti). Jos toiminnan jatkaja saa esimerkiksi kummaltakin vanhemmaltaan maatilaosuuden, kyseessä on kaksi erillistä lahjaa. Luovuttajana voi olla vain omaisuuden omistaja. Kiinteän omaisuuden omistusoikeuden osoittaa lähtökohtaisesti lainhuuto. Lainhuudon mukaisesta omistuksesta voidaan poiketa vain, jos on näyttöä siitä, että omaisuus on alun perin tarkoitettu hankkia yhteisomistukseen ja rahoitettu yhteisesti. Tämä on osoitettava hankinta-ajankohdan rahoituslaskelmilla ja tarvittaessa tositteilla. Vastaavanlaista näyttöä tarvitaan, jos rakennusten omistussuhteet eivät ole samat kuin maapohjan omistussuhteet. Jos aviopuolisot ovat harjoittaneet maataloutta yhdessä, maatalouden irtain omaisuus oletetaan yhteiseksi. Kummankin osuudeksi irtaimesta omaisuudesta oletetaan puolet, ellei asiasta esitetä muuta selvitystä.

Jos maatila lahjoitetaan kahdelle tai useammalle henkilölle, jokaisen lahjansaajan saanto katsotaan erilliseksi lahjaksi.

Usealle henkilölle voidaan antaa yhteinen lahja. Yhteislahjassa on useampia lahjansaajia, mutta vain yksi lahjanantaja. Yhteislahjana verottaminen edellyttää lahjoittajan nimenomaista tarkoitusta antaa lahja yhteislahjana ja sitä, että lahjaan ei määritellä lahjansaajille toisistaan poikkeavia omistusosuuksia tai muita oikeuksia tai velvollisuuksia. Yhteislahjasta tehdään yksi lahjaveroilmoitus ja määrätään yksi lahjavero lahjan kokonaisarvosta. Kaikki lahjansaajat ovat yhteisvastuussa veron maksamisesta. Myös lahjanluonteisen kaupan lahjaosuus verotetaan samoin edellytyksin yhteislahjana. Kauppakirjassa on tällöin syytä mainita, että mahdollinen lahja on tarkoitettu yhteislahjaksi. Yhteislahjasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Yhteislahjana tai testamentilla yhteisesti saadun omaisuuden verottaminen.

2.5.2 Vähennykset maatilan käyvästä arvosta

Kun maatilan käypää arvoa määritetään, maatilan arvosta vähennetään luovuttajan pidättämän hallinta-, asumis- tai muun oikeuden arvo, jota ei ole katsottu vastikkeeksi (katso luku 2.1.1). Jos pidätetty oikeus kohdistuu tiettyyn omaisuuserään (esimerkiksi asuinrakennukseen), vähennys tehdään tämän omaisuuserän arvosta.

Hallinta- ja asumisoikeuden arvo lasketaan kertomalla omaisuuden arvoon perustuva laskennallinen vuotuistuotto pääomituskertoimella. Laskenta on kuvattu tarkemmin ohjeessa Varojen arvostamisen yleiset periaatteet perintö- ja lahjaverotuksessa.

Jos lahjansaaja myy saamansa maatilan alle vuoden kuluessa siitä kun hän on saanut maatilan, voidaan jo toimitettua lahjaverotusta oikaista vähentämällä lahjan arvosta myös luovutusvoitosta määrättävä tulovero (PerVL 21 a §). Lahjansaajan on itse vaadittava oikaisua. Oikaisu johtuu siitä, että lahjansaaja ei tällaisessa tapauksessa saa luovutusvoittoa laskettaessa käyttää hankintamenona lahjaverotusarvoa (katso edellä luku 2.4.2.1). Luovutusvoitosta johtuvaa tuloveroa voidaan kuitenkin vähentää korkeintaan sama määrä, joka veroa olisi täytynyt maksaa, jos kauppahinta olisi ollut yhtä suuri kuin omaisuudelle lahjaverotuksessa vahvistettu käypä arvo.

Jos lahjaveroa on huojennettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n perusteella tai veron maksuaikaa pidennetty 56 §:n perusteella, saattaa maatilan myynti johtaa siihen, että lahjansaaja menettää huojennuksen tai maksuaikaedun. Asiaa käsitellään tarkemmin luvussa 2.5.5.4.

2.5.3 Lahjojen yhteen laskeminen

Viimeksi saadun lahjan arvoon lisätään lahjat, jotka on saatu samalta antajalta kolmen viimeisen vuoden aikana (PerVL 20 §:n 2 momentti).

Lahjojen yhteen laskemista koskeva säännös voi koskea myös vaiheittain toteutettavaa sukupolvenvaihdosta. Jos maatilan jatkaja saa lahjaksi esimerkiksi 25 %:a maatilasta 1.1.2017, lisätään lahjan arvoon lahjat, jotka lahjansaaja on saanut samalta lahjanantajalta 2.1.2014 tai myöhemmin. Päivälleen kolme vuotta aiemmin saatua lahjaa ei lasketa yhteen.

Lahjojen yhteen laskemisen vaikutusta lahjaveron määrään käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjojen kumulointi.

2.5.4 Lahjaveron määrä

Lahjavero lasketaan lahjansaajan veroluokan ja lahjan verotettavan arvon mukaan. Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat lahjanantajan aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen sekä aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen. Keskenään ylenevässä tai alenevassa polvessa olevina pidetään myös ottolapsisuhteessa olevia. Ensimmäisen veroluokan mukaista veroa maksaa myös lahjanantajan avopuoliso, jos häneen sovelletaan tuloverotuksessa puolisoita koskevia säännöksiä (TVL 7 §), sekä rekisteröidyn parisuhteen osapuoli. Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja suvun ulkopuoliset henkilöt (PerVL 11 §).

Velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa (PerVL 20 §). Kiinteän omaisuuden osalta ratkaisevaa on, milloin luovutus siviilioikeudellisesti tapahtuu eli milloin omistusoikeus siirtyy. Epätavallisia ja monimutkaisia kaupan ehtoja arvioidaan tapauskohtaisesti kokonaisuutena.

Jos verotettavan lahjan arvoon on lahjaveroa määrättäessä lisätty aiemmin saatuja lahjoja ja näistä on jo aiemmin maksettu lahjaveroa, se vähennetään lahjojen yhteisarvon perusteella määrättävästä verosta (PerVL 20 §:n 2 momentti). Jos aiempien lahjojen veroa on huojennettu sukupolvenvaihdoksen perusteella (PerVL 55 §), myös huojennuksen osuuden saa vähentää. Tästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjojen kumulointi.

Jos verotettavan lahjan arvo on alle 5 000 euroa, lahjasta ei mene lahjaveroa. Lahjaverosta on lisätietoa sivulla Henkilöasiakkaat > Lahja. Käytettävissä on myös lahjaverolaskuri, jolla voi selvittää veron määrän.

2.5.5 Lahjaveron huojennus

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadusta maatilasta maksettava lahjavero voidaan jättää joko osittain tai kokonaan maksuunpanematta.

Osittainen huojennus voidaan tehdä, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

• luovutukseen sisältyy maatila tai sen osa
• lahjansaaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjana saamallaan maatilalla
• huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa.

Täysi huojennus edellyttää, että kaikki seuraavat ehdot ovat voimassa:

• luovutuksen kohteena on maatila tai sen osa
• luovutuksensaaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjaksi saamallaan maatilalla
• luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia maatilan käyvästä arvosta.

Täysi huojennus koskee kaikkea luovutuksessa siirtyvää maatilavarallisuutta.

Verovelvollisen on molemmissa tapauksissa esitettävä huojennusta koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista. Lahjaveroilmoitus on siis tehtävä myös siinä tapauksessa, että täyden huojennuksen edellytykset täyttyvät. Huojennuspyyntöä harkittaessa on syytä ottaa huomioon, että huojennus vaikuttaa maatilan myöhemmän luovutuksen verotukseen luvuissa 2.5.5.4 ja 2.4.2.1 kerrottavalla tavalla. Huojennusta voi pyytää myös osaan omaisuudesta. Sen osan, johon huojennusta pyydetään, tulee yksin täyttää huojennuksen edellytykset. Samaan luovutukseen sisältyvä huojennuksen ulkopuolelle jäävä omaisuus voi vaikuttaa huojennuslaskennan lopputulokseen.

2.5.5.1 Luovutuksen kohteena maatila tai sen osa

Huojennuksen voi saada vain, jos luovutuksen kohteena on maatila tai sen osa. Maatilan käsitettä ei ole perintö- ja lahjaverolaissa määritelty. Maatilatalouden tuloverolaissa maatilalla tarkoitetaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (MVL 2 §:n 2 momentti).

Maatilan osan koolle ei huojennussäännöksessä ole asetettu vähimmäisvaatimusta. Huojennuksen saaminen kuitenkin edellyttää, että luovutettavalla varallisuudella voidaan jatkaa maataloutta tai maa- ja metsätaloutta. Säännöksessä tarkoitettuna maatilana ei siis voida pitää esimerkiksi pelkkiä tuotantorakennuksia tai alle 2 hehtaarin maapohjaa. Myöskään pelkän metsätilan tai yhteismetsäosuuden luovutus ei oikeuta huojennukseen, koska sillä ei voida jatkaa maataloutta. Metsätilan lahjaveroon saa huojennuksen vain, jos se siirtyy jatkajalle osana huojennukseen oikeuttavaa maatilakokonaisuutta. Vastaavasti, jos yhteismetsäosuus liittyy maatilaan kuuluvaan kiinteistöön ja siirtyy maatilakokonaisuuden osana maa- ja metsätalouden jatkajalle, huojennuksen saa myös yhteismetsäosuuden lahjaveroon.

Maataloudenharjoittajan vuokratessa maatilalla sijaitsevan maa-alueen tuuli- tai aurinkovoimalan rakennuspaikaksi, muuttuu alue rakentamisen alettua maankäytöltään kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi. Vaikka tällainen alue muuttuu maankäytöltään kiinteistöveron alaiseksi maapohjaksi, voidaan sitä edelleen pitää maatilan osana. Jos tällainen maa-alue luovutetaan osana maatilakokonaisuutta, katsotaan tuuli- tai aurinkovoimalan rakennuspaikan kuuluvan osaksi perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista maatilaa ja rakennuspaikan luovutukseen voidaan soveltaa lahjaveron huojennusta (tuuli- tai aurinkovoimalan rakennuspaikan arvostamista osittaisessa huojennuksessa käsitellään luvussa 2.5.5.3).

Pelkän irtaimen maatalousomaisuuden luovutus ei ole huojennukseen oikeuttava maatilan luovutus. Jos puolisot ovat yhteisesti harjoittaneet maataloutta vain toisen puolison omistamalla maatilalla ja luovuttavat sitten tilan irtaimistoineen, toisen puolison luovutus sisältää vain irtainta omaisuutta eikä hänen antamansa lahjan lahjaveroa siksi voida huojentaa.

Jos lahja käsittää muutakin omaisuutta kuin maatilavarallisuutta, voidaan vain maatilavarallisuuden lahjaveroa huojentaa.

2.5.5.2 Maa- ja metsätalouden jatkaminen

Huojennuksen voi saada vain, jos luovutuksensaaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjana saadulla maatilalla. Pelkän metsätalouden jatkaminen ei oikeuta huojennukseen.

Maatalouden jatkaminen lahjana saaduilla varoilla edellyttää, että maatilalla on peltoa, jota on viljelty juuri ennen luovutusta. Jatkuvuus ei kuitenkaan edellytä, että luovuttaja on itse henkilökohtaisesti harjoittanut maataloutta ennen tilan luovutusta. Tilan maataloutta ei katsota lopetetuksi, jos tilan pellot ovat esimerkiksi olleet vuokralla ja vuokralainen on viljellyt niitä. Jos maatalous on lopetettu jo aiemmin, ei maataloustoiminnan voida katsoa jatkuvan, vaikka luovutuksensaaja aloittaisi sen uudelleen luovutuksen jälkeen.

Jos maatalous on pakottavasta syystä keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen estä huojennusta. Pakottavana syynä voidaan pitää esimerkiksi yrittäjän työkyvyttömyyttä. Jos maatalous on ollut keskeytyneenä yli vuoden ajan ennen maatilan luovutusta, maatalous katsotaan kuitenkin yleensä lopetetuksi.

Luovutuksensaajan on jatkettava tilalla maataloutta. Jatkamisen ei tarvitse olla päätoimista. Osa tilan töistä voidaan teettää ulkopuolisilla (KHO 2010:56). Luovutuksensaajan harjoittaman toiminnan pitää kuitenkin olla maataloutta, eli luovutuksensaajan on tuotettava maataloustuotteita myyntiin (KHO 2000:69). Jatkamiseksi katsotaan myös osakkuus yhtymässä tai kuolinpesässä, joka jatkaa toimintaa luovutuksensaajan ja muiden osakkaiden yhteiseen lukuun. Jatkamiseksi ei katsota peltojen vuokrausta silloinkaan, kun vuokralainen on luovutuksensaajan omistama osakeyhtiö. Luovutuksensaajan ei katsota jatkavan maataloutta, jos peltojen vuokraus estää häntä harjoittamasta maataloutta (KHO 1988 B 597).

Luovutuksensaajan on jatkettava maataloutta heti luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan kuitenkin toteutuvan myös tilanteissa, joissa maatalouden jatkaminen viivästyy tilapäisen esteen vuoksi. Tilapäinen este voi olla esimerkiksi luovutuksensaajan alaikäisyys, asevelvollisuus, opiskelu tai luovuttajan aiemmin tekemä sitova pellonvuokrasopimus. Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava maataloutta heti esteen lakattua, kuitenkin noin vuoden kuluessa lahjoitushetkestä.

Pelkästään metsää sisältävään saantoon voidaan huojennusta soveltaa vain poikkeustilanteissa. Huojennusta voidaan soveltaa, kun metsätilan saanto on tosiasiallisesti osa samanaikaisesti tai ajallisesti lähellä toisiaan tapahtuvaa saman maatilakokonaisuuden saantoa, jolla jatketaan maatalouden harjoittamista.

Päätöksen KHO 2014:155 mukaisesti samojen henkilöiden väliset ajallisen ja asiallisen kokonaisuuden muodostavat luovutukset yhdistetään yhdeksi luovutukseksi (luovutusten yhdistämisestä katso tarkemmin luku 2.1.4). Tämä voi koskea esimerkiksi tilanteita, joissa metsätilasta on tehty muusta maatilasta erillinen luovutuskirja. Kun pelkän metsätilan sisältävä saanto yhdistetään muun maatilan saantoon päätöksen KHO 2014:155 mukaisesti, voidaan tässä yhteydessä myös pelkän metsätilan saantoon myöntää huojennus.

Saantojen yhdistämistilanteiden lisäksi pelkkästä metsästä muodostuvan tilan lahjoituksen huojentaminen voi tulla kyseeseen sellaisessa erityistilanteessa, jossa kyseinen metsätila on ennen lahjoitusta ollut osa samaa asiallista maatilakokonaisuutta ja metsätilan erillisluovutus tapahtuu samassa yhteydessä muun samaa maatilakokonaisuutta koskevan saannon kanssa, mutta saantoja ei voida yhdistää päätöksessä KHO 2014:155 tarkoitetulla tavalla. Tällainen tilanne voi muodostua esimerkiksi siitä, että yhtenäinen maatilakokonaisuus on alkujaan muodostunut puolisoiden yhteisestä maa- ja metsätaloudesta ja toisen puolisoista kuoltua leski ja kuolinpesä ovat yhdessä jatkaneet maa- ja metsätalouden harjoittamista. Kun tällaisessa tilanteessa maatilakokonaisuudesta tehdään ositus ja perinnönjako, osana samaa omistusjärjestelyä voi tapahtua lahjoitus, joka sisältää pelkästään metsää ja johon huojennusta voidaan soveltaa.

Huojennusta ei sovelleta metsätilan lahjoihin sen perusteella, että kyseinen metsätila on aikanaan muodostanut maatilakokonaisuuden sellaisten muiden maatilakiinteistöjen kanssa, jotka lahjansaaja on muussa yhteydessä aiemmin saanut, vaikka näihin kiinteistöihin olisi sisältynyt myös maatalouden varoja, joilla hän on jatkanut maatalouden harjoittamista (KHO 2019:30).

Veronhuojennussäännöstä ei voida soveltaa, jos maatilan luovuttaja pidättää itselleen tai toiselle henkilölle luovutettavaan maatilaan kohdistuvan hallinta- tai käyttöoikeuden niin, että luovutuksensaaja ei voi harjoittaa saamallaan omaisuudella maataloutta tai maa- ja metsätaloutta. Pelkästään asuinrakennukseen pidätetty hallintaoikeus ei kuitenkaan estä huojennusta (KHO 2011:60).

Myös alaikäinen lahjansaaja voi jatkaa maatalouden harjoittamista tuottaen maataloustuotteita myyntiin. Jos alaikäinen lahjansaaja tällä tavoin tosiasiallisesti jatkaa varsinaisen maatalouden harjoittamista, hänelle voidaan myöntää huojennus lahjaveroon.

2.5.5.3 Huojennuksen laskeminen

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä mainittujen lahjaveron huojennusedellytysten täyttyessä lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun vastiketta ei ole suoritettu lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet saadun varallisuuden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjoitetulle (tai lahjanluonteisella luovutuksella saadulle) maatilavarallisuudelle määritetään käyvän arvon lisäksi myös niin sanottu sukupolvenvaihdosarvo (spv-arvo). Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siis maksettavaksi vero, joka vastaa maatilavarallisuuden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa. Vero on osittaisessa huojennuksessa kuitenkin aina vähintään 850 euroa.

Maatilavarallisuuden spv-arvo lasketaan niin, että eräiden omaisuuserien arvo on 40 prosenttia siitä arvosta, joka omaisuuserillä olisi verovelvollisuuden alkamista edeltäneen vuoden tuloverotuksessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (22.12.2005/1142, ArvL) mukaisten perusteiden mukaan. Tämä koskee seuraavia omaisuuseriä:

• maatilan maatalousmaa salaojineen (ArvL 20 §);
• maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikka (ArvL 21 §)
• rakennukset ja rakennelmat (tuotantorakennukset ArvL 23 §, asuinrakennus ja vuokrattavat rakennukset ArvL 30 §)
• koneet, kalusto ja laitteet (ArvL 25 §)
• metsä (ArvL 7 §)
• metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikka (ArvL 29 §).

Lisäksi ne varat, joiden arvoista ei ole säädetty ArvL:ssa, arvostetaan seuraavasti:

• metsätalouden tuotantorakennukset, koneet ja laitteet 40 %:iin niiden verotuksessa poistamatta olevasta hankintamenosta
• muut varat, joita ei lueta maatalouden nettovarallisuuteen, 40 %:iin niiden käyvästä arvosta; näitä ovat tuotantoeläimet ja tuotevarastot (KHO 2014:185).

Osa varoista arvostetaan myös spv-arvoa laskettaessa täysimääräisesti käypiin arvoihin. Tämä koskee seuraavia omaisuuseriä, joita ei erikseen mainita huojennussäännöksessä ja joita ei myöskään ole ArvL:ssa suljettu maatalouden nettovarallisuuslaskennan ulkopuolelle:

• asuinrakennuksen ja vuokrattavien rakennusten rakennuspaikat
• maatalouden varoihin kuuluvat arvopaperit
• sähkö-, vesi- ja muut vastaavat liittymät
• tuuli- ja aurinkovoimalan rakennuspaikat
• vesialueet.

Lisäksi täysiin käypiin arvoihin arvostetaan seuraavat omaisuuserät siitä huolimatta, että ne on ArvL:ssa suljettu maatalouden nettovarallisuuslaskennan ulkopuolelle:

• maa-ainesten ottopaikat, koska maa-ainesten myyntitulot eivät kuulu maatalouden tulolähteeseen
• rahavarat ja saamiset, koska niitä ei seurata maatalouden muistiinpanoissa eikä niitä siksi voida täsmällisesti erottaa yksityistalouden varoista.

Yhteismetsäosuuden arvo on osuusluvun mukainen osuus yhteismetsään kuuluvan alueen arvosta ja yhteismetsän muun omaisuuden arvosta. Yhteismetsäosuuden spv-arvoa laskettaessa metsän arvona käytetään 40 % metsän ArvL 7 §:n mukaisesta arvosta.

Varat otetaan huomioon sellaisina kuin ne ovat luovutuksen tapahtuessa.

Velat eivät ole mukana tässä laskelmassa, koska ostajan vastattavaksi siirtyvät myyjän velat katsotaan kaupasta maksetuksi vastikkeeksi.

Lahjanluonteisissa luovutuksissa otetaan maatilavarallisuuden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus.

Jos B olisi maksanut kauppahintana tai muuna vastikkeena enemmän kuin 85 000 euroa (eli yli 50 prosenttia siirtyvän omaisuuden käyvästä arvosta), olisi lahjavero huojennettu kokonaan. Jos kauppahinta olisi ollut yli 127 500 euroa (eli enemmän kuin ¾ maatilavarallisuuden käyvästä arvosta), ei luovutus olisi ollut lahjanluonteinen eikä lahjaveroilmoitusta olisi tarvinnut antaa.

Jos huojennusta on pyydetty vain osaan siirtyvästä omaisuudesta tai samassa lahjassa muutoin annetaan muutakin kuin huojennettavaa omaisuutta, huojennus myönnetään vain siihen suhteelliseen osaan lahjaverosta, joka kohdistuu huojennettavaan omaisuuteen. Jos esimerkiksi huojennuksen ulkopuolelle kuuluvat varat muodostavat puolet lahjoitettavan omaisuuden arvosta, puolet käyvän arvon mukaisesta verosta kohdistetaan huojennuksen ulkopuoliseen omaisuuteen. Toiseen puolikkaaseen lahjaverosta voidaan myöntää huojennus.

Huojennettu vero lasketaan siten, että huojennuksen ulkopuoliset varat arvostetaan käypään arvoon ja huojennettava osa varoista arvostetaan huojennusta koskevien säännösten mukaisesti. Huojennuksen jälkeen maksuunpantava vero lasketaan näin lasketusta huojennuksen ulkopuolisten varojen käyvän arvon ja huojennuksen piiriin kuuluvien varojen huojennetun arvon summasta. Veroa maksuunpannaan aina kuitenkin vähintään huojennuksen ulkopuolisten varojen suhteellista osuutta vastaava määrä huojennusta edeltävästä verosta lisättynä 850 eurolla.

Jos maatilasta maksetaan vastiketta yli 50 % sen arvosta, mutta kaikkiin luovutettaviin varoihin ei sovelleta sukupolvenvaihdoshuojennusta, maksuunpannaan pelkästään huojennuksen ulkopuolisia varoja vastaava suhteellinen osa huojennusta edeltävästä verosta.

Jos lahja myöhemmin lasketaan yhteen uusien lahjojen kanssa niiden lahjaverotuksen yhteydessä, lahjojen yhteisarvon mukaisesta lahjaverosta vähennetään myös huojennettu osuus aiemmasta lahjaverosta.

2.5.5.4 Huojennuksen menettäminen ja huojennuksen vaikutus myöhempiin luovutuksiin

Verovelvollinen menettää huojennuksen, jos hän luovuttaa pääosan saamastaan maatilasta tai maatilaosuudesta ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Huojennuksen menettäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että huojennettu määrä pannaan maksuun. Huojennettua määrää korotetaan lisäksi 20 prosenttia (PerVL 55 §:n 6 momentti).

Luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luopumista. Huojennusta ei panna maksuun, jos maatilasta joudutaan luopumaan tai toiminta lopettamaan esimerkiksi yllättävän sairastumisen, tapaturman, konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen tai muun niihin verrattavan syyn vuoksi. Luovutuksena ei pidetä TVL  24 §:n mukaista toimintamuodon muutosta.

Alkuperäisen luovutuksensaajan tulee tehdä luovutusta koskeva ilmoitus Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa siitä, kun hän luovuttaa omaisuuden eteenpäin.

Huojennus vaikuttaa myös sellaisten myöhempien luovutusten veroseuraamuksiin, jotka eivät aiheuta huojennuksen menetystä. TVL 47 §:n mukaan luovutettaessa sellainen maatila, muu yritys tai sen osa, johon huojennusta on sovellettu, huojennetun omaisuuden hankintamenona luovutusvoittolaskennassa käytetään sen niin sanottua spv-arvoa. Huojennuksen vaikutusta luovutusvoiton laskemiseen käsitellään tarkemmin luvussa 2.4.2.1.

2.5.5.5 Lahjaveron maksuajan pidentäminen

Ellei maatilasta määrättävää lahjaveroa huojenneta kokonaan, voidaan maksuun pantavan osan maksuaikaa pidentää. Edellytykset ovat pääasiassa samat kuin veron huojentamisessa. Maksuaikaa voidaan pidentää, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät (PerVL 56 §):

• luovutukseen sisältyy maatila tai sen osa
• lahjansaaja jatkaa maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjana saamallaan maatilalla
• maatilasta tai sen osasta maksettavaksi tuleva lahjavero on vähintään 1 700 euroa.

Verovelvollisen tulee esittää maksuajan pidentämistä koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista. Pidennystä voi vaatia, vaikka verovelvollinen ei vaatisi lahjaveron huojentamista.

Maksuajan pidennys koskee vain sitä osaa verosta, joka on määrätty maatilavarallisuudesta. Jos lahjaan on sisältynyt myös muuta omaisuutta kuin maatilavarallisuutta, maksuajan pidennys ei koske muusta omaisuudesta määrättyä lahjaveron osuutta.

Maksuajan pidennys toteutetaan niin, että maksuunpantavalle verolle lasketaan yhtä suuret vuotuiset erät enintään kymmenen vuoden ajalle. Yksittäisen vuosierän määrä on vähintään 850 euroa. Kymmenen vuoden pidennyksen saa siis, jos maksuunpantava vero on vähintään 8 500 euroa.

Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa (PerVL 56 §). Veron maksuerien päivämäärät määritetään veronkantolain nojalla annetussa Valtiovarainministeriön asetuksessa veronkannosta 1363/2016.

Jos lahjaveron maksuaikaa on pidennetty ja lahjansaaja luovuttaa pääosan lahjaksi saamastaan maatilasta tai sellaisen osasta ennen kuin kaikki erät on maksettu, on maksamatta olevat erät suoritettava seuraavan erän yhteydessä (PerVL 56 §:n 3 momentti). Maksuaikaedun menettämistä arvioidaan samoilla perusteilla kuin varsinaisen huojennuksen menettämistä (katso edellinen luku 2.5.5.4).

2.6 Varainsiirtoverotus maatilan myynnin yhteydessä

2.6.1 Veron määrä ja suorittaminen

Varainsiirtoveroa on varainsiirtoverolain (29.11.1996/931, VSVL) mukaan maksettava kiinteistön ja arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta, jos luovutus on vastikkeellinen. Kiinteistön luovutuksesta vero on 3 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden ja muiden arvopapereiden luovutuksesta vero on 1,5 prosenttia. Veron maksaa luovutuksensaaja (ostaja).

Varainsiirtoverolaissa ei ole erikseen säännöksiä sukupolvenvaihdoksesta. Maatilan sukupolvenvaihdoksessa saattaa kuitenkin tulla sovellettavaksi jokin verovapausperuste. Niistä tavallisimpia käsitellään luvussa 2.6.2.

Kauppahinnaksi eli vastikkeeksi katsottavista eristä on kerrottu tarkemmin edellä luvussa 2.1.1. Varainsiirtoverotuksessa vastikkeen käsite on joiltakin osin laajempi kuin tulo- ja lahjaverotuksessa. Jos luovutuksen kohteena on tai vastikkeena käytetään huoneisto-osakkeita, aiheesta on syytä lukea lisää ohjeesta Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa (Yhtiölaina osana veron laskentaperustetta).

Maatilakaupassa kauppahinta kohdistuu yleensä vain osaksi kiinteistöön ja arvopapereihin ja osaksi muuhun irtaimeen omaisuuteen, josta varainsiirtoveroa ei makseta. Tämä otetaan varainsiirtoverotuksessa huomioon vain, jos kauppahinnan jakautuminen eri omaisuuserien kesken on selvitetty. Jako tehdään luvussa 2.1.2 kerrotulla tavalla käypien arvojen suhteessa. Samaa jakoa käytetään myös myyjän ja ostajan tuloverotuksessa ja ostajan lahjaverotuksessa.

Maatilakaupassa tavallisimmin siirtyviä arvopapereita on käsitelty edellä luvussa 2.2.3.5.

Kiinteistöksi katsotaan varainsiirtoverotuksessa myös kiinteistön määräosa ja määräala sekä yhteisalueosuus, esimerkiksi osuus yhteismetsään. Lisäksi kiinteistön luovutukseen rinnastetaan siirtokelpoisen eli maakaaren mukaan kirjausvelvollisen  vuokra- tai käyttöoikeuden luovutus sekä kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen tai rakennelman luovutus silloinkin, kun mukana ei luovuteta maapohjaa tai siirtokelpoista vuokraoikeutta maahan. Rakennuksen erillisluovutuksesta on siis maksettava varainsiirtoveroa, vaikka tuloverotuksessa erikseen luovutettava rakennus katsotaan irtaimeksi.

Kiinteistön luovutuksen yhteydessä siirtyvät sähkö-, vesi- ja muut vastaavat liittymät kuuluvat yleensä kiinteistöön myös varainsiirtoverotuksessa. Vain jos liittymismaksu on palautuskelpoinen, liittymä katsotaan irtaimeksi omaisuudeksi, koska vain palautuskelpoisella liittymällä on itsenäistä arvoa. Palautuskelpoisuus ilmenee liittymäsopimuksesta: palautuskelpoisen liittymän sopimuksessa on maininta siitä, että liittymismaksu palautetaan liittymästä luovuttaessa. Jos palautusmahdollisuus on rajattu poikkeustilanteisiin, kuten rakennuksen purkuun, liittymää ei pidetä palautuskelpoisena.

Lahjanluonteisessa tai muutoin alihintaisessa kaupassa on muistettava, että varainsiirtoverotuksen kohteena on nimenomaan kauppahinta tai muun vastikkeen arvo (eli vastike). Jos vastike on esimerkiksi 51 % kaiken kaupassa siirtyvän omaisuuden arvosta, myös kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan kohdistuvan vastiketta 51 % niiden arvosta. Sama koskee varainsiirtoverotuksen ulkopuolelle jääviä omaisuuseriä. Varainsiirtoveron perustetta laskettaessa vastikkeesta ei siis voida suoraan vähentää esimerkiksi koneiden ja kaluston arvoa, vaan on vähennettävä koneiden ja kaluston osuus vastikkeesta.

Jos kauppahintana annetaan rahan sijasta varainsiirtoverolain alaista omaisuutta (vaihto), vero on maksettava kummastakin luovutuksesta. Silloin vero lasketaan vaihdossa luovutetun omaisuuden käyvän arvon perusteella. Vaihtoonkin voi liittyä lahja, jos vaihdetut omaisuuserät eivät ole samanarvoisia eikä eroa korvata välirahalla. Lahjaosuudesta ei suoriteta varainsiirtoveroa, vaan se kuuluu lahjaverotuksen piiriin.

Kiinteistön kauppa on tehtävä kirjallisesti ja kaupanvahvistajan on allekirjoitettava sopimus (maakaaren 2 luku 1 §). Vaihtoehtoisesti kauppa voidaan tehdä sähköisesti Maanmittauslaitoksen verkkopalvelussa. Ostajan on haettava lainhuutoa kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Ohjeet lainhuudon hakemisesta ovat Maanmittauslaitoksen verkkosivuilla (www.mml.fi). Lainhuuto on haettava jokaiselle rekisteritilalle sekä määräalalle ja määräosalle.

Varainsiirtovero on maksettava viimeistään lainhuutoa haettaessa ja joka tapauksessa viimeistään kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Jos lainhuutoa ei haeta määräajassa, varainsiirtoveroa korotetaan 20 prosenttia jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta. Aika lasketaan siitä päivästä alkaen, jona lainhuutoa olisi viimeistään tullut hakea. Korotus on kuitenkin enintään 100 prosenttia. Viivästyskorotus on maksettava, vaikka itse vero olisi maksettu ajallaan. Sama koskee siirtokelpoisen vuokraoikeuden kirjaamishakemuksen viivästymistä.  

Arvopaperin luovutuksesta varainsiirtovero on maksettava kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä (poikkeuksia ovat sijoituspalveluyrityksen tai luottolaitoksen välityksellä tehty kauppa sekä uuden asunnon kauppa). Saman ajan kuluessa on myös esitettävä varainsiirtoveroilmoitus Verohallinnolle.

Varainsiirtoverotuksesta kerrotaan näiltä osin tarkemmin ohjeissa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa ja Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa. 

2.6.2 Verovapausperusteita

2.6.2.1 Maaseutuelinkeinolainsäädännön mukaiset luovutukset

Maatilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä kiinteistön ostoon tulee usein sovellettavaksi varainsiirtoverolain 14 §:ssä säädetty verovapaus. Se koskee eräitä maatalouselinkeinolainsäädännön mukaisia luovutuksia. Verovapauden edellytyksenä on elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskuksen antama todistus siitä, että jokin seuraavista edellytyksistä täyttyy:

• luovutuksensaajalle on myönnetty nuoren viljelijän aloitustuen (maatalouden rakennetuista annetun lain 6 §:ssä tarkoitettu tuki) yhteydessä korkotukilaina kiinteistön tai sen osan hankkimista varten (edellytykset täyttävä laina voi perustua myös porotalouden ja luontaiselinkeinojen rahoittamista koskevaan lainsäädäntöön tai kolttalakiin)
• luovutuksensaajan vastattavaksi on siirretty tällainen laina, tai hänelle on myönnetty vastaavaan aiempaan lainsäädäntöön perustuva laina ja hän olisi voinut saada lainan myös uuden lainsäädännön mukaan
• jos luovuttajana on valtio, luovutus on tapahtunut edellä mainitun lainsäädännön mukaiseen tarkoitukseen.

Tämän verovapauden edellytykset tutkii ELY-keskus, ei Verohallinto. Verovapaus koskee vain ELY-keskuksen antamassa todistuksessa mainittuja kiinteistöjä.

2.6.2.2 Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus

Ensiasunnon varainsiirtoverovapautta ei sovelleta enää 1.1.2024 lähtien.

2.7 Arvonlisäverotus maatilan myynnin yhteydessä

2.7.1 Yleistä

Arvonlisäveroa maksetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja pal­veluiden myynnistä (AVL 1 §). Maa- ja metsätalous ovat yleensä arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa.

Arvonlisäverolaissa ei ole nimenomaisia säännöksiä sukupolvenvaihdoksista. Silloin kun on kyse liiketoiminnan muodossa harjoitetusta maa- ja metsätaloudesta, maatilan sukupolvenvaihdoksessa voi tulla sovellettavaksi liikkeen tai sen osan luovutusta koskeva arvonlisäverolain 19 c §. Tätä käsitellään luvussa 2.7.2.

Vaikka 19 c § ei soveltuisi, maatilan luovutushinta jää yleensä osaksi tai kokonaan arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, koska arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä (AVL 27 §). Kiinteistön käsite määritellään Neuvoston täytäntöönpanoasetuksessa (EU) N:o 1042/2013. Määritelmä sisältyy asetuksen 13 b artiklaan. Sen mukaan sovellettaessa arvonlisäverodirektiiviä kiinteistönä pidetään:

a) tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;

b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;

c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;

d) osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Jos kiinteistö luovutetaan tai sen käyttötarkoitusta muutetaan, arvonlisäveroa voi kuitenkin tulla maksettavaksi, jos kiinteistöön on viimeisten kymmenen vuoden kuluessa kohdistunut arvonlisäverolain 119 §:ssä tarkoitettu kiinteistöinvestointi (uudisrakentaminen tai perusparannus), josta on tehty arvonlisäverotuksessa vähennys. Kiinteistöinvestointia koskevaan hankintaan sisältyneen veron vähennystä voidaan joutua oikaisemaan myös tilanteessa, jossa maa- ja metsätaloudenharjoittaja poistaa kiinteistön pysyvästi liikeomaisuudesta esimerkiksi ottamalla kiinteistön yksityiskäyttöön. Tästä kerrotaan tarkemmin ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus

Jos irtain omaisuus on ollut arvonlisäverovelvollisella maa- tai metsätaloudenharjoittajalla vähennykseen oikeuttavassa käytössä eikä 19 c § sovellu, irtaimen omaisuuden luovutus on arvonlisäverollista myyntiä. Vastaavasti arvonlisäverovelvollinen ostaja saa vähentää ostohintaan sisältyvän arvonlisäveroveron, jos omaisuus tulee hänelle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos maa- tai metsätalouden harjoittaja sen sijaan luovuttaa irtainta omaisuutta, joka ei ole ollut vähennykseen oikeuttavassa käytössä, luovutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Myös arvonlisäverolain 19 c §:ssä tarkoitetun liikkeen luovutuksen yhteydessä arvonlisäveroa voi tulla maksettavaksi sellaisista omaisuuseristä, jotka siirtyvät pois arvonlisäverollisen toiminnan käytöstä, esimerkiksi jäävät luovuttajalle yksityiskäyttöön, siirtyvät jatkajalle muuhun kuin arvonlisäverollisen toiminnan käyttöön tai myydään kolmannelle taholle. Tätä käsitellään irtaimen omaisuuden kannalta luvussa 2.7.3.

2.7.2 Liikkeen tai sen osan luovutus: ei maksettavaa eikä vähennettävää veroa

Maatilan sukupolvenvaihdokseen soveltuu usein liikkeen tai sen osan luovutusta koskeva arvonlisäverolain 19 c §. Sen mukaan tavaroiden ja palveluiden luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle ei pidetä myyntinä, jos tavarat ja palvelut luovutetaan liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä ja luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Jos arvonlisäverolain 19 c §:n edellytykset täyttyvät, luovuttaja ei siis maksa arvonlisäveroa eikä luovutuksensaajalla ole vähennysoikeutta. Säännös voi koskea myynnin lisäksi myös muuta luovuttamista, kuten lahjoitusta, lahjanluonteista kauppaa, perintöä ja apporttia.

Säännöksen soveltaminen on pakollista, jos edellytykset täyttyvät.

Säännöksen soveltaminen edellyttää, että siirretty varallisuuskokonaisuus muodostaa yrityksen tai sellaisen osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Luovutuksen täytyy siis sisältää kaikki toimintaan olennaisesti kuuluvat omaisuuserät. Jonkin yksittäisen omaisuuserän jättäminen luovutuksen ulkopuolelle ei estä säännöksen soveltamista, jos sillä ei ole merkitystä toiminnan jatkamisen kannalta. Silloin on kuitenkin huomattava mahdollinen oman käytön verotus, josta kerrotaan tarkemmin jäljempänä luvussa 2.7.3

Säännös ei sovellu sellaisiin luovutuksiin, joissa ei luovuteta toiminnallista kokonaisuutta vaan yksittäisiä omaisuuseriä. Liikkeen luovutuksena ei esimerkiksi pidetty pelkästään maidon viitemäärän ja peltojen luovutusta (KHO 1995 taltio 4999) eikä pellon ja sitä vastaavan tukioikeuden luovutusta (KHO 2014:137) siinäkään tapauksessa, että ostaja ryhtyi käyttämään luovutettua omaisuutta jo ennestään harjoittamassaan maataloudessa. Vähennykseen oikeuttavassa käytössä olleen irtaimen omaisuuden osuus on siis  erillisenä eränä luovutettaessa verollinen luovutus.

Säännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että luovutuksensaaja jatkaa toimintaa arvonlisäverovelvollisena ja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluita vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Liiketoiminnan jatkajan on annettava luovuttajalle selvitys siitä, että hän käyttää luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 209 j §). Selvitys auttaa myös tekemään kauppakirja-, lasku- ym. asiakirjamerkinnät oikein.

Jos luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, luovutusta pidetään arvonlisäverotuksessa myyntinä siltä osin kuin tavaroita ja palveluja ei ryhdytä käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Tältä osin tavaroiden ja palveluiden myynnin arvonlisäverollisuus ratkaistaan arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti.

Silloin kun liiketoiminnan varallisuutta siirretään useammalle luovutuksensaajalle, jotka kukin erillään jatkavat liiketoiminnan harjoittamista heille siirtyneellä varallisuudella, arvioidaan arvonlisäverolain 19 c §:n soveltamisedellytysten täyttyminen jokaisen luovutuksensaajan osalta erikseen. Sen sijaan, jos luovutuksensaajat jatkavat heille siirrettyä liiketoimintaa yhteiseen lukuun siten, että verovelvolliseksi arvonlisäverotuksessa katsotaan yhtymä (AVL 13 §) tai toinen yrittäjäpuolisoista, luovutusta arvioidaan yhtenä luovutuksena. Vastaavasti, jos useiden henkilöiden yhteiseen lukuun harjoittamaa toimintaa on ennen luovutusta pidetty yhden verovelvollisen toimintana ja tämä liiketoimintakokonaisuus siirretään jatkajalle, luovuttajana pidetään toimintaa harjoittanutta verovelvollista sen estämättä, että varallisuutta luovuttavia henkilöitä on useita.

Muissa tilanteissa, joissa useampi henkilö luovuttaa liiketoiminnan käyttöön jatkajalle tulevaa varallisuutta, arvioidaan arvonlisäverolain 19 c §:n soveltamisedellytysten täyttyminen jokaisen luovuttajan ja luovutuksen osalta erikseen.

Liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Liiketoiminnan jatkajalle siirtyvät kaikki luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, jotka koskevat siirrettyjä tavaroita ja palveluja. Jatkajan tulee kuitenkin aina erikseen hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi eikä luovuttajan aiempi hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta siten automaattisesti siirry jatkajalle. Lisätietoa hakeutumisesta arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on Verohallinnon ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Lisätietoa liiketoiminnan luovutuksesta, mm. luovutusasiakirjoista ja laskumerkinnöistä, on Verohallinnon ohjeessa Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta.

2.7.2.1 Kiinteistöt liikkeen luovutuksen yhteydessä

Kiinteistöinvestointeihin eli uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyy arvonlisäverotuksessa kymmenen vuoden mittainen tarkistuskausi. Sen aikana investoinnin yhteydessä vähennettyjä arvonlisäveroja oikaistaan, jos kiinteistön käytössä tapahtuu muutoksia, kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta tai oikaiseminen on aiheellista muiden, arvonlisäverolaissa tarkemmin määriteltyjen tilanteiden vuoksi. Tästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus .

Jos kiinteistö luovutetaan osana arvonlisäverolain 19 c §.ssä tarkoitettua liikkeen luovutusta, luovutus ei aiheuta tarkistusta, vaan tarkistusoikeus ja -velvollisuus pääsääntöisesti siirtyvät luovutuksensaajalle. 

Luovuttajan on annettava luovutettavista kiinteistöistä liiketoiminnan jatkajalle selvitys (AVL 209 k ja l §:t), josta ilmenevät

• selvityksen antamispäivä
• luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset
• luovutuksen ajankohta
• luovutuksen luonne
• rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta
• kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero
• se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys
• liikeomaisuudesta poistettua kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero ja
• selvitys siitä, onko luovuttaja tai aikaisempi luovuttaja suorittanut verovelvollisuu­den päättyessä tai kiinteistön luovutuksen yhteydessä tarkistuksen, jota ei ole oi­kaistu.

Luovuttajan on annettava jatkajalle myös jäljennös kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta vastaavasta selvityksestä, jos luovuttajalla on sellainen hallussaan. Jos jokin jatkajan verotukseen vaikuttava tieto (esimerkiksi kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero tai oikeus veron vähentämiseen) muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, luovuttajan on annettava jatkajalle täydentävä selvitys muutoksesta.

Jatkaja on velvollinen antamaan luovuttajalle selvityksen siitä, että hän hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten (AVL 209 m §). Lisätietoa kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

2.7.3 Oman käytön vero

Arvonlisäverolaissa myyntinä pidetään myös sitä, että verollista toimintaa varten ostettu tai verollisessa liiketoiminnassa tuotettu tavara tai palvelu otetaan omaan käyttöön (AVL 20 §−22 a §). Tämä koskee myös niitä tavaroita ja palveluita, jotka jäävät verovelvollisen haltuun, kun verovelvollisuus päättyy.

Maatilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä oman käytön veroa tulee usein maksettavaksi yksittäisistä omaisuuseristä, esimerkiksi jostakin maatalous- tai metsäkoneesta, joka jää luovuttajalle yksityiskäyttöön. Jos kone on alun perin hankittu verollista maa- tai metsätaloutta varten ja siitä on silloin tehty arvonlisäverotuksessa vähennys, koneesta on käyttötarkoituksen muutoksen yhteydessä suoritettava oman käytön vero. Veron peruste on ostetun tavaran tai palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse tuotetun tavaran tai palvelun veron peruste ovat sen tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Oman käytön verotusta sovelletaan jatkajan osalta myös omaisuuseriin, jotka liiketoiminnan jatkaja on saanut liiketoiminnan luovutuksessa, jos hän myöhemmin ottaa omaisuutta yksityiskäyttöön. Jos jokin luovuttajalla verollisen toiminnan käytössä ollut omaisuuserä siirtyy liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä heti jatkajan yksityiskäyttöön tai muuhun arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön, tällaisen omaisuuden luovutus on luovuttajan normaalia arvonlisäverollista myyntiä. Tässä tilanteessa luovuttaja tietää, että omaisuuserä ei tule jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Asia voi käydä ilmi esimerkiksi jatkajan antamasta selvityksestä (AVL 209 j §).

Jos tällaisen arvonlisäverolain 19 c §:n soveltamisen ulkopuolelle jäävän omaisuuden luovutus tapahtuu ilman vastiketta, suorittaa luovuttaja arvonlisäveroa omaan käyttöön ottoa koskevien säännösten perusteella. Jos maksettava vastike toisaalta sovitaan huomattavasti käypää markkina-arvoa alhaisemmaksi, pidetään veron perusteena arvonlisäverotuksessa kuitenkin käypää markkina-arvoa alivastikkeellisia luovutuksia koskevien säännösten nojalla (AVL 73 c-e §). Mainittujen säännösten soveltaminen edellyttää lisäksi, että vastiketta on alentanut ostajan ja myyjän välinen etuyhteys ja ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa täysimääräisesti.

Oman käytön arvonlisäverotuksesta kerrotaan tarkemmin esimerkiksi ohjeessa Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

3 Maatilan lahjoitus

3.1 Mikä on puhdas lahja

Maatila voidaan myös lahjoittaa toiminnan jatkajalle. Ns. puhdas lahja on kuitenkin kysymyksessä vain silloin, kun luovutuksen yhteydessä ei suoriteta mitään vastiketta. Vastikkeeksi katsottavia eriä on käsitelty edellä luvussa 2.1.1. Jos lahjoitukseen liittyy mikä tahansa vastikkeeksi katsottava suoritus, kysymys ei ole puhtaasta lahjasta, vaan lahjanluonteisesta kaupasta. Veroseuraamukset määräytyvät silloin niin kuin edellä luvussa 2 on kerrottu. Jäljempänä tässä luvussa käsitellään vain puhdasta lahjaa.

3.2 Tuloverotus maatilan puhtaan lahjan tilanteissa

3.2.1 Lahjoittaja

Maatilan puhtaassa lahjoituksessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta, joten lahjoittajalle ei yleensä aiheudu tuloveroseuraamuksia. Jatkuvuusperiaate on määritelty maatilatalouden tuloverolain 19 §:ssä. Jos uusi omistaja on saanut maatilan vastikkeettomalla saannolla, hänellä on oikeus tehdä samat poistot kuin edellinen omistaja olisi saanut tehdä rakennusten, koneiden, kaluston ja laitteiden sekä ja salaojien, siltojen, patojen ja muiden sellaisten hyödykkeiden hankinta- ja perusparannusmenoista. Jos kyseessä on puhdas lahja, säännöstä sovelletaan vakiintuneesti kaikkiin siirtyviin maatalouden varoihin. Maatalouden varojen poistamattomat hankintamenot siirtyvät sellaisenaan lahjoittajalta lahjansaajalle, eikä lahjoittajalle synny niiden lahjoittamisesta tuloutuksia.

Lahjoittajalle ei synny myöskään veronalaisia luovutusvoittoja, eikä hänelle sen vuoksi tulouteta käytettyjä metsävähennyksiä.

Lahjoittajalle voi kuitenkin aiheutua tuloveroseuraamuksia, jos hänellä on käyttämättömiä varauksia ja hän lopettaa maatalouden tai metsätalouden harjoittamisen. Käyttämätön maatalouden tasausvaraus ja jälleenhankintavaraus sekä metsätalouden menovaraus ja tuhovaraus luetaan silloin tuloksi niin kuin edellä luvuissa 2.2.2.5 ja 2.2.3.6 on kerrottu.

3.2.2 Lahjansaaja

3.2.2.1 Lahjansaajan maatalouden vähennyskelpoiset menot

Lahjansaaja jatkaa maatalouden tuloverotuksessa poistojen tekemistä lahjoittajan poistamattomista hankintamenoista. Hän saa tehdä vain samat vähennykset, jotka lahjoittaja olisi saanut tehdä. Lahjansaajan maatalousverotuksessa ei ole vähennyskelpoista hankintamenoa tuotantoeläimillä, tuotevarastoilla ja muilla sellaisilla erillä, joiden hankintamenot lahjoittaja on omassa verotuksessaan jo vähentänyt. Lahjansaaja ei siis saa lahjaverotuksen perusteella vähennyksiä maatalouden verotuksessa.

3.2.2.2 Lahjansaajan metsäverotus

Lahjansaajalla on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin lahjoittajalla olisi ollut (TVL 55 §:n 2 momentti). Lahjansaajalle siirtyy siis se osa lahjoittajan metsävähennyspohjasta, jota lahjoittaja ei ole lahjoitukseen mennessä käyttänyt. Jos lahjoitukseen sisältyy vain osa lahjoittajan metsistä, käyttämättä olevasta metsävähennysoikeudesta siirtyy lahjansaajalle suhteellinen osuus, joka vastaa  lahjoitettavan metsän hankintamenon osuutta lahjoittajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä. Metsävähennysoikeuden laskemisesta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Metsävähennys.

Myös metsätalouden poistokelpoisten erien eli metsäteiden ja -ojien sekä rakennusten, koneiden ja kaluston poistoja lahjansaaja jatkaa lahjoittajan menojäännöksistä maatilatalouden tuloverolain 19 § jatkuvuusperiaatteen mukaisesti.

Lahjansaaja ei siis pääsääntöisesti saa lahjaverotuksen perusteella vähennyksiä myöskään metsätalouden verotuksessa. Tästä poikkeuksena on metsälahjavähennys, joka koskee sellaisia 1.1.2017 tai sen jälkeen tehtyjä suurten metsätilojen lahjoituksia, joihin ei ole sovellettu lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusta (huojennuksesta ks. luku 2.5.5). Oikeus vähennykseen on vain luonnollisilla henkilöillä. Metsälahjavähennyksestä on annettu erillinen Verohallinnon ohje Metsälahjavähennys.

3.2.2.3 Lahjansaajan myöhempi luovutusvoittoverotus

Lahjaverotus vaikuttaa tuloverotukseen silloin, kun lahjansaaja myöhemmin myy saamaansa kiinteää omaisuutta tai muuta sellaista omaisuutta, johon sovelletaan tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä.  Luovutushinnasta vähennetään silloin hankintamenona pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 §).  Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan oteta huomioon, jos saaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta kulunut yksi vuosi, vaan silloin lahjaosuuden hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta.

Jos lahjaverotuksessa on sovellettu luvussa 2.5.5 käsiteltyä sukupolvenvaihdoshuojennusta ja maatila tai sen osa sen jälkeen luovutetaan edelleen, lahjana saadun maatilan hankintamenoksi katsotaan huojennussäännöksen mukaisesti laskettu niin sanottu sukupolvenvaihdosarvo, josta lahjavero on huojennuksen jälkeen tullut maksettavaksi. Tämä koskee kaikkia 1.1.2017 tai sen jälkeen tehtäviä maatilan tai sen osan luovutuksia, joissa luovuttaja on aikanaan saanut tilan huojennettuna lahjana, eikä tähän liity mitään päättymisaikaa.  Viiden vuoden kuluessa lahjaverotuksen toimittamispäivästä tehtävästä maatilan pääosan luovutuksesta voi seurata huojennuksen menettäminen luvussa 2.5.5.4 kerrotulla tavalla. Kun lahjavero tällöin tulee maksettavaksi lahjaverotusarvosta eikä sukupolvenvaihdosarvosta, lahjaverotusarvo otetaan luovutusvoittolaskennassa huomioon samoin kuin jos huojennusta ei olisi alun perinkään saatu.

Kaikissa edellä mainituissa luovutustilanteissa voidaan vaihtoehtoisesti vähentää niin sanottu hankintameno-olettama, joka on omaisuuden omistusajan mukaan joko 20 prosenttia tai 40 prosenttia luovutushinnasta.

Luovutusvoittoverotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja –tappiot luonnollisen henkilön verotuksessa.

3.3 Lahjaverotus maatilan puhtaan lahjan tilanteissa

Lahjaveron alainen varallisuus määritetään maatilavarallisuuden luovutuksesta laaditun lahjakirjan tai muun luovutuskirjan perusteella. Lahjan käypä arvo määritetään Verohallinnon arvostamisohjeen mukaan Maatilan arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Lahjavero määrätään lahjan käyvästä arvosta samoin kuin edellä luvussa 2.5 on kerrottu. Lahjaveroa voidaan huojentaa, jos perintö- ja lahjaverolain 55 §:n edellytykset täyttyvät (ks. luku 2.5.5, osittainen huojennus).

3.4 Varainsiirtoverotus maatilan puhtaan lahjan tilanteissa

Varainsiirtoveroa ei makseta sellaisesta saannosta, joka perustuu lahjaan (VSVL 4 §:n 3 momentti).

3.5 Arvonlisäverotus maatilan puhtaan lahjan tilanteissa

Arvonlisäverotus koskee yleensä vain vastikkeellisia luovutuksia. Myös tavaran tai palvelun vastikkeettomasta luovutuksesta eli esimerkiksi lahjasta on tietyin edellytyksin suoritettava arvonlisäveroa. Vastaavasti arvonlisäveroa on maksettava, jos verollisen toiminnan käytössä ollutta omaisuutta siirtyy yksityiseen kulutukseen tai muutoin pois luovuttajan vähennyskelpoisesta käytöstä. Näissä tilanteissa sovelletaan oman käytön veroa koskevia säännöksiä (ks. luku 2.7.3).

Liikkeen luovutusta koskevaa arvonlisäverolain 19 c §:ää sovelletaan yleensä myös lahjoitukseen, jos säännöksessä mainitut edellytykset täyttyvät. Lahjoituksesta ei siis synny suoritettavaa eikä vähennettävää arvonlisäveroa, jos lahjoituksen kohteena on yritykseksi katsottava varallisuuskokonaisuus ja lahjansaaja on arvonlisäverovelvollinen toiminnan jatkaja, joka ryhtyy käyttämään lahjoitettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Soveltamisedellytykset ja luovutuksen yhteydessä annettavat selvitykset ovat samat kuin luvussa 2.7.2 on kerrottu.

Jos lahjoituksen tai muun vastikkeettoman luovutuksen kohteena ei ole liikkeeksi katsottava toiminnallinen kokonaisuus vaan yksittäisiä omaisuuseriä, 19 c § ei sovellu. Silloin lahjoittajan on maksettava oman käytön veroa. Lahjan saajalle ei synny vähennettävää arvonlisäveroa, koska kyseessä ei ole vero ostetusta tavarasta.

Jos lahjoitettavalla kiinteistöllä on kesken luvussa 2.7.2.1 kuvattu kiinteistöinvestointien tarkistuskausi, tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät yleensä saajalle, elleivät lahjan antaja ja saaja sovi muuta. Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyminen edellyttää, että saaja on arvonlisäverovelvollinen ja kiinteistö tulee hänelle maa- tai metsätalouden tai muun liiketoiminnan käyttöön. Lahjoittajan on annettava saajalle luvussa 2.7.2.1 mainitut selvitykset. Kiinteistöinvestointien tarkistuksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

4 Vaiheittainen sukupolvenvaihdos

4.1 Vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen toteuttamistavoista

Toisinaan maatilan sukupolvenvaihdoksen hallittu toteuttaminen on tarpeen tehdä vaiheittain. Syynä vaiheittaiselle sukupolvenvaihdokselle voi olla esimerkiksi se, että maatilan luovuttaminen kerralla jatkajalle ei ole taloudellisesti mahdollista tai että jatkaja ei heti ole valmis ottamaan yksin vastuuta koko maatilan toiminnasta. Vaiheittaisella sukupolvenvaihdoksella maatilan omistus ja hallinta siirretään osittain eri vaiheissa maataloutta tai maa- ja metsätaloutta jatkavalle taholle (vaiheittainen sukupolvenvaihdos).

Jäljempänä on esitetty kaksi erilaista tavanomaista vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen toteutustapaa. Vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen toteuttamistapoja voi olla muitakin eikä ohjeessa siten tyhjentävästi kuvata kaikkia eri toteuttamisvaihtoehtoja ja niihin liittyviä verokysymyksiä.

Vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa kunkin luovutuksen veroseuraamukset määrittyvät erikseen toteuttamistavasta riippuen tässä ohjeessa, Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä Verotusyhtymän verotus syventävissä ohjeissa kuvatulla tavalla. Jos vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen erilliset luovutukset ovat lahjanluonteisia tai lahjaa kokonaisuudessaan, lahjoitettuihin osuuksiin voi tulla sovellettavaksi lahjojen kumulointia koskevat säännökset. Sukupolvenvaihdoslahjojen ja lahjojen kumuloinnista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Lahjojen kumulointi.

Yleensä ennen vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen aloittamista kyse on joko yksinään toisen vanhemman harjoittamasta maa- ja metsätaloudesta tai puolisoiden yhdessä harjoittamasta maa- ja metsätaloudesta. Tällöin ennen vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen aloittamista maa- ja metsätalouden tuloverotus on toimitettu joko yksin toisen puolison toimintana tai jos kyse on puolisoiden yhteisestä toiminnasta, verotus on toimitettu TVL 14 §:n 2 momentin mukaisesti siten, että maatalouden yritystulo on jaettu puolisoiden kesken.

Vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen tuloksena osa maatilasta tulee jatkajan omistukseen. Usein jatkaja on esimerkiksi luovuttajan lapsi joko yksin tai puolisonsa kanssa. Tällöin verotuksen seuranta siirtyy yhteen tai useaan TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaiseen verotusyhtymään. Verotusyhtymän muodostumisen säännöt ovat osin erilaiset maa- ja metsätalouden osalta. Tällöin siihen osuuteen maatilasta, joka on sukupolvenvaihdosluovutuksen kohteena, sovelletaan edellä tässä ohjeessa kuvattuja sääntöjä vähennysoikeuksien muodostumisesta tai siirtymisestä luovutuksesta. Tämän ohella myös se osa maatilasta, josta luovutusta ei tapahdu, siirtyy seurattavaksi joko yhteen tai useampaan verotusyhtymään ja osana järjestelyä vähennysoikeudet ja varaukset joko siirtyvät uuteen tulonlaskentayksikköön tai muuttuvat joiltakin osin.

Vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen eteneminen saattaa jälleen muuttaa tuloverotuksen seurantayksiköitä. Esimerkiksi sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen loppuun voi johtaa siihen, että koko maatila on yhden henkilön tai puolisoiden omistuksessa tai maatila voidaan yhtiöittää.

Siksi hallitun vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseksi on erittäin tärkeää jo suunnitteluvaiheessa selvittää, miten suunnitellut toimenpiteet vaikuttavat tulonlaskentayksikön määrittämiseen, siinä tapahtuvaan tulonlaskentaan ja tulojen verottamiseen. Esimerkiksi se, että maatilan luovuttavat vanhemmat eivät ole omistaneet kaikkia maatilaan kuuluvia metsäkiinteistöjä samoin murto-osuuksin, tai että joihinkin maatilan osiin on pidätetty hallintaoikeuksia voi merkittävästi vaikuttaa siihen, millaisissa tulonlaskentayksikössä toimintaa vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen jälkeen verotetaan. Näitä kysymyksiä käsitellään edellä selvitetyissä syventävissä ohjeissa (erityisesti ohje Verotusyhtymän verotus) ja muutamien yleisimpien asetelmien vaikutuksia kuvataan seuraavaksi. Osana vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen toteuttamista on kuitenkin aina syytä selvittää se, missä tulonlaskentayksikössä maa- ja metsätalouden tulot lasketaan ja mitkä yhtymät ovat kustakin toiminnasta arvonlisäverovelvollisia.

4.2 Vaiheittainen sukupolvenvaihdos verotusyhtymärakenteessa

Verotusyhtymän kautta toteutetussa vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa luovutetaan jatkajalle ensin esimerkiksi puolet tai muu määräosa maatilasta ja maatilan irtaimistosta. Tällöin maatilan yhteisomistuksen ajaksi muodostuu verotusyhtymä (maatalousyhtymä), jonka osakkaina ovat maatilasta luopuja ja maatilan jatkaja. Edellä mainittu verotusyhtymä muodostuu maatilan yhteisomistuksen perusteella suoraan TVL 4.1 §:n 2 kohdan nojalla ilman erityisiä perustamistoimenpiteitä (perustamisilmoituksia). Tällaisen sukupolvenvaihdoksen ensimmäisen vaiheen verotus toimitetaan edellä tässä ohjeessa kerrotun mukaisesti.

Kun edellä kuvatun mukaisesti muodostuneen verotusyhtymän osakas luovuttaa loppuosankin maatilasta jatkajalle, verotusyhtymä purkautuu ja yhtymä tuloslaskentayksikkönä lakkaa. Verotusyhtymä purkautuu siten ilman erityisiä toimenpiteitä, kun loppuosakin maatilasta luovutetaan jatkajalle. Myös tämän sukupolvenvaihdoksen toisen vaiheen verotus toimitetaan edellä tässä ohjeessa kerrotun mukaisesti.

Verotusyhtymän muodostumiseen ja lakkaamiseen voi liittyä tässä ohjeessa käsiteltyjen asioiden lisäksi muitakin tuloverovaikutuksia, joista on syytä ottaa selvää vaiheittaista sukupolvenvaihdosta suunniteltaessa. Verotusyhtymän muodostumista, sen tuloverotuksen pääperiaatteita sekä verotusyhtymän osakasmuutoksien ja lakkaamisen verokysymyksiä on käsitelty tarkemmin syventävässä ohjeessa Verotusyhtymän verotus.

Vaikka vaiheittaisessa maatilan sukupolvenvaihdoksessa on kyse yhtenäisen maatilakokonaisuuden luovutuksesta erillisillä vaiheittain tapahtuvilla luovutuksilla, vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa ei yleensä ole kyse sellaisesta asiallisesti ja ajallisesti yhdestä kokonaisuudesta, jota käsiteltäisiin verotuksessa ratkaisussa KHO 2014:155 tarkoitetulla tavalla yhtenä kokonaisuutena. Siten esimerkiksi kaksivaiheisen sukupolvenvaihdoksen jälkimmäisessä vaiheessa tapahtuvan maatilan loppuosuuden luovutuksen tulee luovutushetkellä täyttää tässä ohjeessa kerrottujen sukupolvenvaihdoshuojennusten soveltamisen edellytykset, jotta luovutuksen perusteella voi saada sukupolvenvaihdokseen liittyvät verohuojennukset.

4.3 Vaiheittainen sukupolvenvaihdos verotusyhtymä ja yhtiörakenteessa

Maatilan vaiheittainen sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa myös siten, että ensin osa maatilasta luovutetaan jatkajalle, jolloin edellä luvussa 4.2 kuvatun mukaisesti maatilan yhteisomistuksesta muodostuu verotusyhtymä (maatalousyhtymä) ja toimintaa harjoitetaan verotusyhtymässä. Toisessa vaiheessa verotusyhtymässä harjoitettu maatalous yhtiöitetään perustettavaan osakeyhtiöön ja osakeyhtiön osakkaiksi tulevat verotusyhtymän osakkaat (maatalouden yhtiöittämisestä on kerrottu lisää syventävässä ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi). Tällaisen vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen kolmannessa vaiheessa luovutuksen kohteena ovat osakeyhtiön osakkeet. Näin toteutetussa vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa muodostuu siis ensin verotusyhtymä, jossa maataloutta harjoitetaan luopujan ja jatkajan toimesta yhteisesti. Edellä mainittu verotusyhtymä lakkaa vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen toisessa vaiheessa, jossa maatalous yhtiöitetään. Kolmannessa vaiheessa luovutetaan maataloutta harjoittavan osakeyhtiön osakkeita.

Kun sukupolvenvaihdos toteutetaan vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa maatilan yhtiöittämisen jälkeen osakeyhtiön osakkeita luovuttamalla, tällöin tähän sukupolvenvaihdoksen vaiheeseen sovelletaan osakeyhtiön sukupolvenvaihdosta koskevia sääntöjä. Osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa. Yhtiöitetyn maatalouden osalta on syytä huomata, että luovutettaessa osakeyhtiön osakkeita TVL 48.1 §:n 3 kohdan mukainen kymmenen vuoden vaadittava omistusaika lasketaan osakeyhtiön perustamisesta.

 

johtava veroasiantuntija Olavi Tuomi

erityisasiantuntija Satu Malinen