OECD:n siirtohinnoitteluohjeet tulkintalähteenä

Asian kuvaus

Tämä kannanotto käsittelee yleisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ja niiden päivitysten käyttöä verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 §:n ja markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä Suomessa. Kannanoton tarkoituksena on kertoa tiivistetysti myös VML 31 §:n muutoksen (1142/2021) ja sitä koskevan hallituksen esityksen (HE 188/2021 vp) vaikutuksista siirtohinnoitteluohjeiden käyttöön tulkintalähteenä.

Tätä kannanottoa sovelletaan verovuosiin, jotka alkavat 1.1.2022 tai sen jälkeen.

Yleistä

Markkinaehtoperiaatteen mukaan etuyhteydessä olevien osapuolten välisessä liiketoimessa tulee käyttää sellaista hintaa ja muita ehtoja, joista toisistaan riippumattomat osapuolet sopisivat vastaavissa olosuhteissa. Vaatimus markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta etuyhteysliiketoimissa on siirtohinnoittelun kansainvälinen ja kansallinen perusta. Markkinaehtoperiaate on ilmaistu OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa, jota vastaava määräys sisältyy pääsääntöisesti Suomen tekemiin verosopimuksiin.

Suomen sisäisessä lainsäädännössä markkinaehtoperiaatteen noudattamista edellyttää VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua koskeva säännös. VML 31 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Siirtohinnoittelussa markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä käytetään OECD:n julkaisemaa raporttia ”Transfer pricing guidelines for tax administrations and multinational enterprises” (”OECD:n siirtohinnoitteluohjeet”). Se on OECD:n jäsenvaltioiden hyväksymä ohjekokonaisuus malliverosopimuksen 9 artiklan ja markkinaehtoperiaatteen soveltamisen tueksi. OECD:n siirtohinnoitteluohjeita päivitetään säännöllisesti, jotta verovelvollisilla ja verohallinnoilla olisi entistä parempaa ohjeistusta käytössään siirtohinnoitteluun liittyvissä tilanteissa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet muodostavat kokonaisuuden markkinaehtoperiaatteen tulkinnan tueksi ja siten yksittäistä ohjekohtaa tulee arvioida aina ohjekokonaisuuden osana ja markkinaehtoperiaatteen viitekehyksessä.

Vakiintuneen kotimaisen oikeuskäytännön mukaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat merkittävä markkinaehtoperiaatteen ja VML 31 §:n tulkintalähde myös Suomessa (KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146, KHO 2018:173, KHO 2020:34, KHO 2020:35 ja KHO 2021:66). Siirtohinnoitteluohjeet toimivat tulkintalähteenä myös siirtohinnoittelua koskevissa MAP- ja APA-menettelyissä, joita Suomen toimivaltainen viranomainen käy yhdessä toisten verosopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten kanssa.  

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet tulkintalähteenä koko laajuudessaan

VML 31 §:n (1142/2021) muutos tuli voimaan 1.1.2022 ja sitä sovelletaan verovuosiin, jotka alkavat 1.1.2022 tai sen jälkeen. Ennen 1.1.2022 alkaneisiin verovuosiin sovelletaan vuonna 2007 voimaan tullutta VML 31 §:ää (1041/2006).

Hallituksen esityksen (HE 188/2021 vp) mukaan vuoden 2022 alusta voimaan tulleella lakimuutoksella muutetaan ja täsmennetään oikeustilaa ja VML 31 §:n soveltamisala muutetaan vastaamaan Suomen verosopimuksiin sisältyvien siirtohinnoittelua koskevien määräysten sisältöä. Ennen lakimuutosta kotimainen oikeuskäytäntö rajoitti sitä, missä laajuudessa OECD:n siirtohinnoitteluohjeita voitiin käyttää markkinaehtoperiaatteen ja VML 31 §:n tulkinnassa Suomessa. Oikeuskäytännön seurauksena VML 31 §:n aiempi soveltamisala oli suppeampi kuin Suomen verosopimuksiin sisältyvät siirtohinnoittelua koskevat verosopimusmääräykset ja kansainvälinen markkinaehtoperiaatteen tulkinta. Lakimuutoksen johdosta siirtohinnoitteluohjeita voidaan käyttää tulkintalähteenä VML 31 §:n soveltamisessa koko laajuudessaan 1.1.2022 ja sen jälkeen alkavien verovuosien osalta.

Muutetussa VML 31 §:ssä kuvataan aiempaa säännöstä tarkemmalla tasolla siirtohinnoitteluprosessin tiettyjä vaiheita, minkä tarkoituksena on yhdenmukaistaa VML 31 §:n soveltamisala OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kanssa. Säännökseen lisättiin 2 momentti liiketoimen määrittämisestä ja 3 momentti liiketoimen sivuuttamisesta. Uusien momenttien käsitteet ja niiden kuvaukset hallituksen esityksessä pohjautuvat OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Hallituksen esityksen mukaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin tukeutumalla ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden terminologian käyttämisellä säännöstasolla pyritään välttämään tilanteet, joissa VML 31 §:n tulkintakäytäntö muodostuisi malliverosopimuksen 9 artiklan tulkintakäytännöstä ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeista poikkeavaksi, koska kansallisen lainsäädännön soveltamisessa syntyneet poikkeamat verosopimusmääräyksiä koskevista tulkinnoista voivat omalta osaltaan johtaa tulkintariitoihin Suomen ja muiden valtioiden välillä sekä kaksinkertaiseen verotukseen.

Siirtohinnoitteluohjeiden päivitysten ajallinen ulottuvuus

Vuonna 2022 voimaan tullut VML 31 §:n muutos ei muuttanut oikeustilaa koskien OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivitysten ajallista ulottuvuutta (ks. myös HE 188/2021 s. 29–30 ja s. 45–46). Siten vuonna 2022 voimaan tulleella lakimuutoksella ei ole vaikutusta alla olevaan, siirtohinnoitteluohjeiden päivitysten ajallista ulottuvuutta koskevaan osaan kannanottoa.

OECD julkaisi siirtohinnoitteluohjeiden alkuperäisen version vuonna 1995, minkä jälkeen OECD on täydentänyt ja muokannut ohjeita useamman kerran. OECD arvioi siirtohinnoitteluohjeiden sisältöä säännöllisesti ja tulee päivittämään ohjeita myös jatkossa. Siirtohinnoitteluohjeiden päivitetty osa voidaan julkaista ensin erillisenä raporttina ja sisällyttää ohjekokonaisuuteen, kun seuraava OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden painos julkaistaan. Erillisiä raportteja käytetään markkinaehtoperiaatteen tulkinnassa lähtökohtaisesti niiden julkaisusta alkaen.

Kansainvälisesti verosopimusten tulkinnassa on vakiintuneesti lähdetty siitä, että päivitettyä OECD:n malliverosopimuksen kommentaaritekstiä voidaan käyttää tulkintalähteenä myös päivitystä edeltävien tilanteiden arvioinnissa. Edellytyksenä on pidetty, ettei malliverosopimusta ole päivityksen vuoksi muutettu (malliverosopimuksen kommentaarin johdannon kohdat 33─36.1).

Kun tarkastellaan sitä, voidaanko OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä käyttää tulkintalähteenä päivitystä edeltävien siirtohinnoittelutilanteiden arvioinnissa, otetaan huomioon ohjepäivitysten ajallista ulottuvuutta koskeva korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö. Oikeuskäytännön perusteella siirtohinnoitteluohjeiden päivityksessä esitetyt täsmennykset markkinaehtoperiaatteen tulkintaan voidaan ottaa huomioon VML 31 §:n soveltamisessa päivityksen julkaisua edeltävinä verovuosina, jos täsmennykset eivät sisällä perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään KHO 2013:36, että siirtohinnoitteluohjeisiin lisätty uusi 9. luku oli vain tarkennus aiempaan ohjeistukseen, joten sitä oli mahdollista käyttää tulkintalähteenä ohjeistuksen antamista edeltävinä vuosina sovelletun hinnoittelun markkinaehtoisuuden arvioinnissa. Sen sijaan päätöksessä KHO 2018:173 korkein hallinto-oikeus ei hyväksynyt päätöksen kohteena olevien verovuosien jälkeen julkaistun menetelmävalintaa koskevan ohjeistuksen huomioon ottamista, vaan huomiota oli erityisesti kiinnitettävä niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka olivat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus oli tullut antaa. Päätöksessä KHO 2021:66 korkein hallinto-oikeus totesi, että OECD:n vuosina 1995 ja 2010 julkaisemat siirtohinnoitteluohjeet ovat esillä olevan asian kannalta olennaisilta osiltaan saman sisältöiset ja siten asiassa ei ollut arvioitava sitä, oliko yhtiön verovuoden 2009 verotusta voitu oikaista verovelvollisen vahingoksi vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeiden perusteella. Päätöksessään KHO ei kuitenkaan ottanut kantaa asiaa koskevan verovuoden ja ratkaisuajankohdan välissä julkaistun OECD:n rahoitusliiketoimia koskevan vuoden 2020 ohjepäivityksen käyttöön (ks. myös OECD:n rahoitusliiketoimia koskeva siirtohinnoitteluohjeistus).

Arvio siitä, voidaanko tiettyä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivitystä käyttää tulkintalähteenä päivitystä edeltävien tilanteiden arvioinnissa, tehdään tapauskohtaisesti ottaen huomioon kansainvälinen tulkintakäytäntö sekä kotimainen oikeuskäytäntö.

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

erityisasiantuntija Teemu Autio

Aiheeseen liittyvät sivut:

• OECD:n rahoitusliiketoimia koskeva siirtohinnoitteluohjeistus
• Neuvonta ja menettely
• Ennakollinen keskustelu
• OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022 | en | OECD