Luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot kansainvälisissä tilanteissa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja -tappioiden verotusta kansainvälisissä tilanteissa tuloverolain (1535/1992, TVL) ja verosopimusten soveltamisen näkökulmasta.

Tähän ohjeeseen on siirretty aiemmista Verohallinnon luovutusvoittoverotusta käsittelevistä ohjeista ne osiot, joissa käsitellään kansainvälisiä tilanteita.

1 Johdanto 

Kansainvälisissä tilanteissa luovutusvoiton verotukseen vaikuttavat sekä Suomen sisäinen verolainsäädäntö että Suomen solmimat verosopimukset. Myös toisen valtion sisäisen lainsäädäntönsä nojalla Suomessa veronalaiseen luovutusvoittoon kohdistamalla verotuksella on vaikutusta luovutusvoiton kokonaisverotuksen kannalta. Sisäisen lainsäädännön ja verosopimusten lisäksi kansainvälisessä luovutusvoittoverotuksessa on huomioitava myös eurooppaoikeuden vaikutus.

Tässä ohjeessa käsitellään ainoastaan Suomen sisäisen lainsäädännön sekä verosopimusten vaikutusta kansainvälisten luovutusvoittojen verotukseen. Ohjeessa ei ole mahdollista ottaa kantaa kaikkiin luovutusvoittoverotuksen kansainvälisiin tilanteisiin vaan tuodaan esiin, millaisia erityispiirteitä niihin liittyy.

Verosopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Toisten valtioiden verotusta käsitellään vain siltä kannalta, antaako verosopimus toiselle valtiolle verotusoikeuden, sekä miten toisen valtion myös Suomessa veronalaiseen luovutusvoittoon kohdistamasta verotuksesta aiheutuva kaksinkertainen verotus poistetaan. Luovutusvoiton verotusta koskevat määräykset vaihtelevat verosopimuksittain, joten niiden tarkempi sisältö on tarkistettava aina kulloinkin sovellettavasta verosopimuksesta.

Luovutusvoittojen verotuksessa on kansainvälisissä tilanteissa olennaista merkitystä sillä, luovutetaanko kiinteää vai irtainta omaisuutta. Kiinteän omaisuuden määrittelyä Suomen sisäisessä lainsäädännössä käsitellään ohjeen luvussa 2. Kiinteää ja irtainta omaisuutta sekä luovutusvoiton verotusta koskevat määritelmät ovat verosopimuksissa hyvin samansisältöisiä, mutta voivat poiketa yksityiskohdissa toisistaan. Kiinteän ja irtaimen määritelmiä käsitellään OECD:n malliverosopimuksen määräysten pohjalta myös ohjeen luvussa 2. 

Ohjeessa on käsitelty erikseen yleisesti verovelvollisen sekä rajoitetusti verovelvollisen henkilön saamien luovutusvoittojen verotusta. Verosopimustilanteessa verotusoikeuteen vaikuttaa lisäksi se, missä valtiossa henkilön katsotaan verosopimusta sovellettaessa asuvan. Verovelvollisuusaseman sekä verosopimuksen mukaisen asumisen vaikutusta luovutusvoittojen verotukseen käsitellään ohjeen luvuissa 3 ja 4. Yleisen ja rajoitetun verovelvollisuuden sekä verosopimuksen mukaisen asumisen määrittelyä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt. 

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentissa (1558/1995, VML) säädetään osapuolten selvittämisvelvollisuudesta. Säännöksen mukaan sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiassa selvitystä. Verotuksen yleisistä menettelysäännöksistä ja verotuksessa noudatettavista periaatteista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotuksen yleiset menettelysäännökset. 

Kansainvälisissä tilanteissa nimenomaan verovelvollisen selvitysvelvollisuus korostuu. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa, tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen tehtävä. Myös silloin, kun Suomessa asuva henkilö luovuttaa ulkomailla sijaitsevaa omaisuutta (esimerkiksi kiinteistön), hän on velvollinen esittämään tarpeellisen selvityksen omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännöstä ja verotuksen perusteista, jos tätä tietoa tarvitaan Suomessa luovutusvoiton verotusta varten.

Jos omaisuus sijaitsee muulla kuin Suomessa, verovelvollisen on syytä selvittää omaisuuden sijaintivaltion luovutusvoittoja koskevat säännökset paikalliselta veroviranomaiselta. Jos henkilö on muuttamassa pois Suomesta, hänen kannattaa selvittää myös omaisuuden sijaintivaltion ja Suomen tai uuden asuinvaltion välisen verosopimuksen vaikutus luovutusvoittojen verotukseen. 

Tässä ohjeessa ei käsitellä luovutusvoittoverotuksen yleisiä periaatteita, kuten luovutusvoiton tai -tappion laskemista. Luovutusvoiton tai -tappion määrä kansainvälisissä tilanteissa lasketaan Suomessa samalla tavalla kuin Suomesta saatu luovutusvoitto. Luovutustappioiden vähentämiseen liittyy kansainvälisissä tilanteissa omia erityispiirteitä, joita on käsitelty tämän ohjeen luvussa 5.  

Ohjeessa ei käsitellä myöskään muita luovutusvoittoihin liittyviä erityistilanteita. Näitä on käsitelty aihepiirin mukaan seuraavissa ohjeissa: 

• Omaisuuden luovutusvoitot ja tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa 
• Arvopaperien luovutusten verotus 
• Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen 
• Verovapaa oman asunnon luovutus 
• Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa 
• Lunastustoimituksissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa saatujen korvausten verotus 
• Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa 
• Virtuaalivaluuttojen verotus 
• Johdannaisten verotus 
• Kapitalisaatiosopimuksen verotus
• Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto 
• Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan 
• Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa 
• Yritysjärjestelyt ja verotus - sulautuminen 
• Yritysjärjestelyt ja verotus -jakautuminen 

Ohjeessa ei käsitellä luovutuksessa käytettävän valuutan muuntamista eikä kurssivoittoja tai -tappioita luovutusvoiton laskennassa. Näistä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.  

Ohjeessa ei käsitellä myöskään kiinteän toimipaikan tai paikan eikä liikkeen ja ammatinharjoittajan tulon verottamista. Näistä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

2 Kiinteä ja irtain omaisuus

2.1 Yleistä kiinteän ja irtaimen omaisuuden luovutuksista

Kiinteästä ja irtaimesta omaisuudesta saatujen luovutusvoittojen verotus eroaa toisistaan eri valtioissa. Valtioiden sisäisen lainsäädännön perusteella kyseisessä valtiossa sijaitsevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu tulo verotetaan yleensä aina kyseisessä valtiossa. Eri valtioilla on omia sisäisen lainsäädännön määräyksiä myös irtaimen omaisuuden luovutuksesta saadun tulon verotuksesta. Verosopimuksettomissa tilanteissa valtiot voivat verottaa omaisuuden luovutuksesta saatua tuloa yksinomaan oman sisäisen lainsäädäntönsä nojalla.

Verosopimustilanteissa kiinteän omaisuuden verotusoikeus on yleensä ensisijaisesti omaisuuden sijaintivaltiolla. Irtaimen omaisuuden verotusoikeus on puolestaan yleensä saajan asuinvaltiolla. Verotuksen kannalta on siten olennaista erottaa toisistaan kiinteä ja irtain omaisuus. 

Luovutusvoitot saattavat olla joissakin valtioissa kokonaan verovapaita tai niitä saatetaan verottaa muista tuloista erillisenä tulotyyppinä erillisen verokannan mukaan. Suomen luovutusvoittoverotukseen ei kuitenkaan lähtökohtaisesti vaikuta se, verottaako toinen valtio tosiasiassa luovutusvoitosta saatua tuloa vai ei. 

2.2 Sisäinen lainsäädäntö

Kiinteistöllä tarkoitetaan tuloverotuksessa lähtökohtaisesti samaa kuin yksityisoikeudessa, mutta tuloverotuksessa kiinteistön käsite on TVL 6 §:n perusteella laajennettu koskemaan myös tietyissä tilanteissa toisen omistamalla kiinteistöillä olevia rakennuksia. Suomessa kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan esimerkiksi sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka hallinto-oikeuksineen maahan voidaan maanomistajan kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 6 §).

Kansainvälisesti verrattuna Suomessa kiinteistön määritelmä on melko suppea. Suomessa esimerkiksi asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöyhtiön osakkeita pidetään irtaimena omaisuutena. Monissa muissa valtioissa kerrostalo- tai rivitalohuoneistot ovat kiinteää omaisuutta, sillä näissä valtioissa huoneiston omistus oikeuttaa huoneiston lisäksi osaan rakennukseen kuuluvasta maa-alueesta. 

Irtain omaisuus käsittää kaiken varallisuuden, joka ei ole kiinteää omaisuutta. Irtaimeksi omaisuudeksi luetaan siten esimerkiksi arvopaperit, irtaimet esineet (esimerkiksi auto) ja rajoitettu esineoikeus (vuokraoikeus). Irtainta omaisuutta on myös osuus jakamattomaan kuolinpesään.

2.3 Verosopimusten määräykset

2.3.1 Kiinteä omaisuus ja sen luovutuksesta saatu tulo

Omaisuuden luovutuksesta saatua voittoa koskevat määräykset ovat OECD:n malliverosopimuksen mukaisen verosopimuksen 13 artiklassa. Verosopimusten mukaan kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta voidaan aina verottaa omaisuuden sijaintivaltiossa. Tämä määräys on kaikissa Suomen solmimissa verosopimuksissa.

Suurin osa Suomen solmimista verosopimuksista antaa lähdevaltiolle verotusoikeuden myös sellaisten yhtiöiden osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatuun voittoon, joiden varoista tietty osa (yleensä enemmän kuin puolet) koostuu lähdevaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta, tai joiden osakkeiden omistus antaa oikeuden hallita yhtiön omistamaa kiinteää omaisuutta. Tämä määräys koskee siten esimerkiksi asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeista saatuja luovutusvoittoja.

Verosopimuksissa on määritelty, mitä kiinteällä omaisuudella kyseistä sopimusta sovellettaessa tarkoitetaan. Kiinteän omaisuuden määritelmää koskevat määräykset ovat OECD:n malliverosopimuksen mukaisen verosopimuksen 6 artiklassa. Yleensä 6 artiklassa todetaan, että sanonnalla “kiinteä omaisuus" on se merkitys, mikä sillä on omaisuuden sijaintivaltion lainsäädännön mukaan.

Verosopimusten kannalta Suomessa oleva omaisuus on sopimusten tarkoittamaa kiinteää omaisuutta lähtökohtaisesti ainoastaan silloin, kun se on kiinteää omaisuutta Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan. Vastaavasti verosopimusta sovellettaessa verosopimuksen kiinteää omaisuutta koskevat säännöt voivat tulla sovellettavaksi ulkomailla sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen, vaikka kyseistä omaisuutta ei Suomen lainsäädännön mukaan pidettäisikään kiinteänä omaisuutena.

Verosopimukset sisältävät kuitenkin yleensä erityisen listan omaisuuseristä, jotka ovat aina verosopimusta sovellettaessa kiinteää omaisuutta sisäisestä lainsäädännöstä riippumatta. Tällaisia voivat olla esimerkiksi kiinteän omaisuuden tarpeisto, maa- tai metsätaloudessa käytetty irtaimisto sekä kiinteän omaisuuden käyttöoikeus (OECD:n malliverosopimuksen 6 artiklan 2 kappale). Useissa Suomen solmimissa verosopimuksissa kiinteän omaisuuden määritelmä käsittää myös sanan ”rakennus”, mikä johtuu sisäisen lainsäädäntömme suppeasta kiinteistökäsitteestä.  

Pohjoismaiden ulkopuolella (esimerkiksi Espanjassa, Ranskassa ja Yhdysvalloissa) on tavallista, että kerrostalohuoneistot ovat kiinteää omaisuutta. Tällöin huoneiston hallintaoikeuden ostaja saa omistukseensa myös osan rakennukseen kuuluvasta maa-alueesta.

Suomessa asunto-osakeyhtiön osakkeet ovat kuitenkin sisäisen lainsäädännön perusteella irtainta omaisuutta ja ne oikeuttavat vain huoneiston hallintaan ja maapohjan omistusoikeus kuuluu asunto-osakeyhtiölle. Tämän vuoksi valtaosaan Suomen tekemin verosopimuksiin (yleensä 6 artikla) on sisällytetty määräys, joka mahdollistaa asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin ja asunto-osuuskunnan osuuksiin perustuvan tulon verottamisen yhtiön omistaman kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa.

Vaikka osakehuoneistoista saatu tulo olisi verosopimuksen 6 artiklan määräysten mukaan kiinteästä omaisuudesta saatua tuloa, osakehuoneistojen luovutuksesta saatu tulo täytyy olla erikseen mainittu verosopimuksessa (esimerkiksi luovutusvoittoa koskevassa artiklassa (yleensä 13 artikla) tai sopimuksen pöytäkirjassa), jotta sitä voidaan verottaa lähdevaltiossa. Ilman tällaista mainintaa lähdevaltio ei voi verottaa osakehuoneistosta saatua luovutusvoittoa, vaikka kyseinen omaisuus olisi määritelty kiinteäksi omaisuudeksi 6 artiklan määräysten perusteella.

Eri verosopimuksissa voidaan myös mainita tiettyjä omaisuuseriä, jotka eivät ole kiinteää omaisuutta sopimusvaltioiden sisäisestä lainsäädännöstä huolimatta. Tällaisia voivat olla esimerkiksi laivat, veneet ja ilma-alukset (OECD:n malliverosopimus 6 artikla 2 kappale). Siten alusten käyttämisestä saatua tuloa ei veroteta kiinteästä omaisuudesta saatuna tulona, vaan esimerkiksi liiketulona tai erityisenä alusten käyttämisestä saatuna tulona.

Jos verosopimuksessa ei ole erityistä mainintaa, sopimusvaltion sisäinen lainsäädäntö määrittelee sen, mitä tuloa pidetään kiinteästä omaisuudesta saatuna tulona. Muissakin erityistilanteissa on mahdollista, että lähdevaltio pitää omaisuutta kiinteänä omaisuutena, vaikka Suomessa vastaavaa omaisuutta pidettäisiin irtaimena. Jos tulkinta ei ole verosopimuksen vastainen, Suomen on hyväksyttävä lähdevaltion tulkinta.

2.3.2 Irtain omaisuus ja sen luovutuksesta saatu tulo 

Irtain omaisuus verotetaan tavallisesti vain tulonsaajan asuinvaltiossa (OECD:n malliverosopimus 13 artikla). Tällöin lähdevaltio ei voi verottaa toisessa verosopimusvaltiossa asuvan henkilön irtaimesta omaisuudesta saamia luovutusvoittoja. 

Verosopimusten mukaan irtainta omaisuutta on kaikki muu omaisuus, joka sopimusten määritelmien mukaan ei ole kiinteää omaisuutta. Irtaimen omaisuuden käsitettä sovelletaan sekä aineelliseen että aineettomaan omaisuuteen. Irtaimesta omaisuudesta saatua tuloa (luovutusvoittoa) eivät ole verosopimusmääräysten nojalla nimenomaisesti muuna tulona (osinko, korko tai rojalti) verotettavat tulot.  

Vaikka asunto-osakeyhtiön ja kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ovat sisäisen lainsäädännön nojalla irtainta omaisuutta, suurin osa Suomen tekemistä verosopimuksista sisältää kuitenkin määräyksen, jonka mukaan huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja osuuksien luovutuksesta saatu voitto voidaan verottaa yhtiön tai osuuskunnan omistaman kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa. Esimerkiksi Pohjoismaiden välisessä verosopimuksessa (412/1997, SopS 26) määräys sisältyy 13 artiklan 2 kappaleeseen. Verotus sijaintivaltiossa toimitetaan kyseisessä valtiossa voimassa olevien luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.  

Useissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on erilaisia poikkeuksellisia määräyksiä irtaimesta omaisuudesta saadun luovutusvoiton verotuksesta. Nämä poikkeukset koskevat pääasiassa tilanteita, joissa verovelvollinen omistaa tietyn osuuden yhtiön osakkeista tai muista arvopapereista, tai on omistanut osakkeet tietyn ajan ennen luovutusta tai asunut lähdevaltiossa tietyn vähimmäisajan ennen niiden luovutusta. Näistä poikkeuksista on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.4.

3 Yleisesti verovelvollisen luovutusvoiton verotus

3.1 Yleistä luovutusvoittojen verovelvollisuudesta Suomeen

Yleisesti verovelvollinen on velvollinen maksamaan tuloistaan veroa Suomeen riippumatta siitä, mistä tulo saadaan (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta). Tämä maailmanlaajuinen verovelvollisuus koskee myös kiinteän omaisuuden ja irtaimen omaisuuden luovutusvoittoja. Luovutuksen kohteena olevan kiinteän omaisuuden sijaintivaltio tai luovutettavan arvopaperin liikkeeseenlaskijan kotivaltio ei siten vaikuta luovutuksesta saadun voiton veronalaisuuteen Suomen sisäisen lainsäädännön nojalla.   

Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen sisäisen lainsäädännön mukaista verotusoikeutta tai velvoittaa Suomen poistamaan kaksinkertaisen verotuksen, jos myös lähdevaltiolla on verosopimuksen mukainen luovutuksen verotusoikeus.

3.2 Verosopimuksen mukaan Suomessa asuva yleisesti verovelvollinen

Verosopimukset eivät estä Suomea verottamasta verosopimuksen mukaan Suomessa asuvan yleisesti verovelvollisen saamia luovutusvoittoja. Lähdevaltio voi verottaa omaisuuden luovutuksesta Suomessa asuvaa verovelvollista oman sisäisen lainsäädäntönsä mukaisesti, mutta vain Suomen kanssa solmitun verosopimuksen asettamissa rajoissa.

Luovutusvoitto voidaan verosopimusten mukaan verottaa lähdevaltiossa, jos luovutuksen kohteena on kiinteä omaisuus. Kiinteän omaisuuden sijaintivaltion verotusoikeus ei yleensä rajoita Suomen verotusoikeutta. Verosopimukset kuitenkin edellyttävät yleensä Suomea asuinvaltiona poistamaan sijaintivaltiossa verosopimuksen nojalla perityn veron kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen.

Suomessa asuvan yleisesti verovelvollisen ulkomailta saamaan luovutusvoittoon kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan menetelmälain perusteella. Suomi poistaa kiinteästä omaisuudesta saadun luovutusvoiton kaksinkertaisen verotuksen verosopimusten kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan artiklan määräysten mukaisesti joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä. Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.  

Ulkomailla sijaitsevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on Suomessa asuvalle yleisesti verovelvolliselle veronalaista tuloa samalla tavalla kuin Suomessa sijaitsevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja sen määrä lasketaan samalla tavalla kuin Suomessa sijaitsevan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto (TVL 45–47 § ja 50 §).

Luovutusvoitto voi myös olla Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutusvoiton tapaan verovapaata (TVL 48 §). Suomessa sisäisen lainsäädännön nojalla verovapaasta luovutusvoitosta ulkomaille maksettua veroa ei tällöin voida hyvittää Suomessa, koska tulosta ei ole maksettu Suomeen veroa.

Suomessa asuvan henkilön ulkomailla irtaimesta omaisuudesta saama tulo verotetaan yleensä vain Suomessa. Verosopimuksissa voi olla poikkeuksia irtaimen omaisuuden luovutuksen verotusoikeudesta. Näitä poikkeuksia on käsitelty tarkemmin luvussa 3.4.

Esimerkki 1: Henkilö A on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. A myy Virossa sijaitsevan kiinteistön, jota hän on käyttänyt omistusaikanaan viiden vuoden ajan vakituisena asuntonaan. Lisäksi hän myy Virossa sijaitsevan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet sekä virolaisen pörssiyhtiön osakkeita. 

Suomessa kiinteistön luovutus on verovapaa TVL 48 §:n perusteella, koska kyse on oman vakituisen asunnon luovutuksesta. Viro voi verottaa sekä kiinteistön että asuinhuoneiston luovutuksen Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen perusteella. Virolaisten pörssiyhtiön osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa ei voida verottaa Virossa, koska verosopimuksen 13 artiklan 4 kohdan mukaan irtaimen omaisuuden luovutuksesta saadun voiton verotusoikeus on vain asuinvaltiolla eli Suomella.

Suomi asuinvaltiona poistaa asuinhuoneiston luovutusvoiton kaksikertaisen verotuksen. Suomi ei hyvitä Viroon kiinteistön luovutuksesta mahdollisesti maksettua veroa, koska siihen liittyvä luovutusvoitto on verovapaata Suomen sisäisen lainsäädännön nojalla.

3.3 Verosopimuksen mukaan toisessa sopimusvaltiossa asuva yleisesti verovelvollinen

Jos yleisesti verovelvollinen henkilö katsotaan verosopimuksen tarkoittamalla tavalla toisessa sopimusvaltiossa asuvaksi, Suomi on tällöin ainoastaan verosopimuksen tarkoittama lähdevaltio.

Suomi voi verosopimuksen mukaisena lähdevaltiona verottaa aina verosopimuksen mukaan toisessa valtiossa asuvan, täällä yleisesti verovelvollisen henkilön Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saamat luovutusvoitot. Suomessa voidaan verottaa myös suomalaisten asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeista saadut luovutusvoitot, jos verosopimuksessa on nimenomainen määräys asiasta. Ainoa poikkeus tähän on Suomen ja Japanin välinen verosopimus, joka estää osakehuoneistosta saadun tulon verotuksen Suomessa, jos saaja on verosopimuksen mukaan Japanissa asuva (Epätavallisia verosopimusmääräyksiä).

Irtaimesta omaisuudesta saatuja luovutusvoittoja ei yleensä voida verottaa Suomessa, koska verosopimukset antavat verotusoikeuden irtaimesta omaisuudesta saatuun luovutusvoittoon pääsääntöisesti vain verosopimuksen mukaiselle asuinvaltiolle (katso kuitenkin poikkeuksista luvusta 3.4).

Verosopimukset estävät myös usein ulkomailla sijaitsevista kiinteistöistä saatujen luovutusvoittojen verotuksen Suomessa, koska Suomi ei tällöin ole kiinteistön sijaintivaltio eikä tulonsaajan verosopimuksen mukainen asuinvaltio.

Esimerkki 2: Suomen kansalainen B on asunut vuoden ajan Yhdysvalloissa. Hän on yhä Suomessa yleisesti verovelvollinen TVL 11 §:n mukaisen kolmen vuoden säännön perusteella. Verosopimusta sovellettaessa B:tä pidetään Yhdysvalloissa asuvana. B myy Suomessa sijaitsevan kiinteistön, Suomessa olevan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet sekä suomalaisen pörssiyhtiön osakkeita. 

Suomi voi verottaa kiinteistön luovutusvoiton Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen perusteella, koska kiinteistö sijaitsee Suomessa. Samoin asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden luovutusvoitto voidaan verottaa Suomessa, koska verosopimuksen 13 artiklan 2 kappaleen mukaan Suomella on verotusoikeus kyseisten osakkeiden luovutusvoittoon. Suomalaisen pörssiyhtiön osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa ei voida verottaa Suomessa, koska verosopimuksen 13 artiklan 6 kappaleen mukaan irtaimen omaisuuden luovutuksesta saadun voiton verotusoikeus on vain asuinvaltiolla eli Yhdysvalloilla. Yhdysvallat asuinvaltiona poistaa kiinteistön ja asuinhuoneiston luovutusvoiton kaksikertaisen verotuksen.

Verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittelemisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

3.4 Irtaimen omaisuuden luovutukseen liittyviä poikkeussäännöksiä

Joissakin verosopimuksissa on edellisissä luvuissa kerrotuista pääsäännöistä poikkeavia määräyksiä, jotka koskevat irtaimen omaisuuden luovutusvoiton verotusta maastamuuttotilanteissa.

Poikkeukselliset verosopimusmääräykset voivat esimerkiksi sallia osakkeiden luovutuksesta saatujen voittojen verotuksen sen yhtiön kotivaltiossa, jonka osakkeiden luovutuksesta on kyse, vaikka luovuttaja ei olisi verosopimuksen mukaan enää siellä asuva. Joissain verosopimuksissa poikkeusmääräys antaa verotusoikeuden yhtiön osakkeiden luovutuksiin riippumatta siitä, missä valtiossa yhtiön kotipaikka on.

Poikkeussäännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että tulonsaaja on ollut kyseisessä valtiossa yleisesti verovelvollinen tietyn ajan (yleensä lähimmät viisi vuotta) ennen luovutusta. Tällainen poikkeusmääräys on esimerkiksi Alankomaiden, Brasilian, Intian, Iso-Britannian, Kanadan, Pohjoismaiden ja Saksan verosopimuksissa. Poikkeussääntö voi verosopimuksesta riippuen koskea koko luovutusvoittoa tai vain arvonnousua ennen maastamuuttoa (esimerkiksi Pohjoismaat ja Saksa).

Esimerkiksi Ison-Britannian verosopimuksen poikkeusmääräys koskee koko luovutusvoittoa (14 artiklan 7 kappale): Tämän artiklan 6 kohdan määräykset eivät vaikuta sopimusvaltion oikeuteen oman lainsäädäntönsä mukaan verottaa omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, jonka on saanut toisessa sopimusvaltiossa asuva luonnollinen henkilö, joka on asunut ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa jonakin ajankohtana omaisuuden luovutusta välittömästi edeltäneen viiden vuoden aikana.

Irlannin verosopimuksen kohdalla tulee huomioida lisäksi myös verosopimuksen 6 artiklan määräys. Määräyksen perusteella Suomi voi verottaa rajoitetusti verovelvollisen sekä sopimuksen mukaan Irlannissa asuvan yleisesti verovelvollisen irtaimesta omaisuudesta saadut luovutusvoitot, jos voittoa ei ole siirretty (kotiutettu) Irlantiin ja jonka vuoksi Irlanti ei verota kyseistä voittoa. Irlannin veroviranomainen ratkaisee, onko tulo kotiutettu vai ei.

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 13 artiklan 7 kappaleen mukaan osakkeiden, muiden osuuksien tai oikeuksien luovutuksista voidaan verottaa henkilön aiemmassa sopimusvaltiossa, mutta vain siitä arvonlisäyksestä, joka on syntynyt henkilön tässä valtiossa asumisen aikana ennen kuin hänestä tuli toisessa sopimusvaltiossa asuva. Pohjoismaiden välisen verosopimuksen poikkeussäännön mukaan luovutuksesta saatu voitto voidaan verottaa henkilön aiemmassa kotivaltiossa vielä 10 vuotta maasta lähdön jälkeen, vaikka henkilöstä on tullut toisessa sopimusvaltiossa asuva. 

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukainen myyntivoitto verotetaan vasta, kun luovutus todella tapahtuu, mutta myyntivoiton verotusoikeus voidaan jakaa vanhan ja uuden kotivaltion kesken. Vaikka Suomi voisi kyseisen määräyksen mukaan verottaa vielä kymmenen vuotta Suomesta muuton jälkeen tehdyt luovutukset, verosopimus ei kuitenkaan mahdollista rajoitetusti verovelvollisen verotusta Suomessa laajemmin kuin mitä sisäinen lainsäädäntö sallii. Koska rajoitetusti verovelvollinen ei ole verovelvollinen Suomeen irtaimen omaisuuden luovutuksesta saadusta tulosta, Suomi voi käyttää pohjoismaisissa tilanteissa verotusoikeuttaan arvonnousuun vain, jos henkilö on täällä yleisesti verovelvollinen myydessään kyseiset osakkeet.

Jos toinen Pohjoismaa on verottanut luovutusvoittoa verosopimuksen poikkeusmääräyksen perusteella, hyvittää Suomi täällä yleisesti verovelvollisen henkilön asuinvaltiona samasta tulosta suoritettavasta verosta ulkomaille suoritetun veron.

Jos muuttopäivänä osakkeen arvo on sen hankintahintaa korkeampi, hankintahinnan ja muuttopäivän arvon välinen erotus eli arvonnousu verotetaan Suomessa luovutusvoittona. Luovutusvoittona ei kuitenkaan veroteta suurempaa määrää kuin mitä tuloverolain mukaan laskettu todellinen luovutusvoitto on. Fiktiivistä luovutusvoittoa, joka ylittää myyntihetkellä tuloverolain mukaan lasketun luovutusvoiton määrän, ei veroteta.

Esimerkki 3: Henkilö C on muuttanut Suomesta Ruotsiin kaksi vuotta sitten. Hänet on katsottu Pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukaan Ruotsissa asuvaksi muuttopäivästä alkaen. Hän on Suomessa edelleen yleisesti verovelvollinen. Hän on omistanut suomalaisten pörssiyhtiöiden osakkeita ja myy ne asuessaan Ruotsissa.

Tilanne 3a: C on myynyt osakkeet, joiden hankintahinta on ollut 1 000 euroa. Niiden arvo maastamuuttohetkellä oli 1 200 euroa ja myyntihinta 1 500 euroa. tuloverolain mukaan lasketun luovutusvoiton määrä on 500 euroa.

Koska Suomi saa verosopimuksen mukaan verottaa ainoastaan sen arvonnousun, joka perustuu Suomessa asumisen aikaan, verotetaan C:lla luovutusvoittona hankintahetken ja muuttohetken välinen arvonnousu 200 euroa.

Tilanne 3b: C on myynyt osakkeet, joiden hankintahinta on ollut 1 000 euroa. Niiden arvo maastamuuttohetkellä oli 1 300 euroa ja myyntihinta 1 200 euroa. Vaikka muuttohetkellä luovutusvoiton määrä olisi ollut 300 euroa, myyntihet­kellä voittoa kertyi vain 200 euroa. C:n luovutusvoittona verotetaan arvonnousu 200 euroa.

Esimerkki 4: Henkilö D on muuttanut viisi vuotta sitten Norjasta Suomeen. D on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja hänet on katsottu Pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukaan Suomessa asuvaksi. D on omistanut norjalaisten pörssiyhtiöiden osakkeita ja myy ne Suomessa asuessaan. Osakkeiden arvo oli hankittaessa 1 000 euroa, maastamuuttohetkellä 1 200 euroa ja myyntihetkellä 1 500 euroa. Tuloverolain mukaan tästä luovutuksesta muodostuu 500 euron luovutusvoitto (1 500 euroa – 1 000 euroa).

Verosopimus sallii irtaimen omaisuuden luovutuksen verotuksen Norjassa 10 vuoden ajan, mutta vain arvonnousu voidaan verottaa Norjassa. Suomi asuinvaltiona verottaa koko luovutusvoiton. Norjalla on myös verotusoikeus luovutusvoittoon, mutta vain arvonnoususta eli 200 eurosta (1 200 euroa – 1 000 euroa). Suomi asuinvaltiona poistaa Norjan verottaman osuuden kaksinkertaisen verotuksen.

Esimerkki 5: Henkilö E on muuttanut kuusi vuotta sitten Suomesta Tanskaan. E on Suomen kansalainen, mutta hänestä on tullut TVL 11 §:n 1 momentin mukaisesti rajoitetusti verovelvollinen muuttovuoden ja kolmen sitä seuraavan vuoden jälkeen. E on Pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukaan Tanskassa asuva. E on omistanut suomalaisten pörssiyhtiöiden osakkeita ja myy ne nyt Tanskassa asuessaan.

Verosopimus sallisi irtaimen omaisuuden luovutuksen lähtövaltiossa 10 vuoden ajan, mutta koska E on rajoitetusti verovelvollinen, arvopapereiden luovutusvoitto ei ole rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §). Suomi ei siten verota kyseistä luovutusvoittoa. Luovutusvoitto verotetaan vain Tanskassa.

Tappioiden vähentämisestä Pohjoismaisissa tilanteissa on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 5.

3.5 Verosopimuksiin sisällytetty kolmen vuoden sääntö

Eräissä Suomen solmimissa verosopimuksissa on erityinen määräys, joka antaa Suomelle oikeuden verottaa toisessa sopimusvaltiossa asuvan Suomessa yleisesti verovelvollisen Suomen kansalaisen sellaiset tulot, joihin verosopimuksen muut määräykset eivät anna Suomelle verotusoikeutta (ns. kolmen vuoden sääntö). Kolmen vuoden sääntöä koskeva määräys on yleensä kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevassa artiklassa, mutta joissakin sopimuksissa se on verosopimuksen pöytäkirjassa.

Kolmen vuoden sääntöä koskeva määräys mahdollistaa esimerkiksi luovutusvoittojen verottamisen Suomessa, vaikka se verosopimuksen luovutusvoittoartiklan mukaan ei tulisi kyseeseen esimerkiksi silloin, kun luovutetaan irtainta omaisuutta. 

Kun Suomi verottaa tulon verosopimuksessa olevan kolmen vuoden säännön nojalla, Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen. Yleensä kolmen vuoden sääntöä koskevassa määräyksessä on viittaus verosopimuksen hyvitysmenetelmää koskevaan määräykseen. Ulkomaanveroa hyvitetään Suomessa enintään sen verran kuin tulosta on Suomessa aiheutunut veroa (normaalihyvitys).

Sen sijaan verosopimukseen sisällytetty kolmen vuoden sääntö ei vaikuta Suomen oikeuteen verottaa niitä luovutusvoittoja, joiden verotusoikeus on verosopimuksen perusteella ensisijaisesti Suomella. Esimerkiksi Suomessa olevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan normaalisti luovutusvoittoartiklan perusteella Suomessa, jolloin ulkomaista veroa ei hyvitetä Suomessa. Tällaisen tulon kaksinkertainen verotus poistetaan verovelvollisen verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa.

Esimerkki 6: Henkilö G on Suomen kansalainen, joka on asunut kahden vuoden ajan Virossa. Hän on Suomessa yleisesti verovelvollinen TVL 11 §:n mukaisen kolmen vuoden säännön perusteella. Verosopimusta sovellettaessa G:tä pidetään Virossa asuvana. G myy Suomessa sijaitsevan kiinteistön sekä suomalaisen pörssiyhtiön osakkeita.  

Kiinteistön luovutuksen Suomi voi verottaa Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 13 artiklan 1 kappaleen perusteella, koska kiinteistö sijaitsee Suomessa. Suomalaisen pörssiyhtiön osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa ei voitaisi verottaa Suomessa verosopimuksen 13 artiklan 4 kappaleen perusteella, koska kyseisen kohdan mukaan irtaimen omaisuuden luovutuksesta saadun voiton verotusoikeus on vain asuinvaltiolla eli Virolla.

Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen c kohdassa on kuitenkin määräys kolmen vuoden säännöstä, joka koskee Suomessa yleisesti velvollisia Suomen kansalaisia. Suomi voi siten verottaa myös arvopapereiden luovutuksesta saadun voiton. Kolmen vuoden säännön perusteella Suomen tulee kuitenkin poistaa arvopapereiden luovutusvoiton kaksinkertainen verotus.

Koska kiinteistöstä saadun luovutusvoiton verotus ei perustu kolmen vuoden sääntöä koskevaan määräykseen, Suomi ei hyvitä kiinteistön luovutuksesta Viroon maksettua veroa, vaan Virolla asuinvaltiona on velvollisuus poistaa kaksinkertainen verotus.

Kolmen vuoden säännöstä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen luonnollisten henkilöiden verotuksessa.

Asiakasohjeessa Epätavallisia verosopimusmääräyksiä on listaus valtioista, joiden sopimuksissa on määräys kolmen vuoden säännöstä. Sääntöä koskevat yksityiskohtaisemmat määräykset vaihtelevat verosopimuksittain, joten niiden tarkempi sisältö on tarkistettava aina yksittäisestä verosopimuksesta.

3.6 Verosopimukseton tilanne

Yleisesti verovelvollinen voi saada Suomessa asuessaan luovutusvoittoja verosopimuksettomasta valtiosta tai hän voi saada verosopimuksettomassa valtiossa asuessaan luovutusvoittoja Suomesta.

Jos Suomen ja luovutusvoiton lähdevaltion välillä ei ole verosopimusta, lähdevaltio voi verottaa Suomessa yleisesti verovelvollisen saamia luovutusvoittoja oman lainsäädäntönsä mukaisesti. Tällaisessa tilanteessa Suomi hyvittää ulkomailta saadusta luovutusvoitosta vieraalle valtiolle maksetut verot kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (1552/1995, menetelmälaki) 2 §:n mukaisesti.

Jos Suomen ja asuinvaltion välillä ei ole verosopimusta, Suomi voi verottaa muualla asuvan, mutta myös Suomessa yleisesti verovelvollisen Suomesta saamia luovutusvoittoja sisäisen lainsäädännön mukaisesti. Menetelmälakia sovelletaan vain vieraasta valtiosta saatuun tuloon, joten sellaisen luovutusvoiton, joka on TVL 10 §:n määräysten mukaan Suomesta saatua tuloa, kaksinkertaista verotusta ei poisteta Suomessa.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen luonnollisten henkilöiden verotuksessa.

3.7 Yleisesti verovelvollinen kuolinpesä

Kuolinpesä on kotimainen, jos perittävä kuolinhetkellään oli tuloverolain mukaan Suomessa asuva. Suomessa työskennelleiden ulkomaisten diplomaattien ja tiettyjen kansainvälisten järjestöjen palveluksessa olleiden henkilöiden kuolinpesä ei kuitenkaan ole kotimainen (TVL 12 § ja 17 § 4 momentti).

Kotimainen kuolinpesä on Suomessa yleisesti verovelvollinen (TVL 9 § 1 momentti 1 kohta). Siten kotimainen kuolinpesä on velvollinen maksamaan veroa pesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta riippumatta siitä, missä omaisuus sijaitsee. Kuolinpesän muista kuin Suomesta saamista luovutusvoitoista syntyvä kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa. Kotimaisen kuolinpesän osakkaat voivat olla sekä yleisesti verovelvollisia että rajoitetusti verovelvollisia.

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa. Jos kokonaan tai osittain jaetun kuolinpesän osakas myy jaossa kuolinpesästä saamaansa omaisuutta, luovutusvoitosta verotetaan osakasta. Tällöin rajoitetusti verovelvollista osakasta verotetaan vain siitä luovutusvoitosta, jota pidetään TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatuna tulona. Rajoitetusti verovelvollisen luovutusvoittojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen luvussa 4. 

Kuolinpesäosuuden luovutuksessa on kyse irtaimen omaisuuden luovutuksesta. Verosopimus voi siten rajoittaa Suomen verotusoikeutta, jos Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta verosopimuksen tarkoittamalla tavalla muualla asuva henkilö, luovuttaa suomalaisen kuolinpesäosuuden (ks. tarkemmin irtaimen omaisuuden luovutuksesta luku 2.3.2).

Uudemmissa verosopimuksissa on kuitenkin määräys, jonka mukaan sellaisen yhtiön osuuden luovuttamisesta, jonka varoista tietty vähimmäismäärä muodostuu sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta, voidaan verottaa siinä valtiossa, jossa kiinteä omaisuus sijaitsee. Yleensä verosopimuksissa yhtiön määritelmä kattaa myös kuolinpesäosuuden, jonka varoista Suomessa sijaitseva kiinteä omaisuus ylittää verosopimuksessa määritetyn osuuden. Näissä tilanteissa Suomi voi verottaa yleisesti verovelvollisen henkilön kuolinpesäosuuden luovutuksesta saaman tulon, vaikka henkilö verosopimuksen mukaan asuisi toisessa valtiossa.

4 Rajoitetusti verovelvollisen luovutusvoiton verotus

4.1 Suomesta saatu tulo

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain Suomesta saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen saamia luovutusvoittoja verotetaan siten Suomessa vain silloin, jos ne ovat Suomesta saatuja. Rajoitetusti verovelvollisten saamien luovutusvoittojen kohdalla on siten ratkaistava, onko tulo Suomesta saatua TVL 10 §:n perusteella. 

Suomessa olevan kiinteistön ja rakennuksen, rakennelman tai muun laitoksen sekä niihin tai maahan kohdistuvan hallintaoikeuden, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatu voitto on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 § 10 kohta). Kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan myös sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle.

Suomesta saatuna tulona pidettävän luovutusvoiton veronalaisuus määräytyy tuloverolain säännösten mukaisesti. Esimerkiksi omana vakituisena asuntona käytetyn asuinkiinteistön luovutus voi olla Suomessa verovapaa oman asunnon luovutusta koskevien säännösten nojalla. Verovapaata oman asunnon luovutusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus.

Yhteisön, yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta saatu voitto on Suomesta saatua tuloa, jos yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista muodostuu luovutuspäivänä tai jonain luovutusta edeltäneen 365 päivän aikana enemmän kuin 50 prosenttia välittömästi tai välillisesti täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta (TVL 10 § 10 a kohta).

Säännös koskee sanamuotonsa mukaisesti myös muita yhteisöjä kuin osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Myös sijoitusrahasto-osuuksien luovutuksessa on merkitystä sijoitusrahaston kiinteistöomistuksilla. 

Esimerkki 7: Holdingyhtiö A:n varallisuuden käypä arvo on 100 000 euroa, josta 70 000 euroa muodostuu välillisesti tai välittömästi Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Ulkomainen yhtiö B omistaa 60 prosenttia holdingyhtiö A:n osakkeista. Yhtiö B ei omista välittömästi tai välillisesti muuta Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta. Kun henkilö, joka ei asu Suomessa, myy omistamiaan yhtiö B:n osakkeita, saadusta myyntitulosta 42 prosenttia (0,6 x 0,7 = 0,42) muodostuu välillisesti Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta, jolloin säännöstä ei voida soveltaa eikä luovutusvoittoa veroteta Suomessa. 

Seuraava esimerkissä välillinen omistus ylittää laissa mainitun 50 prosentin rajan.

Esimerkki 8: Holdingyhtiö X:n varallisuuden käypä arvo on 1 000 000 euroa, josta 800 000 euroa muodostuu välillisesti tai välittömästi Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Ulkomainen yhtiö Z omistaa 70 prosenttia X yhtiön osakkeista. Yhtiö Z ei omista välittömästi tai välillisesti muuta Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta. Kun henkilö, joka ei asu Suomessa, myy omistamiaan yhtiö Z:n osakkeita, saadusta myyntitulosta 56 prosenttia (0,7 x 0,8 = 0,56) muodostuu välillisesti Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta, jolloin säännöstä sovelletaan ja mahdollinen luovutusvoitto verotetaan Suomessa.

Kun rajoitetusti verovelvollinen luopuu täällä olevan kiinteistön ja 6 §:ssä tarkoitetun toisen maalla olevan rakennuksen, rakennelman tai muun laitoksen sekä niihin tai maahan kohdistuvasta hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeudesta, on luovutuksesta saatu voitto TVL 10 §:n 10 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa. Tulo on veronalaista ainakin siltä osin, kun kyseessä on omistajan vastikkeellisen tai vastikkeettoman luovutuksen yhteydessä pidättämästä oikeudesta. Hallintaoikeudesta luopumiseen sovelletaan luovutusvoittoa koskevia säännöksiä (KHO 2009:13).  

Muiden kuin edellä mainittujen kiinteistöjen, arvopapereiden tai irtaimen omaisuuden myynnistä saatu luovutusvoitto ei pääsääntöisesti ole rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta saatua tuloa. Julkisesti noteeratun yhtiön tai vastaavan yksikön osakkeiden tai muiden osuuksien luovutuksista saatu voitto ei ole Suomesta saatua tuloa, vaikka yhtiön varallisuudesta yli 50 % koostuu Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Myöskään asumisoikeusasunnoista annetussa laissa tarkoitetun asumisoikeuden luovutuksesta saatu voitto ei ole Suomesta saatua tuloa.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman luovutusvoiton Suomessa verottamisen edellytyksenä on lisäksi myös se, että verosopimus ei estä tulon verottamista Suomessa.  Verosopimusten vaikutusta rajoitetusti verovelvollisen luovutusvoiton verotukseen käsitellään luvussa 4.3.

Verosopimuksettomassa tilanteessa ratkaistaan yksinomaan TVL 10 §:n perusteella, onko luovutusvoitto Suomesta saatua tuloa ja siten rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle veronalaista.  

4.2 Verosopimusten vaikutus

4.2.1 Kiinteä omaisuus

Kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta voidaan verosopimusten mukaan aina verottaa omaisuuden sijaintivaltiossa. Lisäksi suurin osa Suomen solmimista verosopimuksista sisältää määräyksen, jonka mukaan huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja osuuksien luovutuksesta saatu voitto voidaan verottaa yhtiön tai osuuskunnan sijaintivaltiossa. Tällä tarkoitetaan asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita (ks. luku 2.3).

Verosopimus ei siis estä luovutusvoiton verotusta Suomessa, jos rajoitetusti verovelvollinen on saanut sen Suomessa sijaitsevan kiinteän omaisuuden luovutuksesta.  Verosopimukset eivät pääsääntöisesti rajoita Suomen verotusoikeutta myöskään asunto-osakkeiden luovutuksesta saatuun voittoon. Ainoa poikkeus tähän on Japani, jonka kanssa solmittu verosopimus estää Suomea verottamasta Suomessa sijaitsevien asunto-osakkeiden luovutuksesta saamtua voittoa, jos henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on Japani.

Verosopimukset saattavat kuitenkin koskea sisäisen lainsäädännön tavoin ainoastaan sellaisia yhtiöitä, joiden varallisuudesta kiintä omaisuus muodostaa tietyn vähimmäismäärän. Verosopimuksessa määritelty vähimmäismäärä sille, kuinka suuren osan yhtiön varallisuudesta tulee koostua Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta, saattaa poiketa sisäisen lainsäädännön 50 %:sta (TVL 10 § 10 a kohta).

Esimerkiksi Pohjoismaiden välisessä sopimuksessa edellytetään, että yhtiön omaisuudesta enemmän kuin 75 % koostuu täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta (13 artiklan 2 kappale). Tämä tarkoittaa, että pohjoismaisissa tilanteissa verosopimus sallii luovutusvoiton verottamisen vain, jos kiinteän omaisuuden osuus on enemmän kuin 75 % luovutetun yhtiön varallisuudesta.

4.2.2 Irtain omaisuus

Yleensä ainoastaan asuinvaltio verottaa irtaimen omaisuuden luovutuksesta saatua tuloa. Rajoitetusti verovelvollisen saamat muut kuin TVL 10 §:ssä luetellut luovutusvoitot eivät ole Suomesta saatua tuloa. Verosopimukset eivät voi laajentaa Suomen verotusoikeutta näihin tuloihin. Esimerkiksi suomalaisen pörssiyhtiön osakkeista saatu luovutusvoitto ei ole TVL 10 §:n mukaan Suomesta saatua tuloa. Siten rajoitetusti verovelvollisen tällaisista osakkeista saama luovutusvoittoa ei veroteta Suomessa, vaikka verosopimus antaakin tietyissä tilanteissa Suomelle verotusoikeuden kyseisistä osakkeista saatuun voittoon (ks. luku 3.4 ja esimerkki 5).

4.3 Verotusmenettelystä annetun lain mukainen verotus

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat tulot verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) mukaisesti. Suomessa veronalaiset luovutusvoitot verotetaan kuitenkin VML:n mukaisessa järjestyksessä (lähdeverolaki 13 §, 13 a § ja 16 §). Tämä tarkoittaa, että verotus toimitetaan verovelvollisen antaman veroilmoituksen perusteella ja luovutusvoiton määrä lasketaan tuloverolain luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (lähdeverolaki 13 a § 1 momentti).

Jos luovutusvoitto verotetaan Suomessa, sen määrä lasketaan samalla tavalla kuin yleisesti verovelvollisella todellisen hankintamenon tai hankintameno-olettaman perusteella (TVL 46 §). Myös omaisuuden hankintameno ja hankinta-ajankohta määritellään samalla tavoin kuin yleisesti verovelvollisen verotuksessa. Rajoitetusti verovelvollisen luovutusvoitosta maksetaan veroa valtiolle samalla pääomatulojen verokannalla (30 % tai 34 %) kuin yleisesti verovelvollisilla (lähdeverolaki 15 § 1 momentti).

Luovutusvoitto on verovapaa rajoitetusti verovelvollisilla vastaavanlaisissa tilanteissa kuin yleisesti verovelvollisellakin (lähdeverolaki 13 a §). Esimerkiksi kiinteistön tai osakehuoneiston luovutuksen yhteydessä TVL 48 §:n mukainen oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös soveltuu, jos kyseisen säännöksen edellyttämät ehdot muutoin täyttyvät. Säännöksen soveltamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus.

Rajoitetusti verovelvolliseen sovelletaan lisäksi muitakin luovutusvoiton osittaista tai täydellistä verovapautta koskevia tuloverolain säännöksiä. Näitä ovat esimerkiksi kiinteän omaisuuden pakkolunastustilanteet tai luovutukset valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 48 § ja 49 §). Näistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa.

4.4 Rajoitetusti verovelvollinen kuolinpesä

Kuolinpesä on ulkomainen, jos perittävä oli kuollessaan rajoitetusti verovelvollinen tai kyseessä on TVL 12 §:ssä tarkoitetun ulkomaalaisen diplomaatin kuolinpesä (TVL 17 § 4 momentti). Ulkomainen kuolinpesä on rajoitetusti verovelvollinen (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta). Ulkomaista kuolinpesää verotetaan Suomessa yhteisönä (TVL 3 § 6 kohta).

Ulkomaista kuolinpesää voidaan verottaa Suomessa vain TVL 10 §:n mukaisista Suomesta saaduista tuloista. Muut ulkomaisen kuolinpesän tulot, luovutusvoitot mukaan lukien, eivät ole Suomessa veronalaista tuloa. 

Ulkomaisen kuolinpesän Suomessa veronalaiset luovutusvoitot lasketaan kuten yleisesti verovelvollisten yhteisöjen henkilökohtaisen tulolähteen luovutusvoitot. Luovutushinnasta vähennetään verotuksessa poistamatta oleva hankintameno ja mahdolliset voiton hankkimisesta olleet menot. Hankintameno-olettamaa ei voida vähentää, koska sitä ei voida soveltaa yhteisön verotuksessa (TVL 46 § 1 momentti).

Kuolinpesän osakkaan veronalaisena tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta kuolinpesän tulosta (TVL 17 § 3 momentti). Säännös koskee sekä kotimaista että ulkomaista kuolinpesää. Siten säännöksen sanamuodon mukaan edes yleisesti verovelvollisen osakkaan saamaa osuutta ulkomaisen kuolinpesän luovutusvoitosta ei voida verottaa Suomessa. Merkitystä ei ole sillä, onko kuolinpesän tulo ollut Suomessa veronalaista vai ei.

Ulkomaisen kuolinpesän verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen yksityisoikeuden vaikutus verotukseen (julkaistaan myöhemmin vuonna 2025).

5 Luovutustappion vähennyskelpoisuus kansainvälisissä tilanteissa

5.1 Yleistä luovutusvoittojen ja -tappioiden symmetriaperiaatteesta

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy (TVL 50 § 1 momentti). Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä.

Vähennyskelvottomista luovutustappioista on säädetty TVL 50 §:n 2 momentissa.  Vähennyskelvottomiksi luovutustappioiksi on säädetty verovapaan asunnon luovutuksesta sekä tavanomaisen kodin irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Tämän lisäksi alle 1 000 euron vuosittaisista luovutuksista aiheutuneet tappiot on säädetty vähennyskelvottomiksi. 

TVL 50 §:n 3 momentissa vähennyskelpoisen luovutustappion ulkopuolelle on lisäksi rajattu sellaisten johdannaissopimusten raukeamiset tai tappiot, joilla on käyty kauppaa kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitettujen säänneltyjen markkinoiden ulkopuolella. Laissa tarkoitetuista säännellyistä markkinoista ja niihin rinnastuvista ulkomaisista markkinapaikoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus. 

Verovelvollisella on oikeus vähentää sellaisen omaisuuden luovutuksesta aiheutunut luovutustappio, jota vastaava voitto on Suomessa veronalaista ja, joka voidaan verosopimuksen mukaan verottaa Suomessa.

Tuloverolaissa ei ole säädetty erikseen luovutustappioiden vähennyskelpoisuudesta, jos Suomella ei ole tappiota vastaavaan luovutusvoittoon verotusoikeutta. Kun otetaan huomioon tuloverolain systematiikka ja se, että verovapaata voittoa vastaavat tappiot on yleensä säädetty vähennyskelvottomiksi, vahvistetaan ulkomailla asuvalle verovelvolliselle tuloverotuksessa luovutustappio vain, jos hän myy Suomessa olevaa omaisuutta, josta saatu luovutusvoitto olisi Suomessa veronalaista ja jota voitaisiin myös verosopimuksen mukaan verottaa Suomessa. Sellaista luovutustappiota, jota vastaava voitto ei ole Suomessa veronalaista tai, jota Suomi ei voi verosopimuksen mukaan verottaa, ei voida vähentää Suomessa verotettavista luovutusvoitosta.

Esimerkki 9: Yhdysvalloissa asuva henkilö on myynyt omistamiaan suomalaisten pörssiyhtiöiden osakkeita, joista hänelle on muodostunut luovutustappiota 10 000 euroa. Suomen ja Yhdysvaltojen välinen verosopimus estää Suomea verottamasta suomalaisten yhtiöiden osakkeiden luovutuksesta henkilön saamia luovutusvoittoja. Hänelle ei voida vahvistaa 10 000 euron suuruista luovutustappiota, koska Suomella ei olisi verotusoikeutta vastaavien osakkeiden luovutuksesta saatuun luovutusvoittoon.

Esimerkki 10: Ranskassa asuva henkilö on myynyt omistamiaan suomalaisten pörssiyhtiöiden osakkeita, joista hänelle on syntynyt luovutustappiota 30 000 euroa. Tämän lisäksi hän on myynyt Suomessa omistamansa kiinteistön, josta hänelle on muodostunut 20 000 euroa luovutusvoittoa. 

Suomen ja Ranskan välinen verosopimus estää Suomea verottamasta henkilön suomalaisten pörssiyhtiöiden osakkeiden luovutuksista saatuja voittoja. Suomen ja Ranskan välinen verosopimus ei kuitenkaan rajoita Suomea verottamasta täällä sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta saatua voittoa. 

Henkilölle vahvistetaan kiinteistön myynnistä 20 000 euron suuruinen luovutusvoitto. Hänellä ei ole oikeutta vähentää kiinteistön luovutuksesta saamastaan voitosta suomalaisten pörssiyhtiöiden luovutuksesta muodostunutta tappiota. 

Myöskään sellaisen omaisuuden luovutuksesta syntynyttä tappiota, jonka myyntivoitto huomioitaisiin Suomen verotuksessa verosopimuksen perusteella vapautusmenetelmällä, ei voi vähentää Suomessa verotettavista luovutusvoitoista (KHO 2013:195).

Pohjoismaiden välisessä verosopimuksessa ei ole määräystä luovutustappion vähentämisestä tilanteessa, jossa vastaavalta ajalta kertynyt arvonnousu voidaan verottaa Suomessa. Koska Pohjoismaiden välinen verosopimus antaa Suomelle verotusoikeuden arvonnousuun vain siltä osin, kun arvonnousu on kertynyt Suomessa asumisen aikana (ennen muuttoa Suomesta), myöskään tappio ei voi olla symmetriaperiaatteen mukaisesti tätä pidemmältä ajalta vähennyskelpoinen.

Suomessa vahvistettavan luovutustappion määrä lasketaan tuloverolain säännösten mukaisesti. Suomen verolainsäädäntö ei mahdollista todellista luovutustappiota suuremman laskennallisen (fiktiivisen) luovutustappion vahvistamista. Siten, jos myyntihetkellä toteutuneen tappion määrä on pienempi kuin tappion määrä muuttohetkellä, on vahvistettavan tappion enimmäismäärä myyntihetkellä toteutuneen tappion suuruinen.

Jos muuttohetkellä osakkeen arvo on sen hankintahintaa alhaisempi, Suomessa voidaan vähentää muuttohetken arvon perusteella laskettu tappio (arvonlasku). Vähennettävä määrä on kuitenkin korkeintaan myyntihetkellä syntyneen todellisen tappion määrä, vaikka osakkeen arvo muuttohetkellä olisi ollut myyntihetkeä alhaisempi. Tämä tarkoittaa siten sitä, että jos osakkeen arvo on muuttohetkellä tappiollinen, mutta myyntihetkellä voitollinen, tappiota ei vahvisteta eikä verotettavaa arvonousua muodostu.

Esimerkki 11: Henkilö F on muuttanut Suomesta Ruotsiin kaksi vuotta sitten. Hänet on katsottu Pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukaan Ruotsissa asuvaksi muuttopäivästä alkaen. Hän on Suomessa edelleen yleisesti verovelvollinen. Hän on omistanut suomalaisten pörssiyhtiöiden osakkeita ja myy ne asuessaan Ruotsissa.

Tilanne 11a: Osakkeiden hankintahinta on ollut 1 200 euroa, niiden arvo maastamuuttohetkellä 1 000 euroa ja todellinen myyntihinta 800 euroa. Myyntihetkellä F:lle on syntynyt tuloverolain mukaan laskettuna 400 euron suuruinen tappio (myyntihinta 800 euroa – hankintahinta 1 200 euroa). Muuttohetkellä tappion määrä olisi ollut 200 euroa.

Koska Suomi olisi Pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukaan voinut verottaa vain sen osan arvonnoususta, joka on syntynyt Suomessa asumisen aikana (hankintahetkestä maastamuuttoon), myöskään tappio ei symmetriaperiaatteen vuoksi ole vähennyskelpoinen tätä pidemmältä ajalta. F:lle voidaan siten vahvistaa tappio ainoastaan 200 euron suuruisena (maastamuuttohetken arvo 1 000 euroa - hankintahinta 1 200 euroa).

Tilanne 11b: Osakkeiden hankintahinta on ollut 1 200 euroa, niiden arvo maastamuuttohetkellä 800 euroa ja todellinen myyntihinta 1 000 euroa. Myyntihetkellä F:lle on syntynyt tuloverolain mukaan laskettuna 200 euron suuruinen tappio (myyntihinta 1 000 euroa – hankintahinta 1 200 euroa). Muuttohetkellä tappion määrä olisi ollut 400 euroa.

Koska myyntihetkellä toteutuneen tappion määrä on pienempi (myyntihinta 1 000 euroa – hankintahinta 1 200 euroa) kuin tappion määrä muuttohetkellä (maastamuuttohetken arvo 800 euroa – hankintahinta 1 200 euroa), F:lle vahvistetaan 200 euron tappio myyntihetken arvon mukaan.

Tilanne 11c: Osakkeiden hankintahinta on ollut 1 200 euroa, niiden arvo maastamuuttohetkellä 1 000 euroa ja todellinen myyntihinta 1 300 euroa. Myyntihetkellä F:lle on syntynyt tuloverolain mukaan laskettuna 100 euron suuruinen voitto (myyntihinta 1 300 euroa – hankintahinta 1 200 euroa). Muuttohetkellä tappion määrä olisi ollut 200 euroa.

Koska myyntihetkellä ei synny tappiota, mitään tappiota ei tule vahvistettavaksi. Myöskään arvonnousua ei tule verotettavaksi, koska arvonnousua ei muuttohetkellä ollut. 

Tilanne 11d: Osakkeiden hankintahinta on ollut 1 200 euroa, niiden arvo maastamuuttohetkellä 1 300 euroa ja todellinen myyntihinta 1 000 euroa. Myyntihetkellä F:lle on syntynyt TVL:n mukaan laskettuna 200 euron suuruinen tappio (myyntihinta 1 000 euroa – hankintahinta 1 200 euroa). Muuttohetkellä tappiota ei ollut, vaan osakkeen arvo oli korkeampi kuin hankintahinta.

Suomessa ei vahvisteta tappiota, koska tappiota ei muuttohetkellä ollut. Myöskään muuttohetken arvonnousu ei tule verotettavaksi, koska myyntihetkellä ei syntynyt voittoa.

Pohjoismaisen verosopimuksen mukaisen arvonnousun verotuksesta on kerrottu luvussa 3.4.

5.2 Verovelvollisuusaseman tai verosopimuksen mukaisen asuinvaltion muuttuminen

TVL 50 §:n 1 momentin mukaan luovutustappio vähennetään ensisijaisesti muista luovutusvoitoista ja tämän jälkeen muusta pääomatulosta. Jos tappiota ei voida käyttää kyseisenä verovuonna, se vähennetään verovuotta seuraavan viiden vuoden aikana syntyvistä luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista. 

Jos verovelvollinen muuttaa pois Suomesta, hän ei menetä niiden tappioiden vähennysoikeutta, jotka ovat syntyneet sinä aikana, kun hän on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen ja Suomessa verosopimuksen mukaan asuva. Henkilöllä on tällöin edelleen oikeus vähentää tappiot Suomessa VML:n mukaan verotettavista luovutusvoitoista ja pääomatuloista senkin jälkeen, kun hän on muuttanut pois Suomesta. 

Luovutustappiota ei vahvisteta, jos se on syntynyt aikana, jolloin henkilö on ollut ulkomailla asuva, eikä tappiota vastaava luovutusvoitto ole ollut Suomessa veronalaista, tai verosopimuksen mukaan Suomella ei ole ollut oikeutta verottaa tuloa. Tällaista tappiota ei voi vähentää Suomen verotuksessa, kun ulkomailla asuva henkilö muuttaa Suomeen.

6 Erityistilanteita

6.1 Lisäkauppahinta kansainvälisissä tilanteissa

Yrityskauppatilanteissa osa yrityskaupan hinnasta maksetaan usein vasta kaupan toteuttamisen jälkeen myöhempänä ajankohtana. Lisäkauppahinta on usein ehdollinen ja sen määrä on sidottu esimerkiksi liiketoiminnan kehitykseen tai yrityksen tunnuslukuihin. Jäljempänä käsitellään lisäkauppahinnan verotusta, jos luovutuksen kohteena on irtain omaisuus, esimerkiksi yhtiön osakkeet.

Kaupantekohetki määrittää TVL 110 §:n 2 momentin mukaan luovutusvoiton verovuoden. Luovutusvoiton verotuksen kannalta ei siten ole merkitystä sillä, milloin kauppahinta tai lisäkauppahinta maksetaan.

Kaupantekohetki määrittää myös verovelvollisuuden Suomeen. Verovelvollisuus Suomeen koko luovutusvoitosta ja siten myös mahdollisista lisäkauppahinnoista syntyy sillä perusteella, että henkilö asuu luovutushetkellä Suomessa. Jos rajoitetusti verovelvollinen tai verosopimuksen mukaan muualla asuva yleisesti verovelvollinen myy omaisuutta ja muuttaa myöhemmin Suomeen ja saa vasta muuton jälkeen lisäkauppahintaa, ei lisäkauppahintaa veroteta Suomessa, jos kyse on muusta kuin TVL 10 §:n 10 tai 10 a kohdassa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta saadusta lisäkauppahinnasta. 

Esimerkki 12: Suomalainen henkilö H on muuttanut vuonna 2018 Singaporeen ja myynyt vuonna 2022 omistamansa osakeyhtiön koko osakekannan ja jäänyt yhtiön työntekijäksi Singaporeen. H on ollut luovutuksen tapahtuessa Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta hänet on katsottu verosopimuksen mukaan Singaporessa asuvaksi. Henkilöstä on tullut rajoitetusti verovelvollinen vuonna 2023.

H on muuttanut takaisin Suomeen 1.6.2024. H on saanut lisäkauppahintaa myymistään osakkeista vuosina 2023 ja 2024. Lisäkauppahinnan suuruus on selvinnyt 25.4.2023. Vuoden 2024 lisäkauppahinta on maksettu heinäkuun lopussa 2024. Lisäkauppahinnan maksuhetkellä henkilö on siis jo Suomessa asuva.

Koska H on ollut myyntihetkellä Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta verosopimuksen mukaan Singaporessa asuva, verosopimuksen mukainen luovutusvoiton verotusoikeus on kuulunut vain Singaporelle. Samoin menetellään myös lisäkauppahinnan kohdalla eli verotusoikeus siihen on vain Singaporella, vaikka H on lisäkauppahinnan maksuhetkellä Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuva.  

Esimerkki 13: Henkilö J on ulkomaan kansalainen, mutta asunut Suomessa jo viisi vuotta, joten hän on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuva. J on muuttanut 1.5.2024 Ranskaan, jolloin hänestä on tullut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ja hänet on katsottu verosopimusta sovellettaessa Ranskassa asuvaksi. J on myynyt vuonna 2023 omistamansa osakeyhtiön koko osakekannan. 

J on saanut lisäkauppahintaa myymistään osakkeista vuonna 2024. Lisäkauppahinnan suuruus on selvinnyt 22.4.2024. Vuoden 2024 lisäkauppahinta on maksettu heinäkuun lopussa 2024, jolloin J oli jo rajoitetusti verovelvollinen. 

Koska J on ollut myyntihetkellä Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimusta sovellettaessa Suomessa asuva, tuloverolain ja verosopimuksen mukainen luovutusvoiton verotusoikeus on kuulunut vain Suomelle. Siten myös lisäkauppahinnan verotusoikeus on vain Suomella, vaikka J on lisäkauppahinnan maksuhetkellä Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ja verosopimusta sovellettaessa Ranskassa asuva.   

Lisäkauppahinnan verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

6.2 Osakevaihto ja EVL 52 f §:n mukainen maastapoistumisvero

Osakevaihdosta ei seuraa luovutusvoiton tai -tappion verotusta. Osakevaihdon verovapaus säilyy, vaikka osakkaana oleva luonnollinen henkilö muuttaa toiseen Euroopan talousalueeseen kuuluvaan valtioon eikä ole enää verotuksellisesti Suomessa asuva. 

Jos Suomesta muuhun ETA-alueen valtioon muuttanut henkilö kuitenkin luovuttaa osakevaihdossa saamansa osakkeet, ennen kuin on kulunut viisi vuotta sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut, osakevaihdossa verottamatta jäänyt luovutusvoitto tulee verotettavaksi Suomessa. Tällöin luovutettuja osakkeita vastaava määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos osakevaihtoon ei olisi sovellettu osakevaihtoa koskevaa säännöstä, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona vastikeosakkeiden luovutus tapahtui.

Esimerkki 14: Henkilö K osti 10 000 kpl Firma Oy:n osakkeita vuonna 2016. Vuonna 2021 toteutetun osakevaihdon jälkeen hän sai niiden tilalle 15 000 kpl Bolag Ab:n osaketta. Osakevaihdossa syntyi laskennallista voittoa 50 000 euroa. Luovutusvoitto lasketaan siten, että vaihdossa saatujen osakkeiden vaihtohetken käyvästä arvosta vähennetään vaihdossa luovutettujen osakkeiden hankintameno. 

Vuoden 2022 aikana K muutti pysyvästi Ruotsiin. K:lle ei jäänyt Suomeen kiinteitä siteitä, joten häntä pidettiin heti muutosta alkaen Suomessa rajoitetusti verovelvollisena.  

K myy 3 750 kpl Bolag Ab:n osakkeita vuonna 2025. Koska osakevaihdosta ei ollut kulunut niiden myyntihetkellä vielä viittä vuotta, K:n osakevaihdossa verottamatta jäänyt luovutusvoitto verotetaan Suomessa. 

Luovutusvoittoverotuksen kohteena on kuitenkin vain luovutettuja osakkeita vastaava määrä osakevaihdon kohteena alun perin olleiden osakkeiden määrästä (10 000 /15 000 x 3 750 = 2 500). Luovutusvoittona verotetaan 2 500 /10 000 x 50 000 euroa eli yhteensä 12 500 euroa. Maastapoistumisvero ei siten kohdistu niihin osakkeisiin, joiden perusteella K sai osakevaihdossa hänellä vielä jäljellä olevat 11 250 osaketta. 

Jos henkilö siirtyy muualla kuin ETA-alueella sijaitsevassa valtiossa asuvaksi ennen kuin on kulunut viisi vuotta sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut, osakevaihdossa verottamatta jäänyt luovutusvoitto verotetaan Suomessa, vaikka vastikkeena saatuja osakkeita ei luovutettaisikaan. 

Jos henkilö luovuttaa vastikeosakkeet tai muuttaa ETA-alueen ulkopuolelle vasta sen jälkeen, kun on kulunut vähintään viisi vuotta sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto tapahtui, osakevaihdon yhteydessä syntynyttä luovutusvoittoa ei veroteta Suomessa. 

Maastapoistumistilanteessa syntynyt luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen.

Osakevaihdosta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.

6.3 Ulkomailla perintönä tai lahjana saadun omaisuuden luovutus

Jos perintö tai lahja on verotettu muussa maassa kuin Suomessa, on verovelvollisen selvitettävä omaisuuden luovutuksen yhteydessä, mitä arvoa luovutetun omaisuuden perintö- tai lahjaverotuksessa verotuksessa on kyseisessä maassa käytetty. Tätä arvoa voidaan käyttää Suomen luovutusvoittoverotuksessa hankintamenona.

Ennakkopäätöksessä KHO 2021:120 ratkaistiin, millä tavoin perityn omaisuuden hankintameno määräytyy, kun perintöä tai lahjaa ei ollut verotettu toisessa maassa eikä myöskään Suomessa. Päätöksen mukaan hankintamenona käytetään perintönä saadun omaisuuden saantohetken käypää arvoa, vaikka perintöveroa ei ollut määrätty missään maassa.

KHO 2021:120

A oli saanut yhdysvaltaiselta perinnönjättäjältä testamentin nojalla pörssiosakkeita. Osakkeista ei ollut Yhdysvaltojen lainsäädännön mukaan maksettava sinne perintöveroa eikä A ollut antanut Yhdysvaltoihin perintöveroilmoitusta. Perintöveroa ei ollut maksettava myöskään Suomeen Suomen Tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltain välillä jäämistön ja perinnön kaksinkertaisen verotuksen ehkäisemiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen vuoksi. A oli antanut saannostaan Verohallinnolle veroilmoituksen, jossa hän oli ilmoittanut testamentilla saamiensa osakkeiden arvoksi 683 827,21 euroa. Verohallinto oli vahvistanut A:n testamentilla saamien osakkeiden käyväksi arvoksi nolla euroa päätöksen perustelujen mukaan sen vuoksi, että osakkeista ei ollut maksettava Suomeen perintöveroa. A:n tarkoituksena oli luovuttaa testamentilla saamansa osakkeet.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n myydessä mainitut osakkeet luovutusvoiton verotuksessa osakkeiden tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna hankintamenona voitiin pitää niiden saantohetken todellista käypää arvoa siitä huolimatta, että saannosta ei ollut maksettava perintöveroa Suomeen. Keskusverolautakunnan päätös, jonka mukaan osakkeiden hankintamenona voitiin vähentää tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettu hankintameno-olettama, kumottiin.

Jos ulkomailla saatua lahjaa tai perintöä ei ole lahja- tai perintöverotettu Suomessa tai muussa maassa, saadun omaisuuden saantohetken käypä arvo hyväksytään hankintamenoksi tuloverolain mukaisessa luovutusvoittoverotuksessa seuraavin edellytyksin:

• Perinnön tai lahjan on oltava jossakin tapaukseen liittyvässä maassa veronalainen. Tämä tarkoittaa, että jossakin asiaan liittyvässä valtiossa on olemassa perintö- tai lahjaverolaki, ja kyseinen omaisuuslaji ja perintö- tai lahjatapahtuma on sen piirissä.
• Sillä ei ole merkitystä, että veroa ei tosiasiallisesti makseta toisessa valtiossa siellä noudatettavan veroasteikkorajan tai muun lakiin sisältyvän tapauskohtaisen huojennuksen takia. Silläkään ei ole merkitystä, onko perintö- tai lahja sikäläisten säännösten mukaan ilmoitusvelvollisuuden piirissä toisessa valtiossa. Sen sijaan perityn tai lahjana saadun omaisuuden jääminen kokonaan toisen valtion veropohjan ulkopuolelle estää hankintamenon määräytymisen saantohetken käyvän arvon mukaan.
• Verovelvollisen on esitettävä luovutusvoittoverotuksen yhteydessä selvitys perinnön tai lahjan veronalaisuudesta ja mahdollisesta verotuksesta toisessa maassa samalla tavoin kuin esitetään tieto Suomessa omaisuudesta suoritetusta perintö- tai lahjaverotuksesta silloin, kun se on toimitettu. Verovelvollisen on esitettävä myös selvitys omaisuuden saantohetken käyvästä arvosta, ellei konkreettista verotusta ole toisessa maassa tehty. Verohallinto arvioi selvityksen ja muun tiedon perusteella, voidaanko esitetty käypä arvo hyväksyä. Vaihtoehtoisena hankintamenona käytetään hankintameno-olettamaa joko silloin, kun käypää arvoa ei esitetä tai se on pienempi kuin hankintameno-olettaman määrä.
• Perinnön saantohetki määräytyy samoin periaattein kuin yleensäkin. Perinnön jättäjän kuolinhetki määrää pääsääntöisesti perinnön saantohetken eikä sillä ole merkitystä, millä hetkellä omaisuus konkreettisesti siirtyy perijän hallintaan.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Minna-Sisko Valta