Rajoitetusti verovelvollisen tulon verotus - luonnolliset henkilöt

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön Suomesta saamien tulojen verotusta.

1 Johdanto

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisuus jakautuu yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen. Rajoitetusti verovelvollisia koskevat erityissäännökset ovat TVL 9, 10 ja 13 §:ssä. Rajoitetusti verovelvollinen on Suomessa verovelvollinen vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 § 1 momentti 2 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen veronalaista tuloa on myös suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä saatu korvaus ja tähän työhön perustuva eläke (TVL 13 §).

Henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, jos häntä ei pidetä TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Suomessa asuvana yleisesti verovelvollisena. Henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, jos hän asuu Suomessa. Tuloverolain 11 §:ssä on määritelty, milloin henkilön katsotaan asuvan Suomessa. Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana.

Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat henkilöt. Jos henkilö tulee Suomeen enintään kuudeksi kuukaudeksi, eikä hänellä ole Suomessa varsinaista asuntoa ja kotia, hän pysyy rajoitetusti verovelvollisena.

Suomessa asuvan muun kuin Suomen kansalaisen yleinen verovelvollisuus päättyy yleensä silloin, kun henkilö muuttaa pois Suomesta. Henkilön ei katsota muuttaneen pois Suomesta, jos hänelle jää tänne varsinainen asunto ja koti tai jos häntä voidaan Suomessa oleskelun perusteella edelleen pitää Suomessa asuvana.

Suomen kansalaisten verovelvollisuusasemaa koskevat tietyt erityissäännökset. Ulkomaille muuttanut Suomen kansalainen on lähtökohtaisesti rajoitetusti verovelvollinen vasta, kun muuttovuodesta on kulunut kolme vuotta tai jos henkilö on ennen tätä osoittanut, että hänellä ei ole verovuonna olennaisia siteitä Suomeen (TVL 11 §:n 1 momentti). Eräissä erityistehtävissä ulkomailla työskentelevät Suomen kansalaiset pysyvät Suomessa yleisesti verovelvollisina, vaikka muuttovuodesta olisi jo kulunut kolme vuotta (TVL 11 §:n 2 ja 3 momentti).

Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Suomesta saatu tulo ja rajoitetusti verovelvollisen verovelvollisuuden laajuus määritellään kansallisessa lainsäädännössä. Rajoitetusti verovelvollinen on Suomessa verovelvollinen vain täältä saamastaan tulosta. Suomesta saaduista tuloista on esimerkkiluettelo TVL 10 §:ssä.  Suomesta saatuna tulona voidaan pitää myös muita kuin esimerkkiluettelossa mainittuja tuloja.

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetussa laissa (627/1978, LähdeVL) eli lähdeverolaissa. Rajoitetusti verovelvolliselta peritään joko lähdevero tai Verohallinto määrää veron verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 2 §:n 1 momentti) Lähdevero on lopullinen vero ja perittävän lähdeveron määrä riippuu tulotyypistä. Lähdeveron alaiset tulot on lueteltu lähdeverolain 3 §:n 1 momentissa. VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavat tulot on lueteltu lähdeverolain 13 §:ssä.

Suomen tekemät tuloverotusta koskevat verosopimukset voivat rajoittaa Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaista verotusoikeutta. Verosopimukset ovat Suomen tekemiä kahdenvälisiä tai monenkeskisiä sopimuksia, joilla on jaettu henkilön saamien tulojen verotusoikeus Suomen ja muiden sopimuksen osapuolina olevien valtioiden kesken. Verosopimukset voivat rajata Suomessa perittävän veron määrää tai estää kokonaan tulon verottamisen Suomessa. Esimerkiksi osinkotulosta peritään lähtökohtaisesti lähdevero lähdeverolaissa säädetyn lähdeverokannan mukaisesti, mutta tulon saajalla voi olla oikeus alempaan lähdeverokantaan tai vapautukseen lähdeverosta verosopimuksen perusteella.

Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ei voi verosopimusta sovellettaessa olla täällä verosopimuksen mukaan asuva. Jos Suomella ei ole verosopimusta rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion kanssa, määräytyy Suomen verotusoikeus yksinomaan Suomen kansallisen lainsäädännön perusteella. Verosopimusten vaikutusta on käsitelty tarkemmin tämän ohjeen luvussa 10.5. Verosopimusten tavallisimpia määräyksiä on käsitelty ohjeessa Verosopimusten artiklat.

Tässä ohjeessa käsitellään rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saatuja tuloja ja rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön tulon verotusta Suomessa. Vakuuttamisesta on kerrottu ohjeessa Sairausvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa. Tulorekisteriin ilmoittamisesta kansainvälisissä tilanteissa on kerrottu ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

Ulkomainen kuolinpesä muodostuu, jos henkilö on kuollessaan asunut ulkomailla, ja hänellä on ollut Suomessa verotettavaa tuloa. Rajoitetusti verovelvollinen ulkomainen kuolinpesä on Suomen lainsäädännön mukaan yhteisö (TVL 3 §:n 6 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotuksesta on kerrottu ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

Suomesta saatuja tuloja käsitellään luvuissa 2–9. Niissä käsitellään tuloverolain 10 §:n esimerkkiluettelossa mainittuja tuoja sekä muita tuloja, joita on vakiintuneessa oikeuskäytännössä katsottu Suomesta saaduiksi. Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saadun tulon verotusta käsitellään luvussa 10.

2 Palkka

2.1 Yleistä

Työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua vastiketta pidetään verotuksessa joko palkkana tai työkorvauksena.

Palkalla tarkoitetaan ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n mukaan työ- tai virkasuhteessa saatua palkkaa palkkiota, etuutta ja korvausta, kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66–68 §:ssä tarkoitetut edut, kuten työsuhteeseen perustuva osakeanti. Työsuhdeoptioiden ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa.    

Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatu korvaus. Työkorvauksena pidettävää suoritusta ei siten pidetä palkkana. Palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa on käsitelty ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

2.2 Muulta kuin julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu palkkatulo

Muun kuin julkisyhteisön, esimerkiksi yksityisen työnantajan, palveluksessa ansaittu palkkatulo on Suomesta saatua tuloa, jos tehtävä vai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun (TVL 10 §:n 4 kohta).

Suomessa olevana työnantajana pidetään Suomessa rekisteröitynyttä yritystä, ulkomaisen yrityksen täällä olevaa kiinteää toimipaikkaa sekä ulkomaista yhteisöä, jonka tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. Jos suomalaisen yrityksen ulkomailla sijaitseva sivuliike maksaa palkkaa työntekijälle Suomessa tehdystä työstä, pidetään suomalaista yritystä työntekijän TVL 10 §:n 4 kohdan mukaisena täällä olevana työnantajana. Jos rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa ulkomaisen työnantajan lukuun, palkkatuloa ei pidetä Suomesta saatuna tulona.

Työ on tehty pääasiallisesti Suomessa, jos palkanmaksukauden ajalta yli puolet työstä on tehty Suomessa (KHO 1994-B-556). Työaika lasketaan palkanmaksukaudelta todellisen työajan mukaan. Kun palkanmaksukaudelta yli puolet työstä on tehty Suomessa, on kyseiseltä palkanmaksukaudelta maksettu palkka kokonaisuudessaan Suomesta saatua tuloa. Rajoitetusti verovelvollisten palkansaajien verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.

Rajoitetusti verovelvollinen on verovelvollinen Suomesta saadusta tulosta myös silloin, kun se maksetaan hänelle jälkikäteen. Esimerkiksi viisi kuukautta Suomessa työskennelleelle rajoitetusti verovelvolliselle maksettu vuosilomakorvaus, joka perustuu Suomessa työskentelyyn, on Suomesta saatua tuloa, vaikka korvaus maksettaisiin vasta Suomessa työskentelyn jälkeen. Työsuhteeseen päättymiseen liittyvien suoritusten verotuksesta on kerrottu ohjeessa Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus. 

Palkka tai työkorvaus, joka maksetaan rajoitetusti verovelvollisen yksinomaan ulkomailla tekemän työn perusteella, ei ole Suomessa verotettavaa tuloa, vaikka se maksettaisiin sen jälkeen, kun henkilö on tullut Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Kun yleisesti verovelvolliselle maksetaan irtisanomiskorvausta työstä, joka on tehty rajoitetusti verovelvollisena kokonaisuudessaan ulkomailla, kyse ei ole Suomessa veronalaisesta tulosta. Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotusta palkansaajan tuloverotuksessa on käsitelty ohjeessa Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus.

2.3 Julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu palkka

Suomalaiselta julkisyhteisöltä saatua palkkatuloa pidetään Suomesta saatuna tulona riippumatta siitä, onko työ tehty Suomessa vai ulkomailla (TVL 10 §:n 3 kohta). Suomalaisia julkisyhteisöjä ovat esimerkiksi Suomen valtio, kunnat, kuntayhtymät, hyvinvointialueet, Ahvenanmaan maakunta, evankelis-luterilainen kirkko ja ortodoksinen kirkkokunta, Suomen Pankki, Kansaneläkelaitos (Kela) ja Suomen Akatemia. Suomalaiset ammattikorkeakoulut ja yliopistot eivät ole tuloverotuksessa julkisyhteisöjä.

Suomen valtion rajoitetusti verovelvolliselle maksama palkka tai palkkio palveluksesta ulkomaan edustuksessa ei ole veronalaista tuloa, jos tulon saaja ei ole Suomen kansalainen (TVL 76 §:n 4 kohta).

Suomeen sijoittautuneita kansainvälisiä järjestöjä tai laitoksia ei lähtökohtaisesti pidetä TVL 10 §:n 3 kohdan tarkoittamalla tavalla julkisyhteisöinä eikä TVL 10 §:n 4 kohdan tarkoittamalla tavalla täällä olevana työnantajina. Edellä mainittujen järjestöjen maksamaa palkkaa ei siten pidetä Suomesta saatuna tulona. Suomesta saatuna tulona ei pidetä myöskään vieraan valtion edustuston maksamaa palkkaa. Kansainvälisiltä järjestöiltä saadun palkkatulon verotuksesta on kerrottu ohjeessa Kansainväliseltä järjestöltä, EU:lta ja valtioiden edustustoilta saadun palkkatulon verotus.

2.4 Hallituspalkkio

Suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä saatua palkkiota pidetään Suomesta saatuna tulona riippumatta siitä, onko työ tehty Suomessa vai ulkomailla (TVL 10 §:n 4 a kohta). Siten suomalaisen osakeyhtiön hallituksen kokoukseen osallistumisesta maksettua palkkiota pidetään Suomesta saatuna tulona myös silloin, kun kokous on pidetty toisessa valtiossa.

Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta on kerrottu ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus.

2.5 Vuokratyöntekijän palkka

Työvoiman vuokrauksella tarkoitetaan sopimukseen perustuvaa järjestelyä, jossa työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan työntekijöitään toisen yrityksen eli käyttäjäyrityksen (työn teettäjä) käyttöön. Suomesta saatua tuloa on palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle (TVL 10 §:n 4 c kohta).

Ulkomailta Suomeen töihin tulevan vuokratyöntekijän verotusta on käsitelty ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

2.6 Taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatu tulo 

Suomesta saatuna tulona pidetään taiteilijan tai urheilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa (TVL 10 § 4 b kohta). Säännöksessä ei ole erityistä määräystä, jonka mukaan toimintaa tulisi harjoittaa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Jos tulo perustuu taiteilijan tai urheilijan Suomessa harjoittamaan toimintaan, tulo on Suomesta saatua riippumatta siitä, maksetaanko se ulkomailta vai Suomesta (KHO 2005:31).

Urheilusta saatujen tulojen verotuksesta on kerrottu ohjeissa Urheilusta saatujen tulojen verotus ja Urheilusta saatujen tulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa. Esiintyvän taiteilijan verotuksesta on kerrottu ohjeessa Esiintyvän taiteilijan verotus kansainvälisissä tilanteissa.

2.7 Laivassa tai lentokoneessa työskentelystä saatu tulo

Tuloverolain 13:ssä on suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa työskentelyä koskeva erityissäännös, jonka perusteella rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa suomalaisessa aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saamastaan palkkatulosta. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa miehistöä.

TVL 13 §:n säännöstä sovelletaan aluksessa tehtävän työn lisäksi kaikkeen tähän välittömästi liittyvään työhön, jota tehdään muualla kuin aluksessa.

3 Eläke, sosiaalietuus sekä pitkäaikaissäästämissopimukseen ja vakuutukseen perustuva suoritus

3.1 Muulta kuin julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu eläketulo

Eläkkeen verotusoikeus on pääsäännön mukaan sidottu TVL 10 §:n mukaiseen palkan käsitteeseen (TVL 10 §:n 5 kohta). Muu kuin suomalaisen julkisyhteisön palvelukseen perustuva eläke on Suomesta saatua tuloa, jos se välittömästi tai välillisesti perustuu TVL 10 §:n 4 kohdan mukaiseen työhön, tehtävään tai palvelukseen, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Jos henkilön eläke on kertynyt useamman työsuhteen perusteella, tarkastellaan työsuhdekohtaisesti, onko työ tehty kussakin työsuhteessa pääasiallisesti Suomessa (KHO 2014:146).

Tuloverolain 10 §:n 4 c kohdan tarkoittamaan vuokratyöhön perustuva eläke on myös Suomesta saatua tuloa. Suomesta saatua tuloa on myös eläke, joka perustuu taiteilijan tai urheilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamaan henkilökohtaiseen toimintaan.

Suomalaisen vesi- tai ilma-aluksen lukuun tehtyyn työhön perustuva eläke on Suomesta saatua tuloa (TVL 13 §). Tulo on Suomessa veronalaista riippumatta siitä, onko työ tehty Suomessa vai muualla. Esimerkiksi suomalaisella aluksella työskentelyyn perustuva merimieseläke verotetaan Suomessa, vaikka henkilö ei olisi työskennellyt Suomessa.

3.2 Julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu eläketulo

Suomen valtiolta, hyvinvointialueelta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä saatu eläketulo on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 5 kohta).

Suomessa veronalaista tuloa ei ole kuitenkaan sellainen Suomen valtion maksama eläke, joka perustuu muun kuin Suomen kansalaisen ulkomaanedustuksessa tehtyyn palvelukseen (TVL 76 §:n 4 kohta). Verovapauden edellytyksenä on, että henkilö on ollut sekä työskentelyn aikana että eläkkeen maksuhetkellä rajoitetusti verovelvollinen ja että eläkkeen maksamista koskeva päätös on tehty 1.1.1996 tai sen jälkeen eikä verosopimus estä asuinvaltiota verottamasta eläkettä (TVL 76 §:n 2 momentti).

3.3 Vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke

Suomesta saatua tuloa on Suomesta otettuun eläkevakuutukseen perustuva eläke (TVL 10 §:n 5 kohta). Suomesta saatuun eläketuloon lukeutuu myös työnantajan ulkomailta ottamasta vapaaehtoisesta eläkevakuutuksesta saatu eläke, jos se välittömästi tai välillisesti perustuu työhön, joka on pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun.

Suomesta saatua tuloa on myös eläketulo tai muu suoritus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella, siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomen verotuksessa (TVL 10 §:n 12 kohta). Vapaaehtoinen eläkevakuutus voi olla itse otettu tai se voi olla työnantajan ottama. 

Vapaaehtoisena eläkevakuutuksena pidetään sellaista vanhuuseläkevakuutusta ja perhe-eläkevakuutusta sekä tällaiseen vakuutukseen liittyvää työkyvyttömyyseläkevakuutusta ja työttömyyseläkevakuutusta, johon perustuva eläke on tarkoitettu maksettavaksi toistuvina erinä vuosittain tai lyhyemmin väliajoin vakuutetun tai edunsaajan jäljellä olevan eliniän tai vähintään kahden vuoden ajan (TVL 34 §:n 9 momentti).

Työnantaja voi täydentää työntekijöiden pakollista eläketurvaa ottamalla heille vapaaehtoisen eläkevakuutuksen. Työnantajan ottamasta vapaaehtoisesta eläkevakuutuksesta on kerrottu ohjeessa Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset.

Eläketulojen verotuksesta on kerrottu ohjeissa Eläketulon verotus ja Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa.

3.4 Tapaturma- ja liikennevakuutukseen perustuva suoritus

Suomesta saatua tuloa on Suomesta otettuun liikennevakuutukseen perustuva eläke (TVL 10 §:n 5 kohta). Suomesta saatuna tulona pidetään myös muita suomalaisen tapaturma- ja liikennevakuutuksen perusteella maksettavia suorituksia.

3.5 Sosiaalietuudet

Suomesta saaduksi tuloksi, joita ei ole TVL 10 §:n esimerkkiluettelossa erikseen mainittu, katsotaan Suomesta maksettavat sosiaaliturvalainsäädäntöön perustuvat etuudet kuten vanhempainpäiväraha, sairauspäiväraha sekä opintoraha.

Rajoitetusti verovelvollisen opintorahan verotusta on käsitelty ohjeessa Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa.

3.6 Muu vakuutukseen perustuva suoritus

Vakiintuneessa verotuskäytännössä Suomesta saatuna tulona on pidetty suomalaisen vakuutusyhtiön tai ulkomaisen vakuutusyhtiön suomalaisen sivuliikkeen maksamia henkivakuutussuorituksia. Henkivakuutuksella tarkoitetaan vakuutusta henkilön (vakuutettu) elämän tai kuoleman varalle. Tulon veronalaisuus määräytyy Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella, joten henkivakuutuskorvaus voi olla myös rajoitetusti verovelvolliselle TVL 36 §:n 1 momentin mukaisesti tuloverosta vapaata. Henkivakuutuksen verotuksesta on kerrottu ohjeessa Henkivakuutuksen verotus.

Suomesta saatuna tulona pidetään myös kapitalisaatiosopimukseen perustuvaa tuottoa silloin, kun sopimus on tehty Suomessa asuvan vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan kanssa. Kapitalisaatiosopimuksella tarkoitetaan vakuutusluokista annetun lain (526/2008) 18 §:n soveltamisalaan kuuluvia säästämis- tai sijoitussopimuksia. Kapitalisaatiosopimuksen verotuksesta on kerrottu ohjeessa Kapitalisaatiosopimuksen verotus.  

3.7 Pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus

Pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuvaa suoritusta pidetään Suomesta saatuna tulona TVL 10 §:n 11 kohdan mukaisesti. Pitkäaikaissäästämissopimuksella tarkoitetaan verotuksessa sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetun lain (1183/2009) mukaista PS-sopimusta.

PS-sopimuksen verotuksesta on kerrottu ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja yksityishenkilön ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

4 Liike- ja ammattitoiminnan, maatalouden ja metsätalouden tulo

4.1 Suomessa harjoitetusta liikkeestä tai ammatista saatu tulo

Suomesta saatua tuloa on täällä harjoitetusta liikkeestä, ammatista, maataloudesta tai metsätaloudesta saatu tulo (TVL 10 §:n 2 kohta). Säännös ei edellytä, että verovelvollisella on Suomessa kiinteä toimipaikka. Suomesta saatua liike- tai ammattituloa on esimerkiksi Suomessa tehdystä työstä maksettu työkorvaus.

Rajoitetusti verovelvollinen on lisäksi verovelvollinen kaikesta Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta (TVL 9 §:n 3 momentti) riippumatta siitä, pidetäänkö tuloja Suomesta saatuina vai ei. Rajoitetusti verovelvolliselle veronalaista tuloa on siten edellisessä kappaleessa mainitun tulon lisäksi sekä Suomesta että ulkomailta saatu kiinteään toimipaikkaan liittyvä tulo. Kiinteä toimipaikka on määritelty tuloverolain 13 a §:ssä.

Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotusta Suomessa on käsitelty ohjeessa Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

4.2 Maatalouden tulo

Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen maksamaan veroa tulosta, jonka verovelvollinen saa Suomessa sijaitsevalta maatilalta harjoittamastaan toiminnasta (TVL 10 §:n 2 kohta). Maatalouden tuloa ovat kaikki ne tulot, joita maatilatalouden tuloverolain mukaan pidetään maatalouden tuloina.

Maatalouden tuloista ja menoista on kerrottu Verohallinnon asiakasohjeessa Maatalouden tulot ja menot.

4.3 Metsätalouden tulo

Suomesta saatua tuloa on suomalaisesta metsätaloudesta saatu tulo (TVL 10 §:n 2 kohta). Metsätaloudesta saatuina tuloina pidetään TVL 43 §:ssä säädettyjä tuloja. Tonttimaalta, kuten kesämökiltä, myydystä puusta saatua myyntituloa ei pidetä metsätalouden tulona. Pääsäännön mukaan alle kahden hehtaarin kokoista kiinteistöä ei pidetä metsämaana vaan tonttina. Muu kuin metsätalouden tulo voi kuitenkin olla tuloverolain 10 §:n 1 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa (ks. luku 7).

Metsätalouden tuloista on kerrottu Verohallinnon asiakasohjeessa Metsästä saadut muut tulot.

5 Yhtymästä saatu tulo

5.1 Yleistä

Suomalaisesta yhtymästä saatua tuloa pidetään Suomesta saatuna tulona (TVL 10 §:n 6 kohta). Termillä yhtymä viitataan sekä verotusyhtymiin että elinkeinoyhtymiin. Elinkeinoyhtymät ja verotusyhtymät eivät ole Suomen verotuksessa itsenäisiä verovelvollisia, vaan verotettavan tulon laskentayksiköitä (TVL 15 ja 16 §).

Elinkeinoyhtymällä tarkoitetaan laivanisännistöyhtiötä, avointa yhtiötä, kommandiittiyhtiötä ja sellaista kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun (TVL 4 §:n 1 momentin 1 kohta). Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksesta on kerrottu Verohallinnon asiakasohjeessa Tuloverotus - avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö.

Verotusyhtymällä tarkoitetaan kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, joka harjoittaa maatilan viljelyä tai hallintaa, metsätaloutta tai sellaisen kiinteistön hallintaa, josta yhteenliittymä on arvonlisäverovelvollinen tai hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta (TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohta). Esimerkiksi metsäyhtymä syntyy, kun vähintään kaksi henkilöä (muut kuin puolisot) omistavat yhdessä metsää. Verotusyhtymien verotuksesta on kerrottu ohjeessa Verotusyhtymän verotus. 

Suomalaisena yhtymänä pidetään Suomessa rekisteröityä tai Suomen lainsäädännön mukaan perustettua yhtymää. Tästä on poikkeuksena kuitenkin verotusyhtymä, joka muodostuu pääsääntöisesti ilman erityisiä perustamistoimenpiteitä. Suomalaisesta yhtymästä saatu tulo-osuus on Suomesta saatua tuloa riippumatta siitä, kertyykö tulo Suomesta vai ulkomailta. Koska suomalainen yhtymä on ainoastaan laskentayksikkö, jaetaan yhtymän tulo verotettavaksi osakkaille. Tulo-osuus jaetaan rajoitetusti verovelvolliselle osakkaalle verotettavaksi pääomatulona ja ansiotulona samoin periaattein kuin yleisesti verovelvollisillakin. 

5.2 Pääomasijoitustoimintaa harjoittavasta kommandiittiyhtiöstä saatu tulo-osuus

Verosopimusvaltiossa asuvan rajoitetusti verovelvollisen äänettömän yhtiömiehen tulo-osuuden verotusta koskee TVL 9 §:n 5 momentin erityissäännös. Yksinomaan pääomasijoitustoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön rajoitetusti verovelvollisen äänettömän yhtiömiehen osuutta vastaava osa kommandiittiyhtiön saamasta tulosta on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin tulo olisi rajoitetusti verovelvollisen suoraan saamana ollut veronalaista. Esimerkiksi suomalaisen kohdeyhtiön osakkeiden luovutuksesta saatu luovutusvoitto on rajoitetusti verovelvolliselle yhtiömiehelle Suomessa veronalaista tuloa vain, jos tulo on TVL 10 §:n 10 tai 10 a kohdan mukaan Suomesta saatua.

Tuloverolain 9 §:n 5 momentin soveltamiselle on asetettu seuraavat edellytykset:

• Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön on oltava vaihtoehtorahasto, jonka yhtiösopimuksen mukaisena ja tosiasiallisena ainoana tarkoituksena on pääomasijoitustoiminnan harjoittaminen.
• Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön rajoitetusti verovelvolliseen äänettömään yhtiömieheen sovelletaan Suomen ja kyseisen yhtiömiehen asuinvaltion välillä solmittua kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta

Rajoitetusti verovelvollisen tulee pyydettäessä toimittaa Verohallinnolle todistus siitä, että hänellä on oikeus kyseisen säännöksen mukaiseen verotukseen Suomessa. Tämä voi edellyttää kopiota kommandiittiyhtiön yhtiösopimuksesta sekä todistusta rajoitetusti verovelvollisen verosopimuksen mukaisesta asuinpaikasta (HE 64/2005).

Edellytysten täyttyessä rajoitetusti verovelvollista yhtiömiestä verotetaan niin kuin tämä olisi saanut tulon suoraan itse. Jos kommandiittiyhtiön tulo-osuus muodostuu esimerkiksi suomalaisen yhtiön jakamasta osingosta, määräytyy rajoitetusti verovelvollisen saaman tulon veronalaisuus siten kuin osinkotulo olisi tälle suoraan veronalaista. Tuloverolain 10 §:n 6 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on suomalaiselta osakeyhtiöltä saatu osinko. Lisäksi tulon veronalaisuuteen Suomessa vaikuttaa Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen yhtiömiehen asuinvaltion välinen verosopimus.

Rajoitetusti verovelvolliselle verotettavaksi jaettu tulo-osuus on korkeintaan osakkaan osuus kommandiittiyhtiön tuloon. Tulo-osuuden ylittävä veronalainen tulo siirtyy verotettavaksi rajoitetusti verovelvollisen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena sitä mukaa kuin tuloa kertyy.

5.2.1 Tulo-osuus rahastojen rahastosta

Tuloverolain 9 §:n 5 momentin erityissäännöstä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliseen, jonka osuutta vastaava osa mainitussa momentissa tarkoitetusta tulosta muodostuu yhden tai useamman kotimaisen tai ulkomaisen yhtymän tulo-osuuden perusteella (TVL 9 §:n 6 momentti). Käytännössä säännös koskee rahastojen rahastojen kautta tehtyjä sijoituksia. Rahastojen rahasto on rahasto, joka sijoittaa toisiin pääomarahastoihin ja jonka sijoitukset muodostuvat näiden muiden rahastojen osuuksista. Rahastojen rahastoja ei yleensä pidetä erillisenä verovelvollisina, vaan rahaston tulo virtaa verotettavaksi lopulliselle sijoittajalle (HE 306/2018). Rahastot ovat usein oikeudelliselta muodoltaan kommandiittiyhtiöitä.

Säännöksen soveltaminen edellyttää, että rajoitetusti verovelvolliseen sovelletaan Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion välistä verosopimusta ja että ulkomainen yhtymä on rekisteröity sellaisella lainkäyttöalueella tai perustettu sellaisen lainkäyttöalueen lainsäädännön mukaisesti, jonka kanssa on sovittu viranomaisten välisestä tietojenvaihdosta veroasioissa. Tulo-osuuden veronalaisuus määräytyy TVL 9 §:n 5 momentin tapaan alkuperäisen tulotyypin mukaisesti ikään kuin rajoitetusti verovelvollinen olisi saanut tulon suoraan eikä suomalaisen kommandiittiyhtiömuotoisen rahaston ja yhden tai useamman yhtymän välityksellä.

Rajoitetusti verovelvollisen tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys säännöksen soveltamisedellytysten täyttymisestä. Tämä voi edellyttää selvitystä rajoitetusti verovelvollisen osuudesta rahastojen rahastossa, rahastojen rahaston osuudesta suomalaisessa kommandiittiyhtiömuotoisessa vaihtoehtorahastossa sekä todistusta rajoitetusti verovelvollisen verosopimuksen mukaisesta asuinpaikasta. Selvitys tulee esittää jokaisesta rahastosta. (HE 306/2018)

Kommandiittiyhtiön tulos jaetaan verotettavaksi rajoitetusti verovelvollisen tulona sen osuuden mukaan, joka rajoitetusti verovelvollisella on kommandiittiyhtiön tuloon.

6 Sijoitukset, osinko ja muut voitonjakoerät, korko ja rojalti

6.1 Osinko

Suomalaiselta osakeyhtiöltä, osuuskunnalta tai muulta yhteisöltä saatu osinko, osuuskunnasta saatu ylijäämä ja muu niihin rinnastettava tulo on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 6 kohta).  

Rajoitetusti verovelvollisen osingoista on kerrottu ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

6.2 Korko

Suomesta saatua tuloa on korkotulo, jos velallinen on Suomessa asuva henkilö taikka suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä (TVL 10 §:n 7 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamat korot ovat kuitenkin pääsääntöisesti verovapaita, koska TVL 9 §:n 2 momentissa on rajoitettu rajoitetusti verovelvolliselle maksetun koron veronalaisuutta.

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamien korkojen verotuksesta on kerrottu ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

6.3 Rojalti

Rojalti, lisenssimaksu ja muu niihin rinnastettava hyvitys on tietyin edellytyksin Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 8 kohta). Kyse on Suomesta saadusta tulosta, jos hyvityksen perusteena olevaa omaisuutta tai oikeutta käytetään elinkeinotoiminnassa täällä. Rojalti, lisenssimaksu ja muu niihin rinnastettava hyvitys on Suomesta saatua tuloa myös silloin, jos suorituksen maksaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä.

Rojaltin käsite on määritelty LähdeVL 3 §:n 3 momentissa. Rojaltina pidetään myös LähdeVL 13 §:n 1 momentin 4 kohdassa mainittuja rajoitetusti verovelvollisen elokuvafilmin käytöstä tai käyttöoikeudesta saatuja korvauksia. Rajoitetusti verovelvollisen rojalteista on kerrottu ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

6.4 Sijoitusrahaston voitto-osuus

Suomalaisen sijoitusrahaston voitto-osuus on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 9 kohta). Sijoitusrahasto on pääasiallisesti arvopapereista koostuva varojen kokonaisuus. Sijoitusrahastoista on säädetty sijoitusrahastolaissa (213/2019). Sijoitusrahasto jakautuu rahasto-osuuksiin. Rahasto-osuuksia on sekä tuotto-osuuksia että kasvuosuuksia. Tuotto-osuudelle maksettua tuottoa eli voitto-osuutta pidetään Suomesta saatuna tulona. Sijoitusrahasto-osuuksien verotuksesta on kerrottu Verohallinnon asiakasohjeessa Sijoitusrahasto-osuudet. Myös suomalaisista erikoissijoitusrahastoista saatu voitto-osuus on Suomesta saatua tuloa.

6.5 Henkilöstörahastosta saatu tulo

Suomalaisesta henkilöstörahastosta saatu rahasto-osuus ja ylijäämä ovat Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 9 kohta). Henkilöstörahastosta saatua tuloa pidetään Suomesta saatuna riippumatta siitä, onko tulonsaaja työskennellyt Suomessa.

Henkilöstörahastosta saadun tulon verotuksesta on kerrottu ohjeessa Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus.

6.6 Osakesäästötililtä nostettu tuotto

Suomalaiselta osakesäästötililtä nostettu tuotto katsotaan Suomesta saaduksi tuloksi (TVL 10 §:n 14 kohta). Osakesäästötilillä tarkoitetaan talletuspankissa tai ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevassa sivuliikkeessä olevaa tiliä, jolle säästäjä tekee sopimuksen mukaisesti rahasuorituksia (laki osakesäästötilistä 2 §). Sijoitustoiminnan tuottoja verotetaan vasta siinä vaiheessa, kun varoja nostetaan pois osakesäästötililtä. Osakesäästötililtä nostetun tuoton verotuksesta on kerrottu ohjeessa Osakesäästötilin verotus.

7 Kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistosta saatu tulo

Täällä olevasta kiinteistöstä tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saatua tuloa pidetään Suomesta saatuna tulona (TVL 10 §:n 1 kohta). Tällaista tuloa on esimerkiksi huoneistosta saatu vuokratulo, kiinteistöstä saatu vuokratuloa tai maa-ainestulo sekä Suomessa sijaitsevalta tonttimaalta saatu puun myyntitulo.

Vuokratulolla tarkoitetaan korvausta käyttöoikeuden luovuttamisesta. Vuokratulojen verotuksesta on kerrottu ohjeessa Vuokratulojen verotus. Maa-aineksia ovat esimerkiksi sora, savi, multa, turva ja kivi. Maa-ainestulosta on kerrottu ohjeessa Maa-aineksista saatavat tulot luonnollisen henkilön verotuksessa. 

Suomessa sijaitsevalta tonttimaalta saatu puun myyntitulo on Suomesta saatua tuloa. Tällaista tuloa voi olla esimerkiksi puun myyntitulo omakotitalon tai kesämökin tontilta. Lähtökohtaisesti alle kahden hehtaarin kokoista kiinteistöä pidetään tonttina.

8 Luovutusvoitto

8.1 Kiinteistön tai osakkeiden luovutuksesta saatu tulo

Suomessa olevan kiinteistön ja rakennuksen, rakennelman tai muun laitoksen sekä niihin tai maahan kohdistuvan hallintaoikeuden, käyttö- tai tuotto-oikeuden luovutuksesta saatu voitto on Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 10 kohta). Kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan myös sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle.

Luovutusvoiton veronalaisuus määräytyy tuloverolain säännösten mukaisesti. Esimerkiksi omana vakituisena asuntona käytetyn asuinkiinteistön luovutus voi olla Suomessa verovapaa oman asunnon luovutusta koskevien säännösten nojalla. Verovapaata oman asunnon luovutusta on käsitelty ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus.

Yhteisön, yhtymän tai toisen henkilön eduksi hallitun varallisuuskokonaisuuden osakkeiden, osuuksien tai oikeuksien luovutuksesta saatu voitto on Suomesta saatua tuloa, jos yhteisön, yhtymän tai varallisuuskokonaisuuden kokonaisvaroista muodostuu luovutuspäivänä tai jonain luovutusta edeltäneen 365 päivän aikana enemmän kuin 50 prosenttia välittömästi tai välillisesti täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta (TVL 10 §:n 10 a kohta).

Muiden kuin edellä mainittujen arvopapereiden tai irtaimen omaisuuden myynnistä saatu luovutusvoitto ei pääsääntöisesti ole rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta saatua tuloa. Julkisesti noteeratun yhtiön tai vastaavan yksikön osakkeiden tai muiden osuuksien luovutuksista saatu voitto ei ole Suomesta saatua tuloa, vaikka yhtiön varallisuudesta yli 50 % koostuu Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta.

Yleisiä periaatteita luovutusvoittojen verotuksesta on käsitelty ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

8.2 Osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto

Osakevaihdossa syntynyttä luovutusvoittoa pidetään tietyin edellytyksin Suomesta saatuna tulona (TVL 10 §:n 13 kohta) Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen osakeyhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä tai, jos osakeyhtiöllä jo on enemmän kuin puolet äänimäärästä, hankkii lisää tämän yhtiön osakkeita (EVL 52 f §).

Osakevaihdossa voi syntyä veronalaista tuloa EVL 52 f §:n 3 ja 4 momenteissa mainituissa tilanteissa. Jos Suomesta toiseen ETA-alueen valtioon muuttanut henkilö luovuttaa osakevaihdossa saamansa osakkeet viiden vuoden kuluessa, tulee osakevaihdossa verottamatta jäänyt luovutusvoitto verotettavaksi Suomessa. Samoin jos henkilö siirtyy muualla kuin ETA-alueella sijaitsevassa valtiossa asuvaksi ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut, osakevaihdossa verottamatta jäänyt luovutusvoitto verotetaan Suomessa. Osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto on tällöin veronalaista, Suomesta saatua tuloa (TVL 10 §:n 13 kohta). Osakevaihdosta ja osakevaihtoon liittyvästä maastapoistumisverosta on kerrottu ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.

9 Muita Suomesta saatuja tuloja

9.1 Osakaslaina

Suomesta saatuna tulona on verotuskäytännössä pidetty suomalaisesta osakeyhtiöstä otettua osakaslainaa. Tuloverolain 53 a §:n määritelmän mukaisesti osakaslainalla tarkoitetaan osakkeenomistajan tai tämän perheenjäsenen osakeyhtiöstä nostamaa rahalainaa. Veronalaista tuloa on osakeyhtiöstä verovuonna saadusta rahalainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä, jos verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai he yhdessä omistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Osakelainan verotuksesta on kerrottu ohjeessa Luonnollisen henkilön osakeyhtiöstä nostaman osakaslainan verotus.

9.2 Stipendit ja apurahat

Suomesta myönnettyjä stipendejä ja apurahoja on vakiintuneessa verotuskäytännössä pidetty Suomesta saatuina tuloina. Stipendien ja apurahojen verotusta on käsitelty ohjeessa Apurahojen, stipendien ja tunnustuspalkintojen verotus. Opiskelijoiden verotusta on käsitelty ohjeessa Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa.

9.3 Porotalouden tulo

Suomessa harjoitetusta porotaloudesta saatua tuloa pidetään Suomesta saatuna tulona. Poronhoidon harjoittamiseen poronhoitoalueella sovelletaan poronhoitolakia (848/1990).

10 Rajoitetusti verovelvollisen tulon verotus

10.1 Yleistä

Rajoitetusti verovelvollista verotetaan lähdeverolain mukaisesti. Suorituksen maksaja perii rajoitetusti verovelvollisen valtion- ja kunnallisveron lähdeverona tai Verohallinto määrää veron VML:n mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 2 §:n 1 momentti). Rajoitetusti verovelvollisen urheilijan Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa voidaan verottaa kolmella eri tavalla: lähdeverotuksessa, progressiivisessa lähdeverotuksessa ja progressiivisessa verotusmenettelyssä. Rajoitetusti verovelvollisen urheilijan verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Urheilusta saatujen tulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa.

Rajoitetusti verovelvollisen vuokratyöntekijän verotusta koskee erityinen menettely. Vuokratyöntekijän verotus toimitetaan menettelyllisesti samalla tavalla ja samassa aikataulussa kuin yleisesti verovelvollisten verotus, mutta tuloa verotetaan kuitenkin kiinteällä 35 % lähdeverokannalla. Rajoitetusti verovelvollisen vuokratyöntekijän erityisestä verotusmenettelystä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

Henkilö voi olla osan vuotta yleisesti verovelvollinen ja osan vuotta rajoitetusti verovelvollinen. Verovelvollista, joka on asunut osan verovuotta Suomessa, verotetaan tältä ajalta yleisesti verovelvollisena ja muulta ajalta rajoitetusti verovelvollisena.

Tulon laajuuskysymys ratkaistaan ennen tulon verotustavan määräytymistä. Toisin sanoen ensin on ratkaistava se, onko tulo Suomesta saatua, ja jos on, vasta sen jälkeen ratkaistaan se, miten verotustapa määräytyy. Maksuhetken verovelvollisuusasema määrittelee sen, peritäänkö esimerkiksi palkkatulosta lähdevero vai toimitetaanko ennakonpidätys. Jos rajoitetusti verovelvollisena kertynyt tulo ei ole Suomesta saatua, sitä ei veroteta Suomessa, vaikka henkilö onkin maksuhetkellä Suomessa asuva ja maailmanlaajuisista tuloistaan verovelvollinen.

10.2 Lähdeverotus

Lähdeveron alaiset tulot on lueteltu tyhjentävästi lähdeverolain 3 §:n 1 momentissa. Lähdevero suoritetaan osingosta, korosta ja muusta kuin elokuvarojaltista, palkasta, henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta ja jäsenilleen jakamasta ylijäämästä sekä eläkettä lukuun ottamatta muusta suorituksesta, josta ennakkoperintälain mukaan on toimitettava ennakonpidätys. Lähdevero suoritetaan myös taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta. Rajoitetusti verovelvollisen saama opintoraha on lähdeverolain 3 §:n mukaisesti lähdeveron alaista tuloa.

Suomesta saadun liike- ja ammattitulon verotukseen vaikuttaa se, onko kyseessä työkorvaus tai muu sellainen tulo, josta ennakkoperintälain mukaan on toimitettava ennakonpidätys, vai joku muu tulo. Jos kyseessä on tulo, josta on ennakkoperintälain mukaan toimitettava ennakonpidätys, suomalaisen suorituksen maksajan on aina perittävä tulosta lähdevero, jos tulon saaja ei esitä verokorttia, jonka mukaan lähdeveroa ei tarvitse periä. Muuta liike- ja ammattituloa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotusta on käsitelty ohjeessa Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

Lähdevero on lopullinen vero ja se tilitetään kokonaisuudessaan valtiolle (LähdeVL 7 §:n 1 momentti). Suorituksen maksajan on lähtökohtaisesti perittävä lähdevero suorituksesta lähdeverolaissa säädettyjen lähdeverokantojen mukaisesti. Tulon saajalla voi kuitenkin verosopimuksen perusteella olla oikeus alempaan lähdeverokantaan tai vapautukseen lähdeverosta.

Palkasta, henkilöstörahasto-osuudesta ja ylijäämästä sekä ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitetusta työkorvauksesta ja peitellystä osingosta samoin kuin muusta suorituksesta, jota tuloverolain mukaan verotetaan ansiotulona, peritään 35 prosentin lähdevero. (LähdeVL 7 §). Lähdeveronalaisista tuloista ei voi tehdä vähennyksiä lähdeverovähennystä lukuun ottamatta (LähdeVL 6 §). Lähdeveroa perittäessä vähennetään 510 euroa kuukaudessa sellaisen tulon yhteismäärästä, josta perittävä lähdevero on 35 prosenttia. Alle kuukauden ajalta kertyneen tulon yhteismäärästä vähennetään 17 euroa päivältä. Vähennyksen määrä on kuitenkin enintään tulon määrä. Lähdeverovähennystä ei myönnetä henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta tai jäsenilleen jakamasta ylijäämästä eikä hallituksen jäsenen tai muun hallintoelimen jäsenen palkkiosta.

Lähdevero on 30 prosenttia osingosta, korosta ja rojaltista sekä vakuutussuorituksesta ja muusta suorituksesta, jota tuloverolain mukaan verotetaan pääomatulona (LähdeVL 7 §:n 4 kohta). Maksaja velvollinen perimään 35 %:n suuruisen lähdeveron suomalaisen julkisesti noteeratun yhtiön hallintarekisteröidyn osakkeen perusteella maksettavasta osingosta, jos maksajalla tai rekisteröityneellä säilyttäjällä ei ole VML 15 e §:ssä tarkoitettuja tietoja osingon saajasta (LähdeVL 7 §:n 2 momentti). Rajoitetusti verovelvollinen voi hakea lähdeveronalaisia tulojaan varten lähdeverokortin. Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortista on kerrottu ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely.

10.3 VML:n mukainen verotus

Muut kuin lähdeverotuksen piiriin kuuluvat tulot verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 13 §). VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavia tuloja ovat esimerkiksi eläke ja muu vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen tai pitkäaikaissäästämissopimuksen perusteella maksettu suoritus, elokuvafilmin käyttämisestä tai käyttöoikeudesta saatu korvaus ja metsätaloudesta saatu tulo. VML:n mukaisessa järjestyksessä verotetaan myös esimerkiksi vuokratulot, apurahat ja stipendit, osakaslaina sekä muu kuin lähdeveronalainen elinkeinotoiminnan tulo. Lisäksi Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan liittyviä tuloja verotetaan VML:n mukaisessa järjestyksessä.

Suomesta saadun liike- ja ammattitulon verotukseen vaikuttaa se, onko kyseessä työkorvaus tai muu sellainen tulo, josta ennakkoperintälain mukaan on toimitettava ennakonpidätys, vai joku muu tulo. Jos kyseessä on tulo, josta on ennakkoperintälain mukaan toimitettava ennakonpidätys, suomalaisen suorituksen maksajan on perittävä tulosta lähdevero, jos tulonsaaja ei ole ennakkoperintärekisterissä tai tulon saaja on esittänyt verokortin, jonka mukaan lähdeveroa ei tarvitse periä.

Muuta liike- ja ammattituloa verotetaan verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Myös Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan tai paikkaan liittyviä tuloja verotetaan VML:n mukaisessa järjestyksessä. Jos rajoitetusti verovelvollinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa Suomesta myös muita tuloja, niitä verotetaan tulotyypistä riippuen joko lähdeverolain tai VML:n mukaisesti. Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotusta on käsitelty ohjeessa Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

VML:n mukaisessa järjestyksessä toimitettava verotus toimitetaan yleisesti verovelvollisen tuloverotusta koskevia säännöksiä soveltaen. VML:n mukaisessa verotuksessa rajoitetusti verovelvollisen oikeus vähennyksiin määräytyy samalla tavoin kuin yleisesti verovelvollisillakin, jolloin hänellä on oikeus esimerkiksi kotitalousvähennykseen. Muun muassa tulohankkimismenojen ja eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta on käsitelty ohjeessa Menojen vähennyskelpoisuus kansainvälisissä tilanteissa.

Pääomatulosta suoritetaan tuloveroa 30 prosentin mukaan. Siltä osin kuin verovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 30 000 euroa, pääomatulosta suoritetaan veroa 34 prosentin mukaan.

Valtionverotuksen verotettavasta ansiotulosta suoritetaan veroa progressiivisen tuloveroasteikon mukaan. Koko verovuonna rajoitetusti verovelvollinen suorittaa lisäksi kunnallisverotuksen verotettavasta tulosta veroa kuntien keskimääräisen tuloveroprosentin mukaan. Osan verovuotta Suomessa asunut verovelvollinen suorittaa kuitenkin kunnallisverotuksessa verotettavasta tulosta veroa koko verovuodelta sille kunnalle, jossa verovelvollinen asui. Tällöin vero suoritetaan kyseisen kunnan veroprosentin mukaan. Verohallinto vahvistaa vuosittain VML 91 a §:n 3 momentin nojalla kuntien ja seurakuntien tuloveroprosentit erillisellä päätöksellä.

Jos henkilö on Ahvenanmaan kunnallisverolain mukaan rajoitetusti verovelvollinen, maksetaan kunnallisveroa sen mukaan mitä säädetään maakuntalaissa rajoitetusti verovelvollisen kunnallisverosta. Ahvenanmaan verotuksesta on kerrottu ohjeessa Ahvenanmaan verotus.

Rajoitetusti verovelvolliselle ei määrätä kirkollisveroa, yleisradioveroa eikä Ahvenanmaan mediamaksua.

VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavien ansiotulojen verokantaa määritettäessä otetaan huomioon vain Suomessa veronalaiset ansiotulot. Esimerkiksi ansiotuloa olevien eläkkeiden veroprogressioon ei vaikuta muualta kuin Suomesta saatu eläketulo.

Rajoitetusti verovelvollisen verojen suorittamiseksi toimitetaan ennakkoperintä siten kuin ennakkoperintälaissa säädetään. Ennakonpidätyksen toimittamista varten rajoitetusti verovelvolliselle annetaan ennakkoperintälain säännösten nojalla verokortti (rajoitetusti verovelvollisen verokortti). Rajoitetusti verovelvollisen verokortti on verovuosikohtainen ja verokortin tulee olla Verohallinnon kullekin verovuodelle määräämä jo tammikuun osalta. Muista kuin ennakonpidätyksen alaisista tuloista on toimitettava ennakonkanto.

Jos rajoitetusti verovelvollisella on VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavia tuloja, tulee hänen antaa veroilmoitus. Jos rajoitetusti verovelvollinen saa esitäytetyn veroilmoituksen, kerrotaan siinä verotuksen perusteena olleet tulot ja vähennykset sekä verotuksen lopputulos. Esitäytetyn veroilmoituksen puutteelliset tai virheelliset tiedot tulee korjata. Suomessa elinkeinotoimintaa, maataloutta tai metsätaloutta harjoittavaa rajoitetusti verovelvollista koskee myös velvollisuus antaa edellä mainittuja tuloja koskeva erillinen veroilmoitus. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden veroilmoitus tulee antaa riippumatta siitä, onko verovelvollisella ollut toimintaa verovuoden aikana. Metsätalouden veroilmoitusta ei tarvitse antaa, jos metsätalouteen ei ole ilmoitettavaa. (VML 7 §:n 2 ja 3 momentti)

10.4 Vaatimus VML:n mukaisesta verotuksesta

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti VML:n mukaisessa järjestyksessä lähdeverotuksen sijaan. Progressiivisen verotuksen valintamahdollisuuden edellytyksenä on, että rajoitetusti verovelvollinen asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija (LähdeVL 13 §:n 1 momentin 6 kohta).

10.4.1 VML:n mukaan verotettavat ansiotulot

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia VML:n mukaisessa järjestyksessä verotettavaksi ainoastaan ansiotulojaan, kuten palkkatuloa, työkorvausta, elinkeino-, poro- tai maatalouden ansiotulo-osuutta tai ansiotulona verotettavaa rojaltituloa (muu kuin elokuvarojalti). Rajoitetusti verovelvollista verotetaan vain Suomesta saadusta tulosta, mutta ansiotulosta menevän veron määrittämiseksi huomioon otetaan myös sellainen palkka, eläke ja sosiaaliturvaan perustuva suoritus, jota Suomessa verotettaisiin ansiotulona, ja joka on saatu:

• muualta kuin Suomesta ja joka on verovelvollisen asuinvaltiossa veronalaista tuloa; tai
• Suomesta ja jonka verottamisen verosopimus estää (LähdeVL 14 §:n 1 momentti).

Muualta kuin Suomesta saaduilla tuloilla tarkoitetaan asuinvaltiosta ja kolmannesta valtiosta saatuja tuloja, joista rajoitetusti verovelvollinen on verovelvollinen asuinvaltiossaan. Edellä mainittuja tuloja ei kuitenkaan oteta ansiotulojen veroprogressiossa huomioon, jos Suomesta saatu puhdas ansiotulo on vähintään 75 prosenttia sekä Suomesta että ulkomailta saatujen kaikkien ansiotulojen yhteismäärästä ja rajoitetusti verovelvollinen asuu ETA-valtiossa tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija. Tämän säännön soveltamiseksi rajoitetusti verovelvollisen on pyydettäessä esitettävä Verohallinnolle asuinvaltionsa veroviranomaisen antama todistus verovuoden tuloista (LähdeVL 14 §:n 5 momentti).

Muualta kuin Suomesta saaduilla tuloilla ei ole progressiovaikutusta, jos verovelvollisella on vain sellaisia ansiotuloja, kuten eläkettä, joita verotetaan VML:n mukaisessa järjestyksessä. Jos ulkomaantulon progressiovaikutus tulee sovellettavaksi, koskee se kaikkia ansiotuloja, joita verotetaan verotusmenettelylain mukaan.

Verovelvollinen voi vaatia ansiotulojen VML:n mukaista verotusta ennakkoperinnässä, veroilmoituksella tai verovuoden verotuksen päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksella. VML:n mukaiseen verotukseen hakeutuminen ennakkoperinnässä edellyttää, että rajoitetusti verovelvollinen hakee rajoitetusti verovelvollisen verokorttia tai ennakonkannossa maksuunpantavan määrän laskemista VML:n mukaisessa järjestyksessä. Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia lähdeveronalaisten tulojen verottamista progressiivisesti hakemalla rajoitetusti verovelvollisen verokortin ja hakemuksella ansiotulojen progressiivisesta verottamisesta.

Lähdeverolain 13 §:n 4 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen vaatimusta VML:n mukaisesta verotuksesta sovelletaan verotusta toimitettaessa, jos sitä on sovellettu ennakkoperinnässä tai jos rajoitetusti verovelvollinen niin vaatii. Vaatimus voidaan esittää myös verotuksen päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksella. Lähdeverolain 13 §:n 4 momentin sanamuodon mukaisesti rajoitetusti verovelvollisen koko kyseisen vuoden verotus toimitetaan VML:n mukaisessa järjestyksessä, jos rajoitetusti verovelvollinen on hakenut rajoitetusti verovelvollisen verokorttia ja tulosta on toimitettu ennakonpidätys. Rajoitetusti verovelvollinen ei tällöin voi enää päästä lähdeverotuksen piiriin kyseisen verovuoden ennakkoperinnässä, verotusta toimitettaessa, oikaisuvaatimuksella eikä lähdeveron määräämispäätöksellä.

Vaatimus VML:n mukaisesta verotuksesta on verovuosikohtainen. Jos verovelvollinen vaatii ansiotulojensa VML:n mukaista verotusta, verotetaan kaikki verovelvollisen verovuonna Suomesta saamat ansiotulot osinkoa lukuun ottamatta VML:n mukaisessa järjestyksessä. Verovelvollisen tulee tällöin selvittää kaikki Suomesta saadut ansiotulot, asuinvaltiossa verotettavat ansiotulot sekä näihin tuloihin kohdistuvat vähennykset. Suomi verottaa vain Suomesta saadut tulot, mutta asuinvaltiossa saadut veronalaiset tulot korottavat Suomesta saatujen tulojen veroja.

10.4.2 VML:n mukaan verotettavat osingot

Rajoitetusti verovelvollinen voi tietyin edellytyksin vaatia Suomesta saadut osinkotulot verotettavan VML:n mukaisessa järjestyksessä (LähdeVL 13 §:n 1 momentin 3 kohta). Rajoitetusti verovelvollisen vaatimuksesta osinko voidaan verottaa VML:n mukaisessa järjestyksessä, jos:

• rajoitetusti verovelvollinen asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa
• osingonsaajan asuinvaltiota koskee EU:n virka-apudirektiivi tai jokin muu sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa
• osingosta perittävää lähdeveroa ei tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suomen ja asuinvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn sopimuksen perusteella

Verovelvollisen on pyydettäessä esitettävä asuinvaltionsa veroviranomaisen antama todistus siitä, että osingon lähdeveroa ei hyvitetä asuinvaltiossa.

VML:n mukaista verotusta voidaan soveltaa sekä listattujen että listaamattomien yhtiöiden osinkoihin ja verotus toimitetaan yleisten osinkotulojen verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Julkisesti noteeratun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle kokonaisuudessaan pääomatulo-osinkoa siten, että 85 prosenttia osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 33 a §:n 1 momentti). Julkisesti noteeraamattomasta yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattisen arvon perusteella (TVL 33 b §:n 1 ja 2 momentit).

10.5 Verosopimusten vaikutus

Tuloverolain 135 §:ssä on hallitukselle annettu valtuus vastavuoroisuuden edellytyksellä tehdä sopimus vieraan valtion kanssa tietyn tulon osalta verottamisoikeuden jakamisesta. Tällöin voidaan sopia toisen valtion kanssa verotusoikeuden jakamisesta taikka siitä, että verovelvollinen kokonaan tai osittain vapautetaan suorittamasta Suomessa veroa. Tuloverotusta koskevat verosopimukset voivat rajoittaa Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaista verotusoikeutta. Rajoitetusti verovelvollisen saamaan tulon verokohtelu ratkaistaan kuitenkin aina ensin Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella. Jos tuloa ei katsota Suomesta saaduksi tuloksi tai tulo on sisäisen lainsäädännön perusteella verovapaata tuloa, ei verosopimus tule sovellettavaksi kyseiseen tuloon.

Jos Suomella on sisäisen lainsäädännön mukaan rajoitetusti verovelvollisen saaman tulon verotusoikeus ja tulo on Suomessa veronalaista, voivat tuloverotusta koskevat verosopimukset rajoittaa Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaista verotusoikeutta. Verosopimuksilla jaetaan henkilön saamien tulojen verotusoikeutta Suomen ja muiden verosopimuksen osapuolina olevien valtioiden kesken.  

Jos henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, hän ei voi olla verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Siten verosopimukset voivat rajata Suomen verotusoikeutta tulon lähdevaltiona. Suomen vieraiden valtioiden kanssa tekemät kansainväliset sopimukset voivat esimerkiksi rajoittaa Suomessa perittävän veron määrää tai estää kokonaan tulon verottamisen Suomessa.

Verosopimusten tavallisimpia määräyksiä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Verosopimusten artiklat.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Sofia Lindström