Verohallinnon nimissä on lähetetty huijausviestejä. Lue lisää huijauksista.

Varaukset metsätalouden pääomatulojen verotuksessa

Antopäivä
27.1.2023
Diaarinumero
VH/4687/00.01.00/2022
Voimassaolo
27.1.2023 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Tässä ohjeessa käsitellään meno- ja tuhovarauksien tekemistä metsätalouden veronalaisista pääomatuloista sekä tehtyjen varauksien tulouttamista metsätalouden pääomatuloksi varauksien tekemistä seuraavina verovuosina.

1 Yleistä

Metsäverotus muuttui nykyisen tuloverolain (1535/1992, TVL) voimaantulon myötä vuodesta 1993 alkaen pinta-alaperusteisesta verotuksesta metsätalouden todellisiin tuloihin ja menoihin perustuvaksi metsätalouden pääomatulojen verotukseksi. Metsäverotuksen muutosta valmistelleessa puun myyntitulojen verotustyöryhmässä (valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 1992:5) nähtiin yhtenä uuteen metsäverojärjestelmään liittyvänä haasteena metsätalouden harjoittamiselle tyypillinen ja muista tulonhankkimistoiminnoista poikkeava tulojen ja menojen hyvinkin eriaikainen muodostuminen.

Hallituksen esityksessä tuloverolaiksi (HE 200/1992) ehdotettiin työryhmän esityksen mukaisesti metsätaloudesta saatujen tulojen ja erityisesti metsän uudistamismenojen samanaikaisuuden parantamiseksi, että erikseen määritellyt metsänomistajaryhmät voisivat menovarauksena jättää lukematta verovuoden tuloksi osan maatilana pidettävältä kiinteistöltään saamastaan metsätalouden pääomatulosta.

Metsätalouden pääomatulosta myönnettävää menovarausta käsittelevään TVL 111 §:n säännökseen tulikin kirjatuksi varauksen tarkoitukseksi metsätalouden tulonhankkimismenojen kattaminen, mutta toisaalta varauksen tekemisen perusteena olevia metsätalouden pääomatuloja ei säännöksessä mitenkään rajattu esimerkiksi vain uudistamishakkuista saatuihin tuloihin. Varauksen voi siis tehdä myös harvennushakkuusta saadun tulon ja muunkin sellaisen metsätalouden pääomatulon perusteella, joka ei suoraan vaikuta seuraaville verovuosille aiheutuvien metsätalouden tulonhankkimismenojen määrään. Lisäksi varaus myös käytetään tulouttamalla suoraan metsätalouden pääomatuloksi, eikä epäsuorasti metsätalouden tulonhankkimismenojen perusteella tehtäviä vuosimenoja ja poistoja pienentämällä.

Menovaraus merkitsee siten käytännössä metsätalouden pääomatuloihin kohdistuvaa erityistä suoraa jaksottamismahdollisuutta. Menovarauksen enimmäismäärä on 15 prosenttia verovuoden veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä, josta on vähennetty metsävähennys. Tehty varaus on tuloutettava Pohjois-Suomessa kuuden ja muualla maassa neljän seuraavan verovuoden aikana. Menovaraus muodostaa poikkeuksen TVL 110 §:n 1 momentin mukaiseen yleiseen pääomatulojakin koskevaan tulon jaksottamisperiaatteeseen, jonka mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

Verovelvollinen voi tehtävän menovarauksen määrää ja tehtyjen varausten tulouttamisen ajoitusta optimoimalla vaikuttaa verovuoden pääomatulojensa määrään sekä siihen, kuinka suuri osa veroverovuoden pääomatuloista tulee suoritettavaksi TVL 124 §:n 2 momentissa tarkoitetulla pääomatulon korotetulla tuloveroprosentilla ja kuinka paljon pääomatulon veroa jää suoritettavaksi pääomatulon   tuloveroprosentilla. Verovuonna 2022 pääomatulon tuloveroprosentti on 30 ja pääomatulon korotettu tuloveroprosentti 34.

2 Varauksen tekeminen

2.1 Varauksien tekemiseen oikeutetut verovelvolliset

Mahdollisuus metsätalouden pääomatulosta tehtäviin varauksiin on TVL 111 §:n 1 momentissa rajattu luonnollisille henkilöille, kuolinpesille ja näiden muodostamille verotusyhtymille sekä yhteisetuuksille. Varausta ei kuitenkaan myönnetä, jos metsä näillä verovelvollisilla kuuluu elinkeinotoimintaan.

Varauksen tekemiseen on mahdollisuus metsänomistajien lisäksi myös sellaisilla luonnollisilla henkilöillä, joilla on metsän hallintaoikeuden nojalla oikeus omistajan sijasta saada metsän tuotto. Hallintaoikeuden haltija on tällöin metsätalouden tuloista verovelvollinen ja voi tehdä metsätalouden pääomatuloon kohdistuvia vähennyksiä lukuun ottamatta vain metsän omistuksen perusteella myönnettäviä metsävähennyksiä ja metsälahjavähennyksiä.

Varauksia voivat metsätalouden pääomatulostaan tehdä myös sellaiset luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät, jotka ovat TVL 9 §:ssä tarkoitetulla tavalla rajoitetusti verovelvollisia.

Yhteisöillä ja elinkeinoyhtymillä ei ole lainkaan mahdollisuutta metsätalouden pääomatulosta tehtäviin varauksiin. Varauksiin ei TVL 111 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan ole oikeutta myöskään sellaisella verotusyhtymällä, jonka osakkaana on yhteisö tai yhteisetuus eli joku muu verovelvollinen kuin luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Verotusyhtymällä tarkoitetaan metsätalouden varauksia koskevassa säännöksessäkin TVL 4 §:ssä määriteltyä metsän yhteisomistusta, josta on tarkemmin kerrottu ohjeessa Verotusyhtymän verotus

2.2 Menovaraus

2.2.1 Menovarauksen perusteena olevat tulot

Menovarauksella tarkoitetaan TVL 111 §:n 1 momentin mukaisesti, että varaukseen oikeutettu verovelvollinen saa jättää lukematta verovuoden tuloksi osan maatilana pidettävältä kiinteistöltään saamastaan metsätalouden veronalaisesta pääomatulosta käytettäväksi metsätalouden pääomatulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen kattamiseen.

Menovarauksen perusteena olevaa metsätalouden veronalaista pääomatuloa on TVL 43 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen omassa metsässä kasvavan runkopuun hakkuuoikeuden ensimmäisestä vastikkeellisesta luovutuksesta (pystykauppa) saatu tulo ja hankintakaupalla myydystä runkopuusta valmistettavasta tai valmistetusta puutavarasta, kuten tukeista, pylväistä, kuitupuusta tai haloista sekä hakkeesta saadun tulon pääomatulo-osuus. Hankintakaupalla saadun tulon pääomatulo-osuutena pidetään puun myyntituloa vähennettynä hankintatyön arvolla. Hankintatyön arvoa ja sen vähentämistä hankintakauppatulosta on tarkemmin selvitetty ohjeessa Hankintatyö verotuksessa.

Metsätalouden pääomatuloa on TVL 43 §:n 1 momentin mukaan myös muusta kuin runkopuusta saatu metsätalouden tulo, kuten tulo hakkuutähteiden, kantojen, muun metsäenergiapuun, koristehavujen, tienvarsikeppien, joulupuiden tai vastaavien luovutuksesta. Metsätalouden pääomatulona pidetään TVL 43 §:n 2 momentin mukaan myös metsästä saatua vakuutuskorvausta tai muuta korvausta samoin kuin yksityistalouden käyttöön otetun tai toiseen tulolähteeseen siirretyn puutavaran kantoraha-arvoa tai käypää arvoa. Metsätalouden pääomatuloksi luetaan myös metsätalouteen saadut tuet ja avustukset. Kaikki nämäkin metsätalouden pääomatulot voivat olla menovarauksen tekemisen perusteena.

Menovarauksen tekemisen perusteena olevien tulojen lähdettä ei varausta koskevassa säännöksessä ole tarkemmin rajattu. Verovelvollisen kaikki metsätalouden veronalaiset pääomatulot mahdollistavat menovarauksen tekemisen. Varauksen voi tehdä yhtä lailla metsän harvennushakkuusta kertyvistä tuloista kuin uudistushakkuutuloistakin, vaikka varaukselle TVL 111 §:n 1 momentissa määritellyn menokohdentumistavoitteen mukaisia menoja harvennushakkuuta seuraaville verovuosille ei hakkuusta suoraan muodostukaan. Jatkuvan kasvatuksen menetelmää metsänhoidossa sovellettaessa ei varsinaisia metsän uudistamisen maanmuokkaus- ja istutusmenoja muodostu lainkaan, mutta silti jatkuvan kasvatuksen hakkuista saatujen tulojen perusteella saa yhtä lailla tehdä menovarauksen.

Metsätalouden veronalaista pääomatuloa ei ole TVL 43 §:n 3 momentin mukaan lämmitykseen tai muuhun verovelvollisen omaan kulutuskäyttöön otetun puutavaran arvo, eikä myöskään muiden kuin omana asuntona tai muutoin henkilökohtaisessa käytössä olevien rakennusten tai rakennelmien rakentamiseen tai korjaamiseen otetun puutavaran arvo. Tällainen verovapaa tulo ei voi olla mukana menovarauksen perusteessa. Myöskään maatalouden tulona MVL 2 §:n 1 momentin mukaisesti verotettavista metsätalouden sivutuloista ei kerry menovarauksen tekemiseen oikeuttavaa tuloa.

Menovaraus voidaan TVL 111 §:n 1 momentin mukaan tehdä vain maatilan metsästä saadun metsätalouden veronalaisen pääomatulon perusteella. Maatilalla tarkoitetaan MVL 2 §:n 2 momentin mukaisesti itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Käytännössä valtaosalla maatiloista harjoitetaan vain metsätaloutta eikä lainkaan varsinaista maataloutta. Maatilaan voi kuulua useampia kiinteistöjä tai määräaloja. Maatilana ei yleensä pidetä alle kahden hehtaarin suuruista yksittäistä kiinteistöä tai määräalaa, ellei se ole osa maatilana pidettävää suurempaa kokonaisuutta. Tarkemmin metsän ja toisaalta kokonaan kiinteistöverotuksen piiriin kuuluvan kiinteistön rajanvetoa on selvitetty ohjeessa Maatalous- ja metsämaan verovapaus kiinteistöverotuksessa.

Vain maatilalla voi olla varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 7 §:ssä tarkoitettua metsää. Metsämaaksi on arvostamislain 7 §:n 2 momentissa määritelty puun kasvattamiseen käytetty tai tarkoitettu maa, jolla kasvupaikalle sopivan täysitiheän puuston keskimääräinen kasvu on korkeimpaan keskimääräiseen tuotokseen johtavana kiertoaikana vähintään 1 kuutiometri hehtaaria kohti kuorellista runkopuuta vuodessa. Tuottokyvyltään tätä heikommat metsätalouden kitu- ja joutomaat, esimerkiksi karummat turvemaat ja kallioalueet ovat arvostamislain 31 a §:ssä tarkoitettua muuta maatilatalouden maata. Käytännössä puukauppaa ei tehdä erikseen maatilan metsämaalta ja toisaalta muulta maatilatalouden maalta, vaan kaikki kiinteistöltä hakatut saman puukaupan puut mitataan yhdellä kertaa. Maatilalta saatu metsätalouden pääomatulo voi varauksen perusteena sisältää metsämaalta saatujen tulojen lisäksi myös muulta maatilatalouden maalta hakatuista puista saatua tuloa.

Maatilaan kuulumattomat kiinteistöt kuuluvat kokonaisuudessaan kiinteistöverotuksen piiriin. Niiltä saatu puiden myyntitulo ei ole TVL 43 §:ssä tarkoitettua metsätalouden pääomatuloa vaan sellaista TVL 32 §:n mukaista muuta pääomatuloa, josta ei voi tehdä menovarausta eikä myöskään esimerkiksi TVL 55 §:ssä tarkoitettua metsävähennystä, TVL 30a §:ssä tarkoitettua yrittäjävähennystä tai TVL 55a §:ssä tarkoitettua metsälahjavähennystä.

Koska menovarauksen perusteena ovat TVL 43 §:ssä tarkoitetut metsätalouden veronalaiset pääomatulot, ei varauksen tekemisen perusteena olevaan tuloon lueta lainkaan arvonlisäveroa, jota arvonlisäverovelvollinen metsätalouden harjoittaja on voinut saada esimerkiksi puukauppojen maksusuorituksissa.

2.2.2 Menovarauksen enimmäismäärä

Menovarauksen enimmäismäärä on TVL 111 §:n 1 momentin mukaan 15 prosenttia metsätalouden veronalaisen pääomatulon määrästä, josta on vähennetty metsävähennyksen määrä.

Varauksen enimmäismäärän 15 prosentin tasolle ei menovaraussäännöksen esitöissä ole esitetty tarkempia perusteluja. Kun menovarauksen tavoitteeksi asetettiin tämän ohjeen luvussa 1 kuvattujen säännöksen esitöiden mukaisesti erityisesti metsästä saatujen tulojen ja metsän uudistamiskulujen samanaikaisuuden parantaminen, lienee varauksen prosentteina ilmaistun enimmäismäärän tarkoituksena lähinnä vastata metsän keskimääräisten uudistamismenojen määrän suhdetta avohakkuuna toteutetusta uudistushakkuusta saatuihin tuloihin.

Merkittävä verovuonna tehtävän menovarauksen suuruutta rajoittava seikka on lisäksi, että TVL 55 §:ssä tarkoitettu metsävähennys vähennetään metsätalouden veronalaisista pääomatuloista ennen menovarausta. Metsävähennys tehdään samoista metsätalouden pääomatuloista, jotka on määritelty menovarauksenkin perusteeksi. Metsävähennyksen käytön perusteena ovat kuitenkin vain tulot, jotka verovelvollinen on saanut nimenomaan metsävähennysjärjestelmässä olevista metsistään. Vähennettävän metsävähennyksen määrä on TVL 55 §:n 2 momentin mukaan enintään 60 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovuonna tehtävän metsävähennyksen on lisäksi TVL 55 §:n 4 momentin mukaan oltava suuruudeltaan vähintään 1 500 euroa. Enimmäismäärä tehtävälle metsävähennykselle on verovuoden lopussa jäljellä oleva käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä. Lisätietoa metsävähennyksen käyttöön oikeuttavista tuloista ja verovuonna tehtävästä metsävähennyksestä on ohjeessa Metsävähennys.

Esimerkki 1:

Metsänomistaja on saanut tekemänsä metsänhakkuusopimuksen perusteella metsäyhtiöltä tililleen 10 500 euron suuruisen maksusuorituksen. Metsäyhtiön hänelle toimittamasta maksutositteesta ilmenee, että pystykauppatuloa on kertynyt 10 000 euroa, ennakonpidätyksen määrä siitä on ollut 1 900 euroa ja arvonlisäveroa on arvonlisäverovelvolliselle metsänomistajalle maksettu samassa yhteydessä 2 400 euroa. Metsänomistaja ilmoittaa verovuoden metsätalouden veroilmoituksellaan 10 000 euron pystykauppatulon metsätalouden pääomatuloksi. Arvonlisäveron määrän hän laskee mukaan kalenterivuoden arvonlisäverollisiin myynteihin ja ilmoittaa summan arvonlisäveroilmoituksellaan.

Lisäksi hän ilmoittaa metsätalouden veroilmoituksellaan metsätalouden pääomatuloksi taimikonhoitokohteeseensa osoitetun Suomen metsäkeskuksen maksaman 850 euron suuruisen tuen.

Metsätalouden veronalaista pääomatuloa hänellä on siten verovuodelta yhteensä 10 000 + 850 = 10 850 euroa.

Metsänomistajalla on käyttämätöntä metsävähennysoikeutta jäljellä 4 250 euroa, minkä hän päättää hyödyntää kokonaisuudessaan verovuoden verotuksessaan. Metsävähennyksen vähentämisen jälkeen verovuoden metsätalouden veronalaista pääomatuloa on jäljellä 10 850 - 4 250 = 6 600 euroa.

Metsänomistajalla on mahdollisuus tehdä verovuoden metsätalouden veroilmoituksellaan enintään 0,15 x 6 600 = 990 euron suuruinen menovaraus.

Verovuonna tehtävälle menovaraukselle ei ole säädetty euromääräistä vähimmäisrajaa. Pienikin maatilalta saadun metsätalouden veronalaisen pääomatulon määrä mahdollistaa varauksen tekemisen. Vähäisestä verovuoden veronalaisten metsätalouden pääomatulojen määrästä tehtävä 15 prosentin menovaraus voi olla määrältään hyvinkin pieni.

2.3 Tuhovaraus

Jos verovelvollinen on metsätuhon perusteella saanut vakuutus- tai vahingonkorvausta, saadaan TVL 111 §:n 2 momentin mukaan korvauksesta jättää lukematta tuloksi se määrä, joka tarvitaan tuhoutuneen metsän uudistamiseen. Tällaiseen metsätuhosta saatuun korvaukseen kohdistuvaa varausta kutsutaan vakiintuneesti tuhovaraukseksi.

Koska metsätuhon perusteella saadut vakuutus- ja vahingonkorvaukset oikeuttavat metsätalouden veronalaisina pääomatuloina myös menovarauksen tekemiseen, voidaan metsän uudistamiskulujen kattamiseksi tarkoitetun, metsätalouden veronalaiseksi pääomatuloksi luettavan korvauksen perusteella tehdä sekä menovaraus että tuhovaraus. Nämä saman tulon perusteella tehtävät eri varaukset voidaan tehdä samana verovuonnakin. Tuhovarauksen enimmäismäärä on metsän uudistamiskulujen suuruinen, ja menovarauksen enimmäismäärä on 15 prosenttia saatujen veronalaisten tuhokorvausten ja samana verovuonna saatujen muiden mahdollisten metsätalouden veronalaisten pääomatulojen yhteismäärästä, josta on vähennetty metsävähennyksen määrä.

Jos metsätuho ei johda metsän uudistamiseen, eli korvauksella katetaan pelkästään kasvamaan jäävään puustoon valikoidummin kohdistuneita laatu- ja määrätappiota, ei tuhovarausta voida tehdä. Tällaisen metsätuhon takia saatujen vakuutus- tai vahingonkorvausten perusteella verovelvollinen voi halutessaan kuitenkin tehdä tavallisen menovarauksen.

Metsästä voidaan saada metsätalouden pääomatuloksi luettavaa vakuutuskorvausta vakuutusyhtiöltä otetun metsävakuutuksen perusteella. Metsävakuutus korvaa puustolle metsätuhosta aiheutuvat vahingot menetetyn metsätaloudellisen arvon mukaisesti. Metsävahinkoja aiheuttavat esimerkiksi myrskyt, tykkylumi, metsäpalot sekä tietyt sienitaudit, hyönteiset ja nisäkkäätkin. Metsävakuutuksen maksunsa metsänomistaja voi vähentää maksuvuoden verotuksessa TVL 56 §:ssä tarkoitettuina metsätalouden pääomatulon tulonhankkimismenoinaan.

Hirvieläinten aiheuttamat metsävahingot korvataan kuitenkin valtion varoista riistavahinkolain (105/2009) nojalla. Metsäkeskus maksaa hirvivahinkokorvauksen, joka on vakuutuskorvausten tavoin metsätalouden veronalaista pääomatuloa sinä verovuonna, jona verovelvollinen on korvauksen saanut tililleen tai muuten vallintaansa. Tuhovarauksen voi tehdä myös hirvivahinkokorvauksen perusteella, jos hirvituho aiheuttaa taimikon uudelleenperustamistarpeen.

Tuhovarauksen määrä on TVL 111 §:n 2 momentin mukaan metsän uudistamiskulujen suuruinen. Tehtävän tuhovarauksen määrää rajoittaa lisäksi se, että varauksen perusteena ovat vain metsätuhosta saadut korvaukset. Ne voivat olla määrältään pienemmät kuin metsän uudistamisesta kaikkiaan aiheutuvat kustannukset. Jos varaus halutaan tehdä, on sen perusteeksi siten oltava verovuonna metsästä saatuja vakuutus- tai vahingonkorvauksia, joista metsän uudistamiseen kohdistuva määrä muodostaa tehtävän tuhovarauksen määrän.

Tuhoalueen uudistamiseen liittyvät kokonaiskustannukset selviävät yleensä vasta korvauksen saamista seuraavana vuonna tai myöhemmin. Uudistamiskustannusten määrä on tämän vuoksi arvioitava tuhovarauksen tekemiseksi korvauksen saamisen mukaisena verovuonna.

Esimerkki 2:

Verovelvollisen metsämaalle osui ukkosrintaman yhteydessä syöksyvirtaus, joka kaatoi lähes hehtaarin suuruiselta alueelta kaiken, uudistuskypsäksi jo ehtineen puuston. Myrskytuhopuut hän saa myytyä, mutta tukkipuukokoiset rungot kelpaavat vain kuitupuuksi tai energiapuuksi. Metsätalouden pääomatuloksi luettavaa pystykauppatuloa verovelvollinen saa puiden myynnistä yhteensä 5 000 euroa.

Verovelvollisen metsä oli vakuutettu myös myrskytuhojen varalle. Vakuutus korvaa sen, ettei myyntipuista kerry tukkipuutavaraa odotettua määrää. Metsätalouden pääomatuloksi katsottavaa vakuutuskorvausta verovelvollinen saa 3 000 euroa.

Metsätalouden veronlaista pääomatuloa verovelvolliselle kertyy verovuodelta yhteensä 5 000 + 3 000 = 8 000 euroa. Metsävähennysoikeutta hänelle ei ole perintömetsästään muodostunut. Hän voi tehdä metsätalouden veroilmoituksellaan enintään 0,15 x 8 000 = 1 200 euron suuruisen menovarauksen.

Myrskytuho aiheuttaa metsän uudistamistarpeen. Uudistamisessa tarvittava maanmuokkaus ja taimien istutus jäävät toteutettavaksi myrskytuhoa seuraavana kesänä. Alueella toimivalta metsänhoitoyhdistykseltä verovelvollinen saa arvioksi metsän uudistamiskustannusten arvonlisäverottomasta kokonaismäärästä 1 500 euroa.

Arvioitujen uudistamiskustannusten ja saadun vakuutuskorvauksen perusteella verovelvollinen voi verovuonna tehdä menovarauksen lisäksi enintään 1 500 euron suuruisen tuhovarauksen.

Esimerkki 3:

Hirvet tuhosivat metsänomistajan nuoren mäntytaimikon. Metsänomistaja sai tuhon perusteella Suomen metsäkeskukselta hirvivahinkokorvausta 1 500 euroa kattamaan metsänviljelyaineiston ja välttämättömät uudelleenmetsityksen kulut. Metsänomistaja voi tehdä verovuoden metsätalouden veroilmoituksellaan 1 500 euron suuruisen tuhovarauksen.

Uudistamiskustannuksilla tarkoitetaan metsätalouden pääomatuloista vähennyskelpoisia, metsän uudistamiseen liittyviä vuosimenoja. Metsätalouden pääomatulosta tehtävien vähennysten esimerkinomaisessa luettelossa TVL 56 §:ssä tällaisiksi menoiksi mainitaan uudistusalojen valmistamisesta ja metsänviljelystä johtuneet menot. Jos metsänomistaja on verovuonna arvonlisäverovelvollinen, luetaan uudistamiskustannuksiin niiden arvonlisäveroton määrä. Jos korvauksen saava metsänomistaja ei ole verovuonna arvonlisäverovelvollinen, luetaan tuhovarauksen perusteeseen uudistamiskustannukset arvonlisäveron sisältävinä.

Tuhovarauksen tekemiseen oikeuttavat metsätalouden veronalaiseksi pääomatuloksi luettavat vakuutus- ja vahingonkorvaukset ovat arvonlisäverottomia, kuten ohjeessa  Vahingonkorvaus ja vahingonkorvauksen luonteinen erä arvonlisäverotuksessa on tarkemmin kuvattu.

2.4 Varauksien vaatiminen metsätalouden veroilmoituksella

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 12 §:n mukaan metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen on pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joihin riittävästi eriteltyinä sisältyvät verotuksessa tarvittavat tiedot. Metsätaloutta harjoittavan verovelvollisen on veromuistiinpanoihinsa laadittava selvitys myös menovarauksen ja tuhovarauksen tekemisestä ja käyttämisestä Verohallinnon muistiinpanovelvollisuudesta antaman päätöksen (563/2017) 5 §:n mukaisesti.

Lisäksi päätöksen 5 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisen tulee tuhovarausta varten liittää muistiinpanoihinsa metsänhoitoyhdistyksen tai metsäkeskuksen antama tai muu luotettava selvitys tuhoutuneen metsän uudistamismenojen arvioidusta määrästä.

Metsätalouden veroilmoitus perustuu verovuodelta ilmoitettavien varaustietojen osalta verovelvollisen pitämiin muistiinpanoihin.  Metsätalouden veroilmoituksella on VML 7 §:n ja veroilmoituksessa annettavista tiedoista annetun Verohallinnon päätöksen (1202/2021) 7 §:n mukaisesti ilmoitettava tiedot menovarauksen ja tuhovarauksen tekemisestä ja käytöstä.

Varauksien tekeminen on tahdonvaltaista. Varausta ei ole pakko vaatia, vaikka verovuonna puun myyntituloa tai muuta varauksen teon mahdollistavaa metsätalouden veronalaista pääomatuloa olisikin kertynyt ja vielä metsävähennyksen tekemisen jälkeen jäljellä.  Verohallinto ei ilman verovelvollisen metsätalouden veroilmoituksellaan esittämää vaatimusta ota varauksia huomioon metsätalouden puhtaan pääomatulon laskennassa.

Varausta ei myöskään tarvitse tehdä erityisesti metsätalouteen seuraavina vuosina kohdistuvien tulonhankkimismenojen kattamiseksi. Valtaosa metsätaloutta harjoittavista verovelvollisista voi saada TVL 56 §:ssä tarkoitetut metsätalouden tulonhankkimismenonsa aina vähennettyä verovuonna joko TVL 43 §:n mukaisista metsätalouden pääomatuloista tai tällaisen tulon puuttuessa muista mahdollisista pääomatuloistaan TVL 30 §:n 2 momentin mukaisessa verovuoden puhtaan pääomatulon laskennassa tai viimeistään ansiotulojen verotuksessaan pääomatulolajin alijäämän perusteella TVL 131 §:n mukaisesti laskettavan alijäämähyvityksen muodossa. Ellei vähennys ansiotulojen verostakaan ole verovuonna mahdollista, vähentämättä jäävä osuus vahvistetaan TVL 60 §:n 2 momentin nojalla pääomatulolajin tappioksi. Sen voi TVL 118 §:n 3 momentin mukaisesti vähentää seuraavan 10 vuoden aikana pääomatuloista.

Erillisenä verovelvollisena TVL 17 §:n mukaisesti verotettavat kuolinpesät ovat kuitenkin metsänomistajina sellaisia, joilla tyypillisesti ei metsätalouden lisäksi ole muuta tulonhankintaa, ja pääomatulolajin tappiotkin voivat hyödyntämättöminä päästä vanhenemaan. Menovarauksella on siksi kuolinpesille erityinen merkityksensä myös metsätalouden tulonhankkimismenojen vähennysmahdollisuuden kannalta.

Käytännössä metsätalouden veroilmoituksella ilmoitetaan verovuonna vaadittavien uusien meno- ja tuhovarauksien määrä verovuoden metsätalouden pääomatuloa vähentävänä eränä ja erikseen metsätalouden pääomatulon lisäyksenä verovuonna tuloutettavien varausten määrä. Lisäksi metsätalouden veroilmoituksella ilmoitetaan tulouttamattomien varausten seurantatiedot, vaikka ilmoituksella ei uusia varauksia vaadittaisikaan tai aiemmin tehtyjä varauksia vielä verovuonna tuloutettaisikaan.

Varauksien seuranta ja ilmoittaminen toteutuu metsätalouden pääomatulojen verotuksessa   noudatettavien seurantayksiköiden puitteissa. Metsätalouden veroilmoituksen varaustietoineen antaa erillisenä verotettava luonnollinen henkilö, kuolinpesä tai verotusyhtymä. Puolisoiden yhdessä harjoittamasta metsätaloudesta saadun tulon verotukseen sovelletaan TVL 14 §:n 4 momentin mukaisesti verotusyhtymää koskevia säännöksiä. Puolisoiden yhteisesti harjoittaman metsätalouden piiriin luetaan lähtökohtaisesti korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 1993-B-513 (Finlex) mukaisesti sekä kummankin puolison yksin omistamat metsät, että kaikki heidän yhteiset metsänsä, vaikka he omistaisivat ne erilaisin osuuksin. Varauksien seuranta toteutuu kaikkien näiden metsien osalta yhdessä, puolisoiden yhteisen metsätalouden seurantayksikössä. Jos toinen puolisoista kuitenkin hallitsee yksin omistamiaan metsiä pysyvästi itsenäisesti irrallaan yhteisesti omistetuista ja toisen puolison omistamista metsistä, voi hän antaa oman metsätalouden veroilmoituksen ja seurata omia meno- ja tuhovaraustietojaan itsenäisesti.

Yhteismetsät ja muut varauksien tekemiseen oikeutetut yhteisetuudet ilmoittavat kuitenkin metsätalouden harjoittamiseen liittyvät tietonsa henkilöasiakkaiden metsätalouden veroilmoituksesta poikkeavalla yhteisetuuden veroilmoituksella. Metsätaloutta harjoittavat yhteisetuudet ovat kirjanpitovelvollisia, ja niillä metsätalous kuuluu muun toiminnan tulolähteeseen. Lisätietoa yhteisetuuksien verotuksesta on ohjeessa Yhteisetuuksien tuloverotus.

Vaatimus varauksen tekemisestä voidaan esittää myös oikaisuvaatimuksena säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksen tekemiselle säädettyjen määräaikojen puitteissa. Varauksen vaatimista ei TVL 111 §:ssä ole erikseen rajattu verovuoden verotuksen päättymiseen mennessä tehtäväksi, ja vastaavasti metsävähennystäkin voitiin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 10.12.2010/3711 (Finlex) mukaan vaatia säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen.

3 Varauksien tulouttaminen

3.1 Varaukset tuloutetaan suoraan metsätalouden pääomatuloksi

Metsätalouden varaukset on TVL 111 §:n 2 momentin mukaan tuloutettava Oulun ja Lapin läänissä kuuden ja muualla maassa neljän seuraavan verovuoden aikana.

Tulouttaminen tarkoittaa, että aikaisempina verovuosina tehdyt meno- ja tuhovaraukset luetaan tällöin verovuoden metsätalouden veronalaiseksi pääomatuloksi.

Menovaraukset tuloutetaan lähtökohtaisesti varauksen tekemistä seuraavina verovuosina metsätalouden tulonhankkimismenoja vastaavasti, koska menovaraus on TVL 111 §:n 1 momentin mukaan tarkoitettu käytettäväksi metsätalouden pääomatulosta aiheutuneiden menojen kattamiseen Poistoina vähennettävistä menoista saadaan TVL 111 §:n 2 momentin mukaan tulouttamisella kattaa kuitenkin vain vuotuista poistoa vastaava määrä.

Esimerkki 4:

Metsänomistaja on edellisenä vuonna teettänyt metsässään uudistushakkuun ja tehnyt saamiensa puukauppatulojen perusteella metsätalouden pääomatulojen verotuksessaan 5 000 euron suuruisen menovarauksen.

Nyt verovuoden aikana metsänomistajalle on kertynyt metsän uudistamiseen liittyviä menoja 4 500 euroa ja lisäksi matkakuluja ja muita metsätalouden tulonhankkimismenoja 900 euroa. Metsätalouden pääomatuloja hän ei verovuonna ole saanut lainkaan.

Metsänomistaja tulouttaa verovuoden metsätalouden veroilmoituksellaan koko edellisenä verovuonna tekemänsä menovarauksen määrän. Jos hänellä ei verovuoden aikana ole muita metsätalouden puhtaan pääomatulon laskentaan vaikuttavia vähennyksiä, muodostuu hänelle metsätaloudesta 400 euron tappiollinen tulos.

Metsätuhon perusteella saadusta korvauksesta tehdyllä tuhovarauksella on vastaavasti tarkoitettu katettavan menoja, jotka aiheutuvat tuhoutuneen metsän uudistamisesta. Tuhovarausta tuloutetaan siten lähtökohtaisesti sellaisena verovuonna, jolloin uudistamismenoja tulee vähennettäväksi metsätalouden pääomatuloista.

Varauksien tulouttaminen käyttöaikansa puitteissa on kuitenkin verovelvollisen tahdon mukaista kuten varauksien tekeminenkin. Tehtyä varausta ei ole pakko tulouttaa ennen sen käyttöajan päättymistä, vaikka vastaavia menoja tulouttamisen perusteeksi verovuonna olisikin. Verovelvollisella voi olla esimerkiksi verovuonna muita metsätalouden pääomatuloja, joilla menot tulevat katetuksi ilman varauksen tulouttamista. Verovelvollinen voi myös tietoisesti antaa metsätalouden verovuoden tuloksen jäädä menojen takia tappiolliseksi ja hyödyntää metsätalouden tappiollista tulosta pääomatulojen kokonaisuutta pienentävänä laskentaeränä. Varauksen tekemisellä ja tehtyjen varausten tulouttamisen ajoittamisella verovelvollinen voi myös itse vaikuttaa siihen, missä määrin verovuoden pääomatuloa tulee verotettavaksi TVL 124 §:n 2 momentissa tarkoitetulla pääomatulojen korotetulla tuloveroprosentilla.

Verotuskäytännössä on myös sallittu varauksen tulouttaminen osin tai kokonaan ennen käyttöaikansa päättymistä, vaikka vastaavia menoja ei verovuonna olisikaan. Tällöin verovelvollinen käytännössä menettää inflaatioperusteista hyötyä metsätulojen verotuksessa, mutta voi saavuttaa haluamiaan muita hyötyjä esimerkiksi pääomatulojen kokonaisuuden verotuksessa.

Esimerkki 5:

Metsänomistaja on saanut Etelä- Suomessa sijaitsevien metsiensä harvennushakkuista verovuonna 2022 metsätalouden veronalaista pääomatuloa yhteensä 18 000 euroa ja tekee tulon perusteella ja käyttämättä olevan vähennysoikeutensa puitteissa metsätalouden veroilmoituksellaan 10 000 euron suuruisen metsävähennyksen. Lisäksi hän tekee metsävähennyksen vähentämisen jälkeen jäljelle jäävästä 8 000 euron tulosta 1 200 euron suuruisen menovarauksen.

Verovuonna 2023 hän ei saa metsätalouden pääomatuloja, ja ilmoittaa metsätalouden veroilmoituksellaan vain vähäisen määrän tulonhankkimismenoja vähennykseksi. Menovarauksen seurantatiedoissa hän ilmoittaa vuonna 2022 tehdyn menovarauksen tulouttamattomaksi määräksi edelleen 1 200 euroa.

Verovuonna 2024 hän ei saa myöskään lainkaan metsätalouden pääomatuloja. Metsätalouden tulonhankkimismenoja hänelle kertyy verovuodelle 350 euroa. Metsänomistaja päättää tulouttaa koko vuonna 2022 tekemänsä varauksen, vaikka varauksella olisi käyttöaikaa vielä verovuoteen 2026 saakka.  Tuloutettavan varauksen perusteella hänelle muodostuu 1 200 - 350 = 850 euroa metsätalouden puhdasta pääomatuloa. Metsätalouden veroilmoituksella ei varausten seurantatietoihin jää verovuoden 2022 kohdalle tulouttamatonta varausta.

Esimerkki 6:

Metsänomistaja on tehnyt Etelä-Suomessa sijaitsevista metsistään verovuonna 2022 saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella 3 000 euron suuruisen menovarauksen.

Verovuonna 2023 hän tulouttaa varauksesta 1 000 euroa kattamaan vuoden aikana kertyneitä tulonhankkimismenoja. Metsätalouden veroilmoituksella varauksien seurantatiedoissa jää verovuoden 2022 menovarauksen kohdalle tulouttamattomaksi määräksi 2 000 euroa.

Verovuonna 2024 hän tekee vuoden aikana saamiensa metsätalouden pääomatulojen perusteella 2 500 euron suuruisen menovarauksen. Metsätalouden veroilmoituksella varauksien seurantatiedoissa on uuden varauksen lisäksi edelleen tulouttamatonta vuoden 2022 varausta 2 000 euroa.

Verovuonna 2025 hän päättää tulouttaa kaikki tulouttamattomat varauksensa, vaikka metsätalouden tulonhankkimismenoja ei verovuonna olekaan kuin 800 euroa. Metsätalouden veroilmoituksella ei varausten seurantatietoihin jää verovuosien 2022 ja 2024 kohdalle enää tulouttamatonta varausta. Jos hänellä ei verovuonna ole muita metsätalouden pääomatuloja ja vähennyksiä, muodostuu hänelle verovuonna 2 500 + 2 000 - 800 = 3 700 euroa metsätalouden puhdasta pääomatuloa.

Jos varauksia on tulouttamatta useammalta vuodelta, on verovelvollisen valittavissa, tulouttaako verovuonna kerralla kaikki tulouttamattomat varaukset, vai jättääkö tuoreimpia varauksia osin tai kokonaan tulouttamatta. Eri vuosina tehtyjen varauksien tulouttamisjärjestyksen osalta on verotuskäytännössä vakiintuneesti noudatettu "fifo -periaatetta", eli varaukset tuloutetaan vanhimmasta alkaen.

Tulouttamatta vielä osin tai kokonaan oleva menovaraus on tuloutettava viimeisenä mahdollisena käyttövuotenaan, vaikka metsätalouden vuosimenoja ja poistoja ei vastaavaa määrää tuolloin metsätalouden pääomatuloista tehtäväksi vähennykseksi olisikaan. Tulouttamatta olevan tuhovarauksen määrä on vastaavasti tuloutettava viimeisenä mahdollisena käyttövuotenaan, vaikka metsän uudistamismenoja ei tuolloin vähennettävänä olisikaan.

Esimerkki 7:

Metsänomistaja on saanut verovuonna 2022 Etelä-Suomessa sijaitsevista metsistään harvennushakkuiden pystykauppatuloja yhteensä 25 000 euroa ja tehnyt 3 750 euron menovarauksen.

Verovuosina 2023, 2024 ja 2025 hän ilmoittaa vuosittain metsätalouden veroilmoituksellaan vain pieniä tulonhankkimismenoja vähennykseksi ja varauksien seurantatiedoissa vuoden 2022 menovarauksen tulouttamattomaksi määräksi aina 3 750 euroa.

Verovuoden 2026 metsätalouden veroilmoituksella hänen on tuloutettava vuonna 2022 tehty menovaraus. Hän ilmoittaa metsätalouden pääomatuloksi varauksen tuloutusta 3 750 euroa, eikä varauksien seurantietoihin jää tulouttamattomia varauksia.

Tehtyjä varauksia ei verovelvolliskohtaisessa varausseurannassa tarvitse osaksikaan tulouttaa kesken käyttöaikansa, jos verovelvollisen omistaman metsän kokonaismäärä pienenee maankäytön muutosten tai kiinteistönluovutusten myötä. Verovelvollinen voi kuitenkin halutessaan tulouttaa käyttämättömiä varauksiaan metsänomistuksen vähenemistä vastaavasti, jos katsoo sen tarpeelliseksi.

Jos verovelvollinen luopuu kaikista jäljellä olevista metsistään, on käyttöaikansa puitteissa vielä tulouttamatta olevat varaukset tuloutettava viimeistään sen verovuoden metsätalouden veroilmoituksella, jolloin hallintaoikeus metsiin siirtyy uudelle omistajalle. Varauksien käsittelyä erilaisissa metsänomistuksen päättymistilanteissa on tarkemmin kuvattu tämän ohjeen luvussa 4.

Varauksien käyttöajat on ilmaistu TVL 111 §:ssä tuloverolain voimaantulovuonna 1993 sovelletun aluehallintojaotuksen mukaisesti. Tuolloisia Oulun ja Lapin läänejä vastaavat nykyisin lakiin sosiaali- ja terveydenhuoltoa ja pelastustoimea koskevan uudistuksen toimeenpanosta ja sitä koskevan lainsäädännön voimaanpanosta (616/2021) perustuvassa maakunta- ja hyvinvointialuejaotuksessa Pohjois-Pohjanmaan, Kainuun ja Lapin maakunnat sekä vastaavat hyvinvointialueet. Näillä alueilla sijaitseviin metsiin sovelletaan varauksien pidempää kuuden vuoden käyttöaikaa. Kaikkialla muualla maassa sijaitsevien metsien osalta varaukset on tuloutettava varauksen tekemistä seuraavien neljän verovuoden aikana.

Jos verovelvollinen saa verovuonna tuloja sekä eteläisessä Suomessa että Pohjois-Pohjanmaan, Kainuun tai Lapin maakunnan alueella omistamistaan metsistä, ja vaatii näistä metsätalouden veroilmoituksellaan yhden menovarauksen, tulee varaus tällöin käytännössä tulouttaa pidemmän kuuden vuoden käyttöajan puitteissa.

Koska varaukset tehdään siitä metsätalouden veronalaisen pääomatulon määrästä, josta on vähennetty jo metsävähennyksen määrä, ei tuloutettavan varauksen perusteella voida tehdä metsävähennystä eikä uudelleen menovarausta. Muutoin metsävähennystä tai varausta tulisi tehtyä toiseen kertaan saman tulon perusteella. Varauksien tuloutus otetaan tämän vuoksi huomioon metsätalouden tuloksen laskennassa vasta metsävähennyksen ja mahdollisten uusien varausten vähentämisen jälkeen.

3.2 Varauksien tulouttaminen ei vaikuta menojen vähentämiseen

Metsätalouden varaukset tuloutetaan edellä kuvatusti suoraan metsätalouden pääomatuloksi, eikä milloinkaan epäsuorasti varauksen kattamien metsätalouden tulonhankkimismenojen vähennysmahdollisuutta pienentämällä. Metsätalouden varauksien tuloutusmenettely ei siten ole samanlainen kuin esimerkiksi maatalouden tuloverotuksessa sovellettavan tasausvarauksen, jonka osalta on erikseen MVL 10a §:ssä säädetty, ettei tasausvarauksella katettu meno tai sen osa ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

Kaikki metsätalouden veronalaisen tulon hankintaan kohdistuvat vuosimenot vähennetään täysimääräisinä ja TVL 113 §:n tarkoittamalla tavalla maksuperusteisesti metsätalouden pääomatulojen verotuksessa, vaikka varauksia kyseisenä verovuonna tuloutettaisiinkin menoja vastaavasti. Myös TVL 115 §:ssä tarkoitetut metsäteiden rakentamismenojen, metsäojituksen menojen sekä metsätalouden koneiden ja rakennusten hankintamenojen poistot voidaan tehdä verovelvollisen vaatimuksen mukaisesti täysimääräisinä, vaikka menovarausta tuloutettaisiinkin samana verovuonna vastaava määrä.

Esimerkki 8:

Metsänomistaja on verovuonna 2022 tehnyt 2 000 euron suuruisen menovarauksen.

Verovuonna 2023 hänellä ei ole metsätalouden pääomatuloja, mutta vuosimenoja kertyy yhteensä 800 euroa ja metsätien rakentamismenojen poistoa 300 euroa. Metsänomistaja tulouttaa edellisvuonna tekemänsä varauksen 2 000 euroa metsätalouden pääomatuloksi, ja merkitsee menot täysimääräisinä vähennyksiksi metsätalouden veroilmoitukselleen. Metsätalouden puhdasta pääomatuloa hänelle tulee verotuslaskentaan 900 euroa.

4 Varaukset erilaisissa metsätalouden harjoittamisen päättymistilanteissa

4.1 Tulouttamattomat varaukset on pääsääntöisesti tuloutettava metsätalouden harjoittamisen päättyessä

Tuloverolain 111 §:ssä ei ole lainkaan säännöksiä metsätalouden tulouttamatta olevien varauksien käsittelystä metsänomistusmuutosten yhteydessä. Kun esimerkiksi TVL 55 §:n 3 momentissa on puolestaan erikseen säädetty metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovellettavan metsävähennyksen siirtymismahdollisuudesta vastikkeettomien saantojen yhteydessä, voidaan varauksien osalta puuttuvan säännöksen katsoa vastaavasti tarkoittavan, ettei tulouttamatta olevia varauksia ole lähtökohtaisesti tarkoitettu siirtyväksi.

Näin ollen metsätalouden tulouttamatta olevat varaukset eivät metsätilojen lahjoitusten tai vastikkeellisten luovutusten yhteydessä siirry metsätalouden harjoittamista jatkavalle, vaan tuloutetaan luovuttajalle, jos tämä lopettaa kokonaan metsätalouden harjoittamisen. Lisätietoa metsätilojen luovutuksiin liittyvästä verotuksesta on ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Tulouttamattomat varaukset eivät myöskään siirry vastikkeettomien perintö- tai testamenttisaantojen yhteydessä metsätalouden harjoittamista jatkavalle verovelvolliselle. Metsätalouden verotusta perinnön kautta tapahtuvissa sukupolvenvaihdoksissa on kuvattu tarkemmin ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

Metsätalouden harjoittamisesta luopuvan verovelvollisen on tuloutettava kaikki edellisinä verovuosina tekemänsä ja vielä tulouttamatta olevat varauksensa metsätalouden veroilmoituksessaan, joka annetaan siltä verovuodelta, jona metsien hallintaoikeus on siirtynyt uudelle omistajalle. 

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tuloista. Tämän vuoksi vainajalla käyttämättömäksi jääneet varaukset tulevat tuloutettavaksi kuolinpesän antamalla metsätalouden veroilmoituksella.

Vakiintuneen   verotuskäytännön   mukaan   metsätalouden varaukset on myös verotusyhtymän purkautuessa tuloutettava varauksen tehneessä seurantayksikössä eikä niitä voi siirtää uusiin seurantayksiköihin. Tämä koskee kaikkia yhtymän lakkaamistilanteita, kuten ohjeessa Verotusyhtymän verotus tarkemmin on kuvattu.

Koska metsätalouden varauksia voi TVL 111 §:n perusteella tehdä metsätalouden pääomatulostaan ainoastaan luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus, tuloutetaan menovaraus aina sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona tällaisen verovelvollisen metsätalous muutetaan osakeyhtiöksi. Tuloutus tapahtuu toimintamuodon muutosta edeltäneen omistusmuodon verotuksessa. Lisätietoa toimintamuodon muuttumiseen liittyvistä tuloverotuksen näkökohdista on ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi.

Kiinteistön omistaja on voinut tehdä yhteismetsään tai muuhun yhteisetuuteen liitettävästä kiinteistöstä saadun metsätalouden pääomatulon perusteella TVL 111 §:ssä tarkoitettuja varauksia.  Vaikka yhteisetuus voikin tehdä metsätalouden tuloistaan varauksia, eivät kiinteistön omistajan tulouttamattomat varaukset siirry miltään osin yhteisetuuden perustamisen tai metsien yhteisetuuteen liittämisen yhteydessä yhteisetuudelle, vaan menovaraus luetaan kiinteistön omistajan tuloksi sinä verovuonna, kun yhteisetuus perustetaan tai metsät liitetään yhteisetuuteen, esimerkiksi yhteismetsään. Metsätalouden pääomatuloa ei näin ollen voi tulla siirretyksi varauksien määrältään verotettavaksi pääomatulojen veroprosenttia alhaisemmalla, yhteisetuuksiin sovellettavalla veroprosentilla. Lisätietoa yhteisetuuksien verotuksesta ja oikeudesta varauksien tekemiseen on ohjeessa Yhteisetuuksien tuloverotus.

4.2 Tilanteet, joissa käyttämättömät varaukset voivat siirtyä metsätaloutta jatkavalle

4.2.1 Kuolinpesän purkautuminen

Verotuskäytännössä on katsottu, että kuolinpesän metsätaloudessa muodostettu varaus voi   siirtyä   toimintaa   jatkavalle   kuolinpesän osakkaalle    tai    osakkaiden    muodostamalle    verotusyhtymälle, jos metsätalouden varat siirtyvät samoista arvoista, toiminnan identiteetin voidaan    katsoa    säilyvän    ja    toiminta    varallisuuskokonaisuutena tarkasteltuna pysyy samana.  Tämä toteutuu silloin, kun kuolinpesän metsätalous siirtyy perinnönjaossa kokonaan yhdelle perilliselle tai usean     perillisen    yhteiseen     lukuun     metsätaloutta    harjoittavalle verotusyhtymälle. Vaikka kyseessä ei ole TVL 24 §:ssä nimenomaisesti mainittu toimintamuodon muutos, toiminnan identiteetti kuitenkin säilyy TVL  24 §:stä ilmenevien periaatteiden mukaisesti ja hankintamenot siirtyvät toimintaa jatkavalle MVL 19 §:n mukaisesti jatkuvuusperiaatteella.

Meno- ja tuhovarausta ei kuitenkaan yllä mainitussa tilanteessa ole pakko siirtää kuolinpesältä toimintaa jatkavalle kuolinpesän osakkaalle tai osakkaiden muodostamalle verotusyhtymälle, vaan kuolinpesä voi vaihtoehtoisesti myös tulouttaa meno- ja tuhovarauksen sen verovuoden verotuksessa, jolloin kuolinpesän harjoittama metsätalous on siirtynyt toiminnan jatkajalle.

Jos metsätiloja siirtyy perintönä useammalle kuin yhdelle perilliselle, jotka   jatkavat   kukin   itsenäisesti   metsätalouden   harjoittamista, ei toiminnan identiteetin katsota säilyvän.  Tällöin myöskään kuolinpesän meno- ja tuhovaraukset eivät voi siirtyä toiminnan jatkajille, vaan ne tulevat tuloutettavaksi kuolinpesän metsäverotuksessa. Jos perinnönjaon    yhteydessä    metsätalouteen    kuuluvaa    varallisuutta lunastetaan pesän ulkopuolisilla varoilla, vaikuttaa se tällöin omaisuuden hankintamenoihin, eivätkä varat tällöin siirry samoista arvoista toiminnan jatkajalle. Tällöin myöskään kuolinpesän meno- ja tuhovaraus eivät siirry toiminnan jatkajille.

Tilanteissa, joissa   meno-    ja   tuhovaraus    siirtyvät    kuolinpesästä verotusyhtymälle tai yhdelle pesän osakkaista, siirtynyttä metsätaloutta jatkava verotusyhtymä tai pesän osakas ei saa uutta neljän vuoden (Pohjois-Pohjanmaan, Kainuun ja Lapin maakunnissa sijaitsevien metsien osalta kuuden vuoden) käyttöaikaa siirtyvälle varaukselle, vaan verotusyhtymän tai pesän osakkaan on käytettävä meno- ja tuhovaraus siinä ajassa, jossa kuolinpesän olisi ollut se käytettävä.

4.2.2 Puolisoiden yhdessä harjoittaman metsätalouden lakkaaminen

Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa puolisoilla tarkoitetaan TVL 7 §:n puolisomääritelmän mukaisia henkilöitä. Puolisokäsittely alkaa verotuksessa siitä verovuodesta, jonka aikana avioliitto on solmittu tai parisuhde rekisteröity. Puolisoiden harjoittaman metsätalouden verotusmenettelyä ja varauksien seurantaa on selvitetty tämän ohjeen luvussa 2.4. Puolisoiden yhdessä harjoittama metsätalous voi purkautua avioeron tai toisen puolison kuoleman myötä.

Jos avioerotilanteessa puolisoiden kaikki metsät ovat yhteisesti omistettuja, varaukset voivat siirtyä verotusyhtymälle vastaavalla tavalla kuin kuolinpesän purkautuessa. Oletuksena on tällöin, ettei ositusta ole vielä tehty. Puolisoiden yhdessä harjoittama metsätalous, johon TVL 14 §:n 4 momentin mukaisesti verotusyhtymää koskevia säännöksiä verotuksessa sovelletaan, siirtyy muuttumattomana kokonaisuutena verotettavaksi verotusyhtymänä, jonka osakkaina ovat aikaisemmin TVL 7 §:n perusteella puolisoiksi katsotut verovelvolliset. Toiminnan identiteetti ja varallisuuskokonaisuus säilyvät näin ollen tällaisessa tilanteessa ennallaan.

Verotusyhtymä ei kuitenkaan saa uutta neljän vuoden (Pohjois-Pohjanmaan, Kainuun ja Lapin maakunnissa sijaitsevien metsien osalta kuuden vuoden) käyttöaikaa siirtyvälle varaukselle, vaan verotusyhtymän on käytettävä meno- ja tuhovaraukset siinä ajassa, jossa puolisoiden olisi ollut ne yhteisessä metsätaloudessaan käytettävä.

Jos kaikki puolisoiden metsät ovat yhdessä omistettuja, ja toinen puolisoista kuolee, voivat varaukset siirtyä kuolinpesän ja lesken muodostamalle metsätaloutta jatkavalle verotusyhtymälle samalla tavoin kuin avioerotilanteessakin.  Myös, jos leski perii puolisonsa omistamat osuudet metsistä, voivat jäljellä olevat varaukset siirtyä lesken yksin jatkamaan   metsätalouteen   vastaavalla   tavalla   kuin   kuolinpesän metsätalouden siirtyessä yhtenä kokonaisuutena yhdelle sen osakkaista.

Jos puolisot ovat omistaneet metsiä sekä erikseen että yhteisesti, eivät aiemmin yhdellä puolisoiden metsätalouden veroilmoituksella seurannassa olleet varaukset siirry avioerotilanteessa metsätaloutta jatkaville useammalle eri seurantayksikölle. Toiminnan identiteetti muuttuu aiemman metsätalouden jakautuessa useampaan eri seurantayksiköissä hallittavaan kokonaisuuteen.

Jos tällaisessa yhteisesti ja lisäksi erikseen omistettujen metsien tilanteessa puolisoiden yhteisomistus purkautuu avioeron sijasta toisen puolison kuolemaan, eivät varaukset siirry jatkaville verotuksen seurantayksiköille silloin, kun vainajan metsäomaisuus siirtyy kuolinpesälle. Jos kuitenkin leski perii puolisonsa omistamat metsät, voivat jäljellä olevat varaukset siirtyä lesken yksin jatkamaan metsätalouteen. Tulouttamattomat varaukset voivat vastaavasti kokonaisuudessaan siirtyä lesken yksin jatkamaan metsätalouteen, jos hän hallitsee edesmenneen puolison metsiä hallintaoikeustestamentin nojalla. Uutta käyttöaikaa siirtyvälle varaukselle ei tällöinkään kuitenkaan muodostu, eli lesken on käytettävä meno- ja tuhovaraukset siinä ajassa, jossa puolisoiden olisi ollut ne yhteisessä metsätaloudessaan käytettävä.

Tulouttamatta olevat varaukset voidaan myös aina vaihtoehtoisesti tulouttaa ajalta ennen avioeroa tai toisen puolison kuolemaa annettavalla puolisoiden verovuoden metsätalouden yhteisellä veroilmoituksella.

4.2.3 Ositus

Kun avioliitto purkautuu avioeron johdosta, toteutetaan avio-oikeus osittamalla omaisuus puolisoiden kesken. Avioerotilanteisiin liittyvän osituksen verovaikutuksia on selvitetty ohjeessa  Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus. Osituksella puretaan myös avio-oikeus kuolinpesän ja lesken varoista. Perinnönjakoa ei voida toimittaa ennen ositusta. Osituksessa tarkentuu se vainajan kuolinpesälle tuleva avio-oikeudesta vapaa omaisuus, joka vainajan perillisille voidaan jakaa. Osituksen ja perinnönjaon vaikutuksia verotukseen on kuvattu ohjeissa Vastikkeellinen saanto jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa sekä Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

Edellä tässä luvussa 4.2 kuvattuja tulouttamattomien varauksien siirtymisessä noudatettavia periaatteita sovelletaan myös osituksen yhteydessä. Jos avioerotilanteessa puolisoiden kaikki metsät ovat yhteisesti omistettuja, varaukset voivat siirtyä verotusyhtymälle, kun osituksessa metsät siirtyvät samoin omistuksin ja arvoin eronneiden puolisoiden muodostamalle verotusyhtymälle. Myös, jos puoliso saa avioeron johdosta tapahtuvassa osituksessa tai leskipuoliso perinnönjakoa edeltävässä tai sen yhteydessä tapahtuvassa osituksessa metsän vastikkeettomasti, voivat tulouttamatta olevat varaukset siirtyä hänen yksin jatkamaansa metsätalouteen.

Jos kuitenkin osituksen yhteydessä hankitaan puolisolle kuulunutta metsäomaisuutta ositusvarallisuuteen sisältymättömillä eli avio-oikeuden ulkopuolisilla varoilla, eivät tulouttamattomat meno- ja tuhovaraukset voi siirtyä metsätalouden harjoittamista jatkavalle verovelvolliselle.

Tulouttamatta olevat varaukset voidaan myös aina vaihtoehtoisesti tulouttaa ajalta ennen ositusta annettavalla puolisoiden tai kuolinpesän verovuoden metsätalouden veroilmoituksella.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Kari Pilhjerta

Sivu on viimeksi päivitetty 30.1.2023