Palkka ja työkorvaus verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohje korvaa 16.1.2017 annetun samannimisen ohjeen. Ohjeen kohtia 5.5 ja 8 on muutettu ja muutamiin muihin kohtiin on tehty pieniä täsmennyksiä. Lisäksi ohjeesta on poistettu kokonaan laskutuspalveluyrityksiä koskevat asiat. Laskutuspalveluyrityksiä on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotuskysymyksiä. Myös ohjeen kohtaa 14 on lyhennetty, koska kyseisessä kohdassa aikaisemmin olleita asioita on käsitelty erillisessä Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muutokset, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi.

Ohjetta sovellettaessa yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan nykyisen verotuskäytännön ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukaisesti yhä useammin pitää työkorvauksina.

Työn teettäjä ja työn tekijä voivat solmia työtä koskevan työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen. Ohjeessa käsitellyt näitä sopimustyyppejä koskevat tunnusmerkit on syytä ottaa jo sopimusta laadittaessa huomioon ja näin varmistaa, että sopimuksen tyyppi, sisältö ja tosiasiallinen toiminta vastaavat osapuolten tarkoitusta. Mahdollisissa ristiriitatilanteissa ratkaistaan sopimustyyppien tunnusmerkkien perusteella tehtävällä kokonaisarviolla, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta.

Tätä ohjetta sovelletaan ennakkoperinnässä ja soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista. 

1 Johdanto

Työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua vastiketta pidetään verotuksessa joko palkkana tai työkorvauksena. Tällä rajanvedolla on merkitystä sekä suorituksen maksajan että suorituksen saajan kannalta. Työnantajan on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu. Palkansaajan verotuksessa palkka on aina hänen veronalaista ansiotuloaan. Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos sen saaja on ennakkoperintärekisterissä. Työkorvaus voi olla työn suorittajan elinkeinotoiminnan tuloa tai muuta ansiotuloa taikka hänen omistamansa yhtiön tuloa.

Yhteiskunnassa tapahtuvat muutokset vaikuttavat jatkuvasti työn tekemisen ja yrittäjänä toimimisen muotoihin. Yritykset ulkoistavat ydintoimintaansa kuulumattomia tai erityistä osaamista vaativia tehtäviä niihin erikoistuneille pienyrityksille. Yleisenä kehityssuuntana on työnteon ja yrittämisen mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä saatetaan ja voidaan tehdä yrittäjänä.

Palkan ja työkorvauksen rajanvedossa tosiasiat voivat tukea yhtä lailla yrittäjän kuin työntekijän roolia. Ero näiden roolien välillä on usein hyvin pieni. Asian arvioinnissa huomioon otettavien tosiasioiden merkitys on edelleen muuttunut yrittäjyyttä tukevaan suuntaan. Esimerkiksi aloittavalla yrityksellä ei tarvitse olla kuin yksi toimeksiantaja, jos hän on muutoin järjestänyt toimintansa asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamiseksi.

Yrityksen muodossa harjoitetun toiminnan luonne vaikuttaa asian arviointiin yksittäistapauksissa. Lisäksi esimerkiksi aloittavan yrityksen toiminnan vakiinnuttaminen saattaa viedä vuosia. Toiminnan alkuvaiheessa yrityksen toiminnan luonnetta osoittavat tosiasiat voivat olla lähellä työsuhteen tunnusmerkkejä. Kyse on tästä huolimatta yritystoiminnasta, jos toiminta on muutoin järjestetty asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamista varten. Verotuskäytännössä yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan pitää yhä useammin työkorvauksena.

Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohjeessa kerrotaan ne asiat, jotka maksajan on otettava huomioon arvioidessaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Työn teettäjä ja työn tekijä voivat solmia työtä koskevan työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen. Ohjeessa käsitellyt näitä sopimustyyppejä koskevat tunnusmerkit on syytä ottaa jo sopimusta laadittaessa huomioon ja näin varmistaa, että sopimuksen tyyppi, sisältö ja tosiasiallinen toiminta vastaavat osapuolten tarkoitusta. 

Verohallinto soveltaa ohjetta ratkaistessaan, onko yksittäistapauksessa kyse palkasta vai työkorvauksesta. Mahdollisissa ristiriitatilanteissa ratkaistaan sopimustyyppien tunnusmerkkien perusteella tehtävällä kokonaisarviolla, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ohjetta sovelletaan niin ennakkoperinnässä kuin myös soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista.

Ohjeen liitteeseen 1 on koottu palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan oikeuskäytäntöä nykyisen ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) palkkaa ja työkorvausta koskevien säännösten voimassaoloajalta. Tätä ennen annetuilla ratkaisuilla tai verotuskäytännöllä ei ole enää palkan ja työkorvauksen rajanvedossa merkitystä.

2 Keskeisiä käsitteitä

2.1 Palkan määritelmä

Verotuksessa sovellettava palkan käsite on määritelty ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa. Kyseisen lainkohdan mukaan palkalla tarkoitetaan:

1. kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;
2. kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Palkaksi on ennakkoperintälaissa määritelty kaikenlaatuinen työ- ja virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus.

Työsuhteen käsitettä ei määritellä ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälain esitöissä (HE 126/1994 vp) on todettu, että ennakkoperintälain työsuhteen käsite on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Edelleen hallituksen esityksessä on todettu, että palkan käsitettä ei ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen ja sen tulkintoihin. Työsuhteen syntymistä arvioidaan kokonaisarvosteluna, jossa otetaan huomioon jäljempänä luvussa 5 tarkemmin käsiteltyjä tunnusmerkkejä. Verotuksessa ratkaisua ei siten tehdä pelkästään työoikeudellisen työsuhteen yksittäisten tunnusmerkkien perusteella.

Virkasuhde on julkisoikeudellinen palvelussuhde, jossa julkisyhteisö on työnantaja ja virkamies tai viranhaltija työn suorittaja. Virka perustetaan aina nimenomaisesti lain tai asetuksen säännöksellä taikka viranomaisen päätöksellä.

Ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkan määritelmää sovelletaan sekä ennakkoperinnässä että suorituksen saajan verotusta toimitettaessa (KHO 2013:1 ja KHO 2011:31). Ennakkoperintälain 13 §:n nojalla palkaksi katsottava suoritus on siten palkkaa sekä ennakonpidätystä toimitettaessa että palkansaajan verotusta toimitettaessa. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 61 §:n mukaan palkka on suorituksen saajan veronalaista ansiotuloa.

Palkan käsite sisältyy verolainsäädännön ohella myös useisiin muihin työsuhdetta koskeviin lakeihin ja normistoihin. Palkan käsitteen sisältö vaihtelee jossain määrin eri normistojen välillä. Tämän vuoksi verotuksessa saatetaan katsoa palkaksi sellaisia eriä, joita ei jotakin muuta lakia sovellettaessa pidetä palkkana.

2.2 Työkorvauksen määritelmä

Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatu korvaus. 

Työkorvauksen saajan verotusta toimitettaessa työkorvaus on pääsääntöisesti saajansa elinkeinotoiminnan tuloa. Jos työkorvauksen saajan ansiotoiminta on hyvin pienimuotoista, työkorvaus on saajansa henkilökohtaista ansiotuloa. Tällöin on kyse yleensä yksittäisistä ja satunnaisista työsuorituksista, joiden tekijä ei harjoita yritystoimintaa, mutta ei ole myöskään työsuhteessa työn teettäjään. Esimerkiksi, jos työsuhteessa oleva juristi laatii naapurilleen perukirjan tai laskentatoimen opettaja hoitaa shakkikerhon kirjanpidon, tällaisesta työstä tekijälle maksettu korvaus on kyseisen henkilön ansiotulona verotettavaa työkorvausta.

3 Yleistä työ- ja toimeksiantosuhteen syntymisestä

3.1 Sopimus lähtökohtana

Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai muussa sopimussuhteessa. Muusta kuin työsuhteesta käytetään tässä ohjeessa nimitystä toimeksiantosuhde. Ennakkoperintälain esitöiden mukaan osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde (HE 126/1994 vp).  

Osapuolet voivat sopia, että työsuhde muodostuu, jolloin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. 

3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit

Jos on epäselvää, onko kyseessä työ- vai toimeksiantosuhde, ratkaisu sopimussuhteen luonteesta tehdään erilaisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Nämä työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvedossa huomioon otettavat tunnusmerkit voidaan ryhmitellä muodollisiin ja tosiasiallisiin tunnusmerkkeihin. Muodolliset tunnusmerkit liittyvät erilaisiin yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämiseen. Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja -ehtoihin.

Muodollisia tunnusmerkkejä ovat muun muassa:

• toiminimellä tai yhtiömuodossa toimiminen
• pakollisten sosiaalivakuutusten ottaminen
• ennakkoperintärekisteriin kuuluminen
• muihin rekistereihin kuuluminen
• lakisääteisten ilmoitusten tekeminen
• toimilupa.

Tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä ovat muun muassa:

• työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen sisältö
• työn suorittamisen henkilökohtaisuus tai itsenäisyys
• työskentely toisen tai omaan lukuun
• työn johto- ja valvontaoikeus
• työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit
• työskentelyn ajankohta
• työskentelypaikka
• vastikkeen määräytyminen
• työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaaminen
• vastuut, takuut ja vakuutukset
• irtisanomisen ehdot
• toimeksiantojen rajoittaminen, kilpailukielto ja salassapito.

Toimeksiantosuhteen muodollisia tunnusmerkkejä on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdassa 4. Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä on käsitelty puolestaan ohjeen kohdassa 5.

3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet

Arvio osapuolten välisen suhteen luonteesta tehdään ristiriitatilanteissa muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien kokonaisarviointina. Kokonaisarviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen ja arvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja usein erisuuntaisten tekijöiden nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys.

Yleensä kyse on toimeksiantosuhteesta, kun työn tekee yritys tai yrittäjä, joka on hoitanut kuntoon yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvät velvoitteet. Tätä osoittavia muodollisia tunnusmerkkejä on käsitelty tarkemmin  jäljempänä kohdassa 4.   

3.4 Muut kuin maksajan havaittavissa olevat tunnusmerkit

Edellä mainittujen muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien lisäksi on olemassa myös sellaisia seikkoja, joista suorituksen maksaja ei välttämättä ole maksuhetkellä tietoinen. Kokonaisarvioinnissa voidaan maksajan hyväksi aina ottaa huomioon toimeksiantosuhdetta puoltavia elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä, esimerkiksi:

• toiminnan laajuus
• toiminnan yleisyys ja julkisuus
• toiminnan itsenäisyys
• liikeorganisaatio
• taloudellinen riski
• ansiotarkoitus.

Ratkaisua suorituksen luonteesta (palkkaa vai työkorvausta) ei siis tehdä rajanvetotilanteissa elinkeinotoiminnan yleisten tunnusmerkkien, vaan maksajan havaittavissa olevien tosiasiallisten ja muodollisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Arvioinnissa voidaan kuitenkin aina ottaa huomioon edellä mainitut elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit, jos ne puoltavat toimeksiantosuhteen syntymistä (HE 126/1994 vp).

4 Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit

4.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen

Elinkeinotoiminnan harjoittaminen yhtiömuodossa tai toiminimellä on yksi toimeksiantosuhteen tärkeimmistä muodollisista tunnusmerkeistä. Yleisin elinkeinotoiminnan harjoittamisessa käytetty yhtiömuoto on osakeyhtiö. Myös henkilöyhtiö (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) ja osuuskunta ovat varsin yleisesti käytettyjä yhtiömuotoja.

Edellä mainitut yhtiöt ovat omistajastaan erillisiä itsenäisiä oikeushenkilöitä ja henkilöyhtiötä lukuun ottamatta myös itsenäisiä verovelvollisia. Toisaalta elinkeinotoimintaa voidaan harjoittaa myös omaan lukuun ilman yhtiön perustamista, esimerkiksi rekisteröimällä toiminimi.

4.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset

Eräs toimeksiantosuhteen keskeisistä tunnusmerkeistä on, että toimeksisaaja järjestää ja kustantaa itselleen pakolliset sosiaalivakuutukset. Tällaisia ovat yrittäjän eläkelain mukainen eläkevakuutus ja maatalousyrittäjän eläkelain mukainen eläkevakuutus. Tämän lisäksi toimeksisaaja voi ottaa itselleen vapaaehtoisia vakuutuksia kuten yrittäjän tapaturma- ja työttömyysvakuutuksen.

Työsuhteessa työnantaja on velvollinen järjestämään työntekijälle pakollisen vakuutusturvan. Pakollisia työnantajan otettavia vakuutuksia ovat lakisääteiset työntekijän eläkevakuutus, tapaturmavakuutus, ja työttömyysvakuutus. Näiden vakuutusten lisäksi useissa työehtosopimuksissa on sovittu työnantajaa sitovasti ryhmähenkivakuutuksen ottamisesta. Jos työn teettäjä on ottanut työn suorittajalle tällaisia vakuutuksia, se on vahva osoitus työsuhteesta.

Yrityksessään palkansaajana työskentelevä osakkeenomistaja voi olla vakuutettu yrittäjän eläkelain (1272/2006), maatalousyrittäjän eläkelain (1280/2006) tai työntekijän eläkelain (395/2006) mukaisesti. Osakkeenomistaja voi siten työskennellä yhtiössä, vaikka hänet on vakuutettu esimerkiksi yrittäjän eläkelain mukaisesti.

4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen

Ennakkoperintärekisteristä säädetään ennakkoperintälain 25 §:ssä. Verohallinto merkitsee hakemuksesta ennakkoperintärekisteriin sen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana eikä urheilijan palkkiona.

Ennakkoperintärekisteriin merkitsemisen edellytykset on määritelty laissa niin, että yritystoiminnan aloittamiselle ei aiheutuisi tarpeettomia verotuksellisia esteitä. Verohallinto tutkii ennen ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä tarpeellisessa laajuudessa, täyttyvätkö rekisteriin merkitsemisen edellytykset. Aloittava yrittäjä voidaan esimerkiksi merkitä ennakkoperintärekisteriin ennen elinkeinotoiminnan aloittamista.

Ennakkoperintärekisteriin kuulumisen keskeisin merkitys on se, että suorituksen maksajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä rekisteriin merkitylle henkilölle tai yhtiölle maksamastaan työkorvauksesta.

Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ei ole pakollista. Tämän vuoksi myös ennakkoperintärekisteriin kuulumaton henkilö voi olla toimeksiantosuhteessa ja hänelle maksettu korvaus työkorvausta. Esimerkiksi freelancereilla tulot saattavat kertyä epäsäännöllisesti. Tällöin ennakkoperintärekisteriin merkitseminen ja ennakkoperinnän toteuttaminen määräpäivinä maksettavana ennakkoverona ei ole tarkoituksenmukainen ratkaisu.

Henkilö voi myös tarkoituksella olla hakeutumatta rekisteriin ja pyytää työkorvauksen maksajaa toimittamaan ennakonpidätyksen maksettavasta suorituksesta. Myöskään ennakkoperintärekisteristä poistettu elinkeinonharjoittaja ei yksistään tällä toimenpiteellä muutu palkansaajaksi. Tilanne muuttuu vain siten, että työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys.

Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ja merkitseminen on lähtökohtaisesti oletus toiminnan harjoittajan yrittäjäasemasta. Työsuhteessa maksettu suoritus on kuitenkin aina palkkaa, vaikka se maksettaisiin ennakkoperintärekisteriin merkitylle luonnolliselle henkilölle tai yritykselle.

4.4 Muiden rekistereiden merkitys

Yritystoiminnan harjoittaminen edellyttää ennakkoperintärekisterin ohella usein myös muihin rekistereihin ilmoittautumista. Näistä Verohallinnon ylläpitämiä rekistereitä ovat arvonlisäverovelvollisten rekisteri, työnantajarekisteri ja vakuutusmaksuverovelvollisten rekisteri. Lisäksi yritys on pääsääntöisesti ilmoitettava patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin.

Edellä mainittuihin rekistereihin on tarkoitus merkitä nimenomaan yrityksiä. Työntekijöitä ei sen sijaan merkitä rekistereihin. Siten rekisterimerkinnät tukevat oletusta, että rekistereihin merkitylle yritykselle maksettu korvaus on työkorvausta.       

4.5 Luvan- ja ilmoituksenvaraiset elinkeinot

Elinkeinovapauden periaatteen mukaan Suomessa saa harjoittaa laillista ja hyvän tavan mukaista elinkeinoa ilman viranomaisen myöntämää lupaa. Joihinkin elinkeinoihin tarvitaan kuitenkin lupa asianomaiselta viranomaiselta. Lupa on hankittava ennen toiminnan aloittamista. Usein luvan myöntää se aluehallintovirasto, jonka toimialueelle yritys perustetaan. Lupaviranomaisina toimivat myös kunnan tai kaupungin viranomaiset, poliisilaitokset sekä ministeriöt. Elinkeinotoiminnan aloittamisesta on tietyillä toimialoilla tehtävä ilmoitus viranomaisille, vaikka varsinaista lupaa ei tarvittaisikaan.

Jotta työn suorittaja voi toimia toimeksiantosuhteessa, hänellä on lähtökohtaisesti oltava toimialalla tarvittava toimilupa tai hänen on tehtävä toiminnan harjoittamisen edellytyksenä oleva ilmoitus viranomaisille taikka rekisteröidyttävä asianomaiseen rekisteriin. Jos elinkeinotoimintaa valvova viranomainen ei edellytä toimeksisaajan tai hänen yrityksensä omaa rekisteröintiä, lupaa tai ilmoitusta toiminnan harjoittamiseksi, sopimussuhdetta voidaan myös verotuksessa käsitellä toimeksiantosuhteena, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.

5 Työ- ja toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit

5.1 Työ- tai toimeksiantosopimuksen merkitys

5.1.1 Yleistä

Osapuolten välisen kirjallisen tai suullisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus ovat lähtökohtana, kun arvioidaan, onko osapuolten välille syntynyt toimeksiantosuhde vai työsuhde. 

5.1.2 Työsopimus

Verotuksessa suoritusta pidetään aina palkkana, jos osapuolet ovat solmineet työsopimuksen. Työsopimuksen ei tarvitse olla kirjallinen. Muissa tilanteissa ratkaisu siitä, onko kyseessä työsopimus vai toimeksiantosopimus, tehdään tämän ohjeen mukaisena kokonaisarviointina.

Jos työn suorittavan henkilön ja työn teettäjän välillä ei ole minkäänlaista sopimussuhdetta, heidän välilleen ei synny työsuhdetta. Tällainen tilanne on esimerkiksi työvoiman vuokrauksessa, jossa työntekijä ei tee sopimusta käyttäjäyrityksen, vaan työvoimaa vuokraavan yrityksen kanssa.

5.1.3 Toimeksiantosopimus

Toimeksiantosuhde syntyy verotuksessa silloin, kun osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta puoltaa toimeksiantosuhdetta. Jos toimeksiantosopimusta ei ole, tässä ohjeessa esitettyjen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella ratkaistaan, onko kyseessä toimeksiantosuhde vai työsuhde. 

5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus

Työsuhteessa työntekijä sitoutuu tekemään työnantajalle työtä henkilökohtaisesti. Työntekijä on toisin sanoen itse velvollinen suorittamaan sovitut työtehtävät, eikä hän voi esimerkiksi teettää sopimuksen mukaista työtä itse valitsemallaan sijaisella. Jos työntekijä on lomalla tai sairaana, työnantaja hankkii työntekijälle tarvittaessa sijaisen.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja ei välttämättä ole henkilökohtaisesti velvollinen suorittamaan sopimuksen mukaista työtä, tehtävää tai palvelua. Sen voi suorittaa toimeksisaaja taikka tämän työntekijä tai alihankkija. Päätäntävalta työn suorittajasta on tyypillisesti toimeksisaajalla. Toimeksisaajalla on lähtökohtaisesti oikeus käyttää apulaisia ja sijaista toimeksiantajaa kuulematta.

Toimeksisaajalla on toimeksiantajaan nähden myös vastuu siitä, että sovittu työ tehdään loppuun. Jos toimeksisaaja on esimerkiksi sairaana, hän järjestää itse tarvittaessa sijaisen tekemään sovitun työn. Sijainen voi olla toimeksisaajan oma työntekijä tai alihankkija.

Toimeksiantaja saattaa haluta tietyn henkilön tai yrityksen tekemään työn tämän osaamisen ja ammattitaidon vuoksi. Esimerkiksi omakotitaloa remontoimaan halutaan nimenomaan tietty rakennusmies. Rakennusmies voi olla toimeksiantosuhteessa remonttityön tilaajaan, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.

5.3 Kenen lukuun työtä tehdään

5.3.1 Työskentely työnantajan lukuun

Työsuhteessa työntekijä työskentelee työnantajan lukuun. Tämä tarkoittaa sitä, että työn suorittamisesta koituva välitön hyöty tulee työnantajan hyväksi. Esimerkiksi työntekijän valmistama tavara tulee työnantajan omaisuudeksi tai asiakas maksaa työntekijän suorittamasta palvelusta vastikkeen työnantajalle. Työntekijä saa puolestaan työpanoksestaan hyödyn välillisesti palkan muodossa korvauksena siitä hyödystä, joka työnantajalle koituu hänen tekemästään työstä.

Työntekijä on oikeutettu sovittuun palkkaan riippumatta työnsä lopputuloksesta, myytyjen palveluiden tai tuotteiden määristä ja hinnoista taikka toiminnan kuluista. Työntekijä ei myöskään itse vastaa toiminnan kulujen suorittamisesta.

Työntekijä ei tyypillisesti osallistu merkittävien toimintaa koskevien päätösten tekemiseen omaan lukuunsa. Työnantaja päättää yleensä millaisia tavaroita ja palveluita tuotetaan ja myydään sekä päättää hinnoittelusta ja markkinoinnista, asiakassuhteista, liikkeen aukioloajoista ja muista vastaavista asioista.

5.3.2 Työskentely toimeksisaajan omaan lukuun

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja työskentelee omaan lukuunsa. Hänen tekemästään työstä koituva välitön taloudellinen hyöty tulee siten välittömästi hänen itsensä tai hänen omistamansa yrityksen hyväksi. Toimeksisaaja myös vastaa tyypillisesti itse harjoittamansa toiminnan kustannusten suorittamisesta.

Omaan lukuunsa työskentelevälle toimeksisaajalle kuuluu toiminnasta mahdollisesti kertyvä voitto ja toisaalta toiminnan tappiot koituvat hänen vahingokseen. Jos voiton tai tappion mahdollisuus siirretään sopimuksella tai muulla järjestelyllä kokonaan työn teettäjälle, kyse ei ole toimeksiantosuhteesta, vaan työsuhteesta.

5.4 Työn johto- ja valvontaoikeus sekä työskentelyn itsenäisyys

5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa

Työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaolo on yksi työsuhteen tunnusmerkeistä (HE 126/1994 vp). Oikeus työn johtoon tarkoittaa, että työnantaja tai hänen edustajansa voi määrätä mitä työtä työntekijä tekee sekä missä, milloin ja miten työ tehdään. Työn johto- ja valvonta tarkoittaa käytännössä työnantajan tosiallista oikeutta johtaa ja valvoa, että työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan.

Työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee erilaisista työn tekemiseen liittyvistä olosuhteista, työsopimuksen ehdoista sekä tavasta, jolla työnantaja on työnteon käytännössä organisoinut. Käytännössä työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee muun muassa siten, että työnantaja päättää työtehtävistä ja työnteon tavoitteista, työssä käytettävistä työvälineistä, tarvikkeista ja materiaaleista, työskentelyn ajankohdasta ja työajasta, työskentelypaikasta, vastikkeen perusteista sekä työn suorittamisesta johtuvien kustannusten korvaamisesta.

Työnteon vapaus on lisääntynyt myös työsuhteessa. Työnantajan kanssa sovitaan usein aikaisempaa joustavammin erilaisista työnteon muodoista. Esimerkiksi etätyössä ja monissa asiantuntijatehtävissä työnantajan johto ja valvonta on luonteeltaan yleistä ohjausta ja puitteiden asettamista.

Nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä, johon työnantajalla oli selvästi työn johto- ja valvontaoikeus, saatetaan ja voidaan tehdä yrittäjänä. Yleisenä kehityssuuntana yhteiskunnassa on työnteon mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Tämän seurauksena työn johto- ja valvontaoikeuden painoarvo on sopimussuhteen verotuksellista luonnetta arvioitaessa aikaisempaa vähäisempi: monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa työn johto ja valvonta voivat näyttäytyä hyvin samankaltaisina. Siten pelkästään johto- ja valvontaoikeuden perusteella ei voida päätellä, onko kyse työ- vai toimeksiantosuhteesta.

5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja työskentelee itsenäisesti ilman toimeksiantajan johtoa ja valvontaa. Toimeksisaajalla on toimeksiannon luonteesta riippuen mahdollisuus päättää missä, milloin ja miten sopimuksen mukainen työ tehdään. Muutoin kuin kyseistä tehtävää suorittaessaan hän ei ole toimeksiantajan käytettävissä eikä määräysvallassa. Toimeksiantaja voi kuitenkin valvoa toimeksiannon edistymistä ja varmistaa ohjeillaan, että lopputulos on sopimuksen mukainen.

Toimeksiantosuhteen osapuolet sopivat pääsääntöisesti vain työn lopputuloksesta, jolloin työntekopaikka, työvaiheiden ajankohdat ja työn suorittamistapa jää työn suorittajan päätäntävaltaan. Työn suorittaja voi tällöin valita esimerkiksi työn suorittamistavan lisäksi käytettävät menetelmät ja materiaalit. Toimeksiantosuhteessa voidaan toisaalta sopia myös työn suorittamistapaa ja lopputulosta koskevista standardeista ja työmenetelmistä.

Monesti toimeksiantajan valvonta toimeksiantosuhteessa ja työn johto ja valvonta työsuhteessa voivat näyttäytyä hyvin samankaltaisina. Siten pelkästään työn johto- ja valvontaoikeuden perusteella ei voida päätellä, onko kyse työ- vai toimeksiantosuhteesta.

5.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit

5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa

Työsuhteessa työ tehdään pääasiassa työnantajan työntekijöilleen tarjoamilla työvälineillä. Työnantaja myös hankkii ja kustantaa työssä mahdollisesti tarvittavat materiaalit ja tarvikkeet. Työvälineiden, materiaalien ja tarvikkeiden järjestäminen työn suorittavalle henkilölle on yleensä osoitus työsuhteen syntymisestä.

Työsuhteen syntymistä ei estä pelkästään se, että työ suoritetaan työntekijän työvälineillä tai -koneilla. Esimerkiksi puuseppä voi käyttää työssään omia käsityökaluja, joiden käyttämisestä työnantaja voi maksaa hänelle erillistä korvausta.

Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden käyttämistä. Tällaisilla toimialoilla henkilön katsotaan olevan työsuhteessa, jos hän ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita taikka maksa käypää korvausta toimeksiantajalle käyttämistään tämän koneista ja laitteista. Esimerkiksi kuljettaja työskentelee työsuhteessa, jos hän ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse työssään käyttämää kuorma- tai linja-autoa, taksia, kaivinkonetta tai muuta ajo- tai kulkuneuvoa taikka työkonetta. Kuljettaja on työsuhteessa myös, jos hän käyttää työssään toimeksiantajan koneita tai laitteita maksamatta niistä tälle käypää korvausta.

5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteen luonteeseen kuuluu, että toimeksisaaja käyttää työssään omia työvälineitään ja tarvikkeitaan. Vaatimus omista työvälineistä ja tarvikkeista ei ole kuitenkaan ehdoton. Esimerkiksi ohjelmistosuunnittelua voidaan tietoturvasyistä joutua tekemään toimeksiantajan laitteilla.

Toimeksisaajan ei tarvitse omistaa työvälineitä, vaan hän voi hallita niitä myös leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella. Jos työvälineet vuokrataan toimeksiantajalta, on niistä maksettava käypää vuokraa.

Työvälineiden merkitystä arvioitaessa voidaan myös huomioida työn suorittamisessa käytettyjen työvälineiden laatu ja arvo. Jos työvälineet ovat tyypillisesti yksityistaloudessa käytettäviä ja arvoltaan vähäisiä (esimerkiksi puhelin, kannettava tietokone, internet-yhteys), niiden omistaminen ei ole välttämättä osoitus toimeksiantosuhteen syntymisestä. Toisaalta varsin monet työt ovat luonteeltaan sellaisia, että muita työvälineitä niiden suorittamiseen toimeksiantosuhteessa ei edes tarvita. Erityisesti tiettyyn toimintaan tarkoitettujen ja hinnaltaan arvokkaiden omien työvälineiden käyttäminen on selvempi osoitus toimeksiantosuhteesta.

Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen toimeksiantosuhteessa edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden käyttämistä. Esimerkiksi kuorma- tai linja-auton, taksin, kaivinkoneen taikka muun ajo- tai kulkuneuvon tahi työkoneen kuljettaja on tyypillisesti toimeksiantosuhteessa, jos hän omistaa tai vuokrasopimuksen perusteella hallitsee työssään käyttämää ajoneuvoa tai työkonetta, tai maksaa käypää korvausta toimeksiantajalle tämän koneiden ja laitteiden käyttämisestä. Jos henkilö ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita, tai ei maksa käypää korvausta toimeksiantajalle tämän koneista ja laitteista, kyse ei voi olla toimeksiantosuhteesta.

Toimeksiantajan koneiden ja laitteiden käyttämisestä aiheutuneet kustannukset voidaan laskuttaa toimeksisaajalta erikseen. Ne voidaan ottaa huomioon myös työtä koskevalla laskulla, esimerkiksi vähentämällä kustannukset toimeksisaajalle maksettavasta palkkiosta.

5.6 Työskentelyn ajankohta ja työaika

Työsuhteessa työsopimus, työaikalaki ja työehtosopimukset määrittävät työntekijän säännöllisen työajan, enimmäistyöajan ja muut työaikaa koskevat rajoitukset. Työajasta sopiminen työaikalain tai työehtosopimuksen mukaisesti on yksi osoitus työsuhteen olemassaolosta.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja pystyy lähtökohtaisesti itse vaikuttamaan siihen, milloin työ tehdään. Toimeksiantajalla ei toisin sanoen ole sellaista johto- ja valvontaoikeutta, että toimeksiantaja voisi toimeksiantosuhteen aikana yksipuolisesti määrätä työskentelyn ajankohdan ja työajan. Useimmiten työn tekemisen ajankohta sovitaan kuitenkin toimeksiantajan kanssa yhdessä.

Jos toimeksiantoa ei tarvitse tehdä toimeksiantajan tiloissa, toimeksisaaja voi yleensä paremmin itse määrätä työn tekemisen ajankohdan. Toisaalta tietyillä toimialoilla toiminta voi olla osapuolista riippumattomista syistä sellaista, että työ on tehtävä määrättyyn aikaan. Esimerkiksi liikennevälineet on pääsääntöisesti siivottava silloin, kun ne ovat poissa liikenteestä. Myös lainsäädäntö tai muu sääntely voi vaikuttaa työn tekemisen ajankohtaan. Esimerkiksi melua aiheuttavan työn tekeminen ilta- tai yöaikaan on usein kielletty.

5.7 Työskentelypaikka

Työn johto-oikeuden nojalla työnantajalla on oikeus määrätä, missä työtä tehdään. Työsuhteessa tyypillisin tilanne on, että työtä tehdään työnantajan omissa toimitiloissa. Työtä voidaan tehdä myös työntekijän kotona, hänen valitsemassaan muussa paikassa, asiakkaan toimitiloissa tai tämän osoittamassa paikassa.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja voi yleensä päättää, missä työ tehdään. Tyypillisesti työ tehdään toimeksisaajan omissa toimitiloissa. Kyse voi olla omistetusta taikka leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitusta toimitilasta.

Toimeksiantosuhteessa työtä voidaan tehdä myös muualla kuin toimeksisaajan omissa toimitiloissa. Esimerkiksi joillakin toimialoilla työ on luonteeltaan sellaista, että se on tehtävä toimeksiantajan tiloissa.

5.8 Vastikkeen määräytyminen

5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa

Työsopimussuhteessa työntekijä sitoutuu tekemään työtä palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Palkan määrästä ja määräytymisperusteesta sovitaan yleensä työsopimuksessa. Työstä maksettu vastike voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida aina päätellä, onko kyse työsuhteesta.

Työsuhteisiin sovellettavissa työehtosopimuksissa on usein määritelty työstä maksettavan vähimmäispalkan määrä ja muut palkkauksen vähimmäisehdot. Työehtosopimuksen mukaisten palkkausehtojen soveltaminen on verotuksessa yksi työsuhteen tunnusmerkeistä.

Työsuhteeseen liittyy myös useita lakimääräisiä korvauksia kuten ylityökorvaukset sekä sairaus- ja loma-ajan palkat. Tämän lisäksi työsuhteessa oleville annetaan usein erilaisia luontois- ja henkilökuntaetuja sekä korvataan työmatkasta aiheutuneita kustannuksia.

Työsuhteessa voidaan myös maksaa erilaisia tulos-, kannustin- tai sitouttamispalkkioita. Tällaisten suoritusten maksaminen ja ylipäänsä oikeus osallistua palkitsemis-, kannustin- tai sitouttamisjärjestelmiin on yksi työsuhteen tunnusmerkki.

Työn tekeminen vastiketta vastaan on ylipäänsä yksi työsuhteen syntymisen edellytyksistä. Vastikkeen muodolla ei sinänsä ole merkitystä. Vastike voidaan maksaa rahana, tavaroina tai palveluina. Jos työstä ei makseta vastiketta, kysymys ei ole työsuhteesta, vaan vapaaehtoistyöstä tai harrastustoiminnasta.

5.8.2 Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa maksettavasta vastikkeesta sovitaan yleensä toimeksianto-sopimuksessa. Vastikkeen määräytymisperusteet ja määrä ovat osapuolten vapaasti sovittavissa. Korvaus voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida siten päätellä, onko kyse toimeksiantosuhteesta.

Toimeksiantosuhteessa suoritettava korvaus on yleensä työsuhteessa maksettavaa palkkaa suurempi, koska toimeksisaajan on maksettava mm. sosiaalivakuutusmaksunsa itse. Toimeksiantosuhteessa ei myöskään makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja. Esimerkiksi sairaus- ja loma-ajalta maksettavien korvausten puuttuminen voi osoittaa sellaista työn suorittajan taloudellista riskiä, joka ei ole ominaista työntekijälle (HE 126/1994 vp).

Vastike maksetaan yleensä rahana. Myös muunlaisen vastikkeen (esimerkiksi tavarat, palvelut, vaihtotyö) maksaminen on mahdollista, joskin se on tyypillisempää työsuhteelle.

5.9 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset

5.9.1 Kustannusten korvaaminen työsuhteessa

Työsuhteessa työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet kustannukset kuuluvat työnantajalle. Työehtosopimuksissa on usein sovittu, että työnantajan on korvattava tiettyjä työntekijälle työstä aiheutuneita kustannuksia. Tällaisia eriä voivat olla esimerkiksi kustannukset omien työkalujen ja tarvikkeiden käytöstä sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Kustannusten korvaamisesta voidaan sopia myös työnantajan ja työntekijän kesken.

Työsuhde voi syntyä, vaikka kustannuksia ei erikseen korvata. Siten työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi yksistään sillä, että kustannuksia ei korvata.

5.9.2 Kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa sovitaan lähtökohtaisesti kokonaiskorvauksesta, jolla toimeksisaaja kattaa myös kaikki työn suorittamisesta aiheutuneet kustannuksensa. Toimeksiantajalla ei ole velvollisuutta korvata erikseen kustannuksia, jos siitä ei ole nimenomaisesti sovittu.

Toimeksiantosopimuksessa voidaan sopia työn tekemisestä maksettavasta korvauksesta ja sen lisäksi erikseen suoritettavista kustannusten korvauksista. Kokonaiskorvaus voidaan esimerkiksi eritellä työn osuuteen, tarvikkeisiin ja matkakustannusten korvauksiin. Kustannusten eritteleminen sopimuksessa tai laskulla ei yksistään merkitse sitä, että kyseessä ei olisi toimeksiantosuhde.

5.10 Vastuut, takuut ja vakuutukset

5.10.1 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa

Työsuhteessa työntekijä ei vastaa työnantajan asiakkaaseen tai muuhun sopimuskumppaniin nähden tekemänsä työn lopputuloksesta. Mahdolliset valitukset työn lopputuloksesta sekä takuu- ja muut korjausvaatimukset kohdistuvat työnantajaan.

Työnantajalla on myös niin sanottu isännän vastuu työntekijän aiheuttamista vahingoista. Vahingonkorvauslain (412/1974) 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka työntekijä virheellään tai laiminlyönnillään työssä aiheuttaa.

Joillakin toimialoilla toiminnan harjoittaja on lain tai sopimusten perusteella velvollinen ottamaan vakuutuksen toimintaansa liittyvien vahinkojen ja vastuiden varalta. Työsuhteelle on tyypillistä, että työnantaja ottaa vakuutuksen, joka kattaa myös työntekijän aiheuttamat vahingot ja vastuut.

5.10.2 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja vastaa työn lopputuloksesta. Jos tehty työsuoritus poikkeaa sovitusta, toimeksiantajalla on oikeus vaatia toimeksisaajalta sopimuksen mukaista suoritusta ja mahdollisesti korvausta aiheutuneesta vahingosta (reklamaatio-oikeus). Mahdolliset suorituksen korjaamisesta aiheutuneet kustannukset jäävät tällöin yleensä toimeksisaajan kannettaviksi.

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja saattaa joutua antamaan toimeksiantajalle takuun työn laadusta tai vakuuden mahdollisten korjauskustannusten varalta. Esimerkiksi rakentaja voi antaa rakennustyölle kahden vuoden takuun. Vakuus voi olla esimerkiksi pantattu pankkitalletus tai -takaus.

Toimeksisaaja voi olla toimialasta riippuen lain perusteella velvollinen ottamaan toiminnassaan tapahtuvia mahdollisia vahinkoja ja vastuita varten vakuutuksen. Tällaisia toimialoja ovat esimerkiksi terveydenhuolto sekä asianajo- ja tilintarkastustoiminta. Vakuutuksen ottamisvelvollisuus voi myös perustua esimerkiksi toimialan yleisiin sopimusehtoihin.

5.11 Irtisanomista koskevat ehdot

5.11.1 Irtisanomista koskeva sääntely työsuhteessa

Työsopimuslaissa ja työehtosopimuksissa on irtisanomiseen liittyvää sääntelyä, joka koskee esimerkiksi irtisanomisperusteita ja -aikaa. Yksi työsuhteen olemassaoloa puoltava tunnusmerkki on, että osapuolten välillä on nimenomaisesti sovittu työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisista irtisanomisen ehdoista tai sopimuksen ehdot vastaavat näitä sisällöltään.

5.11.2 Sopimuksen irtisanominen toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhde voidaan yksipuolisesti päättää ilman irtisanomisaikaa ja korvausta, jos sopimuksessa ei ole muusta sovittu. Toimeksiantosuhteessa ei sovelleta työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisia irtisanomisen ehtoja. Osapuolet voivat siten vapaasti sopia sopimuksen irtisanomisajasta ja purkuehdoista sekä sopimuksen päättämisestä maksettavista korvauksista.

Toimeksiantosopimuksen irtisanomisaikaa ja sopimuksen päättämisestä maksettavaa korvausta koskevat ehdot saatetaan määritellä sisällöltään vastaavanlaisiksi kuin työsopimuslain ja työehtosopimuksien määräykset. Pelkästään tällaisten ehtojen perusteella toimeksiantosuhde ei muutu työsuhteeksi.

5.12 Kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto

5.12.1 Kilpailun rajoittaminen työsuhteessa

Kilpailevan toiminnan kiellosta säädetään työsopimuslain 3 luvun 3 §:ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan työntekijä ei saa tehdä toiselle sellaista työtä tai harjoittaa sellaista toimintaa, joka huomioon ottaen työn luonne ja työntekijän asema ilmeisesti vahingoittaa hänen työnantajaansa työsuhteissa noudatettavan hyvän tavan vastaisena kilpailutekona. Säännös rajoittaa muun muassa työntekijän mahdollisuutta ottaa vastaan muuta saman alan työtä.

Kilpailukieltosopimuksesta säädetään puolestaan työsopimuslain 3 luvun 5 §:ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan työnantajan toimintaan tai työsuhteeseen liittyvästä erityisen painavasta syystä voidaan työsuhteen alkaessa tai sen aikana tehtävällä sopimuksella (kilpailukieltosopimus) rajoittaa työntekijän oikeutta tehdä työsopimus työsuhteen päättymisen jälkeen alkavasta työstä sellaisen työnantajan kanssa, joka harjoittaa ensiksi mainitun työnantajan kanssa kilpailevaa toimintaa samoin kuin työntekijän oikeutta harjoittaa omaan lukuunsa tällaista toimintaa.

Sopimukseen sisältyvät rajoitukset, jotka koskevat työskentelyä toiselle työn teettäjälle työsuhteen aikana tai sen päättymisen jälkeen, ovat tavanomaisempia työ- kuin toimeksiantosuhteessa.

5.12.2 Toimeksiantojen rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa

Toimeksiantosuhteessa toimeksisaajan oikeutta tehdä sopimuksia muiden tahojen kanssa ei ole yleensä rajoitettu. Toimeksisaajalla on toisin sanoen oikeus ottaa vastaan toimeksiantoja myös muilta tahoilta.

Toimeksisaajalla on oltava myös tosiasiassa oikeus ottaa vastaan toimeksiantoja muilta toimeksiantajilta. Muut toimeksiannot eivät siten saa johtaa toimeksiantosuhteen päättämiseen. Se, että yrittäjän omat voimavarat eivät mahdollista useiden yhtäaikaisten toimeksiantojen vastaanottamista, ei estä toimeksiantosuhteen muodostumista.

Toimeksiantosuhteessa voidaan sopia kiellosta kilpailla toimeksiantajan kanssa. Jos kiellosta ei ole sovittu, toimeksisaajalla on oikeus kilpailla myös toimeksiantajan kanssa.

6 Muita kokonaisarvioinnissa huomioon otettavia asioita

6.1 Vertailu työntekijöihin

Toimeksiantosuhteen tai työsuhteen syntymistä yksittäistapauksissa arvioidaan tässä ohjeessa kerrottujen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Jos työn suorittaja työskentelee kokonaisarvioinnin perusteella samanlaisissa olosuhteissa kuin työn teettäjän muutkin työntekijät, myös hän on työsuhteessa muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta.

Työn suorittaja ei työskentele samanlaisissa olosuhteissa esimerkiksi silloin, jos hänen työstä saamansa vastike määräytyy eri tavalla kuin työntekijöiden vastike ja hän kustantaa itselleen pakolliset sosiaalivakuutukset (katso edellä kohta 4.2). Vastike määräytyy eri tavalla esimerkiksi silloin, kun työn suorittajalle ei makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja.   

6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi

Sopijapuolten välillä ollut työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi pelkällä uudella sopimuksella tai nimikemuutoksella. Myös työnteon ehtojen ja olosuhteiden on oltava työsuhteen muodollisen päättymisen jälkeen sellaiset, että toimeksiantosuhteen muodolliset ja tosiasialliset tunnusmerkit täyttyvät. Siten esimerkiksi entiset tai eläkkeelle jääneet työntekijät voivat tehdä työtä toimeksiantosuhteessa entiselle työnantajayritykselleen, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät.   

6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan

Osapuolet eivät voi sopia, että työn teettäjä maksaa osan saman työn tekemiseen perustuvasta korvauksesta palkkana ja osan työkorvauksena. Esimerkiksi yksityisellä lääkäriasemalla työsuhteisena lääkärinä työskentelevä henkilö ei voi tehdä samaa lääkärin työtä toimeksiantosuhteessa samaan lääkäriasemaan. Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos henkilö tekee kahta tai useampaa erillistä työtä samalle työn teettäjälle.

Esimerkiksi konsulttiyhtiöön työsuhteessa oleva IT-konsultti voi hoitaa konsulttiyhtiön toimitilojen siivouksen omistamansa siivousalan yrityksen kautta toimeksiantosuhteessa. Myös yksityisellä lääkäriasemalla päivisin työsuhteessa lääkärinä työskentelevä henkilö voi pitää iltaisin lääkärin vastaanottoa toimeksiantosuhteessa samalla lääkäriasemalla. Tällaisissa tapauksissa on edellytyksenä, että palkkatyön ohella tehty toinen työ täyttää toimeksiantosuhteen tunnusmerkit.

7 Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus

Ennakkoperintälain tarkoituksena on, että työn teettäjä pystyy maksuhetkellä arvioimaan, onko maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta. Tämän vuoksi työn teettäjän selonottovelvollisuutta on rajoitettu ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin säännöksellä. Sen mukaan harkittaessa, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita.

Tällaisia yleisiä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi suorittajan muiden toimeksiantajien lukumäärä, liikeorganisaatio, taloudellinen riski tai muut elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit (katso edellä kohta 3.4).

Työn teettäjän on tehtävä ratkaisunsa edellä tässä ohjeessa mainittujen työ- tai toimeksiantosuhteen tunnusmerkkien perusteella. Jos maksajalla on kuitenkin tiedossaan muita toimeksiantosuhteen muodostumista puoltavia seikkoja, maksaja voi ottaa myös ne huomioon edukseen.

Selonottovelvollisuutta rajoittavaa säännöstä ei sovelleta ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin suorituksiin (esimerkiksi kokouspalkkio). Tällaiset suoritukset ovat palkkaa riippumatta siitä, onko työ tehty työsuhteessa vai ei.

8 Työvoiman vuokraus

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan kahden yrityksen välistä sopimusta, jossa työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan omia työntekijöitään toisen yrityksen (käyttäjäyritys) käytettäväksi korvausta vastaan. Vuokralle antajan ja käyttäjäyrityksen välille syntyy tällöin velvoiteoikeudellinen sopimussuhde. Tämä koskee myös tilannetta, jossa vuokralle antaja ja käyttäjäyritys ovat luonnollisia henkilöitä.

Oikeus johtaa ja valvoa työntekijän työtä on pääsääntöisesti työnantajalla. Kuitenkin työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön vuokratyöntekijänä, käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa. Käyttäjäyritykselle siirtyvät myös ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin.

Työvoiman vuokrauksessa vuokralle antaja maksaa työntekijälle palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Käyttäjäyrityksen työntekijän vuokralle antaneelle yritykselle maksama korvaus on puolestaan työkorvausta. Seuraavat seikat puoltavat sitä, että työntekijää voidaan pitää tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä vuokrattuna työntekijänä:

• Työn johto ja valvontaoikeus on käyttäjäyrityksellä.
• Työ tehdään työpaikalla, joka on käyttäjäyrityksen määräämisvallan alainen ja josta tämä vastaa. Toisin sanoen vuokralle antaja ei toimi itse kyseisellä työpaikalla, vaan ainoastaan antaa työntekijänsä käyttäjäyrityksen käyttöön.
• Työvälineet ja -tarvikkeet antaa työntekijän käyttöön pääasiassa käyttäjäyritys.
• Vuokralle antaja ei yksipuolisesti määrää työntekijöiden lukumäärää ja niiden soveliaisuutta.
• Käyttäjäyritys vastaa työn lopputuloksesta.
• Vuokralle antaja maksaa työntekijälleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa.

Tässä ohjeessa tarkoitettua vuokratyötä voi olla ainoastaan yllä mainitut edellytykset kaikilta osin täyttävä työskentely. Jos työvoiman vuokraus ei täytä näitä edellytyksiä, käyttäjäyrityksen maksamaa suoritusta pidetään työn tehneen henkilön palkkana. Käyttäjäyrityksellä on tällöin työntekijälle maksetusta palkasta normaalit ennakonpidätys- ja työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuudet.

Jos yhtiö vuokraa ainoastaan sen omistavan henkilön työpanosta, yhtiön on maksettava myös tällaisessa tilanteessa omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Yhtiön on maksettava omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa myös silloin, kun tämän työpanosta vuokrataan yhtiön muiden työntekijöiden ohella.

Myös toiminimellä elinkeinotoimintaa harjoittava ammatin- tai liikkeenharjoittaja voi toimia vuokralle antajana ja vuokrata työsuhteessa olevien työntekijöidensä työpanosta käyttäjäyritykselle. Myös tällaisessa tilanteessa työntekijöille on maksettava vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Sen sijaan ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei voi vuokrata omaa työpanostaan, koska hän ei voi olla itseensä työsuhteessa eikä maksaa itselleen palkkaa. Ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei siten täytä yllä esitettyjä vuokratyöntekijän edellytyksiä.

Toimitusjohtaja tai hallituksen jäsen eivät ole työsuhteessa edustamaansa yritykseen eikä heihin myöskään sovelleta työsopimuslakia. Siten näitä tehtäviä ei voi hoitaa vuokratyöntekijänä. Toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus on aina kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi tai hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle käyttäjäyritys sen maksaa.

Aliurakointi eroaa työvoiman vuokrauksesta siten, että aliurakoinnissa työn johto- ja valvontaoikeus on aliurakoitsijalla. Aliurakoinnissa työssä käytettävät laitteet ja välineet ovat aliurakoitsijan. Aliurakoitsija myös vastaa työn lopputuloksesta.

Työvoiman vuokraus eroaa myös työvoiman välityksestä. Työvoiman välityksellä tarkoitetaan toimintaa, jossa työvoiman välittäjä saattaa yhteen työntekijöitä ja työnantajia, jotta nämä voivat tehdä keskenään työsopimuksen.

9 Henkilökohtaiset palkkiot

9.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa on luettelo henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista, joita pidetään palkkana, vaikka maksajan ja saajan välille ei syntyisi työsuhdetta. Lainkohdan luettelo on tyhjentävä.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa mainitut palkkiot ovat:

• kokouspalkkio
• henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio
• hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio
• toimitusjohtajan palkkio
• avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka
• luottamustoimesta saatu korvaus.

Nämä palkkiot ovat luonteeltaan henkilökohtaisia, sillä ne maksetaan valitulle henkilölle tämän henkilökohtaisesta työsuorituksesta tai osallistumisesta. Yleensä näissä tehtävissä myös selkeästi toimitaan maksajan lukuun tai hyväksi.

9.2 Kokouspalkkio

Kokouksiin osallistumisesta maksetaan usein palkkiota. Kokouspalkkio on kokoukseen osallistuvan luonnollisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko kokoukseen osallistuva henkilö työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan.

Kokouspalkkiot ovat palkkaa, vaikka palkkionsaaja muutoin harjoittaisi elinkeinotoimintaa yrityksen kautta tai omissa nimissään. Esimerkiksi toiminimellä toimivan kaivinkoneyrittäjän kunnan rakennuslautakunnan kokouksiin osallistumisesta saamat palkkiot ovat hänen palkkatuloaan.

Kokouspalkkiot perustuvat usein hallintoelimen jäsenyyteen tai muuhun luottamustoimeen, joista saadut palkkiot ovat myös palkkaa. Hallituksen jäseneksi tai muuhun luottamustoimeen nimetty luonnollinen henkilö on tällöin kokouspalkkion saaja. Esimerkiksi asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsenille maksetut kokouspalkkiot ovat palkkaa.

9.3 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio

9.3.1 Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa

Ennakkoperintälain lainvalmisteluasiakirjoissa ei määritellä, mitä ovat henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot. Käytännössä luennon tai esitelmän pitää aina luonnollinen, ei juridinen henkilö. Luento- ja esitelmäpalkkio on kyseisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei.

Käytännössä tilaisuuden järjestäjä yleensä suunnittelee tilaisuuden, tekee sille ohjelman ja hoitaa kaikki käytännön järjestelyt. Hän sopii valitsemansa henkilön kanssa luennon tai esitelmän pitämisestä tilaisuudessa. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä saa järjestäjältä luennon aiheen ja luentoon käytettävissä olevan ajan. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä tekee jaettavan materiaalin itsenäisesti ja saa luennon pitämisestä sovitun palkkion, joka on palkkaa.

Verotuskäytännössä palkkana on pidetty edellä mainittujen luentopalkkioiden lisäksi opettajan viransijaisuudesta ja oppilaitoksen vahvistettuun opetussuunnitelmaan tai lukujärjestykseen perustuvasta koulutuksesta maksettuja palkkioita. Näissä tilanteissa opettaja työskentelee työ- tai virkasuhteessa oppilaitoksen johdon ja valvonnan alaisena.

9.3.2 Koulutustoimintaa harjoittavat yritykset

Koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavien yritysten palveluksessa työskentelevät luennoitsijat eivät yleensä työskentele tilaisuuden järjestäjän lukuun. Tällainen yritys voi olla myös niin sanottu yhdenmiehenyhtiö. Tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot eivät ole luennoitsijan palkkaa, vaan luennoitsijan työnantajayrityksen saamaa työkorvausta.

Muille kuin koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittaville yrityksille maksetut luento- ja esitelmäpalkkiot ovat luennoitsijan henkilökohtaista palkkaa. Tällainen yhtiö on tyypillisesti yhtiö, jonka omistaja on päätyössä muualla ja yhtiön toiminta koostuu pääasiassa omistajan sivutoimisesta luennoinnista.

9.3.3 Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luennot ja esitelmät

Koulutuskokonaisuuksille on tyypillistä, että koulutuksen pitäjä suunnittelee ohjelman, hankkii tarvikkeet ja toteuttaa kurssin itsenäisesti. Koulutuskokonaisuudet ovat pelkkää luennointia ja esitelmöintiä laajempia kursseja, seminaareja tai muita vastaavia tilaisuuksia. Tällainen koulutuskokonaisuus voi olla myös oppilaitoksen tarjoama muu kuin sen vahvistettuun opetussuunnitelmaan taikka lukujärjestyksen mukaiseen koulutukseen liittyvä laajentava tai vapaaehtoinen kurssi.

Koulutuksen pitäjän ei katsota työskentelevän toimeksiantajan johdon ja valvonnan alaisena, vaikka koulutuskokonaisuus järjestettäisiin toimeksiantajan tiloissa ja välineillä. Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luento- ja esitelmäpalkkiot ovat työkorvausta.

Luento tai esitelmä voi olla myös osa laajempaa konsultointitoimeksiantoa. Tällöin toimeksiantoa pidetään yhtenä kokonaisuutena ja siitä maksettu palkkio on työkorvausta.

9.4 Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkio

Hallituksen ja muun hallintoelimen jäsenen sekä toimitusjohtajan tehtävistä maksettu palkkio on aina kyseiseen tehtävään nimetyn luonnollisen henkilön palkkatuloa. Isännöintitoimistoon työsuhteessa olevan isännöitsijän palkkio voidaan kuitenkin katsoa isännöintitoimiston tuloksi. Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus.

9.5 Henkilö- ja osakeyhtiön omistajan nostama palkka

Henkilöyhtiö (avoin tai kommandiittiyhtiö) ja sen osakas voivat sopia, maksetaanko osakkaalle hänen työstään palkkaa vai saako hän korvauksen yrityksestä voitto-osuutena. Näin voidaan menetellä, kun yhtiömies myös työskentelee yhtiössä. Yhtiömiehelle maksettua suoritusta pidetään palkkana, jos se on käsitelty palkkana palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu palkkana työnantajan vuosi-ilmoituksella.

Osakeyhtiössä työskentelevä osakkeenomistaja voi halutessaan nostaa yrityksestä palkkaa. Jos osakkeenomistajan nostamaa rahasuoritusta tai muuta hänen saamaansa etuutta ei ole käsitelty palkkana yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, etuutta ei pidetä verotuksessa palkkana. Osakkeenomistajan katsotaan saaneen etuuden asemansa perusteella peiteltynä osinkona.

9.6 Luottamustoimesta maksettu korvaus

Luottamustoimi on nimetylle henkilölle julkisyhteisössä annettu tehtävä. Luottamustoimia käytetään muun muassa valtion, kuntien ja seurakuntien toiminnassa. Julkisyhteisöjen luottamustoimia ovat esimerkiksi kunnanvaltuutetun ja erilaisten lautakuntien jäsenten tehtävät. Luottamustoimet ovat usein sivutoimisia ja osa-aikaisia.

Luottamustoimessa olevalle henkilölle maksetaan yleensä korvausta luottamustoimen hoitamisesta. Luottamustoimesta saatu korvaus on verotuksessa aina palkkaa riippumatta siitä, onko luottamushenkilö työ- tai virkasuhteessa taikka toimeksiantosuhteessa korvauksen maksajaan.

10 Tavaran kauppahinta vai työkorvaus

10.1 Tavaran myynti

Tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä tavaran myynnistä saatu vastike on kauppahintaa, eikä palkkaa tai työkorvausta. Myyjän tavarasta saama vastike on kauppahintaa, vaikka tavaran myyjä on itse valmistanut tai teettänyt tavaran ja suurin osa kauppahinnasta perustuu tämän työpanoksen arvoon. Kauppahintaa ovat esimerkiksi näyttelystä ostetusta taideteoksesta maksettu vastike ja maanviljelijältä ostettujen maataloustuotteiden hinta. Myös yleisesti markkinoilla olevasta valmiista tietokoneohjelmasta maksettu korvaus on kauppahintaa.

Myös tilauksesta valmistetun tavaran hankkimisessa voi olla kyse tavaran kaupasta. Jos vastike on kuitenkin tosiasiallisesti maksettu työstä, tehtävästä tai palveluksesta, se on työkorvausta. Esimerkiksi ohjelmistoyhtiöltä tilatusta ostajan tarpeisiin räätälöidystä tietokoneohjelmiston valmistamisesta maksettua suoritusta pidetään työkorvauksena. Samoin taiteilijalta tilatusta muotokuvasta maksettu vastike on työkorvausta.

Tavaraan voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa rinnastaa eräät suurille kuluttajaryhmille suunnitellut ja markkinoidut palvelut (niin sanotut massapalvelut). Tällaisia ovat muun muassa julkinen liikenne sekä ravintola- ja majoituspalvelut. Esimerkiksi julkisen liikenteen juna- ja linja-autolipuista sekä ravintolalaskuun sisältyvästä tarjoilupalkkiosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Näistä yksittäisistä palveluista maksettavaa vastiketta käsitellään kauppahintana. Sen sijaan esimerkiksi tilausliikenteestä ja catering-palveluista maksetut suoritukset ovat työkorvausta.

10.2 Tavaran ja palvelun myynti

Myyjälle maksettu vastike voi sisältää sekä tavaran kauppahintaa että työkorvausta, jolloin kyse ei ole puhtaasta tavaran myynnistä. Jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä, suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, työkorvauksen osuudesta on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksen määrästä riippumatta. Työkorvauksen osuus voidaan osoittaa merkitsemällä se erikseen laskulle tai sen liitteeseen taikka laskuttamalla tavara ja työkorvaus eri laskuilla. Jos työkorvauksen osuus ei ilmene laskusta tai sen liitteistä, ennakonpidätys on toimitettava suorituksen koko määrästä.

10.3 Vuokraustoiminta

Tavaran kaupasta esitettyä sovelletaan myös vuokraustoimintaan silloin, kun vuokraan sisältyy palveluista maksettua vastiketta. Esimerkiksi kun vuokrataan toimitiloja toimistohotellista tai kauppakeskuksesta, vuokraan voi sisältyä siivous-, aula- ja sihteeripalveluista maksettua vastiketta. Jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä, suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä.

Jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, työkorvauksen osuudesta on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksen määrästä riippumatta. Työkorvauksen osuus voidaan osoittaa merkitsemällä se erikseen laskulle tai sen liitteeseen taikka laskuttamalla vuokra ja työkorvaus eri laskuilla. Jos työkorvauksen osuus ei ilmene laskusta tai sen liitteistä, ennakonpidätys on toimitettava suorituksen koko määrästä.

Vuokraan sisältymättömistä erillisistä palveluista maksettu suoritus on työkorvausta. Esimerkiksi säännölliseen kuukausivuokraan sisältymättömistä siivous-, huolto- tai korjauspalveluista maksettu vastike on työkorvausta.

11 Suorituksen maksajan velvoitteita

11.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen

Työnantajan on toimitettava maksamastaan palkasta ennakonpidätys (EPL 9 § 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava myös siinä tapauksessa, että palkansaaja olisi merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Työkorvauksen maksajan on toimitettava maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys, jos työkorvauksen saajaa ei ole suorituksen maksuhetkellä merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 § 1 momentti).

Ennakonpidätys on maksettava Verohallinnon tilille viimeistään oman verokauden mukaisena eräpäivänä. Ennakonpidätyksen maksamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissaan.

Lue lisää ennakonpidätyksen maksamisesta.

11.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksu

Palkasta on pääsääntöisesti suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu. Työkorvauksesta ei sen sijaan suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 5 §).

Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Sairausvakuutusmaksu.

11.3 Työnantajasuoritusten veroilmoituksen antaminen

Työnantajasuorituksista eli ennakonpidätyksistä ja työnantajan sairausvakuutusmak-susta annettavasta veroilmoituksesta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 4 luvussa.

Verokaudelta annetaan veroilmoitus, jolla työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut. Työnantajasuoritusten veroilmoituksen antamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissa.

Lue lisää työnantajasuoritusten veroilmoituksen antamisesta.

11.4 Vuosi-ilmoituksen antaminen

Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801). Työkorvaus ilmoitetaan vain siinä tapauksessa, ettätyökorvauksen saaja ei ole ollut suorituksen maksuhetkellä merkittynä ennakkoperintärekisteriin. Vuosi-ilmoituksen antamista on käsitelty omissa erillisissä ohjeissa.

Lue lisää vuosi-ilmoituksen antamisesta.

12 Rajoitetusti verovelvolliselle maksettava palkka ja työkorvaus

12.1 Rajoitettu verovelvollisuus

Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat luonnolliset henkilöt sekä ulkomaiset yhteisöt ja muut oikeushenkilöt. Luonnollinen henkilö on ulkomailla asuva, jos hänen varsinainen asuntonsa ja kotinsa on ulkomailla ja hän oleskelee Suomessa yhtäjaksoisesti enintään kuusi kuukautta. Ulkomainen yhteisö tai oikeushenkilö on ulkomailla asuva, jos se on perustettu ja rekisteröity muun valtion kuin Suomen lain mukaan.

12.2 Rajanveto palkan ja työkorvauksen välillä

Rajoitetusti verovelvollisen verotuksesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL) eli niin sanotussa lähdeverolaissa. Jos lähdeverolaissa ei toisin säädetä, noudatetaan vastaavasti, mitä muualla verolainsäädännössä säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulojen veronalaisuudesta sekä niistä tehtävistä vähennyksistä.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavan suorituksen luonne ratkaistaan Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan. Ratkaisu siitä, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta tehdään edellä tässä ohjeessa käsiteltyjen arviointikriteerien perusteella. Ratkaisua tehtäessä ei ole merkitystä, pidetäänkö suoritusta rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion lainsäädännön mukaan palkkana vai työkorvauksena. Merkitystä ei ole myöskään sillä, pidetäänkö rajoitetusti verovelvollista henkilöä oman asuinvaltionsa verotuksessa palkansaajana vai yrittäjänä.

Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion välinen verosopimus voi vaikuttaa tulon verotusoikeuden jakautumiseen Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion kesken. Verosopimuksissa ei ole palkan tai työkorvauksen määritelmiä. Tämän vuoksi Suomen lainsäädännön perusteella ratkaistaan, pidetäänkö suoritusta verosopimusta sovellettaessa palkkana vai työkorvauksena.

Rajoitetusti verovelvollisten verotusta ja suomalaisen maksajan velvollisuuksia on käsitelty erillisissä Verohallinnon ohjeissa.

12.3 Lähdeveron periminen ja maksaminen

Suomessa yleisesti verovelvollinen luonnollinen tai juridinen henkilö sekä rajoitetusti verovelvollisen henkilön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka tai paikka on velvollinen perimään lähdeveroa rajoitetusti verovelvolliselle maksamistaan suorituksista. Lähdeveroa on perittävä muun muassa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle maksetusta palkasta ja työkorvauksesta (LähdeVL 3 § 1 momentti). Työkorvauksesta voidaan kuitenkin tietyin edellytyksin jättää perimättä lähdevero.

Lähdevero työkorvauksesta voidaan ensinnäkin jättää perittämättä silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen työkorvauksen saaja on merkitty Suomen ennakkoperintärekisteriin. Lähdevero voidaan toiseksi jättää perimättä myös silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen työkorvauksen saaja esittää maksajalle lähdeverokortin, jonka mukaan veroa ei peritä. Lähdevero voidaan kolmanneksi jättää perimättä myös silloin, kun rajoitetusti verovelvollinen esittää maksajalle muun selvityksen, jonka mukaan verosopimus estää veron perimisen (LähdeVL 10 e § 1 momentti).

Jos työkorvaus on maksettu yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa tehdystä rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, kuljetustyöstä taikka siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä, siitä on aina perittävä lähdevero, jos työkorvauksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä tai esitä lähdeverokorttia (LähdeVL 10 e § 2 momentti).

Jos rajoitetusti verovelvolliselle maksettu suoritus sisältää työstä maksetun vastikkeen ohella tavaran kauppahintaa tai vuokraa, suoritukseen sovelletaan edellä kohdassa 11 mainittua.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa tai paikkaa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 13 § 5 momentti). Rajoitetusti verovelvolliselle määrätään kiinteän toimipaikan tai paikan tulon perusteella ennakkoverot ennakonkantona. Suorituksen maksaja on tästä huolimatta velvollinen perimään lähdeveron kiinteälle toimipaikalle tai paikalle maksamastaan työkorvauksesta, jos rajoitetusti verovelvollista ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin tai tämä ei esitä maksajalle veron perimisen estävää lähdeverokorttia.

Lähdevero on maksettava Verohallinnon tilille viimeistään oman verokauden mukaisena eräpäivänä. Lähdeveron maksamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissaan.

Lue lisää lähdeveron maksamisesta.

12.4 Työnantajan sairausvakuutusmaksu

Suomalaisen työnantajan ja ulkomaisen työnantajan Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on maksettava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa palkan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu, jos rajoitetusti verovelvollinen henkilö kuuluu Suomen sosiaaliturvaan (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 4 §). Työkorvauksen perusteella sairausvakuutusmaksua ei makseta.

Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

12.5 Työnantajasuoritusten veroilmoituksen antaminen

Työnantajasuorituksista eli lähdeverosta ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta annettavasta veroilmoituksesta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 4 luvussa.

Verokaudelta annetaan veroilmoitus, jolla työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa lähdeveron alainen palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut. Työnantajasuoritusten veroilmoituksen antamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissa.

Lue lisää työnantajasuoritusten veroilmoituksen antamisesta.

12.6 Vuosi-ilmoituksen antaminen

Suorituksen maksajan on ilmoitettava rajoitetusti verovelvolliselle maksamansa suoritukset rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituksella (Veroh 7809). Palkka on aina ilmoitettava vuosi-ilmoituksella. Työkorvaus on ilmoitettava aina silloin, kun se on maksettu luonnolliselle henkilölle tai siitä on peritty lähdevero. Vuosi-ilmoituksen antamista on käsitelty omissa erillisissä ohjeissa.

Lue lisää vuosi-ilmoituksen antamisesta.

13 Ohjaus ja ennakkoratkaisu

Verohallinto antaa yleistä ohjausta ennakkoperinnästä. Ennakkoperintää koskevaa aineellista yleisohjausta ovat esimerkiksi Verohallinnon internet-sivuilla (www.vero.fi) julkaistut vero-ohjeet.

Yksittäistapauksissa suorituksen maksaja tai suorituksen saaja voi hakea Verohallinnolta ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetun sitovan ennakkoratkaisun siitä, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ennakkoratkaisu on maksullinen. Ennakkoratkaisua haetaan vapaamuotoisella hakemuksella, jossa hakijan on kerrottava muun muassa suorituksen maksajan ja saajan yksilöintitiedot (nimi, henkilö- tai y-tunnus, kotikunta), millaisesta suorituksesta on kyse sekä asian taustatiedot. Ennakkoratkaisun hakemisesta on erillinen ohje Verohallinnon internet-sivuilla.

Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu, jos hakemuksessa kuvatut olosuhteet eivät ole muuttuneet ratkaisun antamisen jälkeen. Sama koskee suorituksen saajan hakemuksesta annettua ennakkoratkaisua, jos suorituksen saaja esittää asiaa koskevan vaatimuksen suorituksen maksajalle.

Ennakkoratkaisu annetaan tämän ohjeen kohdissa 4. ja 5. mainittujen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Lisäksi ratkaisua tehtäessä on mahdollista ottaa maksajan eduksi laajemmin huomioon kohdassa 3.4 esitettyjä elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä (esimerkiksi toiminnan laajuus ja taloudellinen riski).

14 Jälkikäteinen arviointi

14.1 Verotarkastus

Verotarkastusten yhteydessä seurataan ja valvotaan, onko suorituksen maksaja käsitellyt suoritusta oikein ennakkoperinnässä. Myös verotarkastustilanteissa ratkaisu suorituksen luonteesta tehdään kokonaisarviona tämän ohjeen kohdissa 4. ja 5. mainittujen tunnusmerkkien perusteella. Lisäksi jälkikäteen arvioitaessa on mahdollista ottaa huomioon laajemmin ja pidemmältä ajalta maksajan eduksi kohdassa 3.5 esitettyjä elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä (esimerkiksi toiminnan laajuus ja taloudellinen riski).

Joissakin tilanteissa alun perin yhtiölle maksettu työkorvaus voidaan katsoa jälkikäteen työn tehneen henkilön palkkatuloksi. Tällöin suorituksen alkuperäisen saajan ja suorituksen maksajan verotusta korjataan. Verotuksen muuttamisesta tällaisissa tilanteissa on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Verotuksen muutokset, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi.

14.2 Luottamuksensuoja

Luottamuksen suojaa koskeva tarkastelu on tarpeen tilanteessa, jossa suorituksen maksaja on tulkinnut maksamansa suorituksen luonteen virheellisesti, esimerkiksi pitänyt palkkaa työkorvauksena.

Luottamuksensuojasta säädetään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 26 §:n 2 momentissa. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Luottamuksensuojan yhtenä edellytyksenä on mainittu viranomaisen noudattama käytäntö tai ohjeet. Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkoratkaisuista. Luottamuksen suojan edellytyksenä on, että päätöstä tehtäessä on tutkittu ja otettu nimenomaisesti kantaa siihen, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Veroviranomaisen ohjeita ovat sekä Verohallinnon yleisohjeet että verovelvollisen yksittäisiin kysymyksiin saamat ohjeet esimerkiksi verotarkastuskertomuksissa. Myös näiden osalta luottamuksensuojan edellytyksenä on, että asiaan on otettu ohjeistuksessa kantaa.

Pelkästään maksajan ja saajan vakiintunut käytäntö ei täytä luottamuksensuojan edellytyksiä. Luottamuksensuojaa ei muodostu esimerkiksi, jos maksaja ja saaja ovat pitäneet suoritusta virheellisesti työkorvauksena useiden vuosien ajan, eikä Verohallinto ole tutkinut asiaa tai siitä ei ole nimenomaista Verohallinnon päätöstä. Luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä voidaan kuitenkin soveltaa, jos toimeksiannon osapuolet ovat olleet vilpittömässä mielessä, maksaneet veronsa ja rekisteröityneet asianmukaisesti toiminnan edellyttämiin Verohallinnon rekistereihin, sekä järjestäneet toimintansa muutoinkin yritystoiminnan harjoittamista varten.

Luottamuksensuoja on säädetty nimenomaan tulkinnallisten tilanteiden varalle arvioitaessa niiden verotuksellista luonnetta jälkikäteen. Palkan ja työkorvauksen rajanvedossa luottamuksen suoja rajoittuu ainoastaan tilanteisiin, joissa työ on sen luonteista, että sitä voidaan samanlaisissa olosuhteissa tehdä sekä palkansaajana että yrittäjänä.

Luottamuksensuojan arviointi on toissijaista suhteessa asiaratkaisun tekemiseen. Ensin on siis ratkaistava, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Vasta sen jälkeen selvitetään erillisenä kysymyksenä mahdollinen luottamuksensuoja. Luottamuksensuojaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä.
 

ylijohtaja Heli Lähteenmäki

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

 

Liite 1: Korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan ratkaisuja palkan ja työkorvauksen välisestä rajanvedosta

KHO 2016:154 
Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Työkorvaus - Kiinteistönvälitystoiminta - Välitysliikerekisteri

A Oy harjoitti kiinteistönvälitystoimintaa A Oy:n ja alalla franchising-yrittäjänä toimineen C Oy:n välisen yhteistyösopimuksen mukaisesti siten, että välityssopimukset tehtiin C Oy:n nimiin ja välityspalkkiot ja asiakasvarat ohjattiin C Oy:n tilille. C Oy maksoi A Oy:lle palkkion, josta C Oy vähensi franchising-maksun ja oman osuutensa. A Oy:tä ei ollut rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeistä ja vuokrahuoneistojen välitysliikkeistä annetun lain 3 §:ssä tarkoitetuksi välitysliikkeeksi, eikä sillä ollut sanotun lain 5 §:ssä tarkoitettua vastaavaa hoitajaa. Sen sijaan C Oy:llä oli kyseinen vastaava hoitaja ja se oli rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeeksi.

Kun otettiin huomioon yhteistyösopimuksen sisältö sekä se seikka, ettei A Oy voinut oikeudellisesti harjoittaa luvanvaraista kiinteistönvälitystoimintaa itsenäisesti omaan lukuunsa, korkein hallinto-oikeus katsoi, että C Oy:n A Oy:lle maksamaa korvausta ei ollut pidettävä ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena vaan A Oy:n osakkaalle B:lle maksettuna ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palkkana. Ennakkoratkaisu.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 1 kohta ja 25 § 1 momentti 1 kohta
 

KHO 29.9.2016 taltio 4161 (julkaisematon) 
Asiassa on kysymys siitä, onko B Oy:n A:lle maksamia suorituksia pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palkkana vai 25 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun ohella toteamalla, että kun kokonaisarvioinnissa otetaan erityisesti huomioon, että A on jatkanut samojen töiden hoitamista B Oy:n tiloissa yhtiön työvälineillä ja tarveaineilla, B Oy:n toiminimelle maksamia suorituksia on pidettävä A:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana.

Asiassa on tuotu esiin, että A on itse irtisanoutunut B Oy:n palveluksesta ja kieltäytynyt hänelle tarjotusta uudesta työsopimuksesta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että näissä olosuhteissa kyse ei ole työsuhteen keinotekoisesta muuttamisesta toimeksiantosuhteeksi. Lisäksi toiminimi harjoittaa myös autojen huolto- ja korjaustoimintaa julkisesti ja tämän toiminnan asiakasmäärien perusteella kyse ei ole merkitykseltään vähäisestä toiminnasta, kuten hallinto-oikeus on todennut. Näissä olosuhteissa A:n aiemmalla työsuhteella B Oy:ssä ei ole merkitystä.

Asiassa on selvitetty, että A:n ollessa työntekijänä B Oy:ssä yhtiö antoi hänelle tarkat ohjeet työn tekemisestä ja muutoinkin johti ja valvoi hänen työtään. A ei voinut päättää, milloin ja millä tavalla hän työn hoitaa. Toiminimellään A on työskennellyt itsenäisesti, ja B Oy antoi yleisluonteiset tiedot siitä, mitä asiakkaat olivat B Oy:ltä tilanneet ja milloin tavarat oli sovittu luovutettavaksi asiakkaille. A on saanut itsenäisesti päättää miten, milloin ja millä tavalla hän hoitaa työn. Näin ollen perusteita sille, että A:n työ olisi tapahtunut B Oy:n johdon ja valvonnan alaisena, ei ole esitetty.

Saadun selvityksen mukaan A ei ole ollut oikeutettu B Oy:n maksamiin korvauksiin sairaus- tai loma-ajoilta eikä ole ollut oikeutettu B Oy:n henkilökuntaetuuksiin. Toiminimi on ollut merkittynä ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, ja se on itse huolehtinut tarvittavista vakuutuksista. Nämä seikat edelleen puoltavat sitä, että kysymyksessä on ollut toimeksiantosopimus eikä työsuhde.

Vielä on arvioitava sen seikan merkitystä, että työ on suoritettu B Oy:n tiloissa sen työvälineillä ja tarveaineilla. Asiassa saadun selvityksen mukaan korvauksen maalaustyöstä on sovittu olevan 25 euroa/tunti, koska korvauksessa on hyvitetty B Oy:n laitteiden käyttö. Muutoin korvaus olisi ollut suurempi tai A toiminimi olisi ollut omalla kustannuksellaan velvollinen huoltamaan laitteita. Tarveaineiden ja työvälineiden käytöstä perittävä korvaus on mahdollista huomioida osapuolten toteuttamalla tavalla palvelun hintaa sovittaessa. Lisäksi A on esittänyt uskottavat perusteet sille, miksi maalattavia kohteita ei ole siirretty B Oy:n toimitiloista toiminimen omiin toimitiloihin maalattaviksi. Tästä syystä tällä hallinto-oikeuden mainitsemalla perusteella ei ole vaikutusta nyt kysymyksessä olevan asian ratkaisuun.

Edellä esitetyt seikat huomioon ottaen kokonaisarviona on todettava, että B Oy:n A:lle maksamia korvauksia ei ole pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna A:lle maksettuna palkkana, vaan ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi oikaisulautakunnan päätösten lopputuloksen voimaan.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 1 kohta ja 25 § 1 momentti 1 kohta
 

KHO:2016:35 
Ennakkoperintä – Ennakonpidätys – Työnantajan sosiaaliturvamaksu – Palkka – Työkorvaus – Taloushallintopalveluja koskeva toimeksiantosopimus – Entinen talouspäällikkö

A hoiti B Oy:n talouspäällikön tehtäviä yhtiön työntekijänä vuosina 2007 ja 2008. A irtisanottiin vuonna 2008 ja B Oy:n emoyhtiö määräsi tehtävän ulkoistettavaksi. B Oy kilpailutti palvelun ja hyväksyi A Ky:n, jonka ainoa työntekijä ja vastuunalainen yhtiömies A oli, tekemän tarjouksen. A Ky ryhtyi hoitamaan B Oy:n palkanlaskennan ja kirjanpidon tekniset suoritteet sekä viranomaisilmoitukset ja yhtiön tulosraportit.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n A Ky:lle maksamia korvauksia ei ollut pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitettuna A:lle maksettuna palkkana. Tapauksen olosuhteet eivät osoittaneet A:n työsuhteen keinotekoista muuttamista toimeksiantosuhteeksi. Tällä aiemmalla työsuhteella ei siten ollut merkitystä asiassa. Verovuodet 2009–2011. Äänestys 4–1.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 ja 2 momentti sekä 25 § 1 momentti 1 kohta

KHO 16.11.2015 taltio 3293 (julkaisematon) 
Asiassa on kysymys siitä, onko osuuskunnan B:n osalta maksamia korvauksia pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta on tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu, vai saman lain 25 §:ssä tarkoitettuna työkorvauksena, josta ei ole tullut toimittaa ennakonpidätystä eikä suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Kysymystä on arvioitava kokonaisarvosteluna, jossa on otettava tehtävien suorittamispaikan ja käytettyjen työvälineiden omistussuhteiden lisäksi huomioon muun muassa toimeksiantajan oikeus johtaa ja valvoa toimeksisaajan toimintaa, toimeksisaajan toimintaan liittyvä taloudellinen riski sekä se, maksetaanko korvausta sairaus- ja loma-ajalta. Lisäksi osuuskunnan ja B:n omalle käsitykselle on annettava merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin mukaan asiassa ei sen sijaan ole otettava huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita, kuten B:n muiden mahdollisten toimeksiantajien määrää ja muun toiminnan laajuutta.

Toimeksiantosopimusten nojalla B:n on tullut huomioida muiden käyttöhenkilöiden toiveet toiminnassaan. Asiassa ei ole näytetty, että osuuskunta olisi tosiasiassa johtanut B:n toimintaa. Toimeksiantosopimusten nojalla B on ollut velvollinen omalla kustannuksellaan ottamaan ja voimassa pitämään vastuuvakuutuksia ja huolehtimaan, että hänen aliurakoitsijoillaan on ollut riittävät vastuuvakuutukset. B:n vastuuvakuutuksen vakuutusmäärää, 100.000 euroa, ei ole pidettävä vähäisenä. B on ollut velvollinen osoittamaan vakuutusturvansa laajuuden ja laadun ennen käyttötoimintojen alkamista. Osuuskunnan ja B:n välisissä toimeksiantosopimuksessa ei ole sovittu korvausta sairaus- ja loma-ajoilta. Asiakirjoista ei myöskään ilmene, että tällaisia korvauksia olisi sopimusehtojen puuttumisesta huolimatta maksettu. B on veloittanut suorittamistaan tehtävistä käyttäen yhtymä B:n y-tunnusta.

Kun otetaan huomioon edellä mainitut seikat, osuuskunnan B:lle maksamia korvauksia ei ole katsottava ennakkoperintälain 13 §:sä tarkoitetuiksi palkoiksi vaan lain 25 §:ssä tarkoitetuiksi työkorvauksiksi, vaikka B on suorittanut tehtävänsä osuuskunnan omistamissa tiloissa ja vaikka osuuskunta on hankkinut korjaustöissä tarvittavat varaosat ja tarveaineet. Tämän vuoksi osuuskunnalle ei ole tullut maksuunpanna B:n osalta maksetuista korvauksista toimittamatta jäänyttä ennakonpidätystä ja suorittamatta jäänyttä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Toimitetut maksuunpanot sekä Verohallinnon oikaisupäätös ja hallinto-oikeuden päätös on näin ollen kumottava.

EnnakkoperintäL 1 §, 9 §, 13 § ja 25 §

KHO 16.6.2015 taltio 1705 (Finlex, katso myös Turun hallinto-oikeus 14.6.2013 nro 13/0391/3)
Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut päätöksellä KHO 16.6.2015 taltionumero 1705 hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta: Asiassa saadun selvityksen mukaan T:mi P on vuonna 2006 veloittanut X Oy:tä autonkuljetuspalveluista yhteensä 1.667 tunnilta ja M Ky yhteensä 1.183 tunnilta. M Ky on vuoden 2008 tammikuusta vuoden 2009 maaliskuulle saakka veloittanut X Oy:tä au-tonkuljetuspalveluista yhteensä 2.402 tunnilta. Kun otetaan huomioon P:n ja M:n ajosuoritusten suuri määrä sekä edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

KHO 29.11.1996 taltio 3775 (KHO:1996-B-543) 
Ennakkoperintä - Välimiesoikeuden jäsen - Asianajaja - Asianajotoimisto - Ennakkoperintärekisteri

Asianajaja A harjoitti asianajotoimintaa Asianajotoimisto X Ky:n vastuunalaisena yhtiömiehenä. A:lle välimiesoikeuden jäsenenä maksettu palkkio oli Asianajotoimisto X Ky:n liiketuloa. Kun yhtiö oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, ei välimiespalkkioista tullut toimittaa ennakonpidätystä. Äänestys 4-1. Verovuosi 1995

EnnakkoperintäL 6 §

KHO 14.8.1996 taltio 2475 (KHO:1996-B-544) 
Ennakkoperintä - Ennakkoperintärekisteri - Ennakkoperintärekisteriin merkitseminen

Lääninverovirasto ei ollut merkinnyt taksiautoilijan ammatin harjoittamisen aloittanutta A:ta ennakkoperintärekisteriin pitopalvelutoimintaa harjoittaneen, toimintansa tuolloin jo lopettaneen X Oy:n verotusta koskeneiden laiminlyöntien takia. A oli ollut yhtiön hallituksen ainoa varsinainen jäsen ja yhtiöllä oli verojäämiä yli 300.000 markkaa. Asiakirjojen mukaan A ei kuitenkaan ollut osallistunut yhtiön varsinaiseen toimintaan eikä johtoon vaan oli ollut vieraan palveluksessa taksiautonkuljettajana. Sen vuoksi ja kun A:n osalta kysymys oli ammatin harjoittamisesta ja toiminnasta eri alalla kuin millä yhtiö oli liiketoimintaa harjoittanut, lääninoikeus katsoi, ettei lääninveroviraston olisi ollut mainitsemallaan perusteella jättää A:ta rekisteriin merkitsemättä. Korkein hallinto-oikeus ei tarkastusasiamiehen valituksesta muuttanut lääninoikeuden päätöstä.

EnnakkoperintäL 6 a §
EnnakkoperintäL 6 b §

KHO 28.2.1997 taltio 436 
Ennakkoperintä - Ennakonpidätysvelvollisuus - Palkka - Työkorvaus - Maatalouslomittaja - Lomituspalvelu - Ennakkoperintärekisteri - Ennakkoratkaisu

Maatalousyrittäjän lomituspalveluita annetun lain mukaan kunta voi järjestää lomittajan käyttäen kuntaan työsuhteessa olevaa työntekijää tai ostaa lomituspalveluja niiden tuottajalta. A:n kunta oli tehnyt sopimuksen NN toiminimen kanssa lomituspalvelujen ostamisesta NN:ltä. Sopimuksen mukaan NN vastasi itsenäisesti työn suorittamisesta ja lomituspalvelujen keskeytyksettömästä jatkumisesta ja hänellä oli velvollisuus tarvittaessa hankkia sijainen. Edelleen NN vastasi toiminnastaan itselleen ja lomituskohteelle aiheutuvista vahingoista ja hänellä oli oltava vakuutus vahinkojen ja työtapaturmien varalle. Sopimuksen mukaan kunta maksoi tuntikorvauksen, mutta ei mitään erillisiä korvauksia mat-kakuluista, sosiaali- ja eläkemaksuista, sairaus- tai muusta lomasta eikä päivärahoja. Näissä oloissa NN:n ei katsottu olleen työ- tai virkasuhteessa kuntaan. Kunnan NN:lle suorittama palkkio ei siten ollut ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa vaan ennakkoperintälain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen toiselle tehdystä työstä maksettu korvaus. Kun NN oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, ei suorituksista ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1995.

EnnakkoperintäL 4 §
EnnakkoperintäL 6 § 1 mom 1 kohta
EnnakkoperintäL 6 § 2 mom

KHO 10.03.1997 taltio 561 
Ennakkoperintä - Työnantajan sosiaaliturvamaksu - Palkka - Omaishoidon tukea saava hoitaja - Perhehoitaja - Työkorvaus

Kunnan sosiaalihuoltolain (710/82) 27 a - 27 c §:n nojalla omaishoidon tukea saaville hoitajille maksama palkkio ja sosiaalihuoltolain 25 §:n sekä perhehoitajalain (312/92) nojalla perhehoitajille maksama palkkio eivät olleet ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa, vaan ennakkoperintälain 6 §:ssä tarkoitettua työstä maksettua korvausta. Kunnan ei näin ollen ollut suoritettava palkkiosta työnantajan sosiaaliturvamaksua. Verovuosi 1996.

KHO 10.10.1997 taltio 2536 (KHO:1997:106) 
Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Toiselle tehdystä työstä maksettu korvaus - Metsänhoitotyöt - Metsuri - Työkorvaus - Ennakonperintärekisteri

Metsuri A oli perustanut metsätyöpalveluyrityksen, jonka toimialana olivat metsänhoitotyöt ja turvetyöt. A oli merkitty ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvolliseksi. Hän huolehti omasta vakuutusturvastaan ja oli hankkinut alalla tarpeellisia työkaluja ja kalustoa. A oli tehnyt maanviljelijä X:n kanssa urakkasopimuksen metsän harvennuksesta ja ojalinjojen aukaisusta moottorisahaa käyttäen sekä puun teosta puutavaran määrään perustuvan urakkahinnan mukaan. Työajasta ja lomakorvauksesta ei ollut sovittu. A suoritti tehtävät ilman X:n työnjohtoa ja valvontaa. Noissa oloissa X:n A:lle suorittamia palkkiota ei pidetty työsuhteessa saatuna ennakkoperintälain 4 §:n tarkoittamana palkkana vaan saman lain 6 §:n tarkoittamana toiselle tehdystä työstä maksettuna korvauksena, josta ennakonpidätystä ei ole toimitettava, jos suorituksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Verovuosi 1996.

EnnakkoperintäL 4 §
EnnakkoperintäL 6 §

KHO 04.11.1998 taltio 2415 (KHO:1998:61) 
Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Ennakkoperintärekisteri - Alihankinta - Suunnittelu- ja piirtämistehtävät

A Oy, joka suoritti tuotannon kehitystyötä tuotantolaitoksille, oli sopinut B Oy:n kanssa saamiinsa toimeksiantoihin liittyvistä työsuorituksista, jotka käsittivät suunnittelu- ja piirtämistyötä. Työtehtävät suoritti B Oy:n ainoa osakas sivutoimenaan B Oy:n toimitiloissa sen laitteilla ja ohjelmilla. Korvaus maksettiin tuntiveloitusperusteella. Vakuutus- ja eläkemaksuja, lomakorvauksia tai muita työsuhteeseen liittyviä etuja ei suoritettu. B Oy oli merkitty ennakkoperintärekisteriin. Näissä oloissa katsottiin, etteivät A Oy:n B Oy:lle maksamat korvaukset olleet B Oy:n osakkaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa vaan B Oy:n ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.

EnnakkoperintäL 13 §
EnnakkoperintäL 25 §

KHO 04.11.1998 taltio 2419 (KHO:1998:62) 
Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Ennakkoperintärekisteri - Alihankinta - Laaduntarkastus- ja pakkaustoiminta

X Oy oli tehnyt sopimukset A:n ja B:n kanssa, jotka olivat maatalousyrittäjien puolisoita, valmistamiensa sekä asiakkaittensa muovipuristustuotteiden laaduntarkastus- ja pakkaustoiminnan suorittamisesta. Sopimuksen mukaan toimeksisaaja vastasi kaikista kyseisestä toiminnasta aiheutuvista tarvike- ja laitekustannuksista sekä hankki kustannuksellaan riittävät tilat toimintaa varten. Toimeksisaaja huolehti myös kaikista muista toimintaan liittyvistä kustannuksista sekä huolehti muun ohessa toiminnassa tarvittavista vakuutuksista. Korvaus maksettiin laskutuksen perusteella. Toimeksisaajalla oli oikeus käyttää apulaisia ja hoitaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja sekä harjoittaa muuta tuotteiden ja palvelujen myyntitoimintaa. Näissä olosuhteissa A:n ja B:n ei katsottu olevan työsuhteessa X Oy:öön. X Oy:n heille maksama korvaus ei ollut ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamaa palkkaa vaan ennakkoperintälain 25 §:n tarkoittamaa työkorvausta. Jos A ja B oli merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksista ei ollut toimitettava ennakonpidätystä. Ennakkoratkaisu vuodelle 1997.

EnnakkoperintäL 13 §
EnnakkoperintäL 25 §

KHO 1999 taltio 2430 
Ennakkoperintä - Palkka - Työkorvaus - Koulutuspalkkio - Koulutustehtävät

Liikealan erikoisoppilaitos oli tehnyt liiketaloustieteen koulutus- ja konsultointipalveluja tuottavan yhtiön kanssa sopimuksen, jonka mukaan yhtiö järjesti oppilaitokselle tämän toimeksiantamana yritystoiminnan perusteet, yrityssuunnittelu, yritysten ohjaus sekä tuotanto ja logistiikka nimiset liiketalouden kurssit, jotka liittyivät oppilaitoksen järjestämään merkonomin tutkintoon. Koulutustehtävät sisälsivät kurssien opintomateriaalin laadinnan, etätehtävien laadinnan ja tarkastuksen, lähiopetuksen ja puhelinopetuksen. Opetus suoritettiin monimuoto-opetuksena, ja kursseihin liittyvä luento-opetus tapahtui oppilaitoksen tiloissa. Toimeksiannosta suoritettava korvaus maksettiin yhtiölle oppilaitoksen lukuvuosittain määrittämien perusopetuksen maksuperusteiden mukaan kunkin opintojakson päätyttyä. Kursseihin sisältyvät koulutustehtävät suoritti pääasiassa yhtiön osakas, joka oli koulutukseltaan kauppatieteiden maisteri ja toimi kokopäivätyössä oppilaitoksessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oppilaitoksen yhtiölle suorittamat koulutuspalkkiot olivat ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Veroasiamiehen valituksesta lääninoikeuden päätös, jossa oli katsottu, että kysymys oli ennakkoperintälain 25 §:n mukaisesta työkorvauksesta, kumottiin. Ennakkoratkaisu ajalle 29.9.1998-31.12.1999.

KHO 20.12.2002 taltio 3352 (KHO 2002:88) 
Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Työnantajan sosiaaliturvamaksu - Palkka - Osakalastaja - Troolikalastus

Avoin yhtiö X harjoitti kalastusta troolarilla, jonka bruttovetoisuus oli 644 rekisteritonnia. Pyyntimatkojen aikana miehistövahvuus oli neljä miestä, koostuen eri koostumuksin yhtiön kahdesta yhtiömiehestä, neljästä vakinaisesti palkatusta työntekijästä sekä ammattikalastajista A ja B. Troolarin laivurinakin aika ajoin toimineelle A:lle maksettiin korvauksena 10 % jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta, kun taas B:lle maksettu korvaus oli 7 % saaliin arvosta. Vakinaisten työntekijöiden palkka koostui 3000 markan kuukausittaisesta peruspalkasta  sekä 6,5 %:n provisiosta jokaisen pyyntimatkan saaliin arvosta. Kalastusta harjoitettiin pääasiallisesti yhtiön välineiltä ja varusteita hyödyntäen ja yhtiö huolehti myös saaliin myynnistä kokonaisuudessaan. A:lle ja B:lle maksettu korvaus katsottiin ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi palkaksi. Verovuodet 2000 ja 2001.

KHO 23.1.2004 taltio 94 (KHO 2004:5) 
Ennakkoperintä - Ennakonpidätys - Palkka - Työkorvaus - Opettaja - Opetustyö

A antoi kieltenopetusta kansalaisopistossa. Hänen opetustuntiensa määrä lukukautena 2000-2001 oli 152 tuntia. Kansalaisopisto maksoi palkkion A:n opetustyöstä ennakkoperintärekisteriin merkitylle X Oy:lle, jonka osakas, toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa varsinainen jäsen A oli. Kansalaisopiston vuotuinen opetussuunnitelma muodostui opettajien laatimista opetussuunnitelmista. Myös A:n opetus perustui hänen itsensä laatimaan opetussuunnitelmaan. A:n opetustyöskentely tapahtui opiston toimitiloissa ja laitteilla, eikä se poikennut opistoon normaalissa työsuhteessa olevien opettajien toiminnasta. Näissä oloissa kansalaisopiston X Oy:lle suorittamat opetuspalkkiot eivät olleet ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettua työkorvausta vaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta oli toimitettava ennakonpidätys ja jonka perusteella oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuodelle 2002.

KHO 4.4.2011 taltio 911 (KHO:2011:31) 
Henkilökohtaisen tulon verotus - Hallituksen jäsenen palkkio - Tulon kohdistaminen - Pääomasijoitustoiminta

A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa. Hänen oli tarkoitus toimia Y Oy:n hallituksessa X Oy:n nimittämänä jäsenenä. Kun otettiin huomioon ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, palkkio hallituksen jäsenyydestä oli A:n henkilökohtaista palkkaa eikä X Oy:n elinkeinotuloa. Ennakkoratkaisu vuosille 2010 ja 2011. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti

KHO 8.1.2013 taltio 65 (KHO:2013:1) 
Ennakkoperintä - Ennakkoratkaisu - Ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu - Asianajotoimisto - Konsulttisopimus - Määräaikainen vuokratoimitusjohtaja - Palkka - Työkorvaus

A Oy aikoi solmia määräaikaisen konsulttisopimuksen B Oy:n kanssa. Sopimuksen mukaan B Oy:n omistaja C tuli toimimaan A Oy:n toimitusjohtajana. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konsulttisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta oli pidettävä C:n toimitusjohtajan tehtävästä saamana palkkana, josta A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Ennakkoratkaisu vuoden 2011 loppuun.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 2 kohta
Tuloverolaki 61 § 2 momentti
Osakeyhtiölaki 6 luku 10 § 1 momentti ja 19 § 1 momentti

KVL 192/1995 
Lääkäriasema A teki sopimuksen lääkäreiden kanssa lääkärien toiminnasta sekä oikeudesta käyttää korvausta vastaan lääkäriaseman tiloja, välineitä ja henkilökuntaa oman yksityispraktiikkansa harjoittamiseen. Kaikki sopimussuhteessa lääkäriasemaan olevat lääkärit olivat EPL:n 1.3.1995 voimaan tulleiden muutosten (L 1215/94) jälkeen saaneet toimintaansa varten ennakkoperintärekisteriotteen. Sopimuksen mukaan tutkimuksista potilaalta perittävät tutkimusmaksut jaettiin lääkäriaseman ja lääkärin välillä siten, että lääkäri sai tutkimuksesta maksettavasta kokonaissummasta 20 % lausuntopalkkiona ja lääkäriasema sai 80 % tutkimuksen kokonaishinnasta laitososuutena. Lääkäri maksoi lisäksi lausuntopalkkioistaan vuokraa 25 %  lääkäriasemalla. Lääkärin asiana oli huolehtia sopimuksessa tarkoitetun toiminnan osalta tarpeellisista yrittäjäeläke- ja riskivakuutuksista. Lääkäriaseman ja sen kanssa sopimuksen tehneiden lääkäreiden välillä ei katsottu olevan työsuhdetta. Lääkäriasema ei ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä palkkioista, jotka se maksoi sopimuksen tehneille lääkäreille, jotka oli merkitty ennakkoperintärekisteriin.

KVL 267/1995 
X Oy aikoi solmia 15 erillistä konsulenttisopimusta ennakkoperintärekisteriin merkittyjen konsulenttitoimistojen ja itsenäisten konsulenttien kanssa. Osa konsulenteista oli aiemmin ollut X Oy:n tytäryhtiöiden palveluksessa työsuhteessa. Konsulenttipalvelut koskivat vähittäisasiakkaisiin suuntautuvaa myynninedistämis- ja neuvontatyötä. Esittelyt liittyi-vät kampanjoihin, joista sovittiin yhtiön aluemyyntipäällikön ja alueen liikkeiden kesken. Kustakin konsulenttitehtävän suorittamiskerrasta sovittiin erikseen konsulentin kanssa. Toimeksiannot olivat yleensä lyhyitä ja epäsäännöllisiä. Konsulenteilla oli oikeus ottaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja ja tarvittaessa käyttää apulaisia. X Oy maksoi jokaisesta toimeksiannosta erikseen sovittavan määrän. Yhtiö antoi konsulenteille tarvittavan esittelymateriaalin. Muutoin konsulentti vastasi itse kustannuksistaan. Sopimuksen mukaan konsulentin asiana oli huolehtia eläke- ja tapaturmavakuutuksistaan.

Keskusverolautakunta katsoi, että näissä olosuhteissa ei ollut kysymys työsuhteesta eikä korvauksia ollut pidettävä työsuhteen perusteella maksettuina palkkoina.