Kuolinpesän omaisuuden luovutuksen verotus

Avainsanat:

Versiohistoria

Antopäivä: 27.9.2024
Diaarinumero: VH/3516/00.01.00/2024
Voimassaolo: 27.9.2024 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen: VH/147/00.01.00/2019

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Luovutusvoittojen verotus, Perheoikeus ja verotus

Tässä ohjeessa käsitellään kuolinpesille omaisuuden luovutuksista syntyviä voittoja ja tappioita perustilanteissa. Ohjeessa selvitetään mm. kuolinpesän jäämistöön kuuluvan asunnon luovutukseen liittyviä ongelmakohtia. Ohjeessa käsitellään myös lesken luovuttaman omaisuuden luovutusvoittoverotuskysymyksiä.

Ohjeen nimeä on muutettu ja ohjetta on muokattu kokonaisuudessaan ja siihen on lisätty lukuja ja tekstiä on täydennetty seuraavissa kohdissa:

luku 2 Perittävän kuolinvuonna myydyn omaisuuden luovutusvoiton verotus
luku 3.4.4 Kuolinpesä luovuttaa perittävän omistamaa omaisuutta tasingonluovutuskiellon rauettua
luku 3.4.5 Kuolinpesän avio-oikeusvarojen tilalle tulleen ns. surrogaattiomaisuuden luovutuksen verotus
luku 3.4.6 Tilalle hankittu omaisuus ei ole avio-oikeuden alaista
luku 3.6.2 Ensin kuolleen puolison kuolinpesän ja lesken välillä on toimitettu ositus ennen omaisuuden myyntiä
luku 3.9 Ulkomaisen kuolinpesän luovuttaman omaisuuden verotus

Excel-laskuri on kappaleessa 3.4.2.

1 Kuolinpesän verotuksesta yleisesti

Perittävän kuolinpesä muodostuu, kun perittävä kuolee. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 17 §:n 2 momentin mukaan kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena niin kauan kuin se on olemassa. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä vain kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesän erillinen verovelvollisuus päättyy, kun kuolinpesä lopullisesti jaetaan.

Kuolinpesänä verottaminen päättyy yleensä perinnönjakoon. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, kuolinpesän omaisuus siirtyy tälle perilliselle ilman perinnönjakoa (ns. yksinperimystilanne). Jäämistöön kuuluva omaisuus katsotaan siirtyneeksi ainoalle perilliselle perittävän kuolinhetkellä. Kuolinpesänä verottaminen päättyy, kun on tullut selvitetyksi, että pesässä on vain yksi osakas. Legaattina eli tiettynä omaisuuseränä jollekin henkilölle määrätyn omaisuuden verottaminen kuolinpesällä päättyy, kun legaatti täytetään luovuttamalla omaisuus legaatinsaajalle.

Jos legaatin täyttämisen edellytykset tai yksinperimystilanne todetaan riidattomaksi esimerkiksi perunkirjoituksessa, voidaan verotuksen katsoa siirtyneen legaatinsaajalle tai ainoalle perilliselle perittävän kuolinhetkellä. Jos legaatin täyttämisedellytykset tai yksinperimystilanne on riidanalainen, kuolinpesänä verotus päättyy vasta silloin, kun riidan lopputulos selviää.

Kuolinpesän osakkaita ovat leski (avio-oikeuden nojalla ositukseen saakka), perilliset ja yleisjälkisäädöksen (yleistestamentin) saajat. TVL 17 §:n 3 momentin mukaan kuolinpesän osakkaan tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta kuolinpesän tulosta.

Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myyntiä verotettaessa lasketaan omaisuuden omistusaika perittävän kuolinhetkestä. Omaisuuden hankintameno on omaisuudelle perintöverotuksessa määrätty perintöverotusarvo.

Jakamattomaan kuolinpesään on voitu perittävän kuoleman jälkeen hankkia siihen kuuluvilla varoilla omaisuutta. Jos tällaista omaisuutta myydään joko ennen kuolinpesän jakoa tai sen jälkeen, omaisuus katsotaan saaduksi vastikkeellisesti silloin, kun sitova sopimus omaisuuden hankkimisesta on tehty. Omaisuuden hankintamenona on näissä tapauksissa sen hankintahinta. Katso myös luku 3.4.5 Surrogaattiomaisuuden luovutuksen verotus.

Sekä ensin kuolleen puolison perintöverotusta että lesken jälkeen toimitettavaa perintöverotusta varten tulee selvittää puolisoiden varallisuussuhteet kuolinhetken tilanteen mukaisina. Menettely kuvataan Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot. Perintöverotusta varten annettu selvitys voi vaikuttaa myös luovutusvoiton veroa laskettaessa.

Kuolinpesän luovuttama omaisuus voi olla kiinteää tai irtainta omaisuutta. Kummankin omaisuuslajin luovutukset ovat luovutusvoittoverotuksen piirissä ja luovutuksiin sovelletaan tämän ohjeen mukaista menettelyä. Kiinteää omaisuutta ovat kiinteistöt, irtainta omaisuutta ovat esimerkiksi arvopaperit.

2 Perittävän kuolinvuonna myydyn omaisuuden luovutuksen verottaminen

Tuloverolain 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä perinnön jättäjän että kuolinpesän tulosta.

Perinnön jättäjän kuolinvuonna, ennen kuolemaansa myymän omaisuuden hankintamenona vähennetään kuolinvuoden verotuksessa perinnön jättäjällä itsellään ollut hankintahinta tai sen poistamatta oleva menojäännös. Mahdollinen hankintameno-olettama lasketaan omaisuuden hankintahetken mukaan.

Kun kuolinpesä myy omaisuutta kuolinvuonna, mutta perittävän kuoleman jälkeen, omaisuuden hankintamenona on perintöverotuksessa käytetty omaisuuden arvo riippumatta siitä, onko se suurempi tai pienempi kuin perinnön jättäjän elinaikanaan hankkiman omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sen jäljellä ollut menojäännös. Myös hankintameno-olettama määräytyy näissä tilanteissa perinnön jättäjän kuolinhetken perusteella. Tämä perustuu siihen, että luovutusvoittoverotusta koskevat TVL 47 § ja TVL 50 § ovat erityisäännöksinä määrääviä suhteessa yleissäännökseksi tulkittavaan kuolinpesän verotusta koskevaan TVL 17 §:ään.

Esimerkki 1

A myi kosteusvaurioituneen kesäasuntonsa 100 000 eurolla 15.1.2022. Hän oli hankkinut kesäasunnon 150 000 eurolla vuonna 2018 ja perusparantanut sitä 50 000 eurolla. A:n omaisuuden hankintamenoa oli siten yhteensä 200 000 euroa. A kuoli yllättäen 2.2.2022. Perukirjaan ei merkitty kesäasuntoa vaan ainoastaan sen myynnistä saatu, A:n pankkitilillä ollut kauppahinta.

Sekä A:n että A:n kuolinpesän verot vuodelta 2022 määrätään kuolinpesälle. Luovutustappion määräksi vahvistetaan 100 000 euroa (= myyntihinta 100 000 – hankintameno 200 000). Koska A:lla tai A:n kuolinpesällä ei ole luovutusvoittoja vuonna 2022, vähennetään luovutustappio kuolinpesällä verotettavista mahdollisista muista pääomatuloista kuolinvuoden verotuksessa, mutta ei enää sen jälkeisinä vuosina.

Esimerkki 2

A oli hankkinut kesäasunnon 150 000 eurolla vuonna 2018 ja perusparantanut sitä elinaikanaan uusimalla katon ja lämmitysjärjestelmän, jotka maksoivat yhteensä 50 000 euroa. A:n omaisuuden hankintamenoa oli siten yhteensä 200 000 euroa. A kuoli yllättäen 2.2.2022. Perukirjaan merkittiin vakavasti kosteusvaurioituneeksi havaitun kesäasunnon arvoksi 80 000 euroa ja samaa arvoa käytettiin perintöverotuksessa. A:n kuolinpesä myi kesäasunnon 100 000 eurolla joulukuussa 2022.

Sekä A:n että A:n kuolinpesän verot vuodelta 2022 määrätään kuolinpesälle. Luovutusvoiton määräksi vahvistetaan 20 000 euroa (= myyntihinta 100 000 – perintöverotusarvo 80 000). A:lle kesäasunnon ostosta ja ennen kuolemaa tehdystä perusparannuksesta kertynyttä hankintamenoa ei siis voida käyttää vaan sen tilalla käytetään hankintamenona kesäasunnon perintöverotusarvoa. Jos perusparannus olisi tehty vasta A:n kuoleman jälkeen, se tulisi osaksi hankintamenoa perintöverotusarvon lisäksi.

Luovutusvoittoverotuksen lopputulos on siis erilainen riippuen siitä, onko omaisuus myyty perinnön jättäjän elinaikana vai vasta hänen kuoltuaan (joko kuolinvuonna tai myöhempinä vuosina). Luovutustappioita käsitellään tarkemmin luvussa 5.

3 Kuolinpesän omaisuuden luovutuksen verotus erilaisissa perustilanteissa

3.1 Luovutus ennen kuolinpesän jakamista

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa. Tästä syystä kuolinpesän osakkaiden ei tule ilmoittaa kuolinpesän luovutusvoittoa tai -tappiota omilla veroilmoituksillaan.

Osuus jakamattomaan kuolinpesään on puolestaan osakkaan irtainta omaisuutta. Sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on kuolinpesän osakkaan tuloa, joka hänen myös täytyy ilmoittaa veroilmoituksellaan. Kuolinpesäosuuden luovutusvoiton laskentaa käsitellään ohjeessa Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus.

Jakamattoman kuolinpesän tai osakkaan luovutusvoiton taikka -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Vaihtoehtoisesti voidaan voiton määrää laskettaessa käyttää hankintameno-olettamaa, jos se on verovelvolliselle edullisempi. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa.

Esimerkki 3

A on kuollut 1.3.2022. Hänen kuolinpesänsä osakkaina ovat puoliso B ja lapset C ja D. Kuolinpesän omaisuuteen kuuluu muun muassa A:n yksin omistama kesämökkikiinteistö, jonka hän oli hankkinut 100 000 eurolla vuonna 2002. Kiinteistön verotusarvoksi A:n perintöverotuksessa oli vahvistettu 130 000 euroa. Kuolinpesä myi kiinteistön 150 000 eurolla 1.10.2023. Kahdenkymmenen prosentin suuruinen hankintameno-olettama on 30 000 euroa (150 000 x 20 %), joka on tässä tapauksessa kuolinpesälle epäedullisempi kuin kiinteistön perintöverotusarvo 130 000 euroa. Kiinteistön myynnistä saatu voitto 20 000 euroa (= myyntihinta 150 000 euroa – perintöverotusarvo 130 000 euroa) on kuolinpesän verotettavaa tuloa.

Kuolinpesän verotuksessa sovelletaan säännöstä, jonka mukaan tavanomaisen koti-irtaimen myynnistä saatu voitto ei ole veronalaista, jos kuolinpesän tällaisen perittävältä tulleen omaisuuden luovutuksista saatavat voitot ovat yhden verovuoden aikana yhteensä enintään 5 000 euroa (TVL 48 § 1 momentti 2-kohta). Kuolinpesän verotuksessa sovelletaan myös säännöstä, jonka mukaan luovutusvoitto ei ole kuolinpesän veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1 000 euroa (TVL 48 § 6 momentti).

3.2 Luovutus kuolinpesän jaon jälkeen

Jos kokonaan tai osittain jaetun kuolinpesän osakas myy jaossa kuolinpesästä saamaansa omaisuutta, luovutusvoitosta verotetaan osakasta (KHO 1992-B-521, Finlex). Perityn ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan näissä tilanteissa perittävän kuolemasta. Perinnönjako, johon ei liity muita oikeustoimia, ei muodosta uutta saantoa.

Yksityisen henkilön luovutusvoittojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

3.3 Luovutus yksinperimystilanteessa

Kun vanhemmilla on vain yksi yhteinen perillinen ja molemmat vanhemmat ovat kuolleet, kuolinpesissä ei toimiteta lesken kuoleman jälkeen ositusta eikä perinnönjakoa. Perillinen myydessä näin saamaansa omaisuutta, hänen luovutusvoittonsa lasketaan tässä ohjeessa kuvattujen periaatteiden mukaan eli vastaavalla tavalla kuin vanhempien kuolinpesien myydessä omaisuutta ennen ositusta ja perinnönjakoa. Käytännössä tämä tarkoittaa, että kummankin vanhemman jälkeiset perintöverotusarvot vaikuttavat hankintamenon määräytymiseen luvussa 3.4.2 selvitettävällä tavalla.

Jos ensin kuolleen puolison kuolinpesän ja lesken välillä on toimitettu ositus lesken elinaikana, ainoan perillisen kultakin vanhemmaltaan perimän omaisuuden hankintameno määräytyy vain kyseisen vanhemman perintöverotusarvon mukaan.

3.4 Kuolinpesän omaisuuden myynnin verotus, kun molemmat puolisot ovat kuolleet eikä kuolinpesiä ole ositettu eikä jaettu

Tässä luvussa käsitellään erilaisia tilanteita, kun molemmat puolisot ovat kuolleet eikä ositusta ole toimitettu.

3.4.1 Kuolinpesä myy puolison yksin omistaman avio-oikeuden alaisen omaisuuden molempien puolisoiden kuoltua

Puolison yksin omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto tai tappio kuuluu hänen kuolinpesälleen, jos ositusta tai kuolinpesän jakoa ei ole toimitettu. Luovutusvoiton laskennassa tukeudutaan alla käsitellyssä korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä noudatettuun ratkaisutapaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2007:21 (Finlex) käsiteltiin luovutusvoittoverotuksessa hankintamenona käytettävän perintöverotusarvon ja hankintameno-olettaman määräytymistä tilanteessa, jossa ainoa perillinen myi toisen vanhemman yksin omistaman kiinteistön tekemättä ensin ositusta vanhempiensa kuolinpesissä.

KHO 2007:21 (Finlex)

A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa.

Koska äidillä ja isällä on ollut täysi molemminpuolinen avio-oikeus toistensa omaisuuteen eikä puolisoiden välillä ole toimitettu ositusta, äidin omistaman kiinteistön hankintamenona käytetään toisen puolikkaan osalta isän jälkeen vahvistettua perintöverotusarvoa. Tätä verrataan isän kuolinajan mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Toisen puoliosuuden osalta perintöverotusarvona käytetään äidin jälkeistä perintöverotusarvoa, jota verrataan äidin kuolinajan mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan. Hankintameno-olettamaa määritettäessä omistusaika lasketaan siis kummankin vanhemman osalta hänen kuolinaikansa mukaan. Perintöverotusarvo laskettiin vastaavalla tavalla puoliosuuksin jo korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 1997:32 (Finlex).

Jos omaisuuden hankintameno määräytyy puolesta määrästä perintöverotusarvon mukaan ja puolesta määrästä hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain puolet. Tämä johtuu siitä, että myyntikuluja ei voida vähentää käytettäessä hankintameno-olettamaa.

Yllä kuvattua laskentatapaa noudatetaan myös silloin, kun myyjänä on omaisuuden omistaneen henkilön kuolinpesä ja molemmat puolisot ovat kuolleet. Seuraavassa esimerkissä lasketaan toisen puolison yksin omistaman omaisuuden luovutusvoittoverotus, kun hänen kuolinpesänsä myy omaisuutta kummankin puolison kuoltua, mutta ennen osituksen toimittamista. Esimerkistä ilmenee, miten hankintamenona käytettävät perintöverotusarvot ja niiden vaihtoehtona käytettävät hankintameno-olettamat määräytyvät. Myyty omaisuus on avio-oikeuden piirissä.

Esimerkki 4

Puolisot A ja B ovat molemmat kuolleet, A vuonna 2007 ja B vuonna 2023. Heillä on kolme rintaperillistä. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa A:n yksin omistamien asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 50 000 euroa (puolikkaan arvo 25 000 euroa). A:n ja B:n välillä ei ole toimitettu ositusta ennen B:n kuolemaa. B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 160 000 euroa (puolikkaan arvo 80 000 euroa). Myyntikuluja on 6 000 euroa.

A:n jakamaton kuolinpesä myi asunto-osakkeet 160 000 eurolla vuonna 2024. Hankintameno lasketaan siten, että toiselle puoliosuudelle muodostuu perintöverotusarvoksi A:n ja toiselle puoliosuudelle B:n jälkeinen perintöverotusarvo. Näistä kumpaakin osaa verrataan hankintameno-olettamaan itsenäisesti sen mukaan, kuinka pitkä aika A:n ja B:n kuolemasta on kulunut.

A:n jälkeinen puoliosuuden perintöverotusarvo on 25 000 euroa. Sitä verrataan 40 %:n mukaiseen hankintameno-olettamaan eli 32 000 euroon (½ x myyntihinta 160 000 x 40 % = 32 000).

B:n jälkeinen puoliosuuden perintöverotusarvo on 80 000 euroa. Sitä verrataan 20 %:n mukaiseen hankintameno-olettamaan eli 16 000 euroon (½ x myyntihinta 160 000 x 20 % = 16 000).

Luovutusvoittoa kertyy 160 000 euroa vähennettynä A:n laskentaosuuden hankintameno-olettamalla (32 000 euroa) ja B:n laskentaosuuden perintöverotusarvolla 80 000 euroa ja B:n osuuteen kohdistuvilla myyntikuluilla 3 000 eurolla (= myyntikulut 6 000 x ½). Voitoksi jää 45 000 euroa (= 160 000 – 32 000 – 80 000 – 3 000).

Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin.

3.4.2 Kuolinpesä luovuttaa puolisoiden yhdessä omistamaa avio-oikeuden alaista omaisuutta

Jos molemmat puolisot ovat kuolleet, heidän jakamattomia kuolinpesiään verotetaan erillisinä verovelvollisina. Puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto tai -tappio kuuluu puolisoiden kuolinpesille heidän omistussuhteidensa mukaan.

Kummankin kuolinpesän luovutusvoiton laskennassa hankintamenona käytetään kummassakin perintöverotuksessa vahvistettuja perintöverotusarvoja noudattaen korkeimman hallinto-oikeuden edellä esitetyn ennakkopäätöksen KHO 2007:21 (Finlex) periaatteita. Perusteeksi otetaan siten molemmissa kuolinpesissä puolesta määrästä kummankin kuolinpesän perintöverotuksessa käytetty perintöverotusarvo.

Vaihtoehtoisesti hankintamenon sijaan vähennettävä hankintameno-olettama lasketaan myös ennakkopäätöksen KHO 2007:21 periaatteiden mukaisesti. Molemmissa kuolinpesissä otetaan perusteeksi puolesta määrästä kummankin kuoleman jälkeisen omistusajan mukaan laskettu hankintameno-olettama.

Perintöverotusarvoa ja hankintameno-olettamaa verrataan kummassakin pesässä toisiinsa kahdessa osassa.

Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista on kuollut ensin. Hankintameno lasketaan samojen periaatteiden mukaan riippumatta siitä, millaisin omistussuhtein puolisot omistivat myydyn omaisuuden.

Oheisena on linkki Excel-laskuriin, jonka avulla kummankin puolison jakamattoman kuolinpesän luovutusvoiton voi laskea. Jos omistajana on ollut vain toinen puolisoista ja sittemmin hänen kuolinpesänsä, laskuriin merkitään omistusosuuksiksi 100/0. Laskennan toteuttaminen ilmenee jäljempänä olevista esimerkeistä 7 ja 8. Laskuri toimii Microsoftin Excel-ohjelmalla. Laskurin käytön edellytyksenä on, että omistussuhteet ovat olleet samat ensin kuolleen puolison kuolinhetkestä aina myyntihetkeen asti.

Excel-laskuri (avautuu uuteen ikkunaan)

Seuraavissa esimerkeissä lasketaan puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutusvoittoverotus, kun omaisuutta myydään kummankin puolison kuoltua, mutta ennen osituksen ja perinnönjaon toimittamista. Esimerkeistä ilmenee, miten hankintamenona käytettävät perintöverotusarvot ja niiden vaihtoehtona käytettävät hankintameno-olettamat määräytyvät. Myyty omaisuus on avio-oikeuden piirissä. Esimerkissä 7 omistusosuudet ovat 50/50 ja esimerkissä 8 omistusosuudet ovat 75/25. Perintöverotuksen asiakirjoista on löydettävissä erillisenä lukuna kummankin puolison omistusosuutta vastaava perintöverotusarvo.

Esimerkki 5 (omistusosuudet 50/50):

Puolisot, joista A on kuollut vuonna 2000 ja B vuonna 2016, omistivat yhdessä (50/50) vapaa-ajan asuntona käytetyn kiinteistön. Perintöverotuksessa koko kiinteistön perintöverotusarvoksi vahvistettiin 50 000 euroa ensiksi kuolleen puolison jälkeen ja 100 000 euroa lesken jälkeen.

Puolisoiden jälkeen ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa, ja kummankin puolison perillisinä ovat heidän kaksi yhteistä lastaan. Kiinteistö myytiin 150 000 eurolla vuonna 2023. Myyntikulut olivat 6 000 euroa. Kummankin kuolinpesän omistusosuutta vastaava hankintameno-osuus lasketaan ottamalla hankintamenoksi puolet A:n ja puolet B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja vertaamalla kumpaakin puolikasta itsenäisesti kyseisen perittävän kuolinhetken mukaan laskettuun hankintameno-olettaman puolikkaaseen.

Esimerkkilaskelma
	A:n kuolinpesä 50/100	B:n kuolinpesä 50/100
myyntihinta	75 000 (50/100 * 150 000)	75 000 (50/100 * 150 000)
perintöverotusarvo A:n omistusosuuteen A:n jälkeen	{12 500} (50/100 * 50 000 * ½)	-
hankintameno-olettama A:n omistusosuuteen A:n jälkeen	15 000 (75 000 * ½ * 40 %)	-
perintöverotusarvo A:n omistusosuuteen B:n jälkeen	25 000 (50/100 * 100 000 * ½)	-
hankintameno-olettama A:n omistusosuuteen B:n jälkeen	{7 500} (75 000 * ½ * 20 %)	-
perintöverotusarvo B:n omistusosuuteen A:n jälkeen	-	{12 500} (50/100 * 50 000 * ½)
hankintameno-olettama B:n omistusosuuteen A:n jälkeen	-	15 000 (75 000 * ½ * 40 %)
perintöverotusarvo B:n omistusosuuteen B:n jälkeen	-	25 000 (50/100 * 100 000 * ½)
hankintameno-olettama B:n omistusosuuteen B:n jälkeen	-	{7 500} (75 000 * ½ * 20 %)
- myyntikulut (6.000 euroa)	1 500 (50/100 * 6 000 * ½)	1 500 (50/100 * 6 000 * ½)
luovutusvoitto	33 500 euroa	33 500 euroa

Esimerkissä myyntihinnasta on vähennetty joko hankintameno-olettama tai perintöverotusarvon ja myyntikulujen yhteismäärä, jos se on suurempi kuin hankintameno-olettama.

Jos toiselle rinnakkaisista kuolinpesistä tulee luovutustappiota, se ei ole vähennyskelpoinen toiselle kuolinpesälle syntyvästä luovutusvoitosta.

Jos yhteisomistus jakaantuu muutoin kuin tasan puoliksi, lasketaan voiton määrä muutoin samalla tavalla, mutta kummallekin pesälle kohdentuva osa luovutustapahtumasta vastaa pesälle kuulunutta omistusosuutta.

Esimerkki 6 (omistusosuudet 75/25):

Puolisot, joista A on kuollut vuonna 2000 ja B vuonna 2016, omistivat yhdessä (75/25) vapaa-ajan asuntona käytetyn kiinteistön. Perintöverotuksessa koko kiinteistön perintöverotusarvoksi vahvistettiin 50 000 euroa ensiksi kuolleen puolison A jälkeen ja 100 000 euroa lesken B jälkeen.

Esimerkkilaskelma
	A:n kuolinpesä 75/100	B:n kuolinpesä 25/100
myyntihinta	112 500 (75/100 * 150 000)	37 500 (25/100 * 150 000)
perintöverotusarvo A:n omistusosuuteen A:n jälkeen	{18 750} (75/100 * 50 000 * ½)	-
hankintameno-olettama A:n omistusosuuteen A:n jälkeen	22 500 (112 500 * ½ * 40 %)	-
perintöverotusarvo A:n omistusosuuteen B:n jälkeen	37 500 (75/100 * 100 000 * ½)	-
hankintameno-olettama A:n omistusosuuteen B:n jälkeen	{11 250} (112 500 * ½ * 20 %)	-
perintöverotusarvo B:n omistusosuuteen A:n jälkeen	-	{6 250} ( 25/100 * 50 000 * ½)
hankintameno-olettama B:n omistusosuuteen A:n jälkeen	-	7 500 (37 500 * ½ * 40 %)
perintöverotusarvo B:n omistusosuuteen B:n jälkeen	-	12 500 (25/100 * 100 000 * ½)
hankintameno-olettama B:n omistusosuuteen B:n jälkeen	-	{3 750} (37.500 * ½ * 20 %)
- myyntikulut (6.000 euroa)	2 250 (75/100 * 6 000 * 1/2)	750 (25/100 * 6 000 * ½)
luovutusvoitto	50 250 euroa	16 750 euroa

3.4.3 Kuolinpesän myymän avio-oikeuden alaisen omaisuuden perusparannusmenot

Jos kuolinpesien luovuttamaa omaisuutta on perusparannettu kuolemantapausten jälkeen, perusparannusmenot käsitellään tässä luvussa kuvattujen periaatteiden mukaan.

Perittävän elinaikanaan tekemät perusparannusmenot vaikuttavat aina perittävän jälkeiseen omaisuuden perintöverotusarvoon. Puolisoiden perättäisten kuolemantapausten jälkeinen esineen hankintameno muodostuu edellä luvussa 3.4.2 kuvatulla tavalla kahdesta eri perintöverotuksesta.

Kuolinpesien omistamaan omaisuuteen kohdistuvia perusparannusmenoja on voinut syntyä myös puolisoiden kuolemantapausten välisenä aikana. Tällaiset perusparannusmenot on lisättävä ensin kuolleen puolison jälkeiseen omaisuuden hankintamenoon perintöverotusarvon lisäksi.

Lesken jälkeiseen omaisuuden perintöverotusarvoon sisältyvät hänen kuolemaansa edeltävät omaisuuden arvoon vaikuttavat muutokset ilman erillistä lisäystä. Sen sijaan lesken kuoleman jälkeen tehtyjen perusparannusten kustannukset on otettava huomioon perintöverotusarvosta muodostuvan hankintamenon lisäyksinä sekä ensin kuolleen että lesken kuolinpesissä. Tästä syystä puolisoiden perättäisissä kuolemantapauksissa on selvitettävä erikseen kuolemantapausten välisenä aikana syntyneet perusparannusmenot ja erikseen molempien kuoleman jälkeen syntyneet perusparannusmenot.

Perintöverotusarvon ja perusparannusmenojen yhteissummaa verrataan kummassakin kuolinpesässä erikseen hankintameno-olettamaan ja näistä valitaan vähennettäväksi suurempi eli kuolinpesälle edullisempi.

3.4.3.1 Perusparannusmenot, jotka on maksettu kuolemantapausten välisenä aikana

Perusparannusmenot, jotka ensin kuolleen puolison kuolinpesä tai leski on maksanut, lisätään ensin kuolleen henkilön jälkeiseen koko esineen hankintamenoon omana eränään perintöverotusarvon ohella. Tätä kautta ne vaikuttavat molempien kuolinpesien luovutusvoiton laskentaan. Lesken jälkeiseen omaisuuden hankintamenona käytettävään perintöverotusarvoon erillistä lisäystä ei tehdä, koska perusparannuksen arvoa lisäävä vaikutus sisältyy jo muutoinkin lesken jälkeiseen perintöverotusarvoon.

3.4.3.2 Perusparannusmenot, jotka on maksettu lesken kuoleman jälkeen

Perusparannusmenot, jotka ensin kuolleen puolison kuolinpesä tai lesken kuolinpesä on maksanut, lisätään kokonaisuudessaan kummankin perittävän jälkeiseen kyseisen esineen hankintamenoon perintöverotusarvon lisäksi. Sitä kautta ne vaikuttavat molempien kuolinpesien luovutusvoiton laskentaan. Hankintamenon nousu jakaantuu kuolinpesille omistusosuuksien ja avio-oikeuspuolituksen kautta kuten perintöverotusarvo muutoinkin.

3.4.2.3 Perusparannusmenojen käsittely kuvattuna taulukon avulla

(omaisuuden myynti molempien puolisoiden kuoltua)

ek = ensin kuollut puoliso

kp = kuolinpesä


Kuolemantapausten välillä maksetut kulut	Molempien kuoltua maksetut kulut
Kulun koko määrä lisätään vain ek:n jälkeiseen hankintamenoon perintöverotusarvon lisäksi (perintöverotusarvon korjauserä, joten molemmat kp:t hyötyvät. Laskennassa otetaan huomioon omistusosuus ja avio-oikeuspuolitus)	Kulun koko määrä lisätään vain ek:n jälkeiseen hankintamenoon perintöverotusarvon lisäksi (perintöverotusarvon korjauserä, joten molemmat kp:t hyötyvät. Laskennassa otetaan huomioon omistusosuus ja avio-oikeuspuolitus)

Esimerkki 7

(omistusosuudet 50/50, perusparannus kuolemantapausten välisenä aikana)

Puolisot, joista A on kuollut vuonna 2000 ja B vuonna 2016, omistivat yhdessä (50/50) vapaa-ajan asuntona käytetyn kiinteistön. A:n jälkeisessä perintöverotuksessa koko kiinteistön perintöverotusarvoksi vahvistettiin 50 000 euroa.

Vuonna 2007 vapaa-ajan asuntoa peruskorjattiin 20 000 eurolla. A:n kuolinpesä ja leski B maksoivat menot puoliksi eli kumpikin maksoi 10 000 euroa. B:n jälkeisessä perintöverotuksessa koko vapaa-ajan asunnon arvoksi vahvistettiin 100 000 euroa. Tässä perintöverotusarvossa oli mukana myös aiemmin tehdyn perusparannuksen vaikutus.

Puolisoiden jälkeen ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa. Kuolinpesät myivät kiinteistön 200 000 eurolla vuonna 2023.

Luovutusvoittoverotusta laskettaessa A:n hankintamenona käytettävään perintöverotuksessa vahvistettuun koko kiinteistön perintöverotusarvoon (50 000 euroa) lisätään hänen kuolemansa jälkeen syntyneistä vapaa-ajan asunnon perusparannusmenoista maksetut 20 000 euroa, jolloin A:n jälkeinen koko esineen korjattu hankintameno on 70 000 euroa. Leski B:n jälkeiseen hankintamenona käytettävään perintöverotusarvoon ei tehdä lisäystä.

Kummankin kuolinpesän omistusosuutta vastaava hankintameno-osuus lasketaan ottamalla hankintamenoksi puolet A:n ja puolet B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta tai lisätystä perintöverotusarvosta ja vertaamalla kumpaakin puolikasta itsenäisesti kyseisen perittävän kuolinhetken mukaan laskettuun hankintameno-olettaman puolikkaaseen.

A:n kuolinpesän voiton laskenta. A:n kuolinpesällä verotetaan kiinteistön puoliosuuden myynti. Myyntihintaosuus on 100 000 euroa.

Hankintameno on A:n jälkeisestä lisätystä perintöverotusarvosta A:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden takia puolitettuna eli 17 500 euroa (= 70 000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on A:n jälkeen lasketulta osalta 20 000 euroa (= 40 % x 100 000 x ½), joten hankintameno-olettama vähennetään edullisempana vaihtoehtona.

Hankintameno on B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta A:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden takia puolitettuna eli 25 000 euroa (= 100 000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on B:n jälkeen lasketulta osalta 10 000 euroa (= 20 % x 100 000 x ½), joten todellinen perintöverotusarvo vähennetään edullisempana vaihtoehtona.

A:n kuolinpesän voiton määrä on 55 000 euroa (= 100 000 - 20 000 - 25 000).

B:n kuolinpesän voiton laskenta. B:n kuolinpesällä verotetaan kiinteistön puoliosuuden myynti. Myyntihintaosuus on 100 000 euroa.

Hankintameno on A:n jälkeisestä lisätystä perintöverotusarvosta B:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden takia puolitettuna eli 17 500 euroa (= 70 000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on A:n jälkeen lasketulta osalta 20 000 euroa (= 40 % x 100 000 x ½), joten hankintameno-olettama vähennetään edullisempana vaihtoehtona.

Hankintameno on B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta B:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden takia puolitettuna eli 25 000 euroa (= 100 000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on B:n jälkeen lasketulta osalta 10 000 euroa (= 20 % x 100 000 x ½), joten todellinen perintöverotusarvo vähennetään edullisempana vaihtoehtona.

B:n kuolinpesän voiton määrä on 55 000 euroa (= 100 000 - 20 000 - 25 000).

Esimerkki 8

(omistusosuudet 50/50, perusparannus toteutettiin vasta molempien puolisoiden kuoltua)

Perustiedot ovat samat kuin esimerkissä 7 mutta erona on, että kumpikin kuolinpesä maksoi 10 000 euron perusparannusmenot lesken kuoleman jälkeen.

Luovutusvoittoverotusta laskettaessa ensin kuolleen puoliso A:n omaisuuden hankintamenona käytettävään perintöverotuksessa vahvistettuun koko kiinteistön perintöverotusarvoon (50 000 euroa) lisätään hänen kuolemansa jälkeen syntyneistä vapaa-ajan asunnon perusparannusmenoista maksetut 20 000 euroa, jolloin A:n jälkeinen koko omaisuuden hankintamenona on A:n jälkeisen perintöverotusarvon ja perusparannusmenojen summa 70 000 euroa.

Leski B:n jälkeiseen omaisuuden hankintamenona käytettävään perintöverotusarvoon tehdään vastaava 20 000 euron lisäys lesken kuoleman jälkeen maksetuista remonttikuluista, jolloin B:n jälkeinen omaisuuden hankintamenona on A:n jälkeisen perintöverotusarvon ja perusparannusmenojen summa 120 000 euroa.

A:n kuolinpesän voiton laskenta.

A:n kuolinpesällä verotetaan kiinteistön puoliosuuden myynti. Myyntihintaosuus on 100 000 euroa.

Hankintameno on A:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja sen lisäyksestä A:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden takia puolitettuna eli 17 500 euroa (= 70 000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on A:n jälkeen lasketulta osalta 20 000 euroa (= 40 % x 100 000 x ½), joten hankintameno-olettama vähennetään edullisempana vaihtoehtona.

Hankintameno on B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja sen lisäyksestä A:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden takia puolitettuna eli 30 000 euroa (= 120 000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on B:n jälkeen lasketulta osalta 10 000 euroa (= 20 % x 100 000 x ½), joten todellinen perintöverotusarvo vähennetään edullisempana vaihtoehtona.

A:n kuolinpesän voiton määrä on 50 000 euroa (100.000 - 20 000 - 30 000).

B:n kuolinpesän voiton laskenta.

B:n kuolinpesällä verotetaan kiinteistön puoliosuuden myynti. Myyntihintaosuus on 100 000 euroa.

Hankintameno on A:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja sen lisäyksestä B:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden takia puolitettuna eli 17 500 euroa (= 70 000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on A:n jälkeen lasketulta osalta 20 000 euroa (= 40 % x 100 000 x ½), joten hankintameno-olettama vähennetään edullisempana vaihtoehtona.

Hankintameno on B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja sen lisäyksestä B:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden takia puolitettuna eli 30 000 euroa (= 120 000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on B:n jälkeen lasketulta osalta 10 000 euroa (= 20 % x 100 000 x ½), joten todellinen perintöverotusarvo vähennetään edullisempana vaihtoehtona.

B:n kuolinpesän voiton määrä on 50 000 euroa (= 100 000 - 20 000 - 30 000).

Kuolinpesien välillä voi olla epäselvyyttä tai riitaa esimerkiksi omaisuuden oikeasta omistajasta, omistussuhteista poiketen maksetuista perusparannusmenoista ja niihin liittyvistä velkasuhteista sekä avio-oikeuden ulkopuolisten varojen käytöstä avio-oikeuden alaisen omaisuuden perusparantamiseen. Kuvatun kaltaiset kuolinpesien väliset kysymykset ratkaistaan siviilioikeudellisten periaatteiden mukaisesti eikä verolakien perusteella.

Edellä mainituilla kuolinpesien välisillä epäselvyyksillä voi joissakin tapauksissa olla vaikutuksia myös verotukseen. Silloin verotuksen perusteeksi tulee antaa osapuolten selvitys epäselvyyksien tai riitojen sisällöstä ja niiden mahdollisista ratkaisuista perusteineen. Saadun selvityksen perusteella arvioidaan tapauskohtaisesti, vaikuttaako se luovutusvoiton tai perinnön verotukseen tai varainsiirtoverotukseen.

3.4.4 Kuolinpesä luovuttaa perittävän omistamaa omaisuutta tasingonluovutuskiellon rauettua

Leskellä on oikeus olla luovuttamatta tasinkoa ensin kuolleen puolison kuolinpesälle, jos leski on varakkaampi puolisonsa kuolinhetkellä (Avioliittolaki 103,2 §). Ensin kuolleen puolison jälkeisen perintöverotuksen kohteena on vain ensin kuolleen puolison varallisuus.

Tasingonluovutuskielto kuitenkin raukeaa, jos ositusta ei ole toimitettu lesken eläessä. Kun ensin kuolleen puolison kuolinpesä myy omaisuutta lesken kuoltua ja kuolinpesien välinen ositus on edelleen toimittamatta, hankintamenona käytettävä perintöverotusarvo määritetään alla kuvatulla tavalla.

Lesken jälkeen perintöverotus toimitetaan ottamalla avio-oikeus huomioon. Tästä seuraa, että avio-oikeuden toteuttamiseksi puolisoiden yhteenlasketut varat puolitetaan ja pesän arvosta puolet verotetaan leskeltä jäävänä perintönä ja ensin kuolleen perintönä verotetaan sen tasinko-oikeuden arvo, joka ensin kuolleen puolison kuolinpesälle lesken kuollessa muodostui. Ensin kuolleen puolison jälkeen tehdään tämän tasinko-oikeuden osalta toinen perintöverotuspäätös käyttäen varojen lesken kuolinpäivän mukaisia arvoja ja katsoen tältä osin perinnön saantoajankohdaksi lesken kuolinhetki (katso ohje Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot, luku 3.2). Tästä seuraa, että toteutumattoman tasinkoetuoikeuden raukeamisen jälkeen ensin kuolleen puolison kuolinpesällä on oikeus puoleen avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästöstä, mutta tämä oikeus on verotettu kahdessa eri perintöveropäätöksessä.

Edellä luvussa 3.4.2 kuvattuja puolisoiden rinnakkaisten kuolinpesien perintöverotusarvoja käytettäessä ensin kuolleen puolison perintöverotusarvon katsotaan muodostuvan kahdesta osasta jäljempänä kuvatulla tavalla. Ensimmäinen osa saadaan ensin kuolleen puolison alkuperäisestä perintöverotuksessa. Toinen osa saadaan sen tasinko-oikeuden perintöverotuksesta, johon ensin kuolleen puolison perillisille muodostui oikeus lesken kuolinhetkellä. Näiden erien vaikutus ensin kuolleen puolison jälkeiseen yhdistettyyn perintöverotusarvoon lasketaan sen mukaisessa suhteessa, mikä on ensin kuolleen puolison omaisuuden ja tasingon keskinäinen suhde lesken kuolinhetkellä.

Esimerkki 9

Puoliso A kuoli vuonna 1998. Hänen jäämistössään oli 100 000 euron arvoinen huoneisto. Puoliso B käytti tasinkoetuoikeuttaan ja piti kokonaan oman kiinteistönsä, jonka arvo oli 500 000 euroa. Muuta omaisuutta ei ollut. A:n jälkeisenä perintönä verotettiin 100 000 euroa.

Ositusta ei lesken elinaikana tehty, vaikka leski oli vaatinut tasinkoetuoikeutta ja se oli otettu A:n jälkeisessä perintöverotuksessa huomioon.

Leski kuoli 2021 ja hänen jälkeensä A:n pesän omistaman huoneiston arvo oli 200 000 euroa ja lesken omistaman kiinteistön arvo oli 800 000 euroa. Perintöverotus lesken jälkeen toimitettiin ottamalla huomioon avio-oikeus. Kuolinpesien varallisuus oli yhteensä 1 000 000 euroa (= 200 000 + 800 000), joten kummankin puolison avio-osa oli tästä puolet eli 500 000 euroa. Lesken perintönä verotettiin 500 000 euroa ja A:n perintönä verotettiin tässä vaiheessa avio-oikeuden seurauksena 300 000 euroa. Aiemmin perintönä verotettu 100 000 euroa ja nyt verotettava 300 000 euroa ovat yhteensä 400 000 euroa. A:n laskennallisesta lesken jälkeisestä 500 000 euron suuruisesta puoliosuudesta puuttuva 100 000 euroa selittyy sillä, että A:n jälkeensä jättämän asuinhuoneiston kuolemantapausten välillä toteutunutta arvonousua eli 100 000 euroa (= 200 000 - 100 000) ei veroteta A:n jälkeensä jättämänä perintönä.

A:n kuolinpesä myi A:n omistaman huoneiston. Ositusta ei toimitettu. Luovutus verotetaan A:n kuolinpesällä ja luovutusvoitto lasketaan kahdessa osassa seuraavasti.

A:n jälkeisestä perintöverotuksesta muodostuvan perintöverotusarvon mukaan laskettu luovutusvoiton puoliosuus

Ositusta ei toimitettu lesken B kuoleman jälkeen ja A:n kuolinpesä myi vuonna 2023 asuinhuoneiston 200 000 eurolla. Hankintameno määräytyy A:n kuolinpesän perintöverotusarvon osalta poikkeuksellisesti A:n jälkeisen perintöverotusarvon ja B:n jälkeisen perintöverotusarvon yhdistelmänä. Perintöverotusarvo lasketaan kahdesta osasta, koska A:n perintö verotettiin osin heti A:n kuoltua ja osin vasta lesken kuoltua. Osien suhteutus tehdään lesken kuolinhetken arvojen mukaan eikä käyttämällä A:n kuolinhetken arvoa jakamisen perusteena.

A:lta jäävästä yhteensä 500 000 euron perinnöstä verotettiin hänen kuolemansa jälkeen lesken kuolinhetken arvojen mukaan 200 000 euroa (2/5 tai 40 %) ja lesken kuoltua 300 000 euroa (3/5 tai 60 %). A:n jälkeiseksi kahdesta osasta yhdistetyksi perintöverotusarvoksi saadaan 160 000 euroa (= 2/5 x 100 000 + 3/5 x 200 000), josta puolet eli 80 000 euroa käytetään omaisuuden puoliosuuden hankintamenona. A:n kuolinhetken mukaan laskettava 40 %:n hankintameno-olettama on vastaavissa jakosuhteissa laskettuna 16 000 euroa (= ½ x 2/5 x 200 000 x 40 %) ja B:n kuolinhetken mukaan laskettava 20 %:n hankintameno-olettama on 12 000 euroa (= ½ x 3/5 x 200 000 x 20 %). Yhdistelmänä saatua perintöverotusarvoa verrataan yhdistelmänä saatuun hankintameno-olettamaan 28 000 euroon (= 16 000 + 12 000), jolloin todetaan perintöveroarvojen yhdistelmän 80 000 euroa olevan edullisempi kuin hankintameno-olettamien yhdistelmä 28 000 euroa. Puolet myyntihinnasta on 100 000 euroa, joten voiton määrä on 20 000 euroa (= 100 000 – 80 000).

B:n kuolinpesästä muodostuvan perintöverotusarvon mukaan laskettu luovutusvoiton puoliosuus

Toinen puolikas luovutuksesta verotetaan käyttäen lesken jälkeisen perintöverotuksen perintöverotusarvoa eli 200 000 euroa. Voiton määrä on siten 0 euroa, koska myyntihinta vastasi lesken jälkeistä perintöverotusarvoa (= ½ x 200 000 - ½ x 200 000).

A:n kuolinpesän luovutusvoitoksi vahvistetaan 20 000 euroa (= 20 000 + 0).

Esimerkki 10

Esimerkissä 9 kuvattu lesken B kuolinpesä myi vuonna 2023 kiinteistön 900 000 eurolla. Ositusta ei edelleenkään ole toimitettu. Koska perintöverotusten kokonaisuus muodostuu kahden pesän kaksivaiheisesta verotuksesta, määräytyy hankintameno avio-oikeus huomioon ottaen molempien pesien perintöverotusarvojen avulla. On lisäksi huomattava, että A:n kuolinpesän osalta laskelmissa käytettävä perintöverotusarvo ei ole A:n jälkeisen perintöverotuksen mukainen, vaan sekin on yhdistelmä kaksivaiheisesta verotuksesta.

A:n jälkeen kiinteistö arvo oli 500 000 euroa ja B:n jälkeen sen arvo oli 800 000 euroa.

Suhdeluku, jonka mukaan A:n jälkeinen yhdistelmänä laskettava perintöverotusarvo lasketaan, on haettava A:n verotuksesta. Siinä lopullisesta leski B:n kuolinhetken mukaisesta A:n 500 000 euron suuruisesta pesästä 2/5 tai 40 % verotettiin A:n kuolinhetken arvoilla ja 3/5 tai 60 % B:n kuolinhetken arvoilla. Tämän takia hankintamenoksi luettava A:n pesän jälkeinen kiinteistön perintöverotusarvo lasketaan näiden yhdistelmänä, joten päädytään lukuun 680 000 euroa (= 2/5 x 500 000 + 3/5 x 800 000). Koska A:n jälkeisellä arvolla verotetaan puolet luovutuksesta, laskennassa käytettävä yhdistetty perintöverotusarvo on 340 000 euroa.

A:n kuolinhetken mukaan laskettava 40 %:n hankintameno-olettama on vastaavissa jakosuhteissa laskettuna 72 000 euroa (= ½ x 2/5 x 900 000 x 40 %) ja B:n kuolinhetken mukaan laskettava 20 %:n hankintameno-olettama on 54 000 euroa (= ½ x 3/5 x 900 000 x 20 %). Yhdistelmänä saatua perintöverotusarvoa eli 340 000 euroa verrataan yhdistelmänä saatuun hankintameno-olettamaan 126 000 euroon (= 72 000 + 54 000), jolloin todetaan perintöveroarvojen yhdistelmän 340 000 euroa olevan edullisempi kuin hankintameno-olettamien yhdistelmä 88 000 euroa. Puoliosuuden luovutushinta on 450 000 euroa, joten voiton määrä on 110 000 euroa (= 450 000 – 340 000).

Lesken jälkeinen puolisosuus verotetaan käyttäen lesken jälkeistä perintöverotusarvoa. Koska luovutushinta ylittää perintöverotusarvon, voitto lasketaan vähentämällä kauppahinnan puolikkaasta (450 000) perintöverotusarvon puolikas (400 000) ja saadaan voitoksi tämän puoliosuuden myynnistä 50 000 euroa.

B:n kuolinpesän luovutusvoitoksi vahvistetaan yhteensä 160 000 euroa (= 110 000 + 50 000).

Jos tasingonluovutuskielto on tässä luvussa kuvatulla tavalla rauennut ja puolisoiden yhteisesti omistamaa omaisuutta luovutetaan ennen osituksen toimittamista, laskenta tehdään samalla tavalla kuin luvussa 3.4.2 kuvataan murto-osin omistetun omaisuuden luovutuksen osalta. Ensin kuolleen puolison perintöverotuksesta muodostuva hankintamenon osa muodostuu osin ensin kuolleen jälkeen toimitetusta perintöverotuksesta ja osa lesken jälkeen toimitetusta perintöverotuksesta.

Joskus omaisuuden arvot muuttuvat kuolemien välisenä aikana siten, että lesken kuolinhetkellä hänen kuolinpesänsä ei ole enää varakkaampi kuin ensin kuolleen puolison kuolinpesä. Tällöin ensin kuolleen puolison kuolinpesän osakkaille ei lesken kuolinhetkellä muodostu uutta toteutumattomasta tasinkoetuoikeudesta johtuvaa perintöoikeutta eikä ensin kuolleen puolison perillisille muodostu toista perintöverotusta. Tällaisessa tapauksessa ensin kuolleen puolison perintöverotuksesta muodostuvat hankintamenot ja -ajat muodostuvat kokonaisuudessaan ensin kuolleen puolison alkuperäisestä perintöverotuksesta.

3.4.5 Kuolinpesän avio-oikeusvarojen tilalle tulleen ns. surrogaattiomaisuuden luovutuksen verotus

Ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen joko leski tai ensin kuolleen puolison kuolinpesä tai nämä yhdessä saattavat hankkia avio-oikeuden alaisen omaisuuden myynnistä saaduilla varoilla uutta omaisuutta. Näin saattaa tapahtua esimerkiksi, kun vaihdetaan puolisoiden yhteinen asunto leskelle paremmin sopivaksi. Myös molempien puolisoiden kuoltua heidän kuolinpesänsä voivat myydä omaisuutta ja hankkia tilalle uutta omaisuutta. Näissä tilanteissa on lähtökohtana, että kummankin osapuolen saamalla kauppahinnan osalla ostetaan kyseiselle osapuolelle omaisuutta. Jos tästä lähtökohdasta halutaan poiketa, siitä pitää pystyä esittämään sopimus tai muu asiakirja.

Kun sijaan tullutta omaisuutta eli surrogaattiomaisuutta myöhemmin luovutetaan ja ositus on edelleen toimittamatta, luovutusvoitto lasketaan jäljempänä kuvatulla tavalla.

Surrogaattiomaisuuden omistusaikana kertyvä arvonnousu verotetaan surrogaattia myytäessä. Alkuperäisen avio-oikeusomaisuuden omistusaikainen arvonnousu on verotettu jo aiemmin omaisuutta myytäessä, joten sitä ei veroteta toistamiseen. Tämän takia surrogaattiomaisuuden hankintamenona on, kun ensin kuolleen puolison kuolinpesä myy omaisuuden, surrogaattiomaisuuden omistusta vastaava hankintahintaosuus.

Jos surrogaattiomaisuus on hankittu lesken eläessä, mutta myyjänä on hänen kuoltuaan lesken kuolinpesä:

puolet hankintamenosta saadaan surrogaatin ostohinnan puolikkaasta
puolet hankintamenosta saadaan lesken perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta.

Jos surrogaattiomaisuus on hankittu vasta lesken kuoleman jälkeen, kummankin puoliosuuden arvo saadaan surrogaattiomaisuuden ostohinnasta.

3.4.6 Tilalle hankittu omaisuus ei ole avio-oikeuden alaista

Jos avio-oikeusomaisuuden myynnistä saadut varat käytetään omistussuhteista poiketen vain toisen kuolinpesän, lesken tai perillisten nimiin tulevan omaisuuden hankintaan, kyseessä ei ole avio-oikeuden alaisen surrogaattiomaisuuden hankinta. Kyse on tällöin siitä, että kuolinpesän ja lesken tai kuolinpesien välillä on tosiasiallisesti toteutettu osittainen ositus ja mahdollisesti samalla myös osittainen perinnönjako. Tällaisessa tapauksessa ei ole kyse tässä luvussa tarkoitetusta kuolinpesään kuuluvan osittamattoman omaisuuden luovutuksesta.

3.4.7 Kuolinpesien myymän avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden luovutuksen verotus

Avio-oikeuden ulkopuolinen omaisuus verotetaan vain sen omistaneen puolison perintönä. Siksi avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden hankintameno tulee pelkästään sen omistaneen puolison omasta perintöverotuksesta ja omistusaika lasketaan tämän puolison kuolemasta. Avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta myytäessä ei ole merkitystä sillä, onko omaisuuden erottelu ja mahdollinen avio-oikeusomaisuuden ositus tehty vai tekemättä.

Jos lesken hankkima omaisuus ei ole seuraavassa luvussa tarkoitettu avio-oikeuden alaisen omaisuuden surrogaatti, vaan leski on hankkinut sen vasta puolisonsa kuoleman jälkeen saamillaan tuloilla tai varoilla, hankittu omaisuus ei ole avio-oikeuden piirissä ja se jää siten osituksen ulkopuolelle.

3.5 Leski luovuttaa omaisuutta eikä ositusta ole toimitettu

Ennen osituksen toimittamista tapahtuneesta omaisuuden myynnistä syntynyt voitto tai tappio kuuluu leskelle tai kuolinpesälle sen mukaan, kuinka puolisot ovat omaisuuden omistaneet. Verohallinnon perintöveroa määrättäessä tekemä ositus- ja jakolaskelma eivät vaikuta omaisuuden omistussuhteisiin. Puolison kuolema ei siten muuta leskeksi jääneen puolison oman omaisuuden saantoajankohtaa tai hankintamenoa luovutusvoittoa verotettaessa.

Esimerkki 11

Puolisot A ja B ostivat vuonna 2000 vapaa-ajan kiinteistön 35 000 eurolla molempien nimiin. Puolisoista A kuoli vuonna 2022 ja hänen jälkeensä toimitetussa perintöverotuksessa kyseisen kiinteistön perintöverotusarvoksi vahvistettiin 150 000 euroa. A:n kuolinpesässä ovat osakkaina leski ja kaksi tytärtä. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Vapaa-ajan kiinteistö myytiin 150 000 eurolla vuonna 2024, eikä kuolinpesän ja lesken välillä toimitettu ositusta ennen myyntiä.

Puolisot omistivat kiinteistön puoliksi, joten sen luovutus verotetaan puoliksi kuolinpesän ja puoliksi lesken tulona.

Kuolinpesälle ei synny luovutusvoittoa, koska luovutushinta on sama kuin perintöverotuksessa vahvistettu perintöverotusarvo.

Puolison kuolema ei vaikuta lesken omistusaikaan eikä puolison jälkeen toimitettu perintöverotus vaikuta lesken omaisuuden hankintamenon määrittämiseen. Leskellä luovutushinnasta vähennetään kiinteistön puolikkaan ostohinta tai hankintameno-olettama. Tässä tapauksessa 40 %:n hankintameno-olettama 30 000 euroa (= 40 % x 75 000) on edullisempi kuin sen ostohinta 17 500 euroa (= ½ x 35 000), joten lesken 75 000 euron luovutushinnasta vähennetään 30 000 euroa ja luovutusvoiton määräksi tulee 45 000 euroa.

Jos leski on saanut aikaisemmin kuolleen puolison omaisuutta perintönä, luovutusvoiton verotuksessa sovelletaan samoja säännöksiä kuin yleensä perintönä saadun omaisuuden verotuksessa. Leski perii ensiksi kuolleen puolison, jos perittävältä ei jäänyt rintaperillisiä (PK 3:1). Leski voi saada perintönä kuolleen puolisonsa omaisuutta myös omistusoikeustestamentilla.

3.6 Puolisoiden kuolinpesien tai kuolinpesän ja lesken välillä toimitetun osituksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen

Edellä luvussa 3.4.1 mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2007:21 ei ole ratkaistu sitä, miten luovutusvoitto lasketaan tilanteessa, jossa kuolinpesien välillä toimitetaan ositus ennen omaisuuden luovutusta. Jos kuolinpesien välillä toimitetaan ositus ennen omaisuuden luovutusta, se vaikuttaa omaisuuden arvostukseen ja sen saantoajankohdan määräytymiseen. Tässä luvussa käsitellään toimitetun osituksen merkitystä, kun edelleen jakamaton kuolinpesä tai leski myy omaisuutta sen jälkeen.

3.6.1 Kuolinpesien kesken on toimitettu ositus ennen omaisuuden myyntiä

Osituksessa yksilöidään kumpaankin kuolinpesään jäänyt tai sinne siirtynyt omaisuus. Tällaista omaisuutta myöhemmin luovutettaessa käytetään luovutusvoittoverotusta toimitettaessa sen kuolinpesän perintöverotusarvoja tai hankintameno-olettamaa, johon omaisuus on jaettu. Myös hankintameno-olettaman määrän perusteena oleva omaisuuden omistusaika lasketaan sen perittävän kuolinhetken mukaan, jonka kuolinpesään omaisuus on osituksessa jaettu.

Esimerkki 12

Puolisot A ja B ovat molemmat kuolleet, A vuonna 2006 ja B vuonna 2020. Heillä on kolme rintaperillistä. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A ja B omistivat asunto-osakeyhtiön osakkeet ja liikehuoneiston osakkeet puoliksi.

A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi vahvistettiin 150 000 euroa ja B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi vahvistettiin 200 000 euroa.

A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa liikehuoneiston osakkeiden perintöverotusarvoksi vahvistettiin 200 000 euroa ja B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa liikehuoneiston osakkeiden perintöverotusarvoksi vahvistettiin 250 000 euroa.

A:n ja B:n kuolinpesien välillä toimitettiin 2023 ositus, jossa osana avio-oikeuden alaisen omaisuuden jakoa A:n kuolinpesä sai omistukseensa asunto-osakkeet ja B:n kuolinpesä liikehuoneiston osakkeet. A:n kuolinpesä myi tämän jälkeen vuonna 2024 asunto-osakkeet 300 000 eurolla ja B:n kuolinpesä myi vuonna 2024 liikehuoneiston osakkeet 280 000 eurolla.

A:n kuolinpesän omistaman asuinhuoneiston luovutusvoittoverotuksessa käytetään hankintamenona A:n jälkeisessä perintöverotuksessa käytettyä arvoa 150 000 euroa. B:n kuolinpesän omistaman liikehuoneiston luovutusvoittoverotuksessa käytetään liikehuoneiston osakkeiden hankintamenona B:n jälkeisessä perintöverotuksessa käytettyä arvoa 250 000 euroa.

Yllä olevassa esimerkissä esitettyjä periaatteita hankintamenon ja omistusajan määräytymisestä sovelletaan riippumatta siitä, jääkö osituksessa kumpaankin kuolinpesään siellä jo ollut omaisuus, jaetaanko omaisuutta puoliksi tai muussa suhteessa kummallekin kuolinpesälle vai vaihdetaanko avio-oikeuden alaista omaisuutta kuolinpesien kesken.

Kannanotto tarkoittaa, että kuolinpesien välillä tehdyn osituksen jälkeen kuolinpesän myymän esineen omistusaika määräytyy aina kyseisen perittävän kuolinajan mukaan ja hankintamenona käytetään saman perittävän jälkeistä perintöverotusarvoa. Näin on myös siinä tilanteessa, että kuolinpesään on siirtynyt lesken kanssa tehdyssä osituksessa omaisuutta.

3.6.2 Ensin kuolleen puolison kuolinpesän ja lesken välillä on toimitettu ositus ennen omaisuuden myyntiä

3.6.2.1 Omaisuutta ei siirretty osituksessa osapuolelta toiselle ennen myyntiä

Jos lesken omistama omaisuus jää sittemmin toimitetussa osituksessa hänelle itselleen tai ensin kuolleen puolison omaisuus jää osituksessa hänen kuolinpesälleen, ositus ei muodosta omaisuudelle uutta saantoa eikä omaisuuden hankintameno päivity osituksen yhteydessä edes silloin, kun osituksen yhteydessä maksetaan tasinkoa ulkopuolisin varoin esimerkiksi ottamalla pankkilainaa. Tällöin osapuolten verotuksessa hankintamenot määräytyvät seuraavasti:

lesken oman alkuperäisen omistusosuuden omistusaika ja hankintameno määräytyvät hänen oman hankintansa mukaisina riippumatta siitä, onko omaisuus avio-oikeuden alaista tai sen ulkopuolista muuta omaisuutta.
ensin kuolleen puolison omistuksessa säilyneen, ennen kummankin puolison kuolemaa hankitun avio-oikeuden alaisen omaisuuden hankintameno määräytyy ensin kuolleen perittävän perintöverotusarvon ja kuolinhetken mukaan. Saantoperusteena on perintö, vaikka ositus olisikin ehditty toimittaa.

3.6.2.2 Omaisuutta siirrettiin osituksessa osapuolelta toiselle ennen myyntiä

Kun leski on omaisuuden myyjänä, määräytyvät osapuolten verotuksessa hankintamenot seuraavasti:

lesken ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän kesken tehdyssä osituksessa leskelle siirtyneen toisen puolison jo kuolinhetkellään omistaman avio-oikeuden alaisen omaisuuden hankinta-aika ja hankintameno ovat leskellä samat, jotka ne olivat aikanaan ensin kuolleella (TVL 46 § 2 momentti). Alkuperäinen hankintameno siis siirtyy leskelle, koska leskellä saantoperusteena ei ole perintö vaan ositus.
jos ensin kuolleen puolison kuolinpesä on hankkinut avio-oikeusomaisuutta korvaavaa omaisuutta vasta perittävän kuoltua, hankintamenona on osituksessa tapahtuneen leskelle siirron jälkeen omaisuuden ostohinta. Hankinta-ajankohta määräytyy myös ostohetken mukaan (katso myös luku 3.4.6).

Kun ensin kuolleen puolison kuolinpesä on myyjänä, määräytyvät osapuolten verotuksessa hankintamenot seuraavasti:

ennen kummankin puolison kuolemaa hankitun avio-oikeuden alaisen omaisuuden hankintameno määräytyy ensin kuolleen perittävän perintöverotusarvon ja kuolinhetken mukaan, jos omaisuus on osituksessa määrätty ensin kuolleen puolison kuolinpesän omistukseen. Perillisten ja siis myös perittävän kuolinpesän kannalta saantoperusteena on perintö silloinkin, kun ensin kuolleen puolison kuolinpesä on saanut omaisuuden tasinkona osituksessa.
lesken puolisonsa kuoleman jälkeen hankkiman, avio-oikeuden alaista omaisuutta korvaavan omaisuuden hankintameno on ostohinta, jonka leski maksoi omaisuudesta myös silloin, kun omaisuus siirtyy tasinkona ensin kuolleen puolison kuolinpesälle. Hankinta ajankohta määräytyy myös ostohetken mukaan (katso myös luku 3.4.6).
jos omaisuus on lesken tai hänen kuolinpesänsä hankkimaa eikä kyse ole surrogaatista, omaisuus on avio-oikeuden ulkopuolista varallisuutta ja sen siirto osituksessa on veronalainen luovutus samaan tapaan kuin omaisuuden myynti. Vastaanottajalle eli ensin kuolleen puolison kuolinpesälle muodostuu hankintamenoksi siirtohetken käypä arvo.

3.7 Vahingonkorvauksen vaikutus kuolinpesän myymän omaisuuden luovutusvoittoverotuksessa

Kuolinpesän saamaa perittävän hallinta- ja elinaikaan ajoittuvan vahingon takia maksettua vahingonkorvausta ei lisätä vainajalta jääneen, kuolinpesän myymän esineen myyntihintaan. Merkitystä ei ole sillä, onko korvaus maksettu vainajalle tai kuolinpesälle (TVL 46 § 5 momentti).

Jos kuolinpesä myy esineen korjaamattomana, ei saatu vahingonkorvaus vaikuta perintöverotuksessa vahvistettuun ja luovutuksessa hankintamenona käytettävään omaisuuden perintöverotusarvoon. Jos kohde on korjattu perittävän elinaikana, korjaukset vaikuttivat perinnöksi saadun omaisuuden perintöverotusarvoon, jota käytetään perityn esineen hankintamenona. Jos korjaus tehdään vasta kuolinpesän omistusaikana, korjausmeno lisää esineen vähennyskelpoista hankintamenoa.

3.8 Luovutukset sisäkkäisten kuolinpesien tilanteissa

Niin sanottujen sisäkkäisten kuolinpesien tilanne syntyy, kun perillispolvessa sattuu peräkkäisiä kuolemantapauksia, eikä perinnönjakoa näiden välillä ole toimitettu. Tällöin myöhemmin kuolleen henkilön kuolinpesä on aiemmin kuolleen henkilön kuolinpesän osakas.

Kun ensin kuolleen henkilön kuolinpesä myy omaisuutta, sen hankintameno lasketaan sekä aiemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta, että myöhemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta (KHO 2013:35, Finlex).

KHO 2013:35 (Finlex)

A oli kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 20 813,26 euroa.

Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut 16.5.2006. B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 50 000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25 000 euroa.

A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään kuuluneet osakkeet 53 000 eurolla.

Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 10.406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 25 000 euroa ja siten yhteensä 35 406,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio.

Yllä mainitussa päätöksessä ei tullut sovellettavaksi hankintameno-olettama, koska hankintamenona vähennetyt perintöverotusarvot olivat korkeampia kuin hankintameno-olettama. Omaisuuden myyntihinnasta voidaan myös sisäkkäisten kuolinpesien luovutusvoittoverotuksessa vähentää joko perintöverotusarvo tai hankintameno-olettama. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin perittävän osalta erikseen kyseisen henkilön kuolinhetken mukaan. Jos omaisuuden hankintameno määräytyy osittain perintöverotusarvon mukaan ja osittain hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain perintöverotusarvon mukaan määräytyvää osaa vastaava suhteellinen osuus.

Esimerkki 13

Aviopuolisoilla A ja B on kolme tytärtä C, D ja E. A on kuollut vuonna 2003 ja hän on omistanut yksin asuinhuoneiston, jonka arvoksi on perintöverotuksessa A:n jälkeen vahvistettu 50 000 euroa. Leski B elää. Perillisistä tytär C on kuollut vuonna 2020. C:n jälkeen laaditussa perukirjassa on ilmoitettu varoina osuus isän jäämistöön. Osuus käsittää yhden kolmasosan asuinhuoneistosta ja huoneiston arvoksi on C:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettu 180 000 euroa, josta C:n osuus oli 1/3 eli 60 000 euroa. Asuinhuoneisto on myyty 200 000 eurolla vuonna 2024.

Luovutusvoitosta verotetaan A:n kuolinpesää, koska A on yksin omistanut asuinhuoneiston eikä ositusta ja perinnönjakoa ole toimitettu. Luovutushinnasta vähennetään kaksi kolmasosaa A:n jälkeen vahvistetusta perintöverotusarvosta tai sitä suurempi hankintameno-olettama ja yksi kolmasosa C:n jälkeen vahvistetusta perintöverotusarvosta tai sitä suurempi hankintameno-olettama.

Esimerkkilaskelma
Myyntihinta	200 000 euroa
- hankintameno-olettama (2/3)	- 53 333 euroa	(= 40 % x 2/3 x 200 000)
- perintöverotusarvo A:n jälkeen (2/3)	(- 33 333 euroa)	(= 2/3 x 50 000)
- hankintameno-olettama (2/3)	(- 13 333 euroa)	(= 20 % x 1/3 x 200 000)
- perintöverotusarvo C:n jälkeen (1/3)	- 60 000 euroa
Luovutusvoitto	86 667 euroa	(= 200 000 - 53 333 - 60 000)

3.9 Ulkomaisen kuolinpesän luovuttaman omaisuuden verotus

Kuolinpesää pidetään ulkomaisena kuolinpesänä, jos henkilö on kuollessaan ollut rajoitetusti verovelvollinen Suomessa. Aihetta käsitellään ohjesivulla Ulkomainen kuolinpesä – näin ilmoitat Suomesta saadut tulot.

Ulkomainen kuolinpesä on verovelvollinen vain Suomesta saamastaan tulosta (= rajoitettu verovelvollisuus). Tavallisesti tällöin on kysymys Suomessa sijaitsevan asuinhuoneiston tai kiinteistön tuottamasta tulosta tai sellaisen omaisuuden myynnistä (TVL 10 §:n kohdat 10 ja 10 a).

Myös ulkomaisen jakamattoman kuolinpesän luovutusvoiton taikka -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa käytettyä omaisuuden arvoa. Luovutushinnasta vähennetään myös mahdolliset voiton hankkimisesta aiheutuneet menot kuten myyntikulut.

Tuloverolain 3 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan ulkomainen kuolinpesä on yhteisö. TVL 46 §:n 1 momentissa säädettyä kaavamaista 20 %:n tai 40 %:n suuruista hankintameno-olettamaa ei voida soveltaa ulkomaiseen kuolinpesään, koska hankintameno-olettamaa ei lainkohdan mukaan käytetä yhteisöä verotettaessa.

Ulkomaiselle kuolinpesälle lasketun luovutusvoiton vero määrätään 20 %:n yhteisöverokannan mukaan, kun vastaavasti kotimaisen kuolinpesän luovutusvoitto verotetaan pääomatulojen määrän mukaan 30 %:n tai 34 %:n pääomatuloverokannan mukaan.

Katso myös ohje Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

4 Kuolinpesän omistaman asunnon myyntiin sovellettava oman asunnon luovutuksen verovapaus

4.1 Omaisuuden omistajana ja myyjänä on jakamaton kuolinpesä, mutta asumisen täyttymistä arvioidaan perillisasemassa olevan osakkaan asumisen perusteella

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksistä ei ole erityissäännöksiä tapauksissa, joissa luovutettava asunto on saatu perintönä. TVL 17 §:n 1 momentin mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä perittävän että pesän tuloista ja siihen sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Kuolinvuonna tapahtuneen luovutuksen verotusta käsitellään tarkemmin luvussa 2.

Perittävän omistus- ja asumisaikaa ei lueta perillisten hyväksi oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa (KVL 239/1989). Siten jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO 18.2.1992 taltio 534, Finlex).

Ennen perinnönjättäjän kuolemaa tapahtuneella perillisten asumisella ei ole merkitystä, koska omistusoikeus siirtyy heille vasta perittävän kuolinhetkellä. Lesken asumisaika asunnossa otetaan huomioon asunnon luovutusvoittoverotuksessa vain hänen oman omistusosuutensa osalta, jos hän on omistanut asunnon yksin tai yhdessä perittävän kanssa.

Esimerkki 14

Perillisasemassa olevan osakkaan asuminen (asunto perittävän ja lesken yhteisomistuksessa).

A on kuollut vuonna 2013 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski ja puolisoiden kolme lasta. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A ja leski ovat omistaneet puoliksi kiinteistön. Leski ja yksi perillisistä on asunut kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien aina kiinteistön myyntihetkeen asti. Kiinteistö on myyty vuonna 2024. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta.

Lesken omistaman kiinteistön puolisosuuden luovutus on verovapaa oman asunnon luovutus. Kuolinpesän omistamasta kiinteistön puoliosuudesta on verovapaata oman asunnon luovutusta 1/3, koska yksi kolmesta perillisestä on asunut A:n kuoleman jälkeen kiinteistössä vähintään kaksi vuotta. Kuolinpesän puoliosuudesta 2/3 on normaalin luovutusvoittoverotuksen kohteena.

Esimerkki 15

Perillisasemassa olevan osakkaan asuminen (asunto pelkästään perittävän omistuksessa).

A on kuollut vuonna 2013 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski B ja puolisoiden kolme lasta K, L ja M. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A on omistanut yksin kiinteistön. A ei ollut tehnyt testamenttia, joten kunkin lapsen perintöosuus on 1/3.

Kiinteistö on myyty vuonna 2014. Leski B ja perillisistä K ovat asuneet kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien aina kiinteistön myyntihetkeen asti. Perillisistä L ja M eivät sen sijaan ole käyttäneet kiinteistöä vakituisena asuntonaan A:n kuoleman jälkeen. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa.

Kuolinpesän luovutusvoitosta on verovapaata tuloa 1/3 (K:n osuus), ja veronalaista tuloa 2/3 (L:n ja M:n osuus). Lesken asumisajalla kiinteistöllä ennen sen luovutusta ei ole merkitystä eikä lesken avio-oikeutta oteta huomioon perillisten osuuksien suuruutta määritettäessä.

Kuten yllä olevista esimerkeistä käy ilmi, luovutuksesta saatu voitto on verovapaa ainoastaan sellaisen perillisasemassa olevan kuolinpesän osakkaan laskennallista perintöosaa vastaavalta osalta, joka on asunut asunnossa perinnönjättäjän kuoleman jälkeen vähintään kahden vuoden ajan. Perillisen verovapaan osuuden suuruus määräytyy lakimääräisen perimysjärjestyksen tai mahdollisen testamentin määräysten mukaisesti.

4.2 Omaisuuden omistajana ja myyjänä on jakamaton kuolinpesä, mutta asumisen täyttymistä arvioidaan lesken asumisen perusteella

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös KHO 2005:25 koskee osittamattoman ja jakamattoman kuolinpesän varoihin kuuluvan perittävän omistaman asunnon luovutuksesta saadun voiton verovapautta. Siinä leski ei omistanut osaakaan asunnosta:

KHO 2005:25 (Finlex)

Koska ensiksi kuolleen puolison perillisten ja lesken kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen.

Jos kuolinpesä siis myy ennen osituksen toimittamista perittävän nimissä olleen asunnon, luovutusvoitto ei ole osaksikaan verovapaa pelkästään sillä perusteella, että leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan ja hänellä on avio-oikeus perittävän omaisuuteen. Kuolinpesän saama luovutusvoitto on verovapaa vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osin, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan (katso näistä esimerkkejä edellä kohdassa 4.1).

Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi kuitenkin olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Näitä on käsitelty jäljempänä ohjeen luvussa 4.5.

4.3 Omaisuuden omistajana ja myyjänä on kuolinpesä, mutta asujina ovat olleet puolison rinnakkaisen kuolinpesän tai perillisen kuolinpesän osakkaat

Lesken kuolinpesän osakkaiden tai perillisten kuolinpesien osakkaiden asumisaika ei oikeuta ensin kuolleen puolison kuolinpesää saamaan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta. Verovapautta ei siten lasketa rinnakkaisten (lesken) tai sisäkkäisten (perillisten ja testamentinsaajien) kuolinpesien kautta.

Perittävän kuolinpesän luovutusvoitto lasketaan ensin normaalisti ottamatta oman asunnon luovutusvoiton verovapautta huomioon. Lasketusta luovutusvoitosta voi olla verovapaata ainoastaan kyseisen kuolinpesän osakkaiden asumiseen perustuva suhteellinen osuus. Siten kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Esimerkki 16

Perillisen asuminen (asunto pelkästään perittävän omistuksessa)

A on kuollut vuonna 2020 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski B ja täysi-ikäinen lapsi C. Lapsi C kuolee vuonna 2021 ja häneltä jää oikeudenomistajana lapsi D. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A on omistanut kiinteistön yksin.

Leski B on asunut kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien ja C:n perillinen D on asunut kiinteistössä C:n kuolemasta lähtien. Kiinteistö on myyty vuonna 2024. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja A:n kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa.

Kiinteistön luovutusvoitto on kokonaan veronalaista A:n kuolinpesän tuloa. C:n ainoan perillisen D:n asuminen ei vaikuta A:n kuolinpesän luovutusvoittoverotukseen, vaikka hän on asunut kiinteistössä vähintään kaksi vuotta ennen sen myyntiä.

4.4 Kuolinpesän jakamisen vaikutus asunnon luovutuksen verotukseen

Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja perintökaaren (40/1965) 23 luvun 9 §:ssä säädetyllä tavalla ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita (KHO 1992-B-521, Finlex).

Kunkin osakkaan oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan erikseen sen mukaan, miten hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona. Oman asunnon verovapauden edellytyksenä oleva omistus- ja asumisaika lasketaan myös näissä tapauksissa perittävän kuolinhetkestä eikä perinnönjaon tai osituksen toimittamisesta. Tämä ilmenee myös korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksestä KHO 2017:80 (Finlex):

KHO 2017:80 (Finlex)

A:n kuolinpesä ja A:n leski B omistivat erään huoneiston hallintaan oikeuttaneet osakkeet puoliksi kumpikin. A:n rintaperillinen C sai osakkeet osituksessa ja perinnönjaossa siten, että 74,44 prosentin osalta osakkeet vastasivat hänen netto-osuuttaan A:n kuolinpesässä ja 25,56 prosentin osalta hän maksoi vastiketta pesän ulkopuolisin varoin. Asiassa oli kysymys siitä, miten C:n omistusaika oli ensin mainitun 74,44 prosentin osuuden osalta laskettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä sovellettaessa.

C:n ei voitu katsoa saavan mainittua osuutta osakkeista yksin perinnönjaon perusteella, vaan osakkeista puolet siirtyi ensin osituksessa A:n perillisille ja vasta tämän jälkeen perillisten kesken toimitettavassa perinnönjaossa C:lle. Kun kuitenkin otettiin huomioon tuloverolain 46 §:n 2 momentista ilmenevä periaate, jonka mukaan osituksen toimittaminen ei vaikuta omistusajan laskemiseen, sekä oikeuskäytännössä vakiintunut periaate, jonka mukaan perinnöksi saadun omaisuuden omistusaika luetaan perinnönjättäjän kuolinajankohdasta, C:n omistusaika koko kysymyksessä olleen 74,44 prosentin osuuden osalta oli luettava A:n kuolinpäivästä. Ennakkoratkaisu vuosille 2015 ja 2016.

Päätöksen mukaisesti sekä kuolinpesällä että perillisillä vainajalta saadun omaisuuden saantoajankohta ja myös asumisajan aikaisin mahdollinen alkamisaika on perittävän kuolinhetki ja hankintahinta on perittävän jälkeinen perintöverotusarvo.

Näin on myös siinä tapauksessa, että omaisuus on siirtynyt kuolinpesälle ja edelleen perillisille lesken tai toisen puolison kuolinpesän kanssa tehdyssä osituksessa. Ositus ei siten vaikuta kuolinpesän tai sieltä omaisuutta saaneiden perillisten luovutusvoiton verotukseen heidän luovutusvoittoverotustaan kiristävällä tai huojentavalla tavalla. Vastaavasti omaisuuden hankintahintana on kyseisen pesän perintöverotuksessa esineelle vahvistettu perintöverotusarvo.

Esimerkki 17

Vanhemmat A ja B ja kaksi tytärtä C ja D. A on kuollut vuonna 2009 ja B vuonna 2011. A ja B omistivat puoliksi asuinhuoneiston, jossa heidän tyttärensä C on asunut vuodesta 2000 lähtien. C ja D ovat jakaneet vanhempiensa kuolinpesät vuonna 2015 siten, että C on saanut jaoissa asuinhuoneiston, jossa hän on asunut. Tytär D on saanut kuolinpesien jaoissa muuta omaisuutta. A:n ja B:n kuolinpesien jaoissa ei ole käytetty pesien ulkopuolisia varoja. Tytär C myy perinnönjaoissa saamansa asuinhuoneiston vuonna 2015.

Asuinhuoneiston myynti on verovapaa luovutus, koska C on asunut asuinhuoneistossa yli kaksi vuotta yhtäjaksoisesti vanhempiensa kuolemien jälkeen. Perinnönjako, jossa ei käytetä pesän ulkopuolisia varoja, ei muodosta uutta saantoa, josta laskettaisiin omistusaika.

Poikkeuksena yllä mainittuun omistusajan laskemiseen on korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 1990-B-536 (Finlex) käsitelty tilanne, jossa saanto oli osittain vastikkeellinen. Päätöksen mukaan omistusoikeus alkoi vastikkeellisen saannon osalta siitä ajankohdasta, jolloin pesänjaon osakkaat olivat sopineet rahamääristä, jotka asunnon omistusoikeustestamentilla saanut leski suoritti perillisille pesän ulkopuolisista varoista.

4.5 Leski asunnon luovuttajana

Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Seuraavassa on käsitelty tällaisia tilanteita tarkemmin.

4.5.1 Leski myy omissa nimissään olleen asunnon

Asunnon luovutusvoitosta verotetaan leskeä, kun hän myy omissa nimissään olleen asunnon. Luovutusvoitto on verovapaa, jos TVL 48 §:n 1 momentin mukaiset verovapauden edellytykset täyttyvät leskellä. Puolison kuolema ei vaikuta lesken aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten lesken omistusaika lasketaan siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.

4.5.2 Leski myy pesässä toimitetussa osituksessa saamansa asunnon tai sen osan

Leskelle osituksessa jaetun omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan lesken tulona. Jos leski on saanut puolisonsa kuoleman jälkeen toimitetussa avioliittolain 98 §:n mukaisessa määrämuotoisessa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaika lasketaan TVL 48 §:n 3 momentin mukaan ositussaantoa edeltävästä saannosta. Yleensä tämä on ajankohta, jona vainaja oli hankkinut asunnon.

TVL 48 §:n 3 momentin mukaan lesken asumisaika lasketaan siitä, kun hän alkoi käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan. Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellyttämään kahden vuoden asumisaikaan luetaan mukaan siten myös aika, jonka leski on asunut osituksessa osin tai kokonaan saamassaan asunnossa ennen ositusta (KHO 2013:106):

KHO 2013:106 (Finlex)

A oli verovuonna 2008 myynyt kiinteistön, joka oli ollut A:n puolison omistuksessa vuodesta 1978 lähtien. A:n puoliso oli kuollut vuonna 2006. Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lesken A omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus. A:n katsottiin saaneen kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla. Vaikka A:n puolison kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu eikä olisi edes voitu toimittaa ositusta, A:n avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistön puoliosuuden omistusaika ja hankintameno oli laskettava A:n saantoa edeltäneestä saannosta.

4.5.3 Leski on kuolinpesän osakas perillisasemansa perusteella

Leski voi olla perillisen asemassa testamentin nojalla tai jos vainajalta ei ole jäänyt rintaperillisiä. Tällöin noudatetaan periaatetta, jonka mukaan jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat perittävän kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan. Siltä osin kuin lesken osuus pesässä perustuu avio-oikeuteen, sovelletaan edellä kohdassa 4.2 esitetystä korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksestä KHO 2005:25 (Finlex) ilmenevää kantaa, jonka mukaan lesken asuminen ei oikeuta kuolinpesää oman asunnon luovutusvoiton verovapauteen.

Esimerkki 18

A kuolee. Häneltä jää oikeudenomistajina leski B ja rintaperillinen C. A:n varallisuuteen kuuluu yksin hänen nimissään ollut kiinteistö. Leski B:llä ei ole varoja tai velkoja. Leski B:llä on avio-oikeus A:n omaisuuteen. Lisäksi A on tehnyt testamentin, jonka mukaan leski B saa omakseen puolet A:n omaisuuden säästöstä osituksen toimittamisen jälkeen.

A:n kuolinpesä myy kiinteistön toimittamatta sitä ennen ositusta tai perinnönjakoa. Leski B on käyttänyt kiinteistöä vakituisena asuntonaan yli kahden vuoden ajan A:n kuoleman jälkeen. Rintaperillinen C ei ole asunut kiinteistöllä A:n kuoleman jälkeen.

Leski B:n osuus A:n kuolinpesässä on avio-oikeuden nojalla ½ ja testamentin perusteella ¼. A:n kuolinpesän saamasta luovutusvoitosta on verovapaata ¼ (B:n testamenttisaantoa vastaava osuus) ja veronalaista ¾ (B:n avio-oikeutta vastaava osuus ½ ja C:n perintöosuutta vastaava osuus ¼).

5 Kuolinpesän luovutustappiot

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n1 momentti). Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän luovutusvoitosta verovuonna vähentämättä jäänyt luovutustappio vähennetään muista pääomatuloista. Jos kuolinpesällä ei ole lainkaan pääomatuloja tai pääomatuloja on vähemmän kuin vähennettäviä luovutustappioita, vähentämättä jäänyt tappio siirtyy vähennettäväksi viitenä seuraavana vuotena luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista.

Eri vuosien tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa eikä niiden perusteella saa ansiotuloista vähennettävää alijäämähyvitystä. Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä perittävän että kuolinpesän tuloista ja kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Katso myös luku 2.

Verotuskäytännössä on katsottu, että perittävän viiden viimeisen elinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia perittävän kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot puolestaan ovat vähennyskelpoisia perittävän kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei enää saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä perittävän luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet mutta vähentämättä jääneet luovutustappiot voidaan sen sijaan vähentää viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen perittävän kuoleman.

Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja tappioita omassa verotuksessaan. Perittävän luovutustappiot eivät myöskään siirry perillisille, vaikka kuolinpesä jaettaisiin.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut perittävän vakituisena asuntona. Jos perillinen on perittävän kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisen asuntona niin, että luovutusvoitto olisi verovapaa, luovutustappio on hänen osuuttaan vastaavalta osin vähennyskelvoton.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru

Sivu on viimeksi päivitetty 27.9.2024