Esiintyvän taiteilijan verotus kansainvälisissä tilanteissa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään esiintyvien taiteilijoiden verotusta kansainvälisissä tilanteissa. Esiintyvä taiteilija voi tehdä sopimuksen esiintymisestä ja saada siitä korvauksen suoraan itse tai sopimus voidaan tehdä ja korvaus maksaa yhteisölle, joka toimii esiintyvien taiteilijoiden puolesta. Ohjeessa käsitellään luonnollisten henkilöiden ja yhteisöjen verotusta, kun ne saavat korvausta taiteilijan esiintymisestä.

Freelancerin verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Freelancer verotuksessa. Tässä ohjeessa käsiteltävät asiat soveltuvat myös freelancer-taiteilijoihin.

Ohjeen esimerkkitapaukset ovat fiktiivisiä eivätkä välttämättä kuvaa sitä, millaista menettelyä lähdeveron perimisessä noudatetaan yksittäisessä lähdevaltiossa.

1 Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Suomen tuloverotuksessa on kaksi eri verovelvollisuuden lajia: yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus. Tuloverolain (1535/1992, jäljempänä TVL) mukaan yleisesti verovelvollisena pidetään verovuonna Suomessa asunutta henkilöä tai yhteisöä. Lähtökohtaisesti henkilön katsotaan olevan Suomessa asuva, jos hänellä on Suomessa varsinainen asunto tai hän oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan (TVL 11 §:n 1 momentti).

Suomen kansalaisia pidetään maastamuuttotilanteessa Suomessa asuvina ja yleisesti verovelvollisina vielä poismuuttovuoden jälkeen kolmen seuraavan vuoden ajan. Henkilön voidaan katsoa olevan rajoitetusti verovelvollinen ennen määräajan päättymistä, jos hän osoittaa, että hänellä ei verovuonna ole ollut olennaisia siteitä Suomeen.

Yhteisö on yleisesti verovelvollinen, jos se on rekisteröity Suomessa tai perustettu Suomen lainsäädännön mukaan. Yleisesti verovelvollinen on myös ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa (TVL 9 §:n 1 momentti).

Rajoitetusti verovelvollisia ovat kaikki ne, jotka eivät ole yleisesti verovelvollisia. Jos henkilö ei asu Suomessa eikä jatkuvasti oleskele täällä yli kuuden kuukauden ajan, hän on rajoitetusti verovelvollinen. Ulkomailla rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka ei ole Suomessa, on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen.

Luonnollisten henkilöiden yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt. Yhteisöjen yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

2 Tuloverolain säännökset

Yleisesti verovelvolliset taiteilijat maksavat Suomeen veroa sekä Suomesta että muualta saaduista tuloista (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta). Veronalaista tuloa ovat laissa säädetyin rajoituksin taiteilijan rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot (TVL 29 §). Yleisesti verovelvollisen taiteilijan tulojen verotusta kansainvälisissä tilanteissa käsitellään tarkemmin tämän ohjeen luvussa 5.

Rajoitetusti verovelvollinen taiteilija tai yhteisö on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain Suomesta saamistaan tuloista (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta). TVL 10 §:n 4 b kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on tulo, joka on saatu taiteilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta. Jos rajoitetusti verovelvollisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, on yhteisö velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta (TVL 9 § 1 momentin 3 kohta).

Rajoitetusti verovelvollisen henkilön ja yhteisön Suomesta saatujen tulojen verotusta käsitellään tarkemmin tämän ohjeen luvussa 6.

Esiintyvien taiteilijoiden saamien suoritusten ilmoittamisesta lisää Verohallinnon ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet, luku 5.4.

3 Esiintyvät taiteilijat

3.1 Esiintyvän taiteilijan määritelmä

Suomen tuloverolainsäädännössä ei määritellä taiteilijan eikä tämän henkilökohtaisen toiminnan käsitteitä. Kun taiteilijoita koskevat säännökset säädettiin tuloverolakiin ja  rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettuun lakiin (627/1978, jäljempänä lähdeverolaki), sanalla ”henkilökohtainen” haluttiin hallituksen esityksen (HE 76/1995) mukaan ilmaista, että säännöksen piirin ulkopuolelle jäävät sellaiset taiteilijan tulot, jotka perustuvat muuhun kuin henkilökohtaiseen työhön, kuten erilaiset rojaltin luontoiset tulot muun muassa mainos- tai sponsorisopimuksista, joilla ei ole liityntää tiettyyn esiintymiseen.                                                                                 

Taiteilijan käsitteellä sekä heidän henkilökohtaisella toiminnallaan tarkoitetaan Suomen kansallisessa tuloverolainsäädännössä samaa kuin niillä tarkoitetaan verosopimuksissa. Siten taiteilijan määritelmän sekä heidän henkilökohtaisen toimintansa määritelmän tulkinnassa voidaan käyttää apuna OECD:n malliverosopimusta (Tuloa ja varallisuutta koskeva malliverosopimus) ja sen kommentaaria, kun kyseessä on tulon verottaminen kansainvälisessä tilanteessa.

OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklassa ei myöskään määritellä varsinaisesti taiteilijan käsitettä. Esimerkkeinä on annettu vain teatteri-, elokuva-, radio- tai televisiotaiteilija ja muusikko. Malliverosopimuksen kommentaarin mukaan kyseessä on vain esimerkkiluettelo, eikä se ole tyhjentävä. Ratkaisu tehdään aina tapauskohtaisen harkinnan ja kokonaisuuden perusteella ottaen huomioon, mitä OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklan kommentaarissa todetaan.

Esiintyviä taiteilijoita ovat selvästi ainakin: näyttelijät (teatteri, televisio, radio), muusikot, laulajat, tanssijat, sirkustaiteilijat, sirkustirehtöörit, koomikot, DJ:t, taikurit, kapellimestarit ja kirjailijat tai runoilijat, jotka lukevat tai lausuvat ääneen.

Esiintyviä taiteilijoita eivät yleensä ole: selostajat tai kuuluttajat (radio, televisio, live), kuvaajat, koreografit, suunnittelijat (näyttämö, valaistus, puvustus), muotisuunnittelijat, valokuvaajat, lavastajat, tekninen henkilökunta, mallit, haastattelijat (televisio, radio, live), haastateltavat vieraat, reportterit, konferenssin puhujat, arkkitehdit, säveltäjät, kuvataiteilijat, keksijät, toimittajat, poliitikot, tuottajat, managerit ja kirjailijat.

3.2 Taiteilijoiden henkilökohtainen toiminta

Taiteilijoille voidaan maksaa hyvin erilaisia tuloja. Tällaisia tuloja voivat olla esimerkiksi palkka, palkkio, palkinto, mainostulo, sponsoritulo ja rojaltitulo.

Taiteilijan harjoittamaan toimintaan perustuvaa tuloa on esimerkiksi palkkatulo, joka perustuu taiteilijan henkilökohtaiseen suoritukseen. Myös esimerkiksi taiteilijoille maksetut matkakustannusten korvaukset ovat taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvaa tuloa.

Henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa ovat myös palkinnot ja bonukset, jotka perustuvat taiteilijan esiintymiseen. Taiteilijan suoritukseen liittyy yleensä kiinteästi harjoittelu ja valmistautuminen, joista saatu tulo on myös taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan myös mainos- ja sponsorituloja voidaan pitää taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuina tuloina, kun tulot liittyvät kiinteästi taiteilijan toimintaan lähdevaltiossa.

Taiteilijan henkilökohtaisella toiminnalla tarkoitetaan taiteilijan itsensä henkilökohtaista esiintymistä, johon liittyy taiteellinen tai viihteellinen piirre. Siten taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saaduksi tuloksi voidaan katsoa varsinaisesta esiintymisestä saatu tulo. Joissain tilanteissa myös muiden tulojen voidaan katsoa kertyneen taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta, jos ne ovat hyvin kiinteässä yhteydessä taiteilijan esiintymiseen lähdevaltiossa. Tällaisena kiinteästi taiteilijan toimintaan liittyvänä toimintana voidaan pitää esimerkiksi harjoittelua lähdevaltiossa oleskelun aikana ennen esiintymistä.

Jos taiteilijan henkilökohtainen esiintyminen peruuntuu ja taiteilijalle maksetaan peruuntumisen johdosta korvausta, ei verosopimuksen taiteilijoita koskeva artikla sovellu, vaan korvauksen verotusoikeus määräytyy muiden artiklojen mukaan (palkka- tai liiketuloartikla).

Taiteilijalle voidaan maksaa palkan lisäksi bonuksia. Jos bonus liittyy tiettyyn esiintymiseen, on tulo veronalaista esiintymisvaltiossa.

Taiteilijalle voidaan maksaa myös niin sanotusta varalla olemisesta. Hänen saamansa korvauksen voidaan katsoa liittyvän esiintymiseen huolimatta siitä esiintyykö varalla oleva taiteilija lopulta esityksessä. Varalla olemisesta saatu tulo on taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua taiteilija-artiklan mukaista tuloa.

Taiteilijalle maksettu korvaus saattaa sisältää myös kustannuksia, jotka liittyvät esiintymisen tuottamiseen. Lisäksi korvauksessa voi olla huomioituna agentille tai managerille maksettava palkkio. Nämä sisältyvät taiteilijan saamaan korvaukseen henkilökohtaisesta toiminnasta. Kun tulovero- ja lähdeverolakeihin lisättiin vuonna 1996 säännökset taiteilijan saamasta korvauksesta mainittiin hallituksen esityksessä (HE 76/1995 vp) erityisesti, että korvaus kattaa muun muassa agenttipalkkion. Jos agentti on tehnyt erillisen sopimuksen, jonka perusteella maksaja maksaa agentin palkkion suoraan agentille itselleen, sitä ei pidetä taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuna tulona.

Taiteilijalle voidaan maksaa myös rojaltituloa. Rojaltitulolla tarkoitetaan tekijänoikeudesta tai sen käyttämisestä saatua korvausta. Kun taiteilija saa tuloja esimerkiksi elokuvan, ohjelman tai musiikkikappaleen esittämisestä ei kyseessä ole enää henkilökohtaisesta toiminnasta saatu tulo. Tällöin on kyseessä tekijänoikeuskorvauksena saatu rojaltitulo.

Mainonnasta saadut tulot, sponsoritulot ja myynninedistämistulot voivat olla joko liiketuloa tai taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa. Jos mainonnasta saatu tulo tai sponsoritulo liittyy lähdevaltiossa esiintymiseen, sen voidaan katsoa olevan taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa. Kun esimerkiksi laulaja on kiertueella, voidaan kiertueen yhteydessä myydä erilaisia tuotteita, kuten T-paitoja, julisteita ja muita vastaavia tuotteita, jotka kantavat laulajan nimeä. Taiteilija saattaa saada osan tällaisten tuotteiden myyntitulosta itselleen. Tällaisia myynninedistämistuloja ei yleensä pidetä taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuna, vaikka ne liittyisivätkin esimerkiksi konserttiin. Tällaisia tuloja pidetään joko rojaltituloina tai liiketulona.

Taiteilijoille maksetut eläkkeet ja muut vakuutussuoritukset eivät ole henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa. Näihin tuloihin sovelletaan eläketuloa tai muuta tuloa koskevia määräyksiä niin kansallisessa lainsäädännössä kuin verosopimusten määräyksissä. Esimerkiksi eläketulo kertyy taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saadun tulon perusteella, mutta se ei ole taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa, vaan se perustuu erilaisiin eläkejärjestelyihin.

Taiteilijoille voidaan maksaa myös stipendejä tai apurahoja. Stipendit ja apurahat liittyvät yleensä esimerkiksi taiteilijan opiskelun tai toiminnan harjoittamisen tukemiseen erityisesti aloittelevien taiteilijoiden kohdalla. Stipendeihin ja apurahoihin sovelletaan stipendejä ja apurahoja koskevia säännöksiä. Tällaista tuloa ei pidetä taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuna tulona. Jos palkintoja tai palkkioita maksetaan stipendin tai apurahan nimellä, tällöin ei ole kyseessä aito stipendi tai apuraha, vaan suoritukseen sovelletaan palkintoja ja palkkioita koskevia säännöksiä.

Sillä ei ole merkitystä, maksetaanko taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatu korvaus taiteilijalle itselleen vai jollekin muulle. Vaikka korvaus maksettaisiin taiteilijan puolesta esimerkiksi orkesterille, on se edelleen taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa, jos se on saatu taiteilijan esiintymisen perusteella.

4 Verosopimukset

4.1 Yleistä verosopimuksen vaikutuksesta taiteilijan tulon verottamiseen

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan Suomi voi verottaa Suomessa asuvan taiteilijan Suomesta ja muualta saamat tulot sekä muualla asuvan taiteilijan Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saamat tulot. Jos Suomella on verovelvollisen asuinvaltion kanssa verosopimus, voivat verosopimuksen määräykset rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Suomen tekemät verosopimukset pohjautuvat pääsääntöisesti OECD:n malliverosopimukseen. Malliverosopimusta ja sen kommentaaria voidaan käyttää apuna eri valtioiden välillä tehtyjen verosopimuksien tulkinnassa. Malliverosopimuksen 17 artikla koskee taiteilijoita. Kyseisen artiklan määräyksiä sovelletaan taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon yleensä verosopimuksen muiden tulotyyppiartikloiden (esimerkiksi liiketulo, palkkatulo, rojaltitulo) määräysten estämättä.

Lähtökohtaisesti 17 artikla antaa verotusoikeuden myös valtiolle, jossa taiteilija harjoittaa henkilökohtaista toimintaa. Tällaisesta valtiosta käytetään tässä ohjeessa termiä lähdevaltio. Useimmissa verosopimuksissa määrätään erikseen, onko taiteilijan harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saaman tulon ensisijainen verotusoikeus taiteilijan asuinvaltiolla vai lähdevaltiolla. Yleensä verosopimuksissa annetaan taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatujen tulojen verotusoikeus tulon lähdevaltiolle.

4.2 Verosopimusten taiteilijoita koskevat artiklat

OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklassa on erityismääräykset koskien taiteilijoita. Malliverosopimuksen 17 artiklan nojalla taiteilijoita voidaan verottaa liiketuloa ja palkkatuloa koskevien määräyksien estämättä siinä valtiossa, jossa he harjoittavat henkilökohtaista toimintaansa. Sillä ei ole merkitystä, mistä valtiosta varsinainen suoritus maksetaan. Vuoden 2017 OECD:n malliverosopimuksen 17 artikla on seuraava:

   Taiteilijat ja urheilijat

1. Tämän sopimuksen 15 artiklan määräysten estämättä voidaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa asuva saa viihdetaiteilijana, kuten teatteri- tai elokuvanäyttelijänä, radio- tai televisiotaiteilijana tahi muusikkona, taikka urheilijana, tämän sopimusvaltiossa asuvan toisessa sopimusvaltiossa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta, verottaa tässä toisessa valtiossa.
2. Milloin tulo, joka saadaan viihdetaiteilijan tai urheilijan tässä ominaisuudessaan harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta, ei mene viihdetaiteilijalle tai urheilijalle, vaan toiselle henkilölle, voidaan tästä tulosta, 15 artiklan määräysten estämättä, verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa viihdetaiteilija tai urheilija harjoittaa toimintaansa.

Jos taiteilijan esiintyminen tapahtuu julkisyhteisön lukuun, verosopimuksissa sovelletaan julkista palvelusta koskevaa 19 artiklaa 17 artiklan sijaan, jollei verosopimuksessa muuta edellytetä. Malliverosopimuksen 19 artiklan 3 kohdan mukaan verosopimuksen 15, 16, 17 ja 18 artiklan määräyksiä sovelletaan kuitenkin palkkaan, eläkkeeseen ja muuhun samanlaiseen hyvitykseen, joka maksetaan sopimusvaltion, sen valtiollisen osan tai paikallisviranomaisen harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä tehdystä työstä.

Suomen solmimien tuloverosopimusten verotusoikeutta koskevat määräykset ja artiklajärjestys voivat poiketa OECD:n malliverosopimuksesta, mistä syystä tilanteeseen liittyvän verosopimuksen määräykset on aina erikseen tarkistettava yksittäisestä verosopimuksesta (ks. tarvittaessa Verohallinnon ohje Voimassa olevat verosopimukset).

Esimerkiksi Suomen ja Yhdysvaltojen (USA) välisen verosopimuksen kyseiset määräykset ovat poikkeavia ja ne perustuvat USA:n malliverosopimukseen. Lisäksi useissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on taiteilijoita ja urheilijoita koskevassa artiklassa niin sanottu 3. kappale (ks. tarkemmin luku 4.5 Julkisyhteisön rahoittama vierailu), jota ei ole OECD:n malliverosopimuksessa.

4.3 Suorituksen saajana taiteilija itse

OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklan 1 kohta koskee niitä tilanteita, joissa tulo kertyy suoraan tai epäsuoraan taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta. Joissain tilanteissa taiteilijalle itselleen ei makseta korvausta suoraan hänen toiminnan harjoittamisestaan, vaan korvaus maksetaan kokonaan esimerkiksi managerille tai agentille, joka välittää taiteilijan osuuden korvauksesta taiteilijalle. Verosopimuksen 17 artiklan 1 kohta kattaa myös ne tilanteet, joissa esimerkiksi manageri vastaanottaa palkkion taiteilijan puolesta. Sen sijaan 17 artiklan 1 kohta ei koske agentin tai managerin itse saamaa korvausta taiteilijan esiintymisen järjestämisestä.

Joissain tapauksissa taiteilijalle ei makseta korvausta suoraan tietyn esiintymisen perusteella, vaan esimerkiksi orkesterin jäsenelle saatetaan maksaa palkkaa sen sijaan, että hän saisi korvauksen jokaisesta esiintymisestä erikseen. Tällöin lähdevaltiolla on verotusoikeus siihen osuuteen muusikon palkasta, joka kohdistuu lähdevaltiossa henkilökohtaisen toiminnan harjoittamiseen. Samoin, jos taiteilija harjoittaa toimintaansa esimerkiksi täysin omistamansa yhtiön kautta, voidaan taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan kohdistuva osuus yhtiön saamasta tulosta verottaa lähdevaltiossa.

4.4 Suorituksen saajana joku muu kuin taiteilija itse

OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklan 2 kohtaa sovelletaan niihin tilanteisiin, joissa taiteilijan tai urheilijan harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatu tulo ei tule taiteilijalle itselleen, vaan jollekin toiselle henkilölle eikä valtion kansallisen lainsäädännön takia voida soveltaa 17 artiklan 1 kohdan määräyksiä.

Verosopimuksen 17 artiklan 2 kohdan nojalla tulosta voidaan verosopimuksen liike- ja palkkatuloa koskevien määräyksien estämättä verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa taiteilija harjoittaa toimintaansa niissäkin tilanteissa, joissa suoritus maksetaan taiteilijan sijasta toiselle henkilölle, esimerkiksi orkesterille tai yhtiölle.

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan silloin, jos taiteilijan tai urheilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuva korvaus maksetaan ulkomaiselle yhteisölle tai henkilölle, joka ei asu Suomessa, verovelvollisena pidetään lähdeveroa perittäessä ainoastaan tätä yhteisöä tai henkilöä (lähdeverolain 3 §:n 8 momentti). Tällöin verovelvollisena pidetään lähdeveroa perittäessä ainoastaan sitä, kenelle suoritus maksetaan, esimerkiksi orkesteria tai yhtiötä.

4.5 Julkisyhteisön rahoittama vierailu

Useissa Suomen solmimissa verosopimuksissa on myös 17 artiklan 3 kohta, jota ei ole OECD:n malliverosopimuksessa.  Verosopimuksen 17 artiklan 3 kohdan mukaan saman artiklan 1 ja 2 kappaleen määräyksiä ei sovelleta silloin, kun vierailu lähdevaltiossa on rahoitettu kokonaan tai pääasiallisesti toisen sopimusvaltion tai sen paikallisviranomaisen julkisista varoista. Lisäksi joidenkin verosopimuksien mukaan 1 ja 2 kappaleen määräyksiä ei sovelleta silloin, kun taiteilija tai urheilija harjoittaa toimintaansa lähdevaltiossa kulttuurisopimuksen tai kulttuuri- tai urheiluvaihdon perusteella.

Jotta 17 artiklan 3 kohdan vapautusta voitaisiin soveltaa, tulee taiteilijan tai urheilijan esittää selvitys joko olemassa olemasta kulttuurisopimuksesta ja -ohjelmasta tai siitä, että vierailu on rahoitettu julkisin varoin (julkisen rahoituksen oltava välitöntä).

4.6 Julkisyhteisöltä saatu tulo

Verosopimuksissa julkisyhteisöltä saatua palkkaa koskevien säännösten mukaan julkisyhteisöltä saatava palkka verotetaan lähtökohtaisesti lähdevaltiossa. Verosopimuksen mukainen asuinvaltio voi myös verottaa tulon ja poistaa kaksinkertaisen verotuksen verosopimusten määräysten mukaisesti. Useissa verosopimuksissa on kuitenkin pääsäännöstä poikkeavia säännöksiä, joiden mukaan verotusoikeus onkin verosopimuksen mukaisella asuinvaltiolla, jos työ tehdään työntekijän asuinvaltiossa ja hän on tämän valtion kansalainen tai hänestä ei tullut tässä valtiossa asuvaa ainoastaan tämän työn tekemiseksi.

Julkisyhteisöltä saatua tuloa koskeva määräys verosopimuksissa on erityissäännös suhteessa taiteilijoita koskevaan säännökseen. Jos taiteilija on tehnyt työsopimuksen julkisyhteisön kanssa, hänen saamaansa tuloon sovelletaan julkisyhteisöltä saatua tuloa koskevaa artiklaa, ei taiteilija-artiklaa.

Julkisyhteisön luonteesta ei voi tehdä päätelmiä pelkästään sillä perusteella, että kyseessä on esimerkiksi ”valtiollinen urheiluseura” tai ”kaupunginteatteri”. Julkisyhteisön luonnetta ei ratkaista myöskään pelkästään omistuksen tai määräysvallan perusteella. Ratkaisevaa on, että kyseinen toimija on kansallisen lainsäädäntönsä nojalla julkisyhteisö.

Vaikka palkan tai palkkion Suomessa maksaa esimerkiksi kaupunginteatteri tai valtionooppera, aina ei siis ole kyse julkisyhteisön maksamasta suorituksesta. Usein toimintaa harjoittaa muu kuin julkisyhteisö (kunta tms.) itse. Orkesteria tai teatteria voi ylläpitää erillinen yhtiö, yhdistys tai säätiö. Voi olla, että julkisyhteisö rahoittaa avustuksilla lähes kokonaan tällaisen yhteisön toiminnan, mutta se ei tee yhteisöstä julkisoikeudellista yhteisöä. Esimerkiksi Suomen Kansallisooppera ja -baletti ei ole julkisyhteisö, koska toimintaa harjoittaa säätiölain mukainen säätiö, jota ei ole erikseen säädetty julkisyhteisöksi.

Kun on kyse ulkomaisista orkestereista, ratkaisu perustuu ao. valtion lainsäädäntöön ja siihen, kuinka tuossa valtiossa julkisyhteisö määritellään. Esimerkiksi Saksassa osavaltioiden yleisradioyhtiöt ja niiden yhteydessä tai niistä erillään toimivat orkesterit ovat usein lainsäädännössä säädetty julkisyhteisöiksi. Myös verosopimuksen määritelmät on syytä tarkistaa. Esimerkiksi Suomen ja Japanin välisessä verosopimuksessa sopimusvaltiolla tarkoitetaan myös kaikkia yksiköitä, joiden pääoman Japanin hallitus kokonaan omistaa.

Julkisyhteisön maksaman tulon sekä julkisyhteisön liiketoiminnan yhteydessä maksetun tulon verotus saattaa erota toisistaan, joten on tärkeää selvittää, minkälaisesta tulosta on kyse.  Selvitysvelvollisuus siitä, että kyseessä on julkisyhteisön maksama korvaus, on taiteilijalla. Jos verosopimuksen 19 artiklan 3 kappaleessa on viittaus 17 artiklaan, sovelletaan taiteilijan ja urheilijan henkilökohtaisesta toiminnasta julkisyhteisön harjoittaman liiketoiminnan yhteydessä saatuun tuloon pääsääntöisesti 17 artiklaa, vaikka maksaja on julkisyhteisö.

4.7 USA:n verosopimus

Suomen ja USA:n välinen tuloverosopimus poikkeaa muista Suomen solmimista verosopimuksista. Suomen ja USA:n välisen verosopimuksen pohjana on käytetty OECD:n malliverosopimuksen sijasta USA:n malliverosopimusta.

Kyseisen verosopimuksen 17 artiklan 1 kohdan mukaan taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saama tulo verotetaan vain taiteilijan asuinvaltiossa, jos taiteilijan kalenterivuoden aikana saama kokonaistulo, kulukorvaukset mukaan lukien, ei ylitä 20 000 Yhdysvaltojen dollaria tai sen vasta-arvoa euroissa. Jos määrä ylittyy, koko palkkio saadaan verottaa esiintymisvaltiossa. Kun arvioidaan 20 000 USD:n rajan ylittymistä, hyvitykseen lasketaan artiklan 17 artiklan 1 kohdan mukaan myös kaikki taiteilijalle korvatut tai hänen puolestaan maksetut kulut, esimerkiksi hotellilaskut ja matkaliput. Artiklan määräyksiä sovelletaan taiteilijoihin, joita pidetään Yhdysvalloissa asuvina heidän harjoittaessaan taiteilijan toimintaa Suomessa.

Suomen ja USA:n verosopimuksen 17 artiklan 2 kohta antaa OECD:n malliverosopimuksen 2 kappaleen tavoin verotusoikeuden taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon liiketuloa koskevien määräysten estämättä myös silloin, kun tulo maksetaan jollekin muulle kuin taiteilijalle itselleen. USA:n verosopimuksen 17 artiklan 2 kohta ei kuitenkaan sovelleta silloin, kun taiteilija ei ole missään etuyhteydessä yritykseen, jolle suoritus hänen toimintansa harjoittamisesta maksetaan. Tällöin tulevat sovellettavaksi 7 artiklan liiketulon verottamista koskevat säännökset.

Suomen ja USA:n verosopimuksen 17 artiklan 2 kohtaa ei siten voida soveltaa, jos Suomeen tulee esiintymään esimerkiksi sirkus tai orkesteri, jonka esiintyjät ovat sirkuksen tai orkesterin palkansaajia, joilla ei ole etuyhteyttä yritykseen. Vaikka esimerkiksi sirkukselle maksettuun korvaukseen ei voidakaan soveltaa 17 artiklan 2 kohdan määräyksiä, se ei kuitenkaan tarkoita, että taiteilijan toiminnasta kertynyt tulo jäisi aina verottamatta Suomessa. Tällöin 17 artiklan 1 kohdan määräykset tulevat sovellettavaksi sirkuksen jäsenten saamiin palkkoihin, jos ne ylittävät 20 000 USD:n rajan taiteilijaa kohden.

5 Suomessa asuvan taiteilijan verotus

5.1 Tulon verottaminen ja kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

5.1.1 Yleistä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta

Yleisesti verovelvollisten henkilöiden on maksettava Suomeen veroa sekä Suomesta että ulkomailta saaduista tuloista. Taiteilijan ulkomailta saama tulo verotetaan yleensä myös siinä valtiossa, jossa taiteilija on harjoittanut henkilökohtaista toimintaansa. Kun samaa tuloa verotetaan sekä tulon lähdevaltiossa, että tulonsaajan asuinvaltiossa, syntyy kaksinkertaista verotusta. Kaksinkertainen verotus poistetaan tulonsaajan asuinvaltiossa verosopimuksen määräysten mukaisesti.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (1995/1552, menetelmälaki) on säännökset Suomessa asuvien henkilöiden kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Verosopimuksettomissa tilanteissa Suomi poistaa asuinvaltiona kaksinkertaisen verotuksen menetelmälain säännösten mukaisesti. Menetelmälain mukaan kaksinkertainen verotus poistetaan ensisijaisesti hyvitysmenetelmällä. Verosopimuksissa voi olla määräyksiä sekä hyvitysmenetelmästä että progressioehtoisesta vapautusmenetelmästä. Taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saamaan tuloon sovelletaan taiteilija-artiklaa, jolloin kaksinkertainen verotus poistetaan useimmiten hyvitysmenetelmällä.

Hyvitysmenetelmässä ulkomaille maksettu vero hyvitetään samasta tulosta Suomessa määrättävästä verosta. Lähtökohtaisesti hyvitettäväksi vaadittava vero on täytynyt määrätä samalle verovelvolliselle, joka vaatii veroa hyvitettäväksi. Verotuskäytännössä tästä on poikettu vain, jos verovelvollinen on osakkaana esimerkiksi suomalaisessa yhtymässä, jota on verotettu erillisenä verovelvollisena ulkomailla. Tällöin yhtymän ulkomaille maksamaa veroa on voitu hyvittää osakkaiden verotuksessa.

Joskus vieraaseen valtioon suoritettujen verojen määrää ei voida kokonaan hyvittää esimerkiksi siksi, että ulkomainen vero ylittää hyvityksen enimmäismäärän verovuonna. Tällöin hyvittämättä jäänyt määrä voidaan vähentää menetelmälain 5 §:n mukaan verovelvollisen vaatimuksesta  seuraavana viitenä verovuotena samaan tulolähteeseen ja samaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista.

Jos käyttämätön hyvitys on verotuksessa vahvistettu, se huomioidaan automaattisesti seuraavan viiden vuoden aikana. Käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Käyttämättömien ulkomaisten verojen hyvityksen vähentämisen jälkeen vähennetään samalta verovuodelta hyvitettävien ulkomaisten verojen määrä. Verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää ulkomaisia veroja menoina (KHO 2004:12).

Veron hyvittämistä on vaadittava veroilmoituksella ennen verotuksen päättymistä. Luonnollinen henkilö ilmoittaa ulkomailta saadut ansiotulot ja ulkomaille maksetut verot OmaVerossa tai lomakkeella 16A.  Jos ulkomainen vero muuttuu esimerkiksi muutoksenhaun johdosta tai ennakonpidätys ei vastaa maksuunpantavaa lopullisen veron määrää, verovelvollisen on menetelmälain 9 §:n mukaan ilmoitettava muutoksista Verohallinnolle oikaisua varten.

Yhtiö voi vaatia lomakkeella 70  ulkomaille maksettujen verojen hyvittämistä joko OmaVerossa tai Ilmoitin.fi-palvelussa.

Verotukseen on mahdollista hakea muutosta verotuksen päättymisen jälkeen oikaisuvaatimuksella.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen.

5.2 Toimimisen erilaiset muodot

Taiteilija voi tehdä sopimuksen esiintymisestä suoraan tilaajan kanssa. Käytännössä sopimuksia taiteilijoiden esiintymisistä tekevät tilaajien kanssa myös esimerkiksi agentit taiteilijan nimissä tai ohjelmatoimisto omissa nimissään. Taiteilijat toimivat hyvin monella eri tavalla ja esiintymissopimuksia on hyvin monenlaisia. Toimintatavan valinta voi vaikuttaa siihen, miten verotus kussakin tapauksessa menee. Alla kuvataan esimerkin omaisesti joitakin erilaisia tilanteita.

Ohjeessa olevissa esimerkeissä käsitellään tilanteita, joissa lähdevaltio perii lähdeveron. Esimerkeissä on käytetty oletettua lähdevaltion veroa. Verohallinto ei ota kantaa siihen, miten vero todellisuudessa peritään tai miten verosopimusta sovelletaan toisessa valtiossa.

5.2.1 Taiteilija saa korvauksen esiintymisestä suoraan itselleen

Verosopimukset antavat lähdevaltiolle verotusoikeuden taiteilijan lähdevaltiossa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon. Kaksinkertainen verotus poistetaan tulonsaajan asuinvaltiossa verosopimuksen määräysten sekä menetelmälain mukaisesti.

5.2.2 Agentti toimii taiteilijan nimissä

Agentti tms. voi toimia taiteilijan nimissä. Taiteilijalla ja agentilla on keskenään sopimus, jonka nojalla agentti voi tehdä sopimuksia taiteilijan nimissä taiteilijan esiintymisestä esimerkiksi ulkomaisen tilaajan kanssa.

Taiteilijan esiintymisestä taiteilijalle maksettu korvaus on kokonaisuudessaan taiteilijan tuloa silloinkin, kun agentti toimii taiteilijan nimissä ja lähdevaltioon peritty vero hyvitetään taiteilijan verotuksessa. Taiteilijan esiintymisestään saamassa palkkiossa voi olla huomioituna agentille maksettava palkkio. Agentille maksettava palkkio on tällöin esiintymisen tuottamiseen liittyvä taiteilijan vähennyskelpoinen tulonhankkimiskulu.

5.2.3 Ohjelmatoimisto on tehnyt sopimuksen taiteilijan esiintymisestä omissa nimissään

OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklan määräyksiä sovelletaan taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon verosopimuksen muiden tulotyyppiartikloiden, kuten liiketuloartiklan ja palkka-artiklan, määräysten estämättä. Malliverosopimuksen 17 artiklan 2 kappaleen nojalla suorituksen saajaa voidaan verottaa niissäkin tilanteissa, kun suoritus maksetaan taiteilijan sijasta esimerkiksi taiteilijan omalle yhtiölle tai muulle juridiselle henkilölle.

Yhtiölle maksettu korvaus saattaa sisältää myös kustannuksia, jotka liittyvät esiintymisen järjestämiseen. Nämä sisältyvät taiteilijan esiintymisestä maksettavaan korvaukseen. Yhtiön lähdevaltioon maksama vero, joka on peritty 17 artiklan perusteella taiteilijan esiintymisestä, hyvitetään yhtiön verotuksessa samasta tulosta Suomessa määrättävästä verosta.

Jos ohjelmatoimisto on tehnyt sopimuksen taiteilijan esiintymisestä ulkomaisen tilaajan kanssa omissa nimissään, katsotaan suorituksen saajaksi ohjelmatoimisto. Tällöin verosopimuksen 17 artiklan mukainen tulo taiteilijan esiintymisestä on ohjelmatoimiston tuloa ja lähdevaltiossa peritty lähdevero hyvitetään ohjelmatoimiston verotuksessa menetelmälain mukaisesti. Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen määrää. Tuloista vähennetään tulojen hankkimisesta aiheutuneet menot.

Ohjelmatoimisto, joka on tehnyt sopimuksen taiteilijan esiintymisestä tilaajan kanssa omissa nimissään, voi maksaa työsuhteessa olevalle taiteilijalle palkkaa esiintymisestä. Koska korvaus esiintymisestä on suoritettu tilaajan ja ohjelmatoimiston välillä ja verotetaan ohjelmatoimiston tulona, ei korvauksesta ulkomaille perittyä lähdeveroa voida hyvittää Suomessa asuvan taiteilijan palkkatulon verotuksessa. Vaihtoehtoisesti ohjelmatoimisto voi maksaa taiteilijalle työkorvausta. Myöskään tällaisesta suomalaisen ohjelmatoimiston Suomessa asuvalle taiteilijalle maksamasta työkorvauksesta ei voida hyvittää ulkomaille maksettua lähdeveroa.

5.2.4 Taiteilija ja ohjelmatoimisto ovat tehneet yhdessä sopimuksen tilaajan kanssa

Jos ohjelmatoimisto ja taiteilija ovat molemmat tehneet ulkomaisen tilaajan kanssa sopimuksen, jonka mukaan tietty osuus suorituksesta on ohjelmatoimiston tuloa ja tietty osuus taiteilijan tuloa, voidaan taiteilijan osuudesta peritty lähdevero hyvittää taiteilijan tai taiteilijan yhtiön verotuksessa.

Ohjelmatoimiston osuus suorituksesta ei tällaisessa tilanteessa ole taiteilijan esiintymisestä saatua korvausta, eikä lähdevaltiolla ole siihen OECD:n malliverosopimuksen taiteilijoita koskevan 17 artiklan mukaista verotusoikeutta. Kyse on ohjelmatoimiston liiketulosta. Siten ohjelmatoimiston osuudesta mahdollisesti perittyä lähdeveroa ei voida Suomessa hyvittää ohjelmatoimiston verotuksessa (jos ohjelmatoimistolla ei ole lähdevaltiossa kiinteää toimipaikkaa). Tämän vuoksi on tärkeää eritellä sopimuksessa ja laskulla, mistä suorituksen maksajaa laskutetaan ja mikä osuus suorituksesta on taiteilijan henkilökohtaiseen esiintymiseen liittyvää ja mikä osuus ohjelmatoimiston liiketuloa.

Jos lähdevaltiossa on peritty veroa verosopimuksen vastaisesti, tällaisen liikaa perityn lähdeveron palauttamista on haettava lähdevaltiosta. Liikaa perityn lähdeveron palauttamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verosopimuksen vastainen verotus ulkomailla.

Kaksinkertaisen verotuksen poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa.

5.3 Matkakustannukset

5.3.1 Työmatkakustannusten korvaus

TVL 71 §:n mukaan veronalaista tuloa ei ole työsuhteessa olevan taiteilijan työnantajaltaan työmatkasta saama matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle.

Tuloverolaissa säädetään verovapaaksi ainoastaan työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työ- tai käyttökorvauksen saajalle maksetut matkakorvaukset eivät siten ole verovapaita.

Kustannusten korvausten verovapaus on TVL 71 §:n 3 momentissa laajennettu koskemaan osittain verovapailta sekä yleishyödylliseltä yhteisöltä sen toimeksiannosta tehdyistä matkoista saatuja päivärahaa, majoittumiskorvausta ja matkustamiskustannusten korvauksia tietyin rajoituksin tilanteissa, joissa korvauksen saaja ei ole työsuhteessa maksajaan tai muutoin saa tältä palkkaa. Tämä säännös koskee myös taiteilijaa. 

Työnantajan palkansaajalle maksamien matkakustannusten korvausten verotusta ja esimerkiksi varsinaisen työpaikan ja erityisen työntekemispaikan käsitettä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Verohallinto antaa verovapaaksi katsottavien matkakustannusten korvausten perusteet ja määrät vuosittain julkaistavassa Verohallinnon päätöksessä verovapaista matkakustannusten korvauksista. Katso esimerkiksi Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista.

Elinkeinotoimintaa yhtiömuodossa harjoittava taiteilija voi saada omalta yritykseltään verovapaita matkakustannusten korvauksia, esimerkiksi päivärahoja ja kilometrikorvauksia, jos niiden maksamisen edellytykset täyttyvät.

Matkakustannusten korvauksiin liittyviä kysymyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa sekä Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset ja Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista

5.3.2 Työmatkakustannusten vähentäminen verotuksessa

Taiteilija voi vähentää työmatkasta aiheutuneet kustannukset veroilmoituksellaan tulonhankkimiskuluina, jos suorituksen maksaja ei ole korvannut taiteilijalle työmatkasta aiheutuneita kustannuksia. Todelliset kustannukset voi vähentää tulonhankkimiskuluina myös silloin, kun kustannukset on korvattu, mutta kulukorvaus on taiteilijan veronalaista tuloa.

Työmatkasta aiheutuneet matka- ja majoituskustannukset vähennetään todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuosuutta, enimmäismäärää tai halvimman kulkuneuvon vaatimusta. Vähennyksen voi kuitenkin saada vain, jos kustannukset ylittävät viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrän. Jos palkansaaja on tehnyt työmatkan muulla kuin julkisella kulkuneuvolla, eikä todellisten matkakustannusten määrästä ole selvitystä, hän voi vähentää kustannukset Verohallinnon päätös matkakuluvähennyspäätöksen suuruisena.

Lisäksi taiteilija voi vähentää työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset verotuksessa. Lisääntyneitä elantokustannuksia ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset, ylimääräiset kulut yhteydenpidosta kotiin ja muut vastaavat kulut. Lisääntyneet elantokustannukset saa vähentää todellisten kustannusten mukaan. Jos taiteilija osoittaa, että kuluja on syntynyt, mutta ei pysty selvittämään todellisten lisääntyneiden elantomenojen määrää, vähennys tehdään  Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaisesti.

Tulonhankkimisesta aiheutuneiden kustannusten vähentämistä käsitellään Verohallinnon ohjeessa Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa sekä Freelancer verotuksessa.

5.3.3 Ennakonpidätys työkorvauksen saajalle maksetusta korvauksesta

Vaikka työ- tai käyttökorvauksen saajalle maksetut matkakorvaukset eivät ole verovapaita, luonnollisen henkilön saamaan työ- ja käyttökorvaukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset on kuitenkin vapautettu ennakonpidätyksestä Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta annetun päätöksen perusteella. Jos työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys, koska saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, luonnolliselle henkilölle maksetut matkakustannusten korvaukset voidaan kuitenkin tällaisessa tilanteessa maksaa ennakonpidätystä toimittamatta.

Verotusta toimitettaessa ennakonpidätystä toimittamatta maksetut korvaukset lisätään työkorvauksen saajan tuloon ja hän saa vähentää kustannukset esittämänsä selvityksen perusteella. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa tehdä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle tehdyistä työmatkoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 55 §:ssä tarkoitetun lisävähennyksen. Lisävähennyksestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen

6 Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan verotus

6.1 Yleistä

Rajoitetusti verovelvolliset ovat verovelvollisia Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista. Tuloverolain 10 §:n 4 b kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on tulo, joka on saatu taiteilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta. Tuloverolain 10 §:n 4 b kohdassa ei ole erityistä määräystä, jonka mukaan toimintaa tulisi harjoittaa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Jos tulo perustuu taiteilijan Suomessa harjoittamaan toimintaan, tulo on Suomesta saatua riippumatta siitä, maksetaanko se ulkomailta vai Suomesta (KHO 2005:31).

Rajoitetusti verovelvollisia taiteilijoita verotetaan lähdeverolain mukaan. Rajoitetusti verovelvolliset taiteilijat maksavat Suomeen veroa vain Suomesta saaduista tuloista. Lähdeverolain 3 §:n 1 momentin mukaan lähdevero on suoritettava taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta riippumatta siitä, maksetaanko se taiteilijalle itselleen tai jollekulle toiselle. Verovelvollinen on se, jolle suoritus maksetaan (lähdeverolaki 3 § 8 momentti). 

Jos Suomella on verovelvollisen asuinvaltion kanssa verosopimus, voivat verosopimuksen määräykset rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Taiteilijan saamasta suorituksesta voidaan joko periä lopullinen lähdevero, tai tulo voidaan verottaa progressiivisesti verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Tulon verotustapaan ja verokannan suuruuteen vaikuttaa mm. se, onko kyseessä luonnollinen henkilö vai yhteisö. Tästä syystä seuraavaksi käsitellään erikseen henkilöasiakkaan ja yhteisöasiakkaan saamien suoritusten verotusta Suomessa.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettujen tulojen ilmoittamista Tulorekisteriin käsitellään tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

6.2 Henkilöasiakkaat

6.2.1 Lähdeverotus, progressiivinen lähdeverotus tai progressiivinen verotusmenettely

Rajoitetusti verovelvollisten taiteilijoiden Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa voidaan verottaa kolmella eri tavalla: lähdeverotuksessa, progressiivisessa lähdeverotuksessa ja progressiivisessa verotusmenettelyssä.

1. Lähdevero: koskee kaikkia tulonsaajia ja kaikissa valtioissa asuvia verovelvollisia.

OECD:n malliverosopimus antaa lähdevaltiolle verotusoikeuden taiteilijan lähdevaltiossa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon. Yksittäisten verosopimusten määräykset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Taiteilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella maksettavasta suorituksesta peritään yleensä lähdeveroa lähdeverolain 7 §:n 5 kohdan mukaan 15 prosenttia. Lähdevero peritään riippumatta siitä, maksetaanko korvaus taiteilijalle itselleen vai jollekin muulle. Lähdeverovähennystä tai muitakaan vähennyksiä ei tehdä.

Suorituksen saajalta peritään lähdevero lähtökohtaisesti koko suorituksesta. Jos esimerkiksi suomalainen tilaaja on tehnyt sopimuksen ulkomaisen ohjelmatoimiston kanssa ulkomaisen taiteilijan esiintymisestä Suomessa, katsotaan koko suorituksen saajaksi ohjelmatoimisto.

Jos suomalainen tilaaja on tehnyt erilliset sopimukset sekä ulkomaisen ohjelmatoimiston että taiteilijan kanssa, ohjelmatoimistolle maksetusta osuudesta ei peritä lähdeveroa, koska kyse ei ole taiteilijan henkilökohtaisesta esiintymisestä maksetusta palkkion osasta, vaan ohjelmatoimiston liiketulosta. Lähdevero peritään taiteilijan osuudesta.

2. Progressiivinen lähdevero: koskee Euroopan talousalueeseen (ETA) kuuluvassa valtiossa asuvia luonnollisia henkilöitä.

Taiteilijan henkilökohtaisen toiminnan perusteella maksetusta suorituksesta peritään yleensä lähdeveroa 15 prosenttia, eikä ennen veron perimistä tehdä vähennyksiä. Lähdeverolain 7 a §:n mukaan Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuvan taiteilijan lähdeverokortilla voidaan kuitenkin vähentää kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen. Taiteilijan on vaadittava kulujen vähentämistä.

Lähdeverolain 15 §:n 2 momentin mukaan lähdeveroa laskettaessa valtion vero lasketaan progressiivisen tuloveroasteikon mukaan. Kunnallisveroa määrättäessä käytetään kuntien keskimääräistä tuloveroprosenttia.

Vero.fi:ssä on lähdeverolaskuri, jolla voi käydä laskemassa, onko bruttotulosta edullisempi periä lähdeveroa 15 prosentin mukaan vai tehtyjen vähennysten jälkeen progressiivisen veroprosentin mukaan. Jos progressiivinen verotus on taiteilijalle edullisempi, taiteilija voi esittää vaatimuksen lähdeverolain 7 a §:n soveltamisesta ja esittää selvityksen välittömistä kuluista lähdeverokorttihakemuksellaan. Taiteilijan on myös mahdollista antaa selvitys välittömistä kuluista jälkikäteen ja hakea tällä perusteella lähdeveron palauttamista. 

Jos taiteilija on hakenut progressiivista lähdeverotusta, sovelletaan sitä kaikkiin taiteilijan saman kalenterivuoden aikana saamiin henkilökohtaiseen toimintaan perustuviin korvauksiin. Progressiivisen lähdeveron määrä lasketaan kalenterivuoden aikana saatujen tulojen yhteismäärän perusteella.

3. Verotusmenettelystä annetun lain mukainen progressiivinen verotus: koskee luonnollisia henkilöitä, jotka asuvat Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus.

Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai verosopimusvaltiossa asuva taiteilija voi vaatia tulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan (lähdeverolaki 13 § 1 momentin 6 kohta). Tällöin verotus toimitetaan samoin kuin yleisesti verovelvollisten verotus. Ansiotulosta menevän veroprosentin määrittämiseksi huomioon otetaan myös muualta kuin Suomesta saatu ansiotulo (lähdeverolaki 13 a § ja 14 §). Tarkemmin rajoitetusti verovelvollisen progressiivisesta verotuksesta kerrotaan ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus

6.2.2 Matkakustannusten korvaukset

Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan matkakustannusten korvaukset ovat lähdeverolain 4 §:n mukaan samoin edellytyksin verovapaita kuin yleisesti verovelvollisen taiteilijan työnantajalta saamat matkakustannusten korvaukset. Yleisesti verovelvollisen taiteilijan matkakustannusten korvauksia käsitellään luvussa 5.2 Matkakustannukset.

Taiteilijoiden matkakustannusten korvaukset katsotaan tuloverolain 10 §:n 1 momentin 4 b kohdan, lähdeverolain 3 §:n 1 momentin ja lähdeverolain 7 §:n 1 momentin 5 kohdan sekä OECD:n malliverosopimuksen mukaisen 17 artiklan mukaiseksi taiteilijoiden henkilökohtaiseen toimintaan perustuvaksi suoritukseksi. Veronalaiset kustannusten korvaukset ovat lähtökohtaisesti 15 %:n lähdeveron alaisia samalla tavalla kuin muutkin taiteilijoiden henkilökohtaisen toiminnan perusteella maksetut suoritukset.

6.3 Yhteisöasiakkaat

6.3.1 Lähdeverotus ja lähdeverotus nettotulosta

Rajoitetusti verovelvollisen taiteilijan Suomessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatua tuloa voidaan verottaa yhteisöillä kahdella eri tavalla:

1. Lähdevero: koskee kaikkia tulonsaajia ja kaikissa valtioissa asuvia verovelvollisia.

Kun korvaus taiteilijan toiminnan perustella maksetaan yhteisölle, siitä peritään yleensä lähdeveroa 15 prosenttia lähdeverolain 7 §:n 5 kohdan mukaan. Lähdeverolain 9 §:n mukaan lähdevero peritään, kun suoritus maksetaan. Ennen lähdeveron perimistä ei voi tehdä mitään vähennyksiä. Vaikka yhteisö olisi hakeutunut ennakkoperintärekisteriin, peritään taiteilijan toiminnasta saadusta tulosta lähdevero.

Lähdeveroa perittäessä noudatetaan verosopimuksen määräyksiä, jos tulon saaja esittää ennen suorituksen maksamista maksajalle selvityksen kotipaikastaan ja muista verosopimuksen soveltamisen edellytyksistä. Selvityksenä tulon saaja voi esittää lähdeverokortin taikka ilmoittaa nimensä, syntymäaikansa ja mahdollisen muun virallisen tunnistetietonsa sekä osoitteensa kotivaltiossaan. Jos yhteisö ei esitä lähdeverokorttia eikä edellä mainittua selvitystä, perii maksaja tulosta lähdeverolain 7 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisen 15 prosentin lähdeveron.

2. Lähdeverotus nettotulosta: koskee ETA-valtiossa asuvia verovelvollisia.

Lähdeverolain 7 a §:n mukaan lähdeverokorttia annettaessa taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta voidaan vähentää kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen, jos Euroopan talousalueen valtiossa asuva rajoitetusti verovelvollinen niin vaatii. Säännös koskee vain Euroopan talousalueella rekisteröityjä yhteisöjä. Jos yhteisö vaatii kulujen vähentämistä, peritään kulujen vähentämisen jälkeen suorituksesta lähdeverolain 15 §:n 3 momentin mukaisesti lähdeveroa 20 prosenttia, joka vastaa yhteisöjen yhteisöveroprosenttia.

Vero.fi:ssä on lähdeverolaskuri, jolla voi käydä laskemassa, olisiko bruttotulosta edullisempi periä 15 prosentin lähdevero vai tehtyjen vähennysten jälkeen 20 % lähdeveroa. Jos lähdevero nettotulosta on yhteisölle edullisempi, yhteisö voi esittää vaatimuksen lähdeverolain 7 a §:n soveltamisesta ja esittää selvityksen kuluista lähdeverokorttihakemuksellaan. Jos yhteisö on hakenut lähdeverotusta nettotulojen perusteella, sovelletaan sitä kaikkiin yhteisön saman kalenterivuoden aikana saamiin taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuviin korvauksiin.

Jos yhteisöltä on peritty 15 % lähdevero sen saamasta bruttotulosta, yhteisö voi antaa myös jälkikäteen selvityksen välittömistä kuluista ja hakea tällä perusteella lähdeveron palauttamista.

6.3.2 Lähdevaltion verotusoikeuden laajuus (KHO 29.1.2001 taltio 139 )

OECD:n malliverosopimus antaa lähdevaltiolle verotusoikeuden taiteilijan lähdevaltiossa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saatuun tuloon.

Korkein hallinto-oikeus on ottanut päätöksessä KHO 29.1.2001 taltio 139 kantaa Suomen verotusoikeuteen. KHO päätyi soveltamaan tapauksessa verosopimuksen 17 artiklan 2 kohdan niin sanottua rajoitettua verotusoikeutta ja katsoi, että Suomella on verotusoikeus vain siihen osuuteen yhtiön saamasta suorituksesta, joka kohdistui taiteilijoiden palkkioihin.

Yllä mainitussa päätöksessä oli kyse siitä, että alankomaalainen yhtiö ja suomalainen yhtiö olivat tehneet sopimuksen Helsingissä järjestettävästä laajamittaisesta oopperaproduktiosta. Ulkomainen yhtiö oli vastuussa koko produktiosta eli esiintyjistä, äänijärjestelyistä, valaistuksesta, puvustosta, kuljetuksista, hotelleista jne. Yhtiö ei ollut taiteilijoiden perustama tai omistama, vaan se palkkasi taiteilijoita ja muuta henkilökuntaa tiettyä produktiota varten. Oopperaproduktiolla oli oma organisaatio ja taiteilijat olivat vain osa produktiosta. KHO katsoi, että lähdevero oli näissä olosuhteissa perittävä yhtiön saamasta korvauksesta vain taiteilijoille maksettuja korvauksia vastaavalta osalta.

Suorituksen saajalta peritään lähdevero lähtökohtaisesti koko suorituksesta. Jos kuitenkin korvaus maksetaan KHO:n päätöksen 29.01.2001/139 kaltaisessa tilanteessa muulle kuin taiteilijalle itselleen tai taiteilijan yhtiölle, voidaan lähdeverolain ja verosopimuksen tarkoittamana taiteilijan henkilökohtaisesta toiminnasta saatuna tulona pitää taiteilijoille maksettuja korvauksia vastaavaa osuutta.

Sellaisessa tilanteessa, jossa taiteilijan esiintymisestä maksetaan korvaus erillisen sopimuksen perustella taiteilijalle ja oheistoiminnoista maksetaan korvaus erillisen sopimuksen perusteella oheistoiminnot tuottavalle taholle, oheistoiminnoista maksetusta osuudesta ei peritä lähdeveroa, koska kyse ei ole taiteilijan henkilökohtaisesta esiintymisestä maksetusta palkkiosta vaan liiketulosta.

6.4 Ennakkomaksu

Lähdeverolaissa on säädetty, milloin lähdevero on perittävä. Lähdeverolain mukaan lähdevero on perittävä, kun lähdeveron alainen määrä maksetaan asianomaiselle tai merkitään tilille hänen hyväkseen (lähdeverolaki 9 §).

Jos lähdeveron alaisesta esiintyvän taiteilijan henkilökohtaisesta suorituksesta maksetaan ennen esiintymistä ennakkomaksu, tulee siitä periä lähdevero lähdeverolain mukaisesti samalla tavalla kuin varsinaisesta suorituksesta. Suorituksista, jotka eivät ole lähdeveron alaisia ei tarvitse periä lähdeveroa myöskään ennakkomaksuvaiheessa. Lähdeveron alaisia suorituksia eivät ole esimerkiksi tuloverolain mukaiset verovapaat matkakustannusten korvaukset.

Jos myöhemmin saman kalenterivuoden aikana selviää, että ennakkomaksusta on peritty liikaa tai liian vähän lähdeveroa, suorituksen maksaja voi korottaa tai alentaa saman kalenterivuoden myöhemmän suorituksen yhteydessä perittävää lähdeveroa ennakkoperintälain 19 §:n mukaisesti. Lähdeveroa ei suorituksen saajan suostumuksetta kuitenkaan saa korottaa enempää kuin kymmenellä prosentilla tuolloin maksettavasta määrästä.

6.5 Lähdevero

6.5.1 Lähdeveron periminen ja tulonsaajan tosite

Suomalainen maksaja perii lähdeveron suorituksen maksamisen yhteydessä. Lähdevero on lopullinen vero ja sen määrä on 15 prosenttia taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta (LähdeVL 7 § 1 momentti 5 kohta).

Lähdeverokortti on veroviranomaisen ohje suorituksen maksajalle lähdeveron perintää varten. Suomalainen maksaja voi periä lähdeveron taiteilijan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvasta korvauksesta myös ilman lähdeverokorttia, jos tulon saaja ennen suorituksen maksamista esittää maksajalle selvityksen kotipaikastaan ja muista verosopimuksen soveltamisen edellytyksistä. Jos tulonsaaja ei esitä lähdeverokorttia, maksajan on muulla tavalla varmistuttava siitä, että hän saa tulorekisteriin ilmoittamista varten tiedon muun muassa suorituksen saajan nimestä, syntymäajasta ja ulkomaisesta osoitteesta sekä kotivaltiossa annetusta henkilö- tai verotunnuksesta.

Suorituksen maksaja antaa rajoitetusti verovelvolliselle tositteen maksamastaan suorituksesta ja siitä perimästään lähdeverosta (LähdeVA 5 §). On suositeltavaa, että tosite annetaan englanninkielisenä, jolloin sillä on tulonsaajan kotivaltiossa enemmän käyttöä esimerkiksi kaksinkertaista verotusta poistettaessa.

Perimättä jäänyt lähdevero määrätään perimiseen velvolliselle (LähdeVL 8 § 1 momentti ja laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 40 § 1 momentti).  

6.5.2 Perityn lähdeveron maksaminen

Lähdeveron perimiseen velvollisen on maksettava peritty vero viimeistään perintää seuraavan kalenterikuukauden 12. päivänä. Lähdevero peritään täysin sentein. Jos tulon saajalle kalenterikuukauden aikana samalta maksajalta tulevasta lähdeveron alaisesta tulosta perittävän veron määrä on enintään kymmenen euroa, veroa ei peritä (LähdeVL 9 § 3 momentti).

Lähdeveron maksamista koskevat oma-aloitteisten verojen maksamista koskevat ohjeet. Lisätietoa lähdeveron maksamisesta löytyy ohjeesta Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen.

6.5.3 Lähdeveron palautus

Jos lähdeveroa on peritty enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää tai veron periminen muutoin on ollut virheellinen eikä veron perimiseen velvollinen ole perintää oikaissut, verovelvollinen voi vaatia Verohallinnolta lähdeveron palauttamista (lähdeverolain 11 §). Palautushakemus on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on peritty.

Luonnollisen henkilön lähdeveron palautushakemus löytyy Verohallinnon sivuilta. Lähdeveron palauttamisesta ulkomaiselle yritykselle löytyy lisätietoa Verohallinnon ohjeesta.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Elina Kajander