Virtuaalivaluuttojen verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Luovutusvoittojen verotus, Pääomatulot ja sijoitukset

---

Tässä ohjeessa käsitellään virtuaalivaluuttojen verotusta henkilöverotuksessa, yritysverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Tässä ohjeessa kaikista virtuaali-, krypto- ja vertaisvaluutoista tai bittirahoista yms. käytetään nimitystä virtuaalivaluutta.

Ohjeessa käsitellään henkilöverotuksen näkökulmasta myös internet-peleissä käytettävien erilaisten pelien sisäisten virtuaalivaluuttojen verotustilanteita lukuun ottamatta varsinaisia peliyhtiöiden järjestämiä rahapelejä.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2020 voimaan tulevan, yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi. Muutokset koskevat pääasiassa ohjeen lukuja 1 ja 3. Virtuaalivaluuttojen ilmoittamista verotukseen on myös täsmennetty luvussa 2.8. Yhteisöjen tulolähdejaon poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

1 Johdanto

1.1 Yleistä virtuaalivaluuttojen luonteesta

Virtuaalivaluutan tarjoajia koskevan lain (572/2019) 2 §:ssä määritellään virtuaalivaluutta seuraavasti:

Tässä laissa tarkoitettaan virtuaalivaluutalla digitaalisessa muodossa olevaa arvoa:

1. jota keskuspankki tai muu viranomainen ei ole laskenut liikkeeseen ja joka ei ole laillinen maksuväline;
2. jota henkilö voi käyttää maksuvälineenä; ja
3. joka voidaan siirtää, tallentaa ja vaihtaa sähköisesti.

Kyseistä lakia sovelletaan virtuaalivaluutan tarjoajien harjoittamaan liiketoimintaan Suomessa.

Virtuaalivaluutasta tai sen käytöstä ei ole muuta virallista sääntelyä, minkä vuoksi virtuaalivaluutan käyttöala kuuluu osapuolten sopimusvapauden piiriin. Virtuaalivaluuttoja voidaan siten vaihtaa myyjän ja ostajan niin sopiessa esimerkiksi virallisiin valuuttoihin, toisiin virtuaalivaluuttoihin, hyödykkeisiin tai palveluihin. Velvollisuutta ottaa virtuaalivaluuttaa maksuvälineenä vastaan ei ole, koska virtuaalivaluutat eivät ole virallista valuuttaa. Virtuaalivaluuttoja käytetään yleisesti myös sijoittamistarkoituksessa, jolloin tulonodotukset kohdistuvat virtuaalivaluutan arvonnousuun.

Verohallinto pitää virtuaalivaluuttoina kaikkia sellaisia virtuaalivaluutan tarjoajia koskevan lain 2 §:n määritelmän täyttäviä virtuaalivaluuttoja, joilla ei ole virallisen valuutan asemaa riippumatta siitä, onko tällaisen virtuaalivaluutan arvo sidottu johonkin viralliseen valuuttaan. Tässä ohjeessa erilaisista virtuaalivaluutoista käytetään kaikista nimitystä virtuaalivaluutta.

Tässä ohjeessa ei käsitellä varsinaisista raha-automaattipeleistä, vedonlyönnistä tai muista arpajaisverolain alaisista rahapeleistä saatavia tuloja. Esimerkiksi pokeripeleistä saatujen tulojen verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Pokeritulojen verotuksesta, jota voidaan soveltuvin osin noudattaa myös silloin, kun pelaaminen tapahtuu virtuaalivaluutoilla. Näissä tilanteissa täytyy kuitenkin ottaa huomioon virtuaalivaluuttojen verotukseen liittyvät erityispiirteet.

Tässä ohjeessa ei käsitellä myöskään niitä tilanteita, joissa on kyse virallisessa arvopaperipörssissä käytävästä arvopaperi- tai johdannaiskaupasta, joiden arvonmuutokset on sidottu jonkin virtuaalivaluutan arvonmuutoksiin. Tällaisten arvopapereiden ja johdannaisten kauppaan sovelletaan arvopapereita ja johdannaisia koskevia säännöksiä ja Verohallinnon ohjeita. 

Omaisuuden luovutusvoittojen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Arvopaperien luovutusten verotus ja Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa. Johdannaisten verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus.

1.2 Yleistä virtuaalivaluuttojen tuloverotuksesta

Korkeimman hallinto-oikeuden 29.3.2019 antaman virtuaalivaluutan verotusta koskevan vuosikirjapäätöksen (KHO 2019:42) mukaan virtuaalivaluuttaa pidetään tuloverolain mukaisissa soveltamistilanteissa tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena, jolloin sen luovuttamiseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säädöksiä.

KHO 2019:42: A oli sijoittanut varojaan Ether-virtuaalivaluuttaan. Virtuaalivaluuttaa voidaan käyttää sekä vaihdon välineenä että sijoituskohteena, ja sen arvo määräytyy kysynnän ja tarjonnan mukaan.

A aikoi myydä ostamaansa Ether-virtuaalivaluuttaa niin, että hän saisi vastikkeeksi virallista valuuttaa eli euroja tai dollareita. A:lle virtuaalivaluutan luovutuksista kertyvää voittoa ei ollut katsottava tuloverolain 53 §:n 8 kohdassa tarkoitetuksi valuuttakurssivoitoksi eikä tuloverolain 32 §:ssä tarkoitetuksi muuksi pääomatuloksi kuin luovutusvoitoksi. Jos A myi omistamaansa Ether-virtuaalivaluuttaa, luovutusta oli pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovuttamisena, johon oli sovellettava tuloverolain 46 §:n 1 momentin luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 1.1 – 31.12.2017.

Tuloverolaki 32 §, 45 § 1 momentti, 46 § 1 momentti ja 53 § 8 kohta

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös merkitsee sitä, että tuloverolain mukaisissa soveltamistilanteissa virtuaalivaluuttojen eri luovutustilanteisiin sovelletaan ohjeesta jäljempänä tarkemmin ilmenevällä tavalla kaikkia muitakin tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säädöksiä mukaan lukien luovutustappioiden vähentäminen (TVL 50 § 1 momentti) ja pienten luovutusvoittojen verovapaus (TVL 48 § 6 momentti).

Helsingin hallinto-oikeus antoi 6.7.2018 julkaistun päätöksen (Helsingin HAO 18/0426/3, Finlex), jossa todettiin, että virtuaalivaluutan vaihtaminen toiseen virtuaalivaluuttaan on verotuksessa omaisuuden luovutusvoiton realisoiva tapahtuma. Korkein hallinto-oikeus ei antanut valituslupaa tähän päätöksen, joten hallinto-oikeuden päätös jäi lainvoimaiseksi. Kun virtuaalivaluuttojen vaihtamisessa on kyse tuloverolaissa tarkoitetun omaisuuden vaihtamisesta toiseen omaisuuteen, sovelletaan myös virtuaalivaluutan vaihtotilanteissa tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säädöksiä kaikilta osin.

Virtuaalivaluuttaa pidetään korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO 2019:42) mukaisesti tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuutena, mutta se ei kuitenkaan ole arvopaperi. Virtuaalivaluuttaa ei myöskään rinnasteta verotuksessa virallisiin valuuttoihin tai muihin maksuvälineisiin. Käytännössä virtuaalivaluutan käyttöalaa ei ole rajoitettu ja sen käyttö kuuluu osapuolten sopimusvapauden piiriin.

Koska virtuaalivaluutta on tuloverolaissa tarkoitettua omaisuutta, mutta ei virallinen maksuväline, sen käyttäminen missä tahansa tilanteissa on verotuksen realisoiva tapahtuma. Virtuaalivaluutan arvonmuutos realisoituu verotettavaksi jokaisella kerralla erikseen esimerkiksi sillä hetkellä, kun

1. virtuaalivaluutta vaihdetaan mihin tahansa viralliseen valuuttaan. Merkitystä ei ole sillä, jätetäänkö varat esimerkiksi välittäjän hallinnoimalle tilille vai siirretäänkö ne verovelvollisen tilille.
2. virtuaalivaluutasta luovutaan siirtämällä se toiselle osapuolelle hankkimalla joitakin hyödykkeitä tai palveluita.
3. virtuaalivaluutta vaihdetaan toiseen virtuaalivaluuttaan.

Verotuksessa jokaista verotuksen realisoivaa käyttö-, myynti- tai vaihtotapahtumaa käsitellään erillisenä tapahtumana. Lähtökohtaisesti jokainen virtuaalivaluutan käyttötilanne realisoi verotuksessa virtuaalivaluutan arvonnousun tai -laskun. Jos käytetty virtuaalivaluutta on hankittu useassa erässä, jokaisesta erästä realisoituva arvonnousu tai -lasku on laskettava erikseen. Arvonmuutosta laskettaessa virtuaalivaluutat katsotaan käytetyksi siinä järjestyksessä kuin henkilö on ne hankkinut, jos hän ei muuta näytä.

Verovelvollinen voi myös osallistua uusien virtuaalivaluuttojen tai olemassa olevan virtuaalivaluutan yksiköiden luomiseen. Virtuaalivaluutan saanto realisoi louhintatyöstä saadun tulon verotuksen. Tulo realisoituu, kun vastike saadaan esimerkiksi louhijan hallinnoimalle tilille, virtuaalilompakkoon tai muutoin louhijan vallintaan. Louhinnasta saadun virtuaalivaluutan verotusta käsitellään tarkemmin jäljempänä luvuissa 2.5. ja 3.2.

Virtuaalivaluuttaan liittyvät tuloveroseuraamukset määritetään aina euromääräisesti siten kuin jäljempänä eri tilanteissa tarkemmin kerrotaan.

Verotettava tulo lasketaan Suomen verojärjestelmässä tulolähteittäin. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähde. Elinkeinotoiminnan tulolähteen tulos lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaisesti, maatalouden tulolähteen tulos maatilatalouden tuloverolain (543/1967, MVL) mukaisesti ja muun toiminnan tulolähteen (niin sanottu henkilökohtainen tulolähde) tulos tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesti. Mainittujen lakien soveltamisalat määräytyvät eräitä  yhteisöjä lukuun ottamatta tulonhankkimistoiminnan luonteen mukaan riippumatta siitä, onko toiminnan harjoittaja oikeushenkilö (esimerkiksi yritys) vai luonnollinen henkilö.

Osalla yhteisöistä ei ole lainkaan TVL:n mukaan verotettavaa henkilökohtaista tulolähdettä, joten niiden toiminnan tulos maataloutta lukuun ottamatta lasketaan EVL:n mukaan (EVL 1 § 2 momentti). Tällaisia yhteisöjä ovat esimerkiksi osakeyhtiöt, osuuskunnat, yhdistykset ja säätiöt, jos ne eivät ole yleishyödyllisiä. Jos yhteisöllä ei  ole  henkilökohtaista tulolähdettä, virtuaalivaluutta kuuluu yhteisön verotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ellei kyseessä ole MVL:n mukaan verotettava toiminta. Elinkeinoverolain soveltamista yhteisöjen verotuksessa käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen luvussa 2.

Muiden verovelvollisten kuin tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen  verotuksessa virtuaalivaluutta voi luonteensa ja käyttötarkoituksensa perusteella kuulua mihin tahansa tulolähteeseen. Virtuaalivaluutan tulolähde vaikuttaa virtuaalivaluuttaan liittyviin veroseuraamuksiin. Tulolähteellä on vaikutusta erityisesti virtuaalivaluuttaan liittyvien menetysten vähennyskelpoisuuteen.

Vaikka lähtökohtana on, että tulonsaajan oikeudellisella muodolla ei ole merkitystä sovellettavan lain valinnassa, luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa sovelletaan yleensä tuloverolakia. Luonnollisen henkilön eri tulolähteitä käsitellään tarkemmin esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa Yritystoiminta, tulonhankkimistoiminta ja harrastustoiminta henkilöverotuksessa.

Muiden kuin tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yritysten verotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia siltä osin kuin yrityksen toiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Jos yrityksen toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä sitä ole pidettävä myöskään MVL:ssä tarkoitettuna maataloutena, toiminta kuuluu yrityksen muun toiminnan tulolähteeseen, jota verotetaan TVL:n mukaan.

2 Virtuaalivaluutta henkilöverotuksessa

2.1 Virtuaalivaluuttojen verotus TVL:n mukaisessa verotuksessa

TVL 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Rahana tai rahanarvoisena etuutena saatu tulo on siten aina veronalaista, jos sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi.

TVL 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen.

Tuloverolain 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussa säädetään. Saman lain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Omaisuuden luovutuksesta syntynyttä tappiota ei oteta huomioon pääomatulojen alijäämää vahvistettaessa.

Tuloverotuksessa jokaista verotuksen realisoivaa omaisuuden myynti- tai vaihtotapahtumaa käsitellään erillisenä tapahtumana. Virtuaalivaluuttojen tuloverotuksen osalta tämä tarkoittaa sitä, että jokaisesta vastikkeellisesta luovutuksesta lasketaan luovutusvoitto tai -tappio samalla tavoin kuin esimerkiksi vastikkeellisten osakeluovutusten osalta lasketaan. Luovutusvoitto lasketaan jokaisen saannon (hankintaerän tai muun saannon) osalta erikseen.

Tuloverolain 48 §:n 6 momentin mukaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1 000 euroa. Säännöstä sovellettaessa ei oteta huomioon sellaisen omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia.

Virtuaalivaluuttojen verotukseen voidaan soveltaa myös edellä mainittua TVL 48 §:n 6 momentissa säädettyä pienten luovutusten verovapaussäännöstä. Verovuonna luovutettujen virtuaalivaluuttojen luovutushinnat otetaan myös huomioon, kun määritellään sitä, ovatko verovelvollisen omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat olleet verovuoden aikana enintään 1 000 euroa.

Virtuaalivaluuttaan kohdistuvaa menetystä ei voida vähentää TVL 50 §:n 3 momentin mukaisena luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä, koska virtuaalivaluutta ei ole tuloverolaissa tarkoitettu arvopaperi vaan muuta tuloverolain 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta.    

2.2 Virallisen valuutan ja virtuaalivaluutan vaihtotilanteet

Virtuaalivaluutan käyttäminen missä tahansa tilanteessa realisoi jokaisella kerralla erikseen virtuaalivaluutan luovutusvoiton tai -tappion laskennan kuten edellä on kerrottu. Voittoa tai tappiota laskettaessa virtuaalivaluutat katsotaan käytetyksi siinä järjestyksessä kuin henkilö on ne hankkinut, jos hän ei muuta näytä. Luovutusjärjestyksen seuranta voi tapahtua virtuaalilompakko- tai tilikohtaisesti, mutta tästä on esitettävä tarvittaessa näyttö verotukseen.

Virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on veronalaista luovutusvoittoa, joka lasketaan verovelvolliselle edullisemmalla tavalla: luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta voidaan vähentää joko todellinen hankintahinta kuluineen tai vaihtoehtoisesti niin sanottu hankintameno-olettama ilman mitään muita kuluja. Hankintameno-olettamaa käytettäessä vähennys on 20 % luovutushinnasta, jos omaisuus on omistettu alle 10 vuotta ja 40 %, jos omaisuus on omistettu vähintään 10 vuotta.

Virtuaalivaluutan vastikkeellisessa luovutuksessa realisoitunut tappio vähennetään tuloverolakia sovellettaessa luovutustappiota koskevien säännösten mukaisesti.

2.3 Virtuaalivaluutan käyttö hyödykkeiden tai palvelujen hankintaan

Jotkut yritykset hyväksyvät virtuaalivaluutan käytön maksuvälineenä. Verotuksellisesti ostosten suorittamisessa virtuaalivaluutalla on kyse sopimukseen perustuvasta vaihdosta, jossa virtuaalivaluutta vaihdetaan joko hyödykkeisiin tai palveluihin. Vaihto realisoi virtuaalivaluutan luovutusvoiton- tai tappion verotuksen kuten edellä on kerrottu.

2.4 Virtuaalivaluutan vaihtaminen toiseen virtuaalivaluuttaan

Virtuaalivaluutan vaihtaminen toiseen virtuaalivaluuttaan on edellä tarkemmin perustellusti verotuksen realisoiva tapahtuma, jolloin vaihdosta aiheutuu verotettava luovutusvoitto tai vähennyskelpoinen luovutustappio.

Muun kuin kirjanpitovelvollisena pidettävän verovelvollisen verotuksessa virtuaalivaluuttojen välisten vaihtojen katsotaan TVL:n mukaisissa soveltamistilanteissa tapahtuvan virtuaalivaluuttojen käyvistä arvoista. Käypänä arvona pidetään virtuaalivaluutan euromääräistä arvoa vaihtohetkellä. 

Jos kahden virtuaalivaluutan keskinäisessä vaihdossa kummallekaan virtuaalivaluutalle ei voida luotettavasti vahvistaa euromääräistä arvoa, vaihdon katsotaan muun selvityksen puuttuessa tapahtuvan virtuaalivaluutan alkuperäisestä hankintahinnasta. Tällöin vaihdossa luovutettujen virtuaalivaluuttojen alkuperäinen euromääräinen hankintahinta jaetaan vaihdossa saatujen uusien virtuaalivaluuttojen hankintahinnaksi. Tällaisissa tilanteissa ei siis synny käytännössä verotettavaa voittoa tai vähennyskelpoista tappiota. Näissä tilanteissa verotettava voitto tai vähennyskelpoinen tappio syntyy vasta silloin, kun vaihdossa saatua virtuaalivaluuttaa käytetään niin, että se voidaan arvostaa euromääräisesti.

Verovelvollisen, joka on toiminnastaan kirjanpitovelvollinen, tulee noudattaa virtuaalivaluuttojen välisten vaihtotilanteiden arvostamisessa luvussa 3 tarkemmin esitettyjä periaatteita.

2.5 Virtuaalivaluutan louhintaan osallistumisesta saatujen varojen verotus

2.5.1 Proof of work -protokolla

Virtuaalivaluuttajärjestelmässä voi syntyä uusia valuuttayksiköitä monimutkaiseen algoritmiin perustuvan tietokoneohjelman säätelemänä. Sen avulla tietyn virtuaalivaluuttaverkoston jäsenet voivat ”louhimiseksi” kutsutulla menetelmällä hankkia uusia virtuaalivaluuttayksiköitä luovuttamalla verkostolle tietokoneensa laskentatehoa käytettäväksi. Tällöin verkoston jäsenet saavat vastineeksi algoritmin luomia uusia virtuaalivaluuttayksiköitä rahaliikenteen ylläpidosta. Uusia virtuaalivaluuttoja jaetaan järjestelmään osallistuvien kesken käytännössä sattumanvaraisesti (louhintamenetelmänä proof of work -protokolla). Lisäksi louhintaan osallistuvat voivat saada osuuden yksittäiseen transaktioon liittyvästä siirtokulusta (siirtopalkkio, miner fee).

Edellä kuvatulla tavalla louhimisesta vastineeksi virtuaalivaluuttana saatu tulo ei ole tuloverolaissa tarkoitettua varallisuuden kerryttämää tuloa. TVL 61 §:n mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin pääomatulo. Siten louhintaan osallistumisesta saatava tulo on saajansa ansiotuloa.

Louhinnasta saatu tulo realisoituu louhijan tuloksi (TVL 110 §) sillä hetkellä, kun hän saa sen vallintaansa eli silloin, kun virtuaalivaluutta tai muu vastike siirtyy hänen hallinnoimalleen tilille, virtuaalilompakkoon tai muutoin hänen hallintaansa. Tulo arvostetaan saantokohtaisesti, joten louhintatyön arvo realisoituu aina, kun louhinnasta saadaan tuloa.

Henkilö voi kuitenkin pääsäännöstä poiketen laskea louhinnasta saamansa tulon määrän päiväkohtaisesti tai vaihtoehtoisesti myös kuukausikohtaisesti käyttäen kyseisen kertymisajan mukaista keskikurssia. Verovelvollisen valitsemaa jaksotusta tulee käyttää systemaattisesti samalla tavalla läpi vuoden ja käytetty arvo tulee tarvittaessa perustella. Arvostamisen voi tehdä käyttäen jotakin tunnetuista virtuaalivaluuttapörsseistä. Jos verovelvollinen on käyttänyt tiettyä pörssiä, arvostaminen täytyy tehdä johdonmukaisesti tämän pörssin arvojen mukaisesti.

Louhinnalla saatujen virtuaalivaluuttojen arvo saamishetkellä (= bruttotulo) on samalla niiden hankintahinta verotuksessa.

2.5.2 Proof of stake -protokolla

Uusien virtuaalivaluuttojen saanto voi perustua jo olemassa olevan virtuaalivaluutan määrään lukitsemiseen hetkeksi verkon käyttöön kyseisen virtuaalivaluuttojen turvaamiseksi. Vastineeksi tästä voi saada esimerkiksi vuodessa 5% lisää virtuaalivaluuttaa nykyisten päälle, jotka maksetaan päivittäin (proof of stake -protokolla). Tällöin verotuksessa katsotaan, että kyse on olemassa olevaan varallisuuteen eli aiemmin omistettuun virtuaalivaluuttaan suoraan perustuvasta tulosta, jolloin lisänä saadun virtuaalivaluutan arvo verotetaan pääomatulona.

Tulo realisoituu verotettavaksi sillä hetkellä, kun virtuaalivaluutan haltija saa uuden virtuaalivaluutan vallintaansa. Tulon määrä on saadun virtuaalivaluutan käypä arvo samalla hetkellä. Saadun bruttotulon määrä on samalla hankintahinta uudelle virtuaalivaluutalle. Vanhojen virtuaalivaluuttojen hankintahinta säilyy ennallaan alkuperäisen hankintahinnan suuruisena. Samaa periaatetta voidaan soveltaa verotuksessa muihinkin tilanteisiin, joissa saatu tulo perustuu pelkästään aiemmin omistetun virtuaalivaluutan tuottamaan tuloon.  

2.5.3 Louhinnasta aiheutuneiden kulujen vähentäminen

Veronalaisen tuloon kohdistuvat välittömät kustannukset voi vähentää vastaavasta veronalaisesta tulosta. Louhinta on menetelmänä runsaasti energiaa kuluttavaa (proof of work –protokollan mukainen louhiminen), jolloin sähkön osuus kuluista on usein merkittävä. Sähkön osalta verovelvollisen tulee kyetä erittelemään, mikä osuus sähkön kulutuksesta on aiheutunut tietokoneen tai muun laitteen käyttämisestä veronalaisen louhinnasta saadun tulon hankintaan. Muu tietokoneen käytöstä aiheutuva sähkön kulutus ei ole verotuksessa vähennyskelpoista.

Asian selvittämiseksi sähkönkäyttö taloudessa pitää pystyä tarvittaessa selvittämään. Sähkönkäytöstä pitää luotettavalla tavalla eritellä osuus, joka on louhintaan käytetyn sähkön osuus ja myös se, mihin muuhun taloudessa sähköä käytetään. Louhintaan käytettävän laitteen sähkönkäyttö voidaan esimerkiksi mitata erikseen. Jos tietokoneella ja muulla louhimiseen käytettävällä laitteistolla on myös muuta, tulonhankintaan liittymätöntä käyttöä, ei tätä osuutta sähkömaksuista voida vähentää. Luotettavan selvityksen puuttuessa tulonhankintaan liittyvän sähkön käytön osuus arvioidaan.

Louhintaan käytettävän laitteiston hankintamenon voi myös vähentää louhinnasta saaduista tuloista. Vähennystä varten verovelvollisen on annettava selvitys siitä, kuinka paljon ja mihin tietokonetta käytetään. Merkitystä on myös sillä, missä määrin tietokonetta käytetään yksityiskäytössä ja onko perheessä useampia tietokoneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (esimerkiksi pankkipalveluiden käytön) perusteella vähennystä ei evätä.

Jos tietokonetta tai muuta laitetta on käytetty louhintatulon hankkimiseksi, vähennettävänä määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta:

25 %	näyttöä käytöstä satunnaisen louhintatulon hankintaan
50 %	näyttöä käytöstä louhintatulon hankintaan
100 %	näyttöä pääasiallisesta käytöstä louhintatyön hankintaan

Jos laitteen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poiston määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Jos laitteen hankintameno on enintään 1 000 euroa, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla.  Jos laitteella on tulonhankintaan liittymätöntä käyttöä, ei tätä osuutta hankintamenosta voida vähentää.

Louhinnasta aiheutuneet kulut liittyvät ja ne kohdistetaan siten louhinnasta saatavaan veronalaiseen ansiotuloon. Louhinnasta aiheutuneita kuluja ei tästä syystä voi vähentää enää myöhemmin, kun virtuaalivaluutan arvonnousu tulee verotettavaksi.

2.6 Erityistilanteita

2.6.1 Virtuaalivaluutan hankintahinta sen jakaantumisessa

Joidenkin olemassa olevien virtuaalivaluuttojen lohkoketju on myöhemmin haarautunut tai jakaantunut. Tällöin alkuperäisen virtuaalivaluutan omistaja on saanut omistuksiaan vastaavan määrän tai suhteellisen osuuden kokonaan uusia ja eri nimisiä virtuaalivaluuttoja ilmaiseksi menettämättä mitään alkuperäisistä virtuaalivaluutoistaan, joiden arvo ei myöskään ole jakaantumisen johdosta muuttunut. Kyse ei ole reaalisen omaisuuden tai olemassa olevien virtuuaalivaluuttojen arvojen jakautumisesta virtuaalivaluuttojen kesken, vaan tässä prosessissa syntyy uutta virtuaalivaluuttaa.

Yllä mainituissa tilanteissa alkuperäisen virtuaalivaluutan hankintahinta säilyy ennallaan ja uuden, erillisen virtuaalivaluutan hankintahinta on 0 euroa. Jos uusia virtuaalivaluuttoja käytetään verotuksen realisoivalla tavalla, näiltä osin luovutusvoitto lasketaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa hankintameno-olettamaa käyttäen.

2.6.2 Virtuaalivaluutan jakaminen listaamattomasta yhtiöstä osinkona

Yhtiö voi jakaa osinkojaan virallisen valuutan asemesta esimerkiksi osakkeina tai virtuaalivaluuttoina. Saadun osingon määräksi katsotaan osinkona saatujen virtuaalivaluuttojen käypä arvo sillä hetkellä, kun osinko on ollut nostettavissa. Osakkeina jaetun osingon tapaan virtuaalivaluuttana saatujen osinkojen hankintahinta on niiden käypä arvo osinkoa jaettaessa. Muutoin virtuaalivaluuttana jaetun osingon verotukseen voidaan soveltaa samoja periaatteita kuin osingonjakoon muutoinkin sovelletaan.

2.6.3 ICO (initial coin offering)

ICO on rahoitustapa, jossa lohkoketjun parissa työskentelevät yritykset luovuttavat sijoituksia vastaan omia esilouhittuja virtuaalivaluuttojaan. Jos hanke menestyy ja näiden virtuaalivaluuttojen kurssi nousee, sijoittajat saavat voittoa. Tällaisessa tilanteessa on kyse sijoittajan kannalta katsottuna virtuaalivaluutan hankinnasta, jolloin mahdollinen myöhempi virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu tai muu saatu tulo verotetaan luovutusvoittosäännösten mukaisesti.

ICO:jen sijoitusehdot saattavat olla hyvin moninaisia. Tällöin veroseuraamukset määräytyvät aina sijoituksen tosiasiallisen luonteen mukaisesti ottaen huomioon virtuaalivaluuttojen verotuksen omat erityispiirteet. Jos ICO:iin tehdään sijoitus siten, että siinä käytetään olemassa olevaa virtuaalivaluuttaa, tästä realisoituu virtuaalivaluutan arvonmuutoksen verotus luovutusvoittona tai vähennyskelpoisena luovutustappiona.

2.6.4 Vastikkeetta saadun virtuaalivaluutan tuloverotus

Virtuaalivaluuttaa on mahdollista saada toiselta henkilöltä lahjana tai perintönä. Perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa pidetään saajan virtuaalivaluuttojen hankintahintana. Virtuaalivaluutan verotuksen realisoivissa käyttötilanteissa luovutukseen sovelletaan kaikkia luovutusvoittoa koskeva säännöksiä mukaan lukien tuloverolain 47 §:n erityissäädökset hankintamenon laskemisesta. Kyseisen lainkohdan 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.

Jos luovutettu virtuaalivaluutta on saatu osituksessa, tuloverolain 46 §:n 2 momentin mukaan omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta, tavallisesti siis alkuperäisestä hankintahetkestä alkaen alkuperäiseen hankintahintaan.

2.7 Internet -peleistä saatujen tulojen verottaminen

Internetissä on lukuisa määrä erilaisia, lähinnä ajanvietteeksi katsottavia, pelejä tai ohjelmia, joissa käytetään omia pelinsisäisiä valuuttoja (esimerkiksi kultaa, jalokiviä tai kolikoita) ja joiden tuloja ei käsitellä arpajaisvoittoina. Tässä ohjeessa käsiteltäviä Internet-pelejä ja -ohjelmia kutsutaan peleiksi riippumatta siitä, millaisesta ohjelmasta on tosiasiallisesti kyse. Tässä ohjeessa ei kuitenkaan käsitellä niitä tilanteita, joissa on kyse kilpapelaamisesta, kuten e-urheilusta saatavista palkinnoista ja palkkioista tai muista kilpapelaamiseen liittyvistä tuloista.

Useat internet -pelit tarjoavat mahdollisuuden sille, että pelaaja (ohjelman käyttäjä) voi ansaita pelin sisäistä valuuttaa omalla aktiivisella toiminnallaan. Joissakin peleissä on myös mahdollisuus siihen, että pelin sisäinen valuutta voidaan muuntaa oikeaksi rahaksi tai virtuaalivaluutaksi. Lisäksi pelaaja voi ansaita myymällä jotakin pelissä kehittämäänsä ominaisuutta, pelissä hankkimiaan tavaroita tai pelinsisäistä valuuttaa toiselle pelaajalle pelin ulkopuolisella virallisella valuutalla, virtuaalivaluutalla tai muulla rahanarvoisella etuudella.

TVL 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Tässä ohjeessa tarkoitettuja yksittäisiä pelejä ja niiden pelaamiseen käytettyjä virtuaalivaluuttoja pidetään yhtenä ja samana pelikokonaisuutena. Tästä syystä virtuaalipelivoitot katsotaan saaduksi vallintaan TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla vasta sillä hetkellä, kun pelaaja kotiuttaa tulonsa pelistä. Tulojen veronalainen kotiuttaminen tapahtuu, kun pelissä käytettävä pelin sisäinen valuutta tai muu peliin liittyvä hyödyke vaihdetaan pelin ulkopuoliseksi virtuaalivaluutaksi, oikeaksi rahaksi tai muuksi rahanarvoiseksi omaisuudeksi.

Peleissä ansainta perustuu henkilökohtaiseen pelaamistoimintaan ja pelien perusteella kertynyt tulo on siten luonteeltaan ansiotuloa. Sillä ei ole merkitystä, että pelaaja on voinut käyttää peliin oikeaa rahaa. Tulouttaminen tapahtuu ja veronalaisen ansiotulon määrä määräytyy saadun vastikkeen tuloutushetken käyvän arvon mukaisesti. Pelaaja voi vähentää verotuksessa tulonhankkimiskulunaan selvityksen perusteella vain sen osan sijoituksestaan, jonka perusteella tuloa on saatu.

Jos pelaamisesta ei ole kertynyt verotettavaa tuloa, eivät peliin sijoitettujen varojen menetys tai pelaamisesta muutoin aiheutuneet tappiot ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Tällöin on kyse harrastustoiminnan menoista, joita pidetään elantomenoina. TVL 31 §:n 4 momentin mukaan elantomenot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

2.8 Tulojen ilmoittaminen henkilöverotuksessa

Virtuaalivaluutan käyttäminen missä tahansa tilanteessa realisoi mahdollisen arvonmuutoksen verotuksen luovutusvoittona tai -tappiona. Suomessa yleisesti verovelvollisen, joka on saanut virtuaalivaluuttaan perustuvaa tuloa, on itse ilmoitettava saamansa tulo veroilmoituksellaan Verohallinnolle.

Tulo on ilmoitettava siitä riippumatta, onko se syntynyt kotimaassa vai ulkomailla. Tulon ilmoittamisvelvollisuuteen ei vaikuta myöskään se, onko tulo syntynyt euroissa, toisessa virallisessa valuutassa tai muussa virtuaalivaluutan arvonnousun realisoivassa muodossa. Ilmoitus on tehtävä viimeistään sen verovuoden veroilmoituksella, jona tulo on realisoitunut. Verovelvollinen voi myös hakea ennakkoveroa jo verovuoden aikana virtuaalivaluuttojen käytöstä saaduille tuloilleen. Ennakkoveroa haetaan Verohallinnon normaalien asiointikanavien kautta.

Koska virtuaalivaluuttoja ei pidetä verotuksessa arvopapereina, virtuaalivaluuttojen käytöstä aiheutuneet luovutusvoitot ja -tappiot ilmoitetaan erillisen virtuaalivaluuttoja koskevan ilmoituslomakkeen puuttuessa muun omaisuuden luovutusvoittona OmaVero -palvelussa (tai lomakkeella 9). Ilmoitus tulee antaa jokaisesta verotuksen realisoivasta tapahtumasta erikseen ilmoitustavasta riippumatta.

Louhinnasta (proof of work -protokolla) verovuoden aikana saatujen tulojen määrä tulee ilmoittaa kohdassa muut ansiotulot. Louhintaan kohdistuvat kulut on ilmoitettava erikseen ansiotulon hankintaan kohdistuvissa menoissa. Jos kyseessä on louhintamuoto, josta saatu tulo verotetaan pääomatulona (proof of stake -protokolla), saatu tulo ilmoitetaan veroilmoituksella muuna pääomatulona ja mahdolliset vähennykset kohdistetaan tähän tuloon.

Tulonhankkimistoimintaa harjoittava muu kuin kirjanpitovelvollinen toimija on velvollinen pitämään toiminnasta muistiinpanoja, joihin sisältyvät riittävästi eriteltyinä verotuksessa tarvittavat tiedot. Muistiinpanoja on pidettävä, vaikka virtuaalivaluuttojen arvo tai esimerkiksi virtuaalivaluutan käyttökertojen lukumäärä on vähäinen. Tapahtumien kirjaamista voidaan pitää välttämättömänä, jotta verovelvollinen voisi täyttää oman ilmoitusvelvollisuutensa. Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 7 §:n mukaan verovelvollisen on ilmoitettava veronalaiset tulonsa veroilmoituksellaan. VML 11 §:n mukaan verovelvollisen tulee esittää tarvittavat lisätiedot sekä tositteet asiansa selvittämiseksi. Muistiinpanoista on annettu Verohallinnon päätös muistiinpanovelvollisuudesta.

Jos asianmukaisia tulo- ja menotietoja ei ole käytettävissä, verotus toimitetaan VML 27 §:n mukaan arvioimalla nettotuloa tiedossa olevien tulojen ja menojen perusteella. Tästä syystä on verovelvollisen oman oikeusturvan kannalta tärkeää, että hän kirjaa virtuaalivaluuttojen käyttöön liittyvät tapahtumat muistiinpanoihin riittävästi eriteltyinä samoin kuin se, että hän säilyttää tapahtumat todentavat tositteet. Tapahtumat voidaan kirjata esimerkiksi erilliseen laskentataulukkoon. Verohallinto voi pyytää verovalvontaa tehdessään muistiinpanot ja tositteet nähtäväkseen.

VML 12 §:n mukaan muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin ja ne on säilytettävä kuusi vuotta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

3 Virtuaalivaluutta elinkeinotoiminnan verotuksessa

Virtuaalivaluutta voi näyttäytyä yrityksen liiketoiminnassa usealla tavalla. Yrityksen toiminta tai osa siitä voi perustua esimerkiksi virtuaalivaluutalla käytävään kauppaan tai virtuaalivaluutan louhimiseen. Yritykset voivat myös hyväksyä virtuaalivaluutan maksuvälineenä sekä hankkia tavaroita tai palveluja virtuaalivaluutalla esimerkiksi muilta yrityksiltä.

Virtuaalivaluuttojen realisoitunut arvonnousu on missä tahansa vaihdantatilanteessa yritykselle veronalaista tuloa. Vastaavasti tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia. Vaihdantatilanteessa virtuaalivaluutan hankintameno on vähennyskelpoinen tulolähteestä riippumatta.

Virtuaalivaluuttaan liittyvät  arvonlaskut ja menetykset voivat olla vähennyskelpoisia  ainoastaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä (tuloverolain mukaan toimitettavasta verotuksesta on kerrottu edellä luvussa 2). Elinkeinotoiminnan tulolähteessä arvonlaskujen ja menetysten vähennyskelpoisuuteen vaikuttaa se, mihin omaisuuslajiin virtuaalivaluutta kuuluu. Kaikkien EVL:n mukaan verotettavien verovelvollisten verotuksessa sovellettavia omaisuuslajeja ovat rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus. EVL 1 §:n 2 momentin perusteella tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa virtuaalivaluutta voi kuulua myös EVL 12 a §:n mukaiseen muun omaisuuden omaisuuslajiin.

Koska virtuaalivaluutta ei ole virallista valuuttaa, verotuksessa ei oteta huomioon EVL 5 §:n 12 kohdassa ja 18 §:n 3 kohdassa tarkoitettuja valuuttakurssimuutoksia.

3.1 Virtuaalivaluutan osto- ja myyntitoiminta

Yrityksen toiminta voi perustua kokonaan tai osittain virtuaalivaluutalla käytävään kauppaan. Tällöin toiminnan tulot muodostuvat virtuaalivaluutan myyntivoitoista. Virtuaalivaluutalla käytävällä kaupalla tarkoitetaan tässä virtuaalivaluutan osto- ja myyntitoimintaa, jossa virallista valuuttaa vaihdetaan virtuaalivaluutaksi ja takaisin viralliseksi valuutaksi sekä virtuaalivaluutan vaihtamista toiseen virtuaalivaluuttaan. 

Yrityksen virtuaalivaluuttaan perustuvaa sijoitustoimintaa voidaan pitää EVL 1 §:n 1 momentin mukaisena elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettu sijoitustoiminta on usein luonteeltaan elinkeinotoimintaa. Jos kaupankäynti täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, virtuaalivaluutta kuuluu lähtökohtaisesti yrityksen vaihto-omaisuuteen. Vaihto-omaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on yrityksen veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 kohta) ja arvonlasku vähennyskelpoinen suoraan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 28 §).

Yritys voi myös sijoittaa tilapäisesti liiketoimintaa varten tarvittavia varojaan virtuaalivaluuttaan. Tällöin virtuaalivaluutta kuuluu lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen. Rahoitusomaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on yrityksen veronalaista tuloa (EVL 5 § 5 kohta) ja arvonlasku vähennyskelpoinen suoraan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 17 § 1 momentti 2 kohta). 

Jos virtuaalivaluutalla käytävä kauppa ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, toimintaa verotetaan muiden kuin tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa TVL:n mukaan kuten edellä luvussa 2 kerrotaan. Yritysverotuksessa ei kuitenkaan voida soveltaa TVL 48 §.n 6 momentin mukaista pienten luovutusvoittojen verovapautta tai TVL 46 §:n 1 momentin mukaista hankintameno-olettamaa.

Jos yhteisö kuuluu tulolähdejaon poistamisen piiriin, virtuaalivaluutalla käytävää kauppaa verotetaan EVL:n mukaan, vaikka toiminta ei olisi luonteeltaan EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Jos toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, virtuaalivaluutta kuuluu yleensä muun omaisuuden omaisuuslajiin, ellei sen voida katsoa täyttävän EVL:n muiden omaisuuslajien edellytyksiä. Muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan virtuaalivaluutan realisoitunut arvonnousu on yhteisön veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 kohta) ja arvonlasku vähennyskelpoinen suoraan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 17 § 1 momentti 2 kohta).

3.2 Yrityksen harjoittama virtuaalivaluutan louhinta

Myös yritys voi osallistua kohdassa 2.4 kuvattuun virtuaalivaluutan louhintaan ja saada tästä toiminnasta vastineeksi virtuaalivaluuttaa.

Louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta on EVL 19 §:n mukaisesti sen tilikauden tuloa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuna. Siten tietyn tilikauden aikana louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta jaksotetaan lähtökohtaisesti kyseisen tilikauden tuloksi. Jos louhinnasta saatu vastine puolestaan perustuu esimerkiksi yrityksellä olevan virtuaalivaluutan lukitsemiseen verkon käyttöön tietyksi ajaksi, louhintatulo kertyy tasaisesti koko ajanjaksolta ja se jaksotetaan lähtökohtaisesti kyseisen ajanjakson tuloksi.

Elinkeinotoiminnan tulolähteessä louhinnasta vastineeksi saadun virtuaalivaluutan omaisuuslaji riippuu louhintamenetelmän lisäksi muun muassa yrityksen harjoittaman louhintatoiminnan luonteesta. Virtuaalivaluutan tulolähde ja omaisuuslaji ratkaistaan siten tapauskohtaisesti. Esimerkiksi, jos louhinnassa käytetään Proof of Work -protokollan mukaista menetelmää, louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta voidaan rinnastaa suoritemyynnistä saatuihin tuloihin, koska se perustuu yrityksen tuotannontekijöiden käyttöön. Jos virtuaalivaluutan louhintaa voidaan pitää elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvana toimintana, louhinnasta vastineeksi saatu virtuaalivaluutta kuuluu tällöin yleensä rahoitusomaisuuteen.

3.3 Virtuaalivaluutalla suoritetut liiketoimet

Yritykset voivat hyväksyä myymiensä tavaroiden ja palvelujen maksuvälineeksi eurojen lisäksi virtuaalivaluutan. Jos virtuaalivaluutta on saatu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvan suoritemyynnin perusteella, virtuaalivaluutta kuuluu lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen. Jos suoritemyynti on liittynyt tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan, myös suoritemyynnin perusteella saatu virtuaalivaluutta kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Jos yritys myöhemmin vaihtaa hallussaan olevaa virtuaalivaluuttaa esimerkiksi viralliseen valuuttaan tai ostaa sillä hyödykkeitä tai palveluja, tapahtumaa pidetään verotuksessa sopimukseen perustuvana vaihtona. Vaihto realisoi virtuaalivaluutan mahdollisen arvonmuutoksen verotuksen. Tällöin yritykselle voi muodostua vaihdantatilanteessa voittoa tai tappiota, joiden verotuksellinen käsittely riippuu virtuaalivaluutan tulolähteestä ja omaisuuslajista.

Elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen tai muuhun omaisuuteen kuuluvan virtuaalivaluutan vaihdantatilanteessa syntyvä voitto on veronalaista tuloa (EVL 5 § 1 ja 5 kohta) ja tappio vähennyskelpoinen suoraan elinkeinotoiminnan tulosta (EVL 8 § 1 kohta, EVL 17 § 1 momentti 2 kohta). 

Jos virtuaalivaluutta kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen, arvonnousu on TVL 45 §:n perusteella yrityksen veronalaista tuloa. Virtuaalivaluutan realisoituneesta arvonlaskusta aiheutuu TVL 50 §:n mukainen tappio, jonka yritys voi vähentää henkilökohtaisen tulolähteen omaisuuden luovutuksesta syntyvistä voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana verovuonna sitä mukaa kuin voittoa kertyy.

Virtuaalivaluutalla hankitun hyödykkeen hankintameno muunnetaan euromääräiseksi hankintahetken kurssin mukaan.

3.4 Virtuaalivaluutan hankintamenon määrittäminen

Omaisuuden hankintameno on määriteltävä verotusta varten euromääräisesti. Siten myös yrityksen omistuksessa oleva virtuaalivaluutta on arvostettava euromääräiseen arvoonsa.

Kirjanpitolautakunta on ottanut 23.10.2012 antamassaan lausunnossa (numero 1895) kantaa digitaalisen vertaisvaluutan kirjanpidolliseen käsittelyyn. Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan vertaisvaluuttaa vastaanotettaessa näiden välineiden arvo muunnetaan Suomen rahaksi maksupäivän kurssiin niiden kirjanpitoon merkitsemistä varten, jos se on saatavilla; muussa tapauksessa osapuolten sopimaan arvoon.

Yrityksen verotuksessa virtuaalivaluutta arvostetaan kirjanpitolautakunnan lausunnossa kuvatulla tavalla maksupäivän eli realisoitumishetken mukaiseen arvoon. 

Virtuaalivaluutan myynti- tai vaihtotilanteessa käytettävän hankintamenon määrittämiseen vaikuttavat virtuaalivaluutan tulolähde sekä elinkeinotoiminnan tulolähteessä myös omaisuuslaji. Kuten edellä on todettu, elinkeinotoiminnan tulolähteessä virtuaalivaluutta kuuluu yleensä vaihto- tai rahoitusomaisuuteen. Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvan yhteisön verotuksessa virtuaalivaluutta voi kuulua myös muun omaisuuden omaisuuslajiin.

Vaihto-omaisuus

EVL 14 §:n 2 momentin mukaan vaihto-omaisuuden hankintamenon suuruus määritetään, ellei verovelvollinen muuta näytä, FIFO-periaatteen mukaisesti. Vaihtoehtoina ovat toisin sanoen joko yksilöllisesti määritetty todellinen hankintameno tai FIFO-periaate. Vaihto-omaisuuden hankintamenoa ei siis ole verotuksessa mahdollista määrittää esimerkiksi LIFO-periaatteen mukaisesti (katso esimerkiksi KHO 1999 taltio 2208 ja KHO 2006 taltio 2469).

Verovelvollinen voi tehdä vaihto-omaisuuteensa kuuluvan virtuaalivaluutan hankintamenosta EVL 28 §:ssä tarkoitetun arvonalennuskirjauksen, jos säännöksessä asetetut edellytykset täyttyvät.

Rahoitusomaisuus, muu omaisuus ja TVL-omaisuus

Rahoitusomaisuuteen tai muuhun omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenon määrittämisestä ei ole erityistä säännöstä. Rahoitusomaisuuden ja muun omaisuuden hankintameno määritellään siten todellisen hankintamenon perusteella yksilöllisesti. Myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan virtuaalivaluutan hankintameno määritellään vastaavalla tavalla todellisen hankintamenon perusteella yksilöllisesti.

4 Virtuaalivaluutta arvonlisäverotuksessa

4.1 Rahoituspalvelut arvonlisäverotuksessa

Arvonlisäverotuksen yleinen, alueellinen ja aineellinen, soveltamisala on määritelty arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 1 §:ssä. Säännöksen mukaan valtiolle suoritetaan arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä.

Rahoituspalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 41 §). Rahoituspalvelut on määritelty arvonlisäverolain 42 §:ssä. Rahoituspalveluna pidetään:

• luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä
• luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa
• maksuliikettä
• valuutanvaihtoa
• arvopaperikauppaa
• takaustoimintaa

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä.

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan e alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilykolikoita ja -seteleitä eli kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä tai jotka ovat numismaattisesti arvokkaita kolikoita.

Maksuliike

Rahoituspalveluna pidetään AVL 42 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan maksuliikettä. Verotonta maksuliikettä ovat mm. maksujen välityspalvelut sekä maksuvälineiden hoitaminen ja liikkeellelasku. Maksujen välityspalveluja ovat esimerkiksi tilisiirrot. Maksuvälineitä ovat esimerkiksi luottokortit ja matkasekit.

Valuutanvaihto

Rahoituspalveluna pidetään valuutanvaihtoa (AVL 42 §:n 1 momentin 5 kohta). Valuutanvaihto on verotonta omaan tai asiakkaan lukuun. Valuutan myynnin ja välityksen lisäksi verottomuuden on katsottu koskevan sellaisen elinkeinonharjoittajan myymää palvelua, jonka kaupankäyntijärjestelmässä asiakkaat, yleensä pankit, käyvät kauppaa valuutalla ja valuuttatermiineillä muiden asiakkaiden kanssa (KHO 5.5.2003 taltio 1098).

4.2 EUT:n oikeuskäytäntö

Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) on oikeuskäytännössään ottanut kantaa bitcoin-valuutan arvonlisäverokohteluun. EUT:n tuomiossa C‑264/14 (Hedqvist) Hedqvistin tarkoituksena oli tarjota yrityksen kautta palveluja, jotka koostuivat virtuaalisen bitcoin-valuutan ostosta ja myynnistä eli perinteisen valuutan vaihdosta bitcoineiksi ja toisinpäin. EUT:n tuomion mukaan liiketoimia, jotka koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaaliseen bitcoin-valuuttaan (ja toisinpäin), oli pidettävä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina, koska ne koostuivat erilaisten maksuvälineiden vaihdosta ja koska Hedqvistin suorittaman palvelun ja hänen saamansa vastasuorituksen välillä oli suora yhteys.

EUT:n mukaan kyseiset liiketoimet oli vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan e alakohdan nojalla. Unionin tuomioistuimen mukaan palvelujen suorituksia oli pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina liiketoimina, kun ne koostuvat perinteisten valuuttojen vaihdosta virtuaalisen bitcoin-valuutan yksiköihin ja toisinpäin, ja kun ne suoritetaan sellaista maksua vastaan, joka muodostuu tämän toimijan kyseisestä valuutasta maksaman ostohinnan ja sen asiakkailleen tarjoaman myyntihinnan välistä marginaalia vastaavasta määrästä.

4.3 Kotimainen oikeuskäytäntö

Keskusverolautakunta on ratkaisussaan KVL 2014/34 (lainvoimainen) vahvistanut, että bitcoineja pidetään arvonlisäverotuksessa maksuvälineinä. Tapauksessa oli kyse yhtiöstä, jonka liiketoimintana oli teknisen alustan (markkinapaikan) tarjoaminen virtuaalivaluutta bitcoinien myymiseen ja ostamiseen. Yhtiö tarjosi bitcoinien vaihdantaan alustan, jossa virtuaaliraha kulkee suoraan käyttäjältä toiselle. KVL:n ratkaisun mukaan bitcoinien vaihtamisesta viralliseen valuuttaan tai virallisen valuutan vaihtamisesta bitcoineihin perittävää välityspalkkiota oli pidettävä arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetun rahoituspalvelun suorittamisesta veloitettuna palkkiona, joka oli vapautettu arvonlisäverosta.

KVL 2014/34

X Oy tarjosi teknisen alustan virtuaalivaluutta bitcoinien ostamiseen ja myymiseen. Kaupassa bitcoineja vaihdettiin viralliseen valuuttaan. X Oy veloitti bitcoinien ostajilta ja myyjiltä välityspalkkion, joka oli tietty prosenttiosuus bitcoinien myynti- ja ostohinnasta. Bitcoineja pidettiin arvonlisäverotuksessa maksuvälineinä. X Oy:n veloittama välityspalkkio oli siten arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetun rahoituspalvelun ja arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun liiketoimen suorittamisesta veloitettu palkkio. X Oy:n ei tullut suorittaa välityspalkkiosta arvonlisäveroa. Ennakkoratkaisu ajalle 20.8.2014–31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 41 §, 42 § 1 momentti 4 ja 5 kohdat

Arvonlisäverodirektiivi (2006/112/EY) 135 artikla 1 kohta d alakohta

Lainvoimainen

5 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tämä ohje tulee voimaan 1.1.2020.  Siltä osin kuin kysymys on omaisuuden luovutusvoittoa tai -tappioita koskevien säännösten soveltamisesta, ohjetta voidaan kuitenkin päätöksen KHO 2019:42 myötä soveltaa verovelvollisen vaatimuksesta myös takautuvasti verotuksen muutoksenhakua koskevien aikarajojen ja säädösten puitteissa.

Verohallinto ei kuitenkaan ole toimivaltainen viranomainen oikaisemaan verotusta, jos verovelvollinen on jo aiemmin saanut samaa verovuotta koskevan, juuri samaan vaatimukseensa liittyvän verotuksen oikaisulautakunnan tai valitusviranomaisen päätöksen. Verovelvollisen tulee tällöin hakea muutosta kyseisen päätöksen yhteydessä saamansa valitusosoituksen mukaisesti toimivaltaiselta viranomaiselta säädetyssä määräajassa.

Muutoksenhausta verotukseen on tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Oikaisuvaatimus tuloverotuksessa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jukka Puolakanaho