Yhteisön yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Kansainvälinen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta yhteisöjen tuloverotuksessa. Ohjeessa tarkastellaan erityisesti ulkomaisten yhteisöjen verovelvollisuusasemaa sekä tosiasiallisen johtopaikan käsitettä ja sijaintia.

Ohjeen lukua 5.2.3 on päivitetty 3.9.2025 määräaikaisen vuosina 2024–2025 sovellettavan rahastopoikkeuksen vuoksi. Lisäksi ohjeen kieliasua ja ilmaisuja on täsmennetty.

Ohjeessa käsitellään vain yhteisöjen verovelvollisuusasemaan liittyviä kysymyksiä. Luonnollisten henkilöiden verovelvollisuusasemasta kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

1 Johdanto

Verovelvollisuus jakautuu tuloverolain (TVL) 9 §:n 1 momentin mukaan yleiseen ja rajoitettuun verovelvollisuuteen. Yhteisön verovelvollisuusasema vaikuttaa siihen, missä laajuudessa Suomi voi verottaa yhteisön saamia tuloja.

TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan yleisesti verovelvollisena yhteisönä pidetään kotimaista yhteisöä sekä sellaista ulkomailla perustettua tai rekisteröityä yhteisöä, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. Yleisesti verovelvolliset yhteisöt ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta. Yleisesti verovelvollinen on siis Suomessa verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan.

TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rajoitetusti verovelvollisena yhteisönä pidetään muuta kuin TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua ulkomaista yhteisöä. Rajoitetusti verovelvollisia yhteisöjä ovat siis sellaiset ulkomaiset yhteisöt, joiden tosiasiallinen johtopaikka ei sijaitse Suomessa. Rajoitetusti verovelvolliset yhteisöt ovat velvollisia suorittamaan Suomessa veroa täältä saamastaan tulosta. TVL 10 §:ssä on esimerkkiluettelo tuloista, jotka katsotaan Suomesta saaduiksi.

TVL 9 §:n 3 momentin mukaan, jos rajoitetusti verovelvollisella yhteisöllä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta. Rajoitetusti verovelvollisen yhteisön Suomessa verotettavaan kiinteän toimipaikan tuloon voidaan siis lukea myös muualta kuin Suomesta saatuja tuloja.

Suomella on tuloverotusta koskeva verosopimus yli 70 valtion kanssa. Tuloverotusta koskevissa verosopimuksissa valtiot ovat sopineet verotusoikeuden jakamisesta ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, kun sopimusvaltiossa asuva henkilö saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta. Suomen tekemät verosopimukset voivat rajoittaa Suomen sisäisen verolainsäädännön mukaista verotusoikeutta, mutta ne eivät muuta kansalliseen lainsäädäntöön perustuvaa verovelvollisuusasemaa. Yhteisö voi kuitenkin olla yleisesti verovelvollinen useammassa kuin yhdessä valtiossa. Verosopimuksissa on sovittu myös siitä, miten asuinvaltio määritellään tällaisissa niin sanotuissa kaksoisasumistilanteissa. Suomen verosopimukset perustuvat pääosin Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD, Organisation for Economic Co-operation and Development) malliverosopimukseen. Vero.fi-sivustolla on luettelo Voimassa olevista verosopimuksista.

2 Yhteisön käsite

Tuloverolain 3 §:n mukaan yhteisöllä tarkoitetaan:

• valtiota ja sen laitosta;
• hyvinvointialuetta ja hyvinvointiyhtymää;
• kuntaa ja kuntayhtymää;
• seurakuntaa ja muuta uskonnollista yhdyskuntaa;
• osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia, sijoitusrahastoa, erikoissijoitusrahastoa, yliopistoa, keskinäistä vakuutusyhtiötä, lainajyvästöä, aatteellista tai taloudellista yhdistystä, säätiötä ja laitosta;
• ulkomaista kuolinpesää;
• edellä tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta.

TVL 8 a §:n mukaan tuloverolain osakeyhtiöitä koskevia säännöksiä sovelletaan myös eurooppayhtiöön ja osuuskuntia koskevia säännöksiä eurooppaosuuskuntaan.  Siten myös eurooppayhtiöt ja eurooppaosuuskunnat ovat Suomessa yhteisöjä.

Ulkomaista toimijaa pidetään Suomen verotuksessa yhteisönä silloin, kun sen katsotaan rinnastuvan johonkin TVL 3 §:n 1–7 kohdissa mainittuun yhteisöön. Kun tarkastellaan sitä, onko ulkomainen oikeushenkilö tai varallisuusmassa rinnastettavissa TVL 3 §:ssä lueteltuihin yhteisöihin, lähtökohtana on se, vastaako ulkomaisen toimijan siviilioikeudellinen asema pääosin kotimaisen yhteisömuodon asemaa.

Yhteisöiksi katsotaan esimerkiksi sellaiset ulkomaiset oikeushenkilöt, jotka rinnastuvat suomalaiseen osakeyhtiöön, kuten ruotsalainen aktiebolag (AB) ja virolainen osaühing (Oü). Yhteisöiksi ei katsota TVL 4 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun elinkeinoyhtymään, kuten kommandiittiyhtiöön tai avoimeen yhtiöön rinnastuvia ulkomaisia oikeushenkilöitä.

Ulkomaiset rahastot rinnastuvat yleensä joko osakeyhtiöön, sijoitusrahastoon tai yhtymään. Jos ulkomainen rahasto rinnastuu TVL 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettuun kotimaiseen osakeyhtiöön, sijoitusrahastoon tai erikoissijoitusrahastoon, kyseessä on yhteisö. Jos rahasto sen sijaan rinnastuu TVL 4 §:ssä tarkoitettuun yhtymään, sitä ei pidetä Suomen verotuksessa yhteisönä.

Ulkomaisen toimijan siviilioikeudellinen asema on tyypillisesti määritelty sen kotivaltion kansallisessa lainsäädännössä. Eri valtioiden kansallisen lainsäädännön erojen vuoksi vieraissa valtioissa saatetaan tuntea sellaisia oikeudellisia muotoja, joita vastaavia ei lainkaan tunneta Suomen lainsäädännössä. Tällaisia ovat esimerkiksi trustit. Jos trustin katsotaan rinnastuvan lähinnä johonkin TVL 3 §:n 1–7 kohdissa tarkoitettuun yhteisöön, sitä kohdellaan Suomen verotuksessa yhteisönä. Ulkomaisen trustin rinnastumista suomalaisiin yhteisömuotoihin on arvioitava aina tapauskohtaisesti.

3 Yhteisön rajoitettu verovelvollisuus

3.1 Rajoitettu verovelvollisuus tuloverolain mukaan

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella rajoitetusti verovelvollisia ovat sellaiset ulkomailla perustetut tai rekisteröidyt yhteisöt, joiden tosiasiallinen johtopaikka ei sijaitse Suomessa. Toisin sanoen muut kuin yleisesti verovelvolliset ulkomaiset yhteisöt ovat rajoitetusti verovelvollisia Suomessa.

Kotimaiset yhteisöt eivät tuloverolain säännösten mukaan voi olla rajoitetusti verovelvollisia. Kotimaisella yhteisöllä tarkoitetaan Suomen lainsäädännön mukaisesti perustettua tai rekisteröityä yhteisöä (TVL 9 §:n 7 momentti).

3.2 Suomesta saatu tulo

Rajoitetusti verovelvolliset yhteisöt ovat TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella velvollisia suorittamaan Suomeen veroa täältä saamistaan tuloista. Suomesta saaduista tuloista on esimerkkiluettelo TVL 10 §:ssä. Suomesta saatuina tuloina pidetään esimerkiksi Suomessa sijaitsevasta kiinteistöstä saatuja tuloja, Suomessa harjoitetusta liikkeestä saatuja tuloja, suomalaiselta osakeyhtiöltä saatuja osinkoja ja suomalaisen sijoitusrahaston voitto-osuuksia. TVL 10 §:n luettelo ei ole tyhjentävä, mutta vakiintuneen käytännön mukaan sitä on pidetty tyhjentävänä niiden tulojen osalta, jotka luettelossa on mainittu.

TVL 9 §:n 2 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollinen ei kuitenkaan ole verovelvollinen täältä saamastaan korkotulosta, joka on maksettu ulkomaankaupassa syntyneelle tilisaamiselle, pankkiin tai muuhun rahalaitokseen talletetuille varoille, obligaatiolle, debentuurille, muulle joukkovelkakirjalainalle taikka sellaiselle ulkomailta Suomeen otetulle lainalle, jota ei ole katsottava lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavaksi pääomansijoitukseksi.  Rajoitetusti verovelvollinen ei siten yleensä maksa Suomeen veroa Suomesta saamistaan korkotuloista.

Suomen solmimat verosopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön Suomesta saamiin tuloihin.

Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot.

3.3 Kiinteän toimipaikan saamat tulot

Jos rajoitetusti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, kyseinen ulkomainen yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 2 momentin estämättä (TVL 9 §:n 3 momentti). Rajoitetusti verovelvollinen ulkomainen yhteisö on siis verovelvollinen kaikista kiinteälle toimipaikalle kuuluvista tuloista riippumatta siitä, onko ne saatu Suomesta vai muualta.

Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan TVL 13 a §:n mukaan paikkaa, jossa elinkeinon pysyvää harjoittamista varten on erityinen liikepaikka tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikkaa, jossa sijaitsee liikkeen johto, sivuliike, toimisto, teollisuuslaitos, tuotantolaitos, työpaja tai myymälä taikka muu pysyvä osto- tai myyntipaikka.

Kiinteäksi toimipaikaksi luetaan TVL 13 a §:n mukaan myös käytössä oleva kaivos tai muu löydös, kivilouhos, turvesuo, soranotto- tai muu siihen verrattava paikka taikka palstoitettujen tai palstoitettaviksi tarkoitettujen kiinteistöjen elinkeinotoimintaan kuuluvassa myynnissä nämä kiinteistöt ja rakennusurakoinnissa paikka, jossa sellaista urakointia on huomattavassa määrässä harjoitettu, sekä linjaliikenteen harjoittamisessa myös liikkeen huoltopaikka tai muu erityinen, liikennettä palveleva pysyvä liikepaikka.

Suomen solmimat verosopimukset sisältävät erillisen kiinteän toimipaikan määritelmän. Kaikki Suomen verosopimukset myös antavat kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolle oikeuden verottaa kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavaa tuloa. Jos Suomen ja ulkomaisen yhteisön perustamis- tai rekisteröintivaltion välillä on verosopimus ja yhteisöllä on Suomessa verosopimuksessa tarkoitettu kiinteä toimipaikka, verosopimus ei estä Suomea verottamasta kiinteän toimipaikan tuloja.

3.4 Rajoitetusti verovelvollisen yhteisön verotuksen toimittaminen

Jos rajoitetusti verovelvolliselle yhteisölle muodostuu Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulosta. Verotus toimitetaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvien tulojen osalta verotusmenettelystä annetun lain (VML) säännösten mukaisesti. Ulkomaisen yhteisön on tällöin annettava veroilmoitus kiinteän toimipaikan tuloverotusta varten.

Tulon kohdistamisessa kiinteälle toimipaikalle on noudatettava markkinaehtoperiaatetta. Verohallinnon ohjeessa Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle kerrotaan tarkemmin siitä, miten ulkomaisen yhteisön tulot kohdistetaan sen Suomessa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle.

Jos rajoitetusti verovelvollinen yhteisö saa tuloja Suomessa olevasta kiinteistöstä tai osakehuoneistosta ja Suomella on verosopimuksen määräykset huomioiden oikeus verottaa kyseistä tuloa, yhteisön tulee ilmoittaa kyseiset tulot ja niihin kohdistuvat menot veroilmoituksella. Sama koskee tuloja, jotka rajoitetusti verovelvollinen saa TVL 10 §:n 10 kohdassa tarkoitetusta kiinteistön luovutuksesta tai 10 a kohdassa tarkoitetusta kiinteistön tai osakehuoneiston välillisestä luovutuksesta. Verotus toimitetaan näissä tilanteissa VML:n säännösten mukaan. Jos kiinteistöstä tai osakehuoneistosta syntyneet tulot ja menot kohdistuvat ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, ne ilmoitetaan kiinteän toimipaikan veroilmoituksella.

Rajoitetusti verovelvollisen yhteisön saamien osinkojen, korkojen ja rojaltien verotus toimitetaan lähdeverotuksena, elleivät kyseiset tulot kohdistu yhteisön Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Näiden tulojen osalta suorituksen maksaja perii tulosta lopullisen lähdeveron, jonka suuruus määräytyy kansallisen lainsäädännön tai verosopimuksen perusteella. Edellä mainittujen tulojen verotusta on kuvattu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

4 Yhteisön yleinen verovelvollisuus

4.1 Yleinen verovelvollisuus tuloverolain mukaan

Yleisesti verovelvollisia yhteisöjä ovat kotimaiset yhteisöt sekä sellaiset ulkomailla perustetut tai rekisteröidyt yhteisöt, joiden tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta).

Kotimaisella yhteisöllä tarkoitetaan Suomen lainsäädännön mukaisesti perustettua tai rekisteröityä yhteisöä (TVL 9 §:n 7 momentti). Suomen lainsäädännön mukaan perustetut yhteisöt, kuten Suomen osakeyhtiölain mukaisesti perustetut osakeyhtiöt, ovat siis aina Suomessa yleisesti verovelvollisia. Eurooppayhtiö ja eurooppaosuuskunta ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia, jos niillä on rekisteröity kotipaikka Suomessa.

Ulkomainen yhteisö voi olla Suomessa yleisesti verovelvollinen vain, jos sen tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. Ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee paikassa, jossa yhteisön hallitus tai muu päätöksentekoelin tekee yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset. Tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa otetaan kuitenkin huomioon myös muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet. (TVL 9 §:n 8 momentti.)

4.2 Yleisesti verovelvollisen yhteisön verotuksen toimittaminen

Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa täältä ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta). Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö on siis lähtökohtaisesti velvollinen suorittamaan Suomeen veroa kaikista saamistaan tuloista riippumatta siitä, ovatko tulot kertyneet Suomesta vai ulkomailta.

Yleisesti verovelvollisen yhteisön verotus toimitetaan VML:n säännösten mukaisesti. Yleisesti verovelvollisen yhteisön tulee antaa veroilmoitus kaikista saamistaan tuloista. Verovelvollinen saa vähentää verovuoden veronalaisista tuotoista niihin kohdistuvat vähennyskelpoiset kulut.  TVL 9 §:n 9 momentin mukaan mitä muussa tuloverolainsäädännössä säädetään suomalaisista yhteisöistä tai kotimaisista yhteisöistä, sovelletaan TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja TVL 9 §:n 8 momentissa tarkoitettuihin ulkomaisiin yhteisöihin.

Kun ulkomainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, sen verotuksessa sovelletaan samoja tuloverotusta koskevan lainsäädännön säännöksiä kuin kotimaisen yhteisön verotuksessa. Yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön sovelletaan siis samoja tulolähdettä, tulojen veronalaisuutta ja menojen vähennyskelpoisuutta koskevia säännöksiä kuin kotimaiseen yhteisöön. Yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön sovelletaan myös esimerkiksi ennakkoperintärekisteriin ja muihin Verohallinnon rekistereihin hakeutumisen osalta samoja säännöksiä kuin kotimaisiin yhteisöihin. Verohallinnon rekistereihin hakeutumisesta kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Toiminnan aloittaminen Suomessa.

Tietyt yhteisöt on TVL 20 §:n perusteella vapautettu kokonaan tuloverosta. TVL 20 a §:n säännösten perusteella tuloverosta on lisäksi vapautettu tietyin edellytyksin sijoitusrahastolain mukaiset sijoitusrahastot, vaihtoehtorahastojen hoitajista annetussa laissa tarkoitetut erikoissijoitusrahastot sekä niitä vastaavat sopimusperusteiset ulkomaiset rahastot. Tuloverolain 21, 21 a, 21 b, 21 c sekä 22 §:ssä tarkoitetut yhteisöt ovat osittain verovapaita. Jos ulkomainen yhteisö katsotaan tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, voi olla tarpeen arvioida, rinnastuuko yhteisö johonkin kokonaan tai osittain verovapaaseen yhteisöön.

Kotimaisten ja ulkomaisten sijoitusrahastojen verovapauden edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sijoitusrahastojen verotuksesta ja TVL 20 a §:n sääntely. Yleishyödyllisen yhteisön verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille.

4.3 Yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön maksamat suoritukset

Tuloverolain 9 §:n 9 momentin mukaan ulkomaisiin yleisesti verovelvollisiin yhteisöihin sovelletaan, mitä tuloverolainsäädännössä säädetään suomalaisista yhteisöistä tai kotimaisista yhteisöistä. Suomalaisen yhteisön maksama osinko ja rojalti on TVL 10 §:n perusteella Suomesta saatua tuloa. Korkotulo on Suomesta saatua tuloa, jos velallinen on suomalainen yhteisö. Siten myös ulkomaisen yhteisön maksamat osingot, korot ja rojaltit ovat TVL 9 §:n 9 momentin ja 10 §:n nojalla rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan Suomesta saamia tuloja, jos yhteisöllä on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka.

Muita yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön maksamia suorituksia pidetään suorituksen saajan verotuksessa Suomesta saatuina tuloina, jos niitä tuloverolain säännösten perusteella pidettäisiin Suomesta saatuina tuloina silloin, kun suorituksen maksaja on kotimainen yhteisö. Siten esimerkiksi yleisesti verovelvollisen ulkomaisen rahaston voitto-osuutta pidetään TVL 10 §:n 9 kohdan perusteella Suomesta saatuna tulona. Tuloverolain muutoksiin (1188/2020) liittyvän siirtymäsäännöksen sekä TVL 9 a §:n perusteella säännöstä ei sovelleta Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa perustettuihin tai rekisteröityihin rahastoihin verovuosien 2021–2025 verotuksessa.

Koska yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö rinnastuu tuloverolakia sovellettaessa kotimaiseen yhteisöön, ulkomaisen yhteisön jakamaan osinkoon sovelletaan TVL 33 a §:n ja 33 b §:n säännöksiä, kun osingonsaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen luonnollinen henkilö. Yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön nettovarallisuuden ja osakkeen matemaattisen arvon laskemiseen sovelletaan soveltuvin osin varojen arvostamisesta verotuksessa annettua lakia.

Jos yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö jakaa osinkoa, sitä pidetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 6 a §:n 1 momentissa tarkoitettuna kotimaisena yhteisönä. Jos osingonsaaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö tai rajoitetusti verovelvollisen yhteisön Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka, osingon verotukseen sovelletaan EVL 6 a §:n säännöksiä. Osinkotulojen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

Jos yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö maksaa osinkoa, korkoa tai rojalteja rajoitetusti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle tai yhteisölle, kyseisestä tulosta on perittävä lähdevero. Lähdeveron suuruus määräytyy rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (lähdeverolaki) säännösten sekä mahdollisesti sovellettavan verosopimuksen määräysten perusteella. Lähdeveron perimiseen ja perittävän veron määrään voi vaikuttaa se, katsotaanko Suomi myös verosopimusta sovellettaessa osinkoa, korkoa tai rojalteja maksavan yhteisön asuinvaltioksi (ks. luku 7). Lisäksi lähdeveron määrää voivat rajoittaa EU:n korko-rojaltidirektiivi (2003/49/EY) tai emo-tytäryhtiödirektiivi (2011/96/EU). Lähdeveron määräytymisestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.

Silloin, kun yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön maksamaa suoritusta pidetään suorituksen saajan verotuksessa Suomesta saatuna tulona, siihen sovelletaan Suomen ja suorituksen saajan asuinvaltion välisen verosopimuksen määräyksiä.

4.4 Yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö työnantajana

Tuloverolain 10 §:n 4 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muu kuin edellä 3 kohdassa tarkoitettu palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Täällä olevana työnantajana voidaan pitää tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollista ulkomaista yhteisöä. Siten yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa suoritetusta työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksama palkka on rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle Suomesta saatua tuloa.

Yleisesti verovelvollista ulkomaista yhteisöä, jolla on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka, voidaan lähtökohtaisesti pitää verosopimusten 15 artiklaa sovellettaessa Suomessa asuvana työnantajana.

Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö rinnastuu kotimaiseen työnantajaan, sitä ei koske VML 15 a §:n mukainen ilmoittamisvelvollisuus. Työnantajana toimivalla yleisesti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on samat ilmoittamiseen liittyvät velvollisuudet kuin kotimaisella työnantajalla.

4.5 Yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön kirjanpitovelvollisuus

Kirjanpitolain (KPL) 1 luvun 1 b §:n 1 momentin mukaan ulkomainen oikeushenkilö, jonka tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa, on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta. Säännöstä sovelletaan pykälän 2 momentin mukaan oikeushenkilön lisäksi myös ulkomaiseen kuolinpesään, ulkomaiseen sijoitusrahastoon ja erikoissijoitusrahastoon, ulkomaiseen trustiin ja sen kaltaiseen oikeudelliseen järjestelyyn sekä muuhun erityiseen tarkoitukseen varattuun ulkomaiseen varallisuuskokonaisuuteen.

Kirjanpitovelvollisen on laadittava tilinpäätös, jonka jäljennös on toimitettava Verohallinnolle veroilmoituksen liitteenä. KPL 1 luvun 1 b §:n 6 momentin mukaan Verohallinnon pyynnöstä on myös toimitettava ilman aiheetonta viivytystä sellaiset tilinpäätöstä täydentävät tiedot, joita Verohallinto tarvitsee lakisääteisen tehtävänsä hoitamisessa. Jollei tieto ole suomeksi tai ruotsiksi, se on toimitettava käännöksenä Verohallinnon näin pyytäessä.

KPL 3 luvussa tarkoitettuna tilinpäätöksenä pidetään KPL 1 luvun 1 b §:n 3 momentin mukaan Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) mukaisesti laadittua tilinpäätöstä. Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lain mukaan laadittu tilinpäätös on siten riittävä. KPL:n tarkoittamana tilinpäätöksenä pidetään mainitun lainkohdan mukaan myös kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti laadittua tilinpäätöstä. Näiden lisäksi KPL:n tarkoittamana tilinpäätöksenä pidetään isobritannialaista tilinpäätöstä, Amerikan yhdysvaltain tilinpäätösnormiston (US GAAP) mukaista tilinpäätöstä ja Japanin tilinpäätösnormiston (Japan GAAP) mukaista tilinpäätöstä (HE 221/2021, s. 10).

Jos ulkomainen oikeushenkilö, jonka tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa, on laatinut tilinpäätöksensä jonkin edellä mainitun tilinpäätösnormiston mukaisesti, sen ei tarvitse laatia erillistä tilinpäätöstä Suomen kirjanpitosäännösten mukaisesti.

Kirjanpitolain mukaisena tilinpäätöksenä pidetään KPL 1 luvun 1 b §:n 3 momentin mukaan myös sellaista ulkomaista tilinpäätöstä, joka ei perustu välittömästi edellä mainittuihin tilinpäätösnormistoihin mutta joka oikean ja riittävän kuvan saamisen kannalta muutoin vastaa mainittujen normistojen mukaista tilinpäätöstä.  Vastaavuuden arvioinnin tueksi ulkomainen oikeushenkilö tai viranomainen voi pyytää vastaavuudesta kirjanpitolautakunnan lausunnon.

Jos Euroopan talousalueen ulkopuolelta oleva oikeushenkilö ei ole laatinut tilinpäätöstä tai sen tilinpäätös ei täytä KPL 1 luvun 1 b §:n 3 momentissa säädettyjä edellytyksiä, sen tulee laatia Suomessa harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta erillinen tilinpäätös noudattaen soveltuvin osin, mitä KPL 3 luvussa säädetään.

5 Tosiasiallinen johtopaikka

5.1 Tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arviointi

5.1.1 Ylintä päivittäistä johtamista koskeva päätöksenteko

Tuloverolain 9 §:n 8 momentin mukaan ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee paikassa, jossa yhteisön hallitus tai muu päätöksentekoelin tekee yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset. Tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa otetaan kuitenkin huomioon myös muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet.

Lähtökohtaisesti kaikilla yhteisöillä on jossakin tosiasiallinen johtopaikka. Tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arviointi perustuu tosiseikkojen ja todellisten olosuhteiden perusteella tehtävään kokonaisharkintaan. Arvioinnissa voidaan hyödyntää esimerkiksi hallituksen tai muiden yhteisön päätöksentekoelinten kokousten pöytäkirjoja sekä muuta relevanttia dokumentaatiota.

Tosiasialliselta johtopaikalta edellytetään riittävää pysyvyyttä ja siten lyhytaikainen tai tilapäinen, vaikkakin koko yhteisön toiminnan kattava, tärkeimmän ylintä päivittäistä johtamista koskeva päätöksenteko ei luo Suomeen tosiasiallista johtopaikkaa. Siten jos yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään esimerkiksi koronaviruspandemian vuoksi lyhytaikaisesti tai tilapäisesti Suomessa, yhteisön tosiasiallisen johtopaikan ei katsota olevan Suomessa.

5.1.2 Perustamisvaltion lainsäädännön ja yhteisön sääntöjen merkitys

Ulkomaisten yhteisöjen johtorakenteet voivat vaihdella esimerkiksi yhteisön perustamisvaltion ja yhteisötyypin mukaan. Perustamisvaltion lainsäädäntö ja yhteisön säännöt osoittavat yleensä, kuka yhteisöä johtaa. Tämän vuoksi tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa on otettava huomioon ulkomaisen yhteisön perustamisvaltion lainsäädäntö ja yhteisön säännöt. Yhteisön perustamisvaltion lainsäädännön tarkastelu on tarpeen erityisesti silloin, jos yhteisön säännöissä tai muussa tahdonilmaisussa ei ole määrätty, kuka tekee yhteisön tärkeimmät, ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset ja missä päätökset tehdään.

Yleensä yhteisön hallituksen tai muun ylimmän päätöksentekoelimen vastuulla on yleistoimivaltansa perusteella järjestää yhteisön hallinto ja toiminta. Tätä toimivaltaansa hallitus tai muu ylin päätöksentekoelin käyttää sen kokouksissa. Joidenkin valtioiden yhteisölainsäädännön mukaan kuitenkin esimerkiksi osakkeenomistajat voivat vastata johtamistoiminnoista.

5.1.3 Ylimmän päätöksentekoelimen päätöksentekopaikka

Kun arvioidaan yhteisön tosiasiallisen johtopaikan sijaintia, lähtökohtana pidetään TVL 9 §:n 8 momentin perusteella hallituksen tai muun vastaavan ylimmän päätöksentekoelimen päätöksentekopaikkaa. Jos yhteisön tosiasiallista päätösvaltaa käytetään hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen kokouksissa videoyhteyttä tai muuta teknistä apuvälinettä käyttäen, tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa päätöksentekopaikkana pidetään paikkaa, josta videokokoukseen on maantieteellisesti liitytty.  Hajautetun johtorakenteen tilanteissa, joissa yhteisön hallituksen tai vastaavan päätöksentekoelimen jäsenet, pääkonttori ja toimeenpaneva johto ovat eri valtioissa, tosiasiallisen johtopaikan sijainnin määrittämisessä painotetaan paikkaa, jossa hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen kokoukset pidetään. Tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa ei oteta huomioon yhteisön hallituksen tai vastaavan päätöksentekoelimen jäsenten tai muun johdon asuinvaltiota. (HE 136/2020, jäljempänä HE, s. 48–49.)

Jos hallituksen tai vastaavan ylimmän päätöksentekoelimen kokoukset pidetään Suomessa tai päätöksentekoelimen jäsenet liittyvät videokokouksiin Suomesta, tämä on yleensä merkittävä osoitus siitä, että yhteisön tärkeimmät, ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään Suomessa. Tosiasiallisen johtopaikan voidaan tällöin yleensä katsoa sijaitsevan Suomessa. Edellytyksenä on kuitenkin se, että hallituksella tai vastaavalla päätöksentekoelimellä on kokonaisharkinnan perusteella päätösvalta yhteisön tärkeimmissä ylintä päivittäistä johtamista koskevissa asioissa ja että hallitus myös käyttää tuota oikeutta yksinomaan tai pääasiallisesti mainituissa kokouksissa. (Ks. HE s. 47–48.)

Esimerkki 1:

X AB on Ruotsissa rekisteröity yhteisö, joka harjoittaa rakennustoimintaa Suomessa ja Ruotsissa. X AB:n koko osakekannan omistaa Suomessa asuva A. X AB:n hallitukseen kuuluu A:n lisäksi tämän vaimo B. Hallitus tekee kaikki X AB:n toimintaa koskevat päätökset A:n ja B:n kotona Suomessa. Lisäksi A vastaa X AB:n liiketoiminnan päivittäisestä johtamisesta kotoaan käsin. X AB:n tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa.

Jos olosuhteista voidaan päätellä, että yhteisön tärkeimpien ylintä päivittäistä johtamista koskevien päätösten osalta päätösvaltaa käyttävän hallituksen tai muun päätöksentekoelimen päätöksentekopaikka on muodollinen ja päätökset tosiasiallisesti tehdään muualla, ratkaisevana pidetään todellista päätöksentekopaikkaa eikä muodollista hallituksen tai muun päätöksentekoelimen päätösten tekopaikkaa. (HE s. 48.)

Hallituksen tai muun ylimmän päätöksentekoelimen kokousten pitopaikka ei yleensä ole ratkaiseva myöskään silloin, jos hallituksen tai muun päätöksentekoelimen jäsenet toimivat jonkin muun tahon antaman ohjeistuksen nojalla. Ratkaisevaa ei ole se, mikä taho valmistelee, esittelee tai toimeenpanee päätettävän asian, vaan se, kuka tekee asiassa lopullisen päätöksen. Kokonaisarvioinnissa on tarpeen ottaa huomioon myös se, mitä tapahtuu hallituksen tai sitä vastaavan päätöksentekoelimen kokousten välillä. (HE s. 48.)

Esimerkki 2:

C Oü on Virossa rekisteröity yhteisö, jonka kaikki osuudet omistaa Suomessa asuva X. C Oü:n hallituksen jäseninä toimivat Virossa asuvat M ja N, jotka pitävät hallituksen kokoukset Virossa. C Oü:n päätöksentekoa tarkasteltaessa ilmenee, että M ja N tekevät hallituksen kokouksissa päätökset Suomessa asuvan X:n antamien ohjeiden mukaisesti. X antaa sähköpostitse Suomesta ohjeet siitä, millaisia päätöksiä M:n ja N:n tulee hallituksen kokouksissa tehdä. Lisäksi X vastaa C Oü:n liiketoiminnan päivittäisestä johtamisesta. Koska X tosiasiassa tekee yhtiön ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset, C Oü:n tosiasiallisen johtopaikan katsotaan olevan Suomessa.

Kansainvälisesti on melko yleistä, että yhteisön hallintoneuvosto tai muu vastaava elin valvoo ja ohjeistaa yhteisön hallitusta osakkeenomistajien puolesta, ja hallitus vastaa liiketoiminnan johtamisesta. Yhteisön hallintoneuvoston tai muun vastaavan, yhteisön valvonnasta ja ohjeistamisesta vastaavan elimen päätöksentekopaikka ei ole tosiasiallisen johtopaikan sijainnin kannalta ratkaiseva. (HE s. 49.)

5.1.4 Muut organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet

Tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa otetaan TVL 9 §:n 8 momentin mukaisesti huomioon myös muut yhteisön organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet, joilla tarkoitetaan hallituksen esityksen mukaan pääkonttorin sijaintia tai muuta sijaintia, jossa yhteisön toimeenpaneva johto toimii. Pääkonttorilla tarkoitetaan vakiintuneesti fyysistä rakennusta, jossa yhteisön keskushallintopaikka tai muu vastaava tosiasiallinen hallintopaikka sijaitsee (HE s. 47). Toimeenpanevana johtona pidetään vakiintuneesti toimitusjohtajaa tai muuta vastaavaa johtajaa sekä toimitusjohtajan tai muun vastaavan johtajan välittömässä alaisuudessa toimivia henkilöitä, jotka toimivat yhteisön ylimmissä johtotehtävissä. (HE s. 24.)

Jos esimerkiksi hallituksen kokoukset pidetään eri valtioissa tai kokouksiin liitytään teknistä apuvälinettä käyttäen useammasta kuin yhdestä valtiosta, otetaan tosiasiallisen johtopaikan sijainnin tarkastelussa huomioon pääkonttorin sijainti sekä paikka, jossa toimeenpaneva johto toimii. Arviossa painotetaan maantieteellistä paikkaa, jossa yhteisön organisatorisesti ja taloudellisesti tosiasiallinen toiminnan painopiste sijaitsee. (HE s. 48.)

Esimerkki 3:

X AS on Norjassa perustettu ja rekisteröity yhtiö. X AS:llä on Norjassa pääkonttori, jossa työskentelee myös yhtiön toimitusjohtaja sekä muu toimeenpaneva johto. X AS:n hallituksessa on kuusi jäsentä, jotka pitävät hallituksen kokoukset vuorotellen Norjassa, Ruotsissa ja Suomessa. Hallitus tekee X AS:n ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset. X AS:n tosiasiallisen johtopaikan katsotaan pääkonttorin ja operatiivisen johdon toiminnan perusteella olevan Norjassa.

Tosiasiallisen johtopaikan ei voida katsoa sijaitsevan Suomessa pelkästään yhteisön kirjanpidon tai tilintarkastuksen hoitamisen perusteella. Myöskään pelkät rutiininomaisesti hoidettavat tehtävät, yhteisöjen rahavarojen hallinta ja juoksevien maksujen hoitaminen tai pankkitili eivät yksinään luo tosiasiallista johtopaikkaa. (HE s. 49.) Esimerkiksi pelkkä asiakirjojen toimittaminen viranomaisille ei ole sellaista toimintaa, jonka perusteella tosiasiallisen johtopaikan katsottaisiin sijaitsevan Suomessa.

Myöskään yhteisön yhtiökokousten tai muiden vastaavien kokousten pitopaikka ei pääsääntöisesti määritä yhteisön tosiasiallista johtopaikkaa. Siten pelkkä osakkeiden omistukseen perustuvan vallan käyttäminen yhtiökokouksessa ei ole ratkaisevaa tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa. Jos osakkeenomistaja kuitenkin tosiasiassa käyttää ylintä päivittäistä päätösvaltaa yhteisössä, voidaan paikka, jossa osakkeenomistaja käyttää päätösvaltaansa, ottaa huomioon tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa. (HE s. 49.)

Esimerkki 4:

Suomessa asuva A omistaa 100 % Saksassa rekisteröidyn C GmbH:n osakekannasta. C GmbH:n hallitukseen kuuluu A:n lisäksi neljä saksalaista jäsentä. Hallituksen kokoukset pidetään Saksassa, ja myös A matkustaa Saksaan osallistumaan hallituksen kokouksiin. Hallitus tekee kokouksissaan C GmbH:n ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset. C GmbH:lla on Saksassa lisäksi pääkonttori, jossa työskentelee yhtiön toimitusjohtaja ja muu toimeenpaneva johto. Yhtiökokouksen vastuulle kuuluvista asioista A päättää kotonaan Suomessa. C GmbH:n tosiasiallinen johtopaikka on Saksassa.

5.2 Tosiasiallisen johtopaikan arviointia koskevia erityistilanteita

5.2.1 Konserniyhtiöt

Ulkomainen yhteisö, jonka tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioidaan, voi kuulua konserniin. Konsernin emoyhtiö voi sijaita Suomessa tai jossain muussa valtiossa. Konsernitilanteessa voi olla vaikeaa erottaa osakkeenomistajan ominaisuudessa toimivan emoyhtiön toimia niistä emoyhtiön toimista, jotka koskevat tytäryhtiön liiketoiminnan johtamista ja valvontaa, sillä emoyhtiöltä odotetaan yleensä jonkinasteista tytäryhtiön toiminnan valvontaa esimerkiksi raportoinnin muodossa.

Pääsääntöisesti tosiasiallisen johtopaikan sijaintia määritettäessä tarkastellaan kunkin yksittäisen yhteisön oman liiketoiminnan johtamista. Arvioinnissa otetaan huomioon se, milloin kyseessä on konsernin toiminta ja milloin ulkomaisen tytäryhtiön toiminta. Kattavat, lähinnä strategiset päätökset konsernitasolla tai governance-tyyppinen konserniohjaus tai -hallinnointi eivät ole tosiasiallisen johtopaikan sijainnin arvioinnissa merkityksellisiä. Esimerkiksi pörssilistattujen konsernien ulkomaisten tytäryhtiöiden hallituksen jäsenet valitaan usein pääosin konsernijohdosta sen varmistamiseksi, että tytäryhtiön paikallinen johto toimii konserniohjauksen mukaisesti ja ettei johto tee konsernin menettelytapojen eli niin kutsuttujen code of conduct -sääntöjen vastaisia päätöksiä. Tavanomaisen konserniohjauksen intressissä tapahtuvaa, emoyhtiön konsernijohtoon kuuluvien henkilöiden hallitustyöskentelyä ulkomaisen tytäryhtiön hallituksessa ei pidetä tosiasiallisen johtopaikan luovana päätöksentekona. (HE s. 49–50.)

5.2.2 Holdingyhtiöt ja sijoitusyhtiöt

Holdingyhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, joka ei itse harjoita yritystoimintaa, vaan palvelee lähinnä omistajiensa tarpeita omistusten hallinnointiyhtiönä.  Holdingyhtiön toiminta saattaa olla passiivisluonteista, jolloin päätöksiä tehdään harvoin. Toiminta ei siten aina edellytä vastaavassa määrin päivittäistä päätöksentekoa kuin varsinaista liiketoimintaa harjoittavissa yhteisöissä. Holdingyhtiön tosiasiallisen johtopaikan katsotaan kuitenkin sijaitsevan Suomessa, jos holdingyhtiön toiminnan kannalta olennaiset päätökset tehdään Suomessa. Jos holdingyhtiön ainoana toimintona on osakkeiden omistus, tosiasiallisen johtopaikan arvioinnissa huomioidaan tämän toiminnan johtamiseen liittyvät päätökset. Tällöin tosiasiallisen johtopaikan sijainnin kannalta olennaista on esimerkiksi se, missä tehdään päätökset

• yhtiön osakkeiden omistusta koskevien toimintojen rahoittamisesta
• holdingyhtiön osakkeisiin liittyvien oikeuksien käyttämisestä
• holdingyhtiön investoinneista
• holdingyhtiön varojen käyttämisestä ja voitonjaosta. (Ks. HE s. 50–51.)

Edellä mainittuja periaatteita noudatetaan soveltuvin osin myös sijoitusyhtiön tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa (ks. HE s. 51).

Ulkomaisen holdingyhtiön tai sijoitusyhtiön tosiasiallinen johtopaikka ei voi perustua pelkästään omistajuuteen. Jos holdingyhtiön tai sijoitusyhtiön omistaja kuitenkin tosiasiassa käyttää päätösvaltaansa yhtiön toimintoihin liittyvässä päätöksenteossa, merkityksellinen on se paikka, jossa yhtiön omistaja käyttää osakkeiden suomaa päätösvaltaa. (Ks. HE s. 50.) Holdingyhtiössä päätösvaltaa käyttävän omistajan ajoittainen matkustaminen ulkomaille ei estä tosiasiallisen johtopaikan muodostumista Suomeen (VaVM 33/2020).

Jos konserniin kuuluvaa holdingyhtiötä koskevassa päätöksenteossa on selvästi kyse konsernitason strategisen päätöksenteon tai governance-tyyppisen konserniohjauksen tai hallinnoinnin alaisuuteen kuuluvista päätöksistä, hallituksen esityksen perusteluissa otetun linjauksen mukaisesti tämänkaltaiset toimet eivät ole merkityksellisiä tosiasiallisen johtopaikan sijaintia arvioitaessa (VaVM 33/2020).

Esimerkki 5:

X SARL on Luxemburgiin rekisteröity sijoitusyhtiö, jonka koko osakekannan omistaa Suomessa asuva Z. X SARL:n hallituksen jäseninä toimivat Z ja tämän poika Y. Hallituksen kokoukset pidetään Z:n tai Y:n kotona Suomessa. X SARL:llä ei ole Luxemburgissa toimitiloja eikä operatiivista johtoa.

X SARL:n toiminta koostuu arvopapereiden ja kiinteistöjen omistamisesta. X SARL:n toiminta on passiivista, ja yhtiö tekee vuosittain vain muutamia arvopapereiden tai kiinteistöjen ostoja tai myyntejä. Vuonna 2021 X SARL on myynyt yhden kiinteistön, eikä sillä ole ollut muuta toimintaa.  Z ja Y tekevät kaikki arvopapereiden tai kiinteistöjen ostoja ja myyntejä koskevat päätökset Suomessa. X SARL:n tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa.

Esimerkki 6:

Suomessa asuva henkilö A omistaa kaikki Virossa rekisteröidyn, sijoitustoimintaa harjoittavan yhteisön, X Oü:n osuudet. A on X Oü:n hallituksen ainoa varsinainen jäsen. A tekee kaikki X Oü:n sijoitustoimintaa koskevat päätökset kotonaan Suomessa. X Oü:n tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa.

5.2.3 Ulkomaiset rahastot

Tosiasiallista johtopaikkaa koskevia säännöksiä sovelletaan lähtökohtaisesti myös yhteisöiksi katsottaviin ulkomaisiin rahastoihin. Tuloverolain muutoksiin (1188/2020) liittyvän siirtymäsäännöksen ja TVL 9 a §:n perusteella TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohtaa ja 8 momenttia ei kuitenkaan sovelleta verovuosina 2021–2025 toisessa,  Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa perustettuun tai rekisteröityyn, sijoitusrahastolain 1 luvun 2 §:n 17 kohdassa tarkoitettuun yhteissijoitusyritykseen eikä toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa perustettuun tai rekisteröityyn, vaihtoehtorahastojen hoitajista annetun lain 2 luvun 1 §:ssä tarkoitettuun vaihtoehtorahastoon.

Sijoitusrahastolain 1 luvun 2 §:n 17 kohdan mukaan yhteissijoitusyrityksellä tarkoitetaan kyseisessä laissa sellaista muussa Euroopan talousalueen valtiossa kuin Suomessa toimiluvan saanutta yhteistä sijoitustoimintaa harjoittavaa yritystä, joka kotivaltionsa lainsäädännön perusteella täyttää sijoitusrahastodirektiivin (2009/65/EY, UCITS-direktiivi) edellytykset. Vaihtoehtorahastojen hoitajista annetun lain 2 luvun 1 §:n mukaan vaihtoehtorahastolla tarkoitetaan yhteisöä tai muuta yhteistä sijoittamista, jossa varoja hankitaan useilta sijoittajilta ja sijoitetaan määritellyn sijoituspolitiikan mukaisesti sijoittajien eduksi ja jolta ei edellytetä sijoitusrahastodirektiivin 5 artiklassa tarkoitettua lupaa.

Tuloverolain 9 §:n 8 momentin mukaisesti myös rahaston tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee paikassa, jossa hallitus tai muu päätöksentekoelin tekee rahaston tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset. Lisäksi arvioinnissa otetaan huomioon muut rahaston organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet. Rahaston tosiasiallisen johtopaikan sijainnin määrittäminen edellyttää tapauskohtaista arviointia.

Rahastojen hallinnointi voidaan järjestää usealla eri tavalla. Esimerkiksi rahastojen hoitamiseen liittyviä tehtäviä, kuten salkunhoitoa, voidaan ulkoistaa myös ulkopuoliselle taholle, kuten varainhoitajayhteisölle, tai rahaston toiminnassa voidaan käyttää apuna erilaisia neuvonantoyhtiöitä. Rahaston toimintaan saattaa siten liittyä useita eri tahoja eri valtioista. Esimerkiksi UCITS-direktiivin ja vaihtoehtoisten sijoitusrahastojen hoitajista annetun direktiivin (2011/61/EU, AIFM-direktiivi) perusteella on mahdollista, että Suomesta hoidetaan toiseen jäsenvaltioon perustettua rahastoa.

Rahastojen toimintaan liittyvät päätökset ovat moninaisia, ja niitä voivat tehdä monet eri tahot rahastorakenteessa. Rahastojen sijoitustoimintaan liittyviin päätöksiin kuuluvat esimerkiksi päätökset sijoitusstrategiasta ja sen muutoksista sekä varsinaiset sijoitus- ja myyntipäätökset ja niitä edeltävät ja valmistelevat toimet. Hallinnolliseen toimintaan liittyy päätöksiä esimerkiksi palveluntarjoajien valinnasta. Kun tarkastellaan sitä, missä rahaston tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään, on huomioitava ulkomaisen rahaston perustamisvaltion lainsäädäntö sekä rahaston säännöt, jotka on kirjattu yhtiöjärjestykseen, perustamiskirjaan tai muuhun vastaavaan dokumenttiin. (HE s. 25–26.)

Sijoitusstrategiaa koskevat päätökset ovat tyypillisesti ylimmän päätösvaltaa käyttävän tahon tekemiä, vaikka rahaston käytännön toimintaa olisi sopimuksin siirretty ulkopuoliselle taholle esimerkiksi UCITS- tai AIFM-direktiivin mahdollistamalla tavalla. Sijoitusstrategian ja -sääntöjen mukaisesti toteutettavaa salkunhoitoa ei siten lähtökohtaisesti voida pitää ylimpänä johtamisena, vaikka esimerkiksi salkunhoitoon kuuluvia sijoituskohteiden osto- ja myyntipäätöksiä tai niiden valmistelua sinänsä tehtäisiin päivittäin. (HE s. 26.)

Lähtökohtana on, että TVL 9 §:n 8 momentin tosiasiallista johtopaikkaa koskevia säännöksiä sovelletaan käytännössä harvoin ulkomaisiin rahastoihin. Jos kuitenkin ulkomaisen rahaston tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset, esimerkiksi sijoitusstrategiaa koskevat päätökset, tehdään Suomessa, myös ulkomaiselle rahastolle voi muodostua Suomeen tosiasiallinen johtopaikka. (Ks. HE s. 24–26.)

Vaikka ulkomainen rahasto olisi Suomessa tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollinen, rahasto voi kuitenkin olla vapautettu kokonaan tuloverosta, jos se täyttää TVL 20 a §:n mukaiset verovapauden edellytykset. Sijoitusrahastojen verovapauden edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sijoitusrahastojen verotuksesta ja TVL 20 a §:n sääntely.

5.2.4 Trustit

Trustimuotoisia oikeudellisia yksiköitä voidaan perustaa muun muassa Yhdysvaltojen tai Ison-Britannian lainsäädännön perusteella. Trusti on kolmen osapuolen, eli perustajan (settlor), edunvalvojan (trustee) ja edunsaajan (beneficiary) välinen taloudellinen rakenne. Trustissa perustajan ja edunsaajan välille on edunvalvojan suostumuksella perustettu yksipuolisella oikeustoimella järjestely, jossa perustaja siirtää trustin kohteena olevan omaisuuden täysin omistusoikeuksin ja määräysvaltuuksin edunvalvojalle. Trustimuotoisia yksiköitä ei tunneta Suomen lainsäädännössä.

Jos ulkomainen trusti rinnastuu johonkin TVL 3 §:ssä tarkoitettuun yhteisömuotoon, myös trusti voidaan katsoa tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvolliseksi yhteisöksi, jos trustin tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään Suomessa. Kun arvioidaan sitä, syntyykö trustille tosiasiallinen johtopaikka Suomeen, olennaista on se, kenellä on toimivalta päättää trustin varoihin liittyvistä investoinneista, niiden käyttämisestä sekä jakamisesta ja missä tätä päätösvaltaa käytetään (ks. HE s. 50).

5.2.5 Varustamotoiminta

Varustamotoimintaa voidaan verottaa normaalin tuloverotuksen sijaan tonnistoverotuksena, josta säädetään tonnistoverolaissa. Lain 1 §:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen, kansainvälistä meriliikennettä harjoittava osakeyhtiö voi valita tonnistoverotettavan toiminnan tuottaman voiton verottamisen sijasta alusten vetoisuuteen perustuvan tonnistoverotuksen tonnistoverokaudeksi siten kuin tonnistoverolaissa säädetään.

Tosiasiallista johtopaikkaa koskevia säännöksiä sovelletaan myös varustamotoimintaa harjoittaviin ulkomaisiin yhteisöihin. Jos varustamotoimintaa harjoittavan ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, se katsotaan TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella Suomessa yleisesti verovelvolliseksi yhteisöksi.

Tonnistoverolain soveltamisedellytyksenä on lain 2 §:n mukaan se, että yhtiötä tosiasiallisesti johdetaan Suomessa. Jos ulkomainen varustamotoimintaa harjoittava yhteisö katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, koska sen tosiasiallisen johtopaikan katsotaan olevan Suomessa, on kyseisellä yhteisöllä mahdollisuus valita tonnistoverotus verotuksen perusteeksi, jos tonnistoverolaissa säädetyt muut edellytykset täyttyvät.

Tonnistoverotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tonnistoverotus.

5.3 Tosiasiallinen johtopaikka vai kiinteän toimipaikan muodostava johtopaikka

Ulkomaiselle yhteisölle voi muodostua TVL 13 a §:n perusteella Suomeen kiinteä toimipaikka, jos yhteisöllä on Suomessa johtopaikka. Myös OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan mukaan kiinteä toimipaikka voi muodostua johdon sijaintipaikan perusteella.

Kiinteän toimipaikan muodostava johtopaikka ja yleisen verovelvollisuuden luova tosiasiallinen johtopaikka ovat kaksi eri käsitettä. Yhteisöllä voi olla useita johtopaikan perusteella muodostuvia kiinteitä toimipaikkoja useissa eri valtioissa, mutta tosiasiallisia johtopaikkoja on vain yksi. Lähtökohtana on, että kaikilla yhteisöillä on jossakin tosiasiallinen johtopaikka. Tosiasiallinen johtopaikka on pääsääntöisesti ylemmän johdon, kuten hallituksen tai muun ylemmän johdon, päätöksentekopaikka, mutta kiinteän toimipaikan muodostava johtopaikka voi olla myös muun toimivan johdon päätöksentekopaikka. (HE s. 15.)

Jos ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa johtopaikka, on ensin ratkaistava se, onko kyseessä yhteisön tosiasiallinen johtopaikka, eli paikka, jossa tehdään yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset. Jos kyseessä on tosiasiallinen johtopaikka, yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Jos yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön asuinvaltio on myös verosopimusta sovellettaessa Suomi, ei kiinteän toimipaikan muodostavaa johtopaikkaa ole tällöin tarvetta tarkastella erikseen. Jos Suomessa yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön ei verosopimusta sovellettaessa katsota asuvan Suomessa, voi yhteisölle kuitenkin muodostua Suomeen kiinteä toimipaikka.

Jos yhteisöllä on Suomessa johtopaikka, joka ei kuitenkaan täytä tosiasiallisen johtopaikan kriteereitä, on mahdollista, että johtopaikka muodostaa Suomeen kiinteän toimipaikan. Tällöin ulkomainen yhteisö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen.

Esimerkki 7:

Ruotsalainen X AB harjoittaa liiketoimintaa Ruotsissa ja Suomessa. X AB:lla on Suomessa maajohtaja, joka tekee aktiivisia ja itsenäisiä päätöksiä koskien X AB:n liiketoimintaa Suomessa. Koko X AB:n tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tekee X AB:n hallitus, joka pitää kokouksensa Ruotsissa. Ruotsissa on myös X AB:n pääkonttori.

X AB:n tosiasiallisen johtopaikan ei katsota olevan Suomessa, sillä yhteisön tärkeimpiä ylintä päivittäistä johtamista koskevia päätöksiä ei tehdä Suomessa. X AB:lla on kuitenkin maajohtajan toiminnan perusteella Suomessa sellainen johtopaikka, jonka katsotaan muodostavan X AB:lle kiinteän toimipaikan Suomeen. X AB on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, ja sitä verotetaan Suomessa kaikista sen kiinteälle toimipaikalle kuuluvista tuloista. X AB:lle voi muodostua Suomeen kiinteä toimipaikka myös sen Suomessa harjoittaman muun liiketoiminnan kuin johtamistoiminnan perusteella.

Ennen lailla 1188/2020 voimaan tulleita TVL 9 §:n muutoksia ulkomaiset yhteisöt ovat olleet Suomessa aina rajoitetusti verovelvollisia. Ulkomainen yhteisö ei ole voinut olla Suomessa yleisesti verovelvollinen, vaikka sillä olisi ollut Suomessa tosiasiallinen johtopaikka. Ulkomaiselle yhteisölle on tällöin voinut muodostua johtopaikan perusteella ainoastaan kiinteä toimipaikka. On mahdollista, että ulkomaisen yhteisön johtopaikka, joka on aiemmin muodostanut kiinteän toimipaikan, täyttää TVL 9 §:n 8 momentissa säädetyt tosiasiallisen johtopaikan edellytykset. Tällöin kyseinen ulkomainen yhteisö muuttuu rajoitetusti verovelvollisesta yhteisöstä yleisesti verovelvolliseksi yhteisöksi verovuodesta 2021 alkaen.

6 Yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön verotukseen liittyviä erityistilanteita

6.1 Yleisen verovelvollisuuden alkaminen

Tuloverolain 9 §:n 8 momentin mukaan yleisesti verovelvollista ulkomaista yhteisöä pidetään yleisesti verovelvollisena perustamis- tai rekisteröitymishetkestä tai tosiasiallisen johtopaikan muodostumishetkestä alkaen. Perustamis- ja rekisteröintihetkellä tarkoitetaan hetkeä, jolloin yhteisö ilmoittaa ja rekisteröityy tosiasiallisen johtopaikan osalta oma-aloitteisesti Verohallinnon rekistereihin (HE s. 51).

Tosiasiallisen johtopaikan muodostumishetkenä pidetään ajankohtaa, jolloin edellytykset tosiasiallisen johtopaikan olemassaololle Suomessa ovat kokonaisharkinnan perusteella täyttyneet. Ulkomainen yhteisö katsotaan yleisesti verovelvolliseksi tosiasiallisen johtopaikan muodostumishetkestä lähtien, jos yhtiö ei ole ilmoittautunut ja rekisteröitynyt Verohallinnon rekistereihin tosiasiallisen johtopaikan perusteella oma-aloitteisesti. Ulkomainen yhteisö voi kuitenkin olla yleisesti verovelvollinen aikaisintaan verovuodesta 2021 alkaen.

Yleisesti verovelvollista ulkomaista yhteisöä ja sen ennen yleisen verovelvollisuuden alkua Suomessa sijainnutta TVL 13 a §:ssä tarkoitettua kiinteää toimipaikkaa verotetaan yhtenä verovelvollisena ulkomaisen yhteisön yleisen verovelvollisuuden alkamishetkestä. Kiinteän toimipaikan tulos luetaan ulkomaisen yhteisön EVL 1 §:n 1 momentin mukaisesti laskettavaan tulokseen yleisen verovelvollisuuden alkaessa. (EVL 51 g §.)  Jos siis muutos rajoitetusti verovelvollisesta yleisesti verovelvolliseksi tapahtuu kesken verovuoden, Suomen verotusta varten laskettava tulolähteen tulos muodostuu kiinteänä toimipaikkana ja yleisenä verovelvollisena toimimisen ajalta kertyneiden tulosten yhteismäärästä.

Jos ulkomainen yhteisö haluaa saada ennakollisesti tiedon siitä, tullaanko yhteisö katsomaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, yhteisö voi esimerkiksi hakea asiasta ennakkoratkaisua Verohallinnolta. Ennakkoratkaisun hakemisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

6.2 Varojen arvostaminen yleisen verovelvollisuuden alkaessa

6.2.1 Varojen arvostaminen kotipaikan siirtyessä toisesta valtiosta Suomeen

Ulkomainen yhteisö on voinut ennen yleisen verovelvollisuuden alkamista olla yleisesti verovelvollinen jossakin toisessa valtiossa. Kun ulkomaisesta yhteisöstä tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen, yhteisön kotipaikan katsotaan siirtyneen Suomeen. Tällöin on määriteltävä, miten yhteisön varallisuus arvostetaan yleisen verovelvollisuuden alkaessa. Varojen arvostaminen vaikuttaa esimerkiksi siihen, kuinka suuria poistoja yhteisö saa verotuksessaan vähentää. Varojen arvostamisella on merkitystä myös omaisuuden luovutuksista syntyvien voittojen laskemisessa.

Siihen, mitä säännöksiä varojen arvostamiseen yleisen verovelvollisuuden alkaessa sovelletaan, vaikuttaa se, onko ulkomaisen yhteisön kotipaikka siirtynyt Suomeen toisesta EU-jäsenvaltiosta vai EU:n ulkopuolisesta valtiosta. Lisäksi merkitystä voi olla sillä, onko ulkomaisen yhteisön varojen todennäköinen luovutushinta luettu veronalaiseksi tuloksi lähtövaltion verotuksessa.

Varojen arvostamisesta silloin, kun yhteisön kotipaikka siirtyy Suomeen toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta, säädetään EVL 51 f §:n 1 momentissa. Säännöksen mukaan siirrettäessä verotuksellinen kotipaikka Suomeen siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsotaan lähtöjäsenvaltiossa vahvistettu EVL 51 e §:n 3 momentissa tarkoitettu arvo, jos siirtävässä jäsenvaltiossa varat on arvostettu mainitun momentin mukaiseen arvoon.

EVL 51 e §:n 3 momentin mukaan maastapoistumisarvolla tarkoitetaan sitä määrää, jolla varat voidaan vaihtaa tai keskinäiset velvoitteet täyttää suorassa liiketoimessa sellaisten liiketoimeen halukkaiden ostajien ja myyjien välillä, jotka eivät ole 18 b §:n 2 momentin 3–5 kohdan tarkoittamalla tavalla etuyhteydessä toisiinsa.

EVL 51 f §:n 2 momentin mukaan, jos aiemmin muussa kuin Euroopan unionin jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuneesta ulkomaisesta yhteisöstä tulee tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 8 momentin nojalla Suomessa yleisesti verovelvollinen, siirtyvien varojen hankintamenoksi katsotaan niiden hankintamenon poistamatta oleva osa siinä valtiossa, josta varat katsotaan siirretyn. Jos siinä valtiossa, josta varat katsotaan siirretyksi, EVL 51 e §:n 3 momentissa tarkoitettua maastapoistumisarvoa vastaava arvo on luettu veronalaiseksi tuloksi, siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsotaan tämä arvo. Mitä EVL 51 f §:n 2 momentissa säädetään, ei kuitenkaan sovelleta varoihin, jotka kuuluvat ulkomaisen yhteisön tuloverolain 13 a §:ssä tarkoitettuun, Suomessa ennen yleisen verovelvollisuuden alkua sijainneeseen kiinteään toimipaikkaan.

Jos ulkomaisella yhteisöllä on ennen yleisen verovelvollisuuden alkua sijainnut Suomessa TVL 13 a §:ssä tarkoitettu kiinteä toimipaikka, kyseisen kiinteän toimipaikan verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut menot vähennetään ulkomaisen yhteisön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty kiinteän toimipaikan verotuksessa (EVL 51 g §).

Varojen arvostamisesta yhteisön verotuksellisen asuinpaikan siirtyessä toisesta valtiosta Suomeen kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maastapoistumisverotus.

6.2.2 Varojen arvostaminen, kun yhteisö on perustamisesta alkaen Suomessa yleisesti verovelvollinen

On mahdollista, että ulkomainen yhteisö katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi ja myös verosopimuksen mukaan Suomessa asuvaksi jo siitä hetkestä alkaen, kun yhteisö on rekisteröimis- tai perustamisvaltionsa lainsäädännön mukaisesti perustettu. Tällöin yhteisö ei ennen yleisen verovelvollisuuden alkamista Suomessa ole ollut yleisesti verovelvollinen missään toisessa valtiossa. Tällöin yhteisön varallisuudelle ei ole määritetty hankintamenoa tai maastapoistumisarvoa vastaavaa arvoa toisessa valtiossa.

Edellä mainitussa tilanteessa ulkomaisen yhteisön varallisuus arvostetaan vastaavalla tavalla kuin varallisuus arvostetaan suomalaisten yhteisöjen verotuksessa niiden toiminnan alkaessa. Tällöin varallisuuserien hankintamenot määritellään EVL:n, TVL:n tai maatilatalouden tuloverolain (MVL) säännösten mukaisesti.

6.3 Verotuksessa vahvistetut tappiot

6.3.1 Toisessa valtiossa vahvistetut tappiot

Ulkomainen yhteisö on voinut ennen yleisen verovelvollisuuden alkua olla yleisesti verovelvollinen esimerkiksi siinä valtiossa, jossa se on perustettu tai rekisteröity tai sellaisessa toisessa valtiossa, jossa sillä on katsottu olleen tosiasiallinen johtopaikka. Ulkomaista yhteisöä on siis voitu verottaa sen maailmanlaajuisista tuloista jossain toisessa valtiossa ennen kuin se on katsottu Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Ulkomaiselle yhteisölle on voitu myös vahvistaa tappioita toisen valtion verotuksessa.

Toisen valtion verotuksessa vahvistetut tappiot, jotka ovat syntyneet ennen kuin yhteisö on katsottu Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, eivät ole vähennyskelpoisia veronalaisesta tulosta Suomessa tuloverolain V osan säännösten mukaisesti (ks. HE s. 29). Tämä perustuu unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntöön, jossa on otettu kantaa oikeuteen vähentää lähtövaltiossa syntyneet tappiot, kun yhteisön verotuksellinen kotipaikka on siirtynyt toiseen jäsenvaltioon. EU-tuomioistuin on tuomiossaan EUT C-405/18, Aures Holding, katsonut, ettei lähtöjäsenvaltion vahvistettuja tappioita tarvitse hyväksyä vähennettäväksi uudessa kotipaikassa, sillä jäsenvaltio, johon yhtiö siirtää tosiasiallisen johtonsa sijaintipaikan, ei voi olla velvollinen ottamaan huomioon ennen kyseistä siirtämistä aiheutuneita tappioita, jotka liittyvät sellaisiin verokausiin, joiden osalta tällä jäsenvaltiolla ei ole ollut verotusvaltaa kyseiseen yhtiöön nähden.

Esimerkki 8:

Saksalainen A GmbH on ollut verovuosina 2015–2020 Suomessa rajoitetusti verovelvollinen yhteisö. A GmbH:lla ei ole kyseisinä verovuosina ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai Suomesta saatuja tuloja. A GmbH:ta ei siis verovuosina 2015–2020 ole verotettu Suomessa. A GmbH on ollut verovuosina 2015–2020 Saksassa yleisesti verovelvollinen, ja sille on vahvistettu kyseisinä verovuosina Saksan verotuksessa tappioita yhteensä 200 000 euroa.

A GmbH katsotaan verovuodesta 2021 alkaen Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, sillä sen tosiasiallisen johtopaikan katsotaan sijaitsevan Suomessa. A GmbH:ta verotetaan verovuodesta 2021 alkaen Suomessa sen maailmanlaajuisista tuloista.

A GmbH:n veronalaiseksi katsottava elinkeinotoiminnan tulos Suomessa on verovuonna 2021 yhteensä 300 000 euroa. A GmbH ei voi vähentää Suomen verotuksessa verovuoden 2021 elinkeinotoiminnan tuloksestaan sille Saksassa verovuosina 2015–2020 vahvistettuja tappioita.

6.3.2 Suomessa sijainneen kiinteän toimipaikan tappiot

Ulkomaisella yhteisöllä on ennen yleisen verovelvollisuuden alkua voinut olla Suomessa kiinteä toimipaikka. Tällöin yhteisö on katsottu rajoitetusti verovelvolliseksi, ja sitä on verotettu kaikista kiinteälle toimipaikalle kuuluvista tuloista. Kiinteälle toimipaikalle on voitu vahvistaa Suomen verotuksessa tappioita.

Jos yleisesti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on ennen verovelvollisuuden alkua sijainnut Suomessa kiinteä toimipaikka, jolle on verotuksessa vahvistettu tappioita, vahvistetut tappiot vähennetään yleisesti verovelvollisen yhteisön verotuksessa tuloverolain tappiontasausta koskevien säännösten mukaisesti. Tappioiden vähennysoikeus edellyttää, että ulkomainen yhteisö esittää selvityksen siitä, että kiinteän toimipaikan tappioita ei ole vähennetty ulkomaisen yhteisön aiemmassa verotuksellisessa asuinvaltiossa toimitetussa verotuksessa. (TVL 123 c §.)

Jos ulkomaisen yhteisön aiemmassa verotuksellisessa asuinvaltiossa kaksinkertainen verotus poistetaan ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen osalta hyvitysmenetelmällä, ulkomaisen yhteisön Suomessa sijainneen kiinteän toimipaikan tappiot ovat lähtökohtaisesti tulleet vähennetyiksi osana pääliikkeenä pidettävän ulkomaisen yhteisön tuloa aiemmassa verotuksellisessa asuinvaltiossa. Siten kiinteän toimipaikan tappiot voidaan yleensä vähentää vain, jos yhteisön entisessä asuinvaltiossa on sovellettu kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen Suomessa sijainneen kiinteän toimipaikan osalta vapautusmenetelmää.

Vapautusmenetelmää sovellettaessa kiinteän toimipaikan tuottoja ja kuluja ei ole verotuksessa luettu osaksi pääliikkeen tuottoja ja kuluja. Tällöin yhteisön entinen asuinvaltio ei ole lainkaan verottanut yhteisön Suomessa sijainneesta kiinteästä toimipaikasta saamia tuloja, eikä kiinteän toimipaikan tappiota ole vähennetty pääliikkeen tuloksesta. Vapautusmenetelmä ei yleensä ole päämenetelmänä Suomen solmimissa verosopimuksissa, mutta yhteisön aikaisemmassa asuinvaltiossa on voitu soveltaa vapautusmenetelmää sisäisen lainsäädännön perusteella.

Esimerkki 9:

Ulkomainen yhteisö X on ollut verovuosina 2015–2020 Suomessa rajoitetusti verovelvollinen yhteisö. X:llä on kyseisinä verovuosina ollut Suomessa kiinteä toimipaikka, ja X:ää on Suomessa verotettu tälle kiinteälle toimipaikalle kuuluvista tuloista. X:n kiinteälle toimipaikalle on verovuosina 2015–2020 vahvistettu elinkeinotoiminnan tappiota yhteensä 200 000 euroa.

X on verovuosina 2015–2020 ollut yleisesti verovelvollinen perustamisvaltiossaan. Perustamisvaltion verotuksessa on kiinteän toimipaikan osalta sovellettu kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi vapautusmenetelmää, joten kiinteän toimipaikan tappiota ei ole vähennetty pääliikkeen tuloksesta. Kiinteän toimipaikan tappiota ei muutoinkaan ole huomioitu pääliikkeen verotuksessa.

X on verovuodesta 2021 alkaen Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö, sillä sen tosiasiallisen johtopaikan katsotaan sijaitsevan Suomessa. X:ää verotetaan verovuodesta 2021 alkaen Suomessa sen maailmanlaajuisista tuloista.

X:n elinkeinotoiminnan tulos verovuonna 2021 on 300 000 euroa. X saa vähentää elinkeinotoiminnan tuloksestaan Suomessa sijainneelle kiinteälle toimipaikalle verovuosina 2015–2020 vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot, 200 000 euroa. X:n verovuoden 2021 elinkeinotoiminnan verotettava tulo on tappioiden vähentämisen jälkeen 100 000 euroa.

Jos TVL 123 c §:ssä asetetut edellytykset täyttyvät ja yleisesti verovelvollisella yhteisöllä on oikeus vähentää sen kiinteälle toimipaikalle ennen yleisen verovelvollisuuden alkua vahvistetut tappiot, sovelletaan tappioiden vähentämiseen muutoin lähtökohtaisesti samoja säännöksiä kuin kotimaiseen yhteisöön. Tappioiden vähentämiseen sovelletaan siten esimerkiksi omistajanvaihdostilanteita koskevia vähennysoikeuden rajoituksia. Lisäksi tappioiden vähentämiseen sovelletaan TVL 119 ja 120 §:n säännöksiä, joiden perusteella eri tulolähteiden tappiot voidaan vähentää tappiovuotta seuraavan 10 verovuoden aikana. Omistajanvaihdosten vaikutusta tappioiden vähentämiseen käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos.

6.4 Konserniavustus

Laki konserniavustuksesta verotuksessa (KonsAvL) mahdollistaa avoimen tulontasauksen konsernissa siten, että yhden konserniyhtiön tappio voidaan käyttää toisen konserniyhtiön voittoa vastaan. Konserniyhtiöt voivat KonsAvL:n mukaisten edellytysten täyttyessä vaikuttaa siihen, missä yhtiössä tulo verotetaan. Laissa säädetyin edellytyksin konserniavustuksen antaja saa vähentää suorittamansa avustuksen verotuksessaan, ja se luetaan avustuksen saajan veronalaiseksi tuloksi.

KonsAvL 2 §:n 2 momentin mukaan mitä 1 momentissa säädetään osakeyhtiöstä ja osuuskunnasta, sovelletaan myös sellaiseen TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön, joka rinnastuu TVL 3 §:n 4 kohdassa tarkoitettuun osakeyhtiöön tai osuuskuntaan. Jos yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö rinnastuu osakeyhtiöön tai osuuskuntaan, se voi olla konserniavustuksen antajana tai saajana, jos muut KonsAvL:n edellytykset täyttyvät.

Konserniavustuksen saajan ja antajan välillä tulee olla KonsAvL 3 §:ssä määritelty konsernisuhde. Konsernisuhde muodostuu, jos kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään 90 prosenttia toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista. Tytäryhteisönä pidetään myös sellaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa, jonka osakepääomasta tai osuuksista emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhtiönsä kanssa omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa.

KonsAvL 7 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan KonsAvL 3 §:ssä tarkoitetun konsernisuhteen tulee olla kestänyt koko verovuoden. KonsAvL 7 §:n 2 momentin mukaan yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön osalta konsernisuhteen katsotaan olleen olemassa vain sen ajan, jona ulkomainen yhteisö oli Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Yleisesti verovelvollisella ulkomaisella yhteisöllä on voinut ennen yleisen verovelvollisuuden alkua olla Suomessa kiinteä toimipaikka. KonsAvL 7 §:n 2 momentin perusteella kiinteää toimipaikkaa ei kuitenkaan oteta huomioon 7 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisen konsernisuhteen keston arvioinnissa.

KonsAvL 5 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa. Kirjanpitosidonnaisuuden vaatimusta sovelletaan myös yleisesti verovelvolliseen ulkomaiseen yhteisöön konserniavustuksen antajana tai saajana. Konserniavustuksen tulosvaikutteista kirjaamista koskevien vaatimusten täyttymistä arvioidaan vastaavalla tavalla kuin kotimaisten yhtiöiden osalta arvioidaan. (HE s. 32.) Jos konserniavustuksen antaja ei voi kirjata annettua konserniavustusta tilinpäätökseensä tulosvaikutteisesti, esimerkiksi sovellettavien tilinpäätössäännösten vuoksi, ei annettua konserniavustusta voida vähentää antajan verotuksessa.

Konserniavustuksen antamisen edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Konserniavustus.

6.5 Väliyhteisölain soveltaminen

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (VYL) perusteella ulkomaisen yksikön saamaa tuloa voidaan tietyin edellytyksin verottaa yksikön Suomessa verovelvollisen osakkaan tai edunsaajan tulona. Ulkomaisen yksikön tuloa voidaan verottaa yksikön osakkaan tai edunsaajan tulona, jos ulkomainen yksikkö on VYL:ssa tarkoitettu väliyhteisö.

Jos ulkomainen yhteisö katsotaan TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, kyseistä ulkomaista yhteisöä ei voida pitää väliyhteisönä, eikä sen tuloa voida verottaa sen Suomessa verovelvollisten osakkaiden tai edunsaajien tulona VYL:n nojalla, vaan ulkomainen yhteisö on itse Suomessa verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan.

Jos ulkomainen yhteisö katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, se voi olla velvollinen suorittamaan veroa omistamansa väliyhteisön tulon perusteella. Jos siis Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö on osakkaana tai edunsaajana sellaisessa ulkomaisessa yksikössä, jota pidetään VYL:n säännösten perusteella väliyhteisönä, väliyhteisön tuloa voidaan verottaa yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön saamana tulona Suomessa väliyhteisölaissa tarkoitetulla tavalla.

Väliyhteisölain soveltamisedellytyksistä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Väliyhteisötulon verotus Suomessa.

6.6 Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Suomessa yleisesti verovelvollisen yhteisön ulkomailta saamiin tuloihin voi kohdistua myös toisen valtion verotus, jos toisella valtiolla on tuloon verotusoikeus kyseisen valtion sisäisen lainsäädännön ja sovellettavan verosopimuksen perusteella. Tuloon kohdistuu kaksinkertaista verotusta, kun tuloa verotetaan sekä asuin- että lähdevaltiossa. Lähtökohtana on tällöin se, että lähdevaltiossa suoritettu vero hyvitetään verovelvollisen asuinvaltiossa.

Jos yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön katsotaan yhteisön perustamis- tai rekisteröitymisvaltion ja Suomen välisen verosopimuksen 4 artiklan mukaan asuvan Suomessa, yhteisön perustamis- tai rekisteröitymisvaltio katsotaan kyseisestä valtiosta saatujen tulojen osalta lähdevaltioksi.

Suomen solmimissa verosopimuksissa on sovittu siitä, miten kaksinkertainen verotus poistetaan. Kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimuksen määräysten mukaisesti joko hyvitysmenetelmällä tai vapautusmenetelmällä. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (menetelmälaki) sisältää tarkemmat säännökset kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Menetelmälakia sovelletaan verosopimustilanteissa verosopimuksen sallimissa rajoissa. Jos Suomella ei ole tuloverosopimusta lähdevaltion kanssa, kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen sovelletaan ainoastaan menetelmälakia.

Yhteisöjen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa.

6.7 Yleisen verovelvollisuuden päättyminen

Jos niiden tosiseikkojen, joiden nojalla tosiasiallisen johtopaikan on katsottu syntyneen, olemassaolo päättyy, tosiasiallisen johtopaikan ei voida katsoa enää sijaitsevan Suomessa. Ulkomaista yhteisöä ei enää tosiasiallisen johtopaikan päättymishetkestä alkaen voida pitää yleisesti verovelvollisena. (HE s. 28.)

Jos yhteisölle katsotaan yleisen verovelvollisen päättymisen jälkeen jäävän Suomeen TVL 13 a §:ssä tarkoitettu kiinteä toimipaikka, ulkomainen yhteisö on verovelvollinen tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvista tuloista. Tällaisessa tilanteessa yhteisön kiinteällä toimipaikalla on pääsääntöisesti oikeus vähentää verotuksessaan yhteisölle sen yleisen verovelvollisuuden aikana vahvistetut tappiot.

EVL 51 e §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan varojen maastapoistumisarvo vähennettynä varojen verotuksessa poistamattomalla hankintamenolla luetaan veronalaiseksi tuloksi, jos yhteisön verotuksellinen kotipaikka siirtyy Suomen lainsäädännön tai kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan toiseen valtioon, lukuun ottamatta niiden varojen osalta, jotka edelleen tosiasiallisesti liittyvät Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Yhteisön maastapoistumisverotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Maastapoistumisverotus.

7 Verosopimusten vaikutus verotusoikeuden jakautumiseen

7.1 Asuinvaltion määräytyminen verosopimustilanteissa

Suomen verotusoikeus perustuu kansalliseen lainsäädäntöön, eikä verotusoikeutta voida laajentaa verosopimuksen perusteella. Verosopimuksella voidaan vain rajoittaa kansallisen lainsäädännön perusteella määräytyvää verotusoikeutta. Verosopimus voi rajoittaa Suomen verotusoikeutta yleisesti verovelvollisen yhteisön saamiin tuloihin esimerkiksi silloin, kun yhteisön katsotaan verosopimusta sovellettaessa asuvan Suomen sijaan toisessa sopimusvaltiossa.

Verosopimusta sovellettaessa on ratkaistava, kumpi sopimusvaltioista katsotaan yhteisön asuinvaltioksi ja kumpi lähdevaltioksi. Verosopimuksissa on eri tulotyyppien osalta ratkaistu, onko tulon lähdevaltiolla oikeus verottaa tuloja, vai onko verotusoikeus kyseiseen tuloon vain asuinvaltiolla. Asuinvaltion määrittelemisellä on lisäksi merkitystä sen kannalta, kummassa valtiossa mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan. Jos lähdevaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa tuloa, pääsääntöisesti asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen.

Määräykset, joiden perusteella ratkaistaan se, mitä valtiota pidetään verosopimusta sovellettaessa yhteisön asuinvaltiona ja mitä valtiota tulojen lähdevaltiona, sisältyvät OECD:n malliverosopimuksen 4 artiklaan. OECD:n malliverosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ilmaisulla "sopimusvaltiossa asuva" tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen domisiilin, asumisen, johdon sijaintipaikan tai muun luonteeltaan samanlaisen kriteerin nojalla. Ilmaisu ei kuitenkaan käsitä henkilöä, joka on tässä valtiossa verovelvollinen vain tässä valtiossa olevista lähteistä saadun tulon tai siellä olevan varallisuuden perusteella.

Verosopimusta sovellettaessa lähtökohtana on siis se, että yhteisön asuinvaltio on se valtio, jossa yhteisö on sopimusvaltion sisäisen lainsäädännön nojalla velvollinen maksamaan veroja maailmanlaajuisista tuloistaan. Esimerkiksi Suomessa yleisesti verovelvolliset yhteisöt ovat malliverosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleessa tarkoitetulla tavalla Suomessa asuvia.

Jos yhteisö on vain toisessa sopimusvaltiossa yleisesti verovelvollinen, katsotaan kyseinen valtio yhteisön asuinvaltioksi verosopimusta sovellettaessa. On kuitenkin mahdollista, että yhteisö on molempien sopimusvaltioiden kansallisen lainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa yleisesti verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan. Tällaisessa tilanteessa ensimmäinen valtio voi olla esimerkiksi yhteisön perustamisvaltio, kun taas toisessa valtiossa sijaitsee yhteisön tosiasiallinen johtopaikka. Tällöin on kyse niin sanotusta kaksoisasujasta, ja on ratkaistava, kumpaa valtiota pidetään verosopimusta sovellettaessa yhteisön asuinvaltiona.

Esimerkki 10:

Ruotsalainen X AB on Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö, sillä sen tosiasiallisen johtopaikan katsotaan tuloverolain säännösten perusteella olevan Suomessa. X AB on Ruotsin lainsäädännön perusteella yleisesti verovelvollinen myös Ruotsissa, koska X AB on perustettu ja rekisteröity Ruotsin lainsäädännön mukaan.

Pohjoismaisen verosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen mukaan sopimusta sovellettaessa sanonnalla ''sopimusvaltiossa asuva henkilö'' tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen domisiilin, asumisen, liikkeen johtopaikan tai muun sellaisen seikan nojalla.

X AB:n katsotaan verosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen perusteella asuvan sekä Suomessa että Ruotsissa. X AB on niin sanottu kaksoisasuja.

7.2 Asuinvaltion ratkaiseminen kaksoisasumistilanteissa

Jos verotusoikeutta ei ole kaksoisasumistilanteessa jaettu verosopimusvaltioiden kesken tai valtioiden välillä ei ole verosopimusta, yhteisöä verotetaan sen maailmanlaajuisista tuloista molemmissa valtioissa. Verosopimuksissa on yleensä erillinen määräys siitä, miten yhteisön asuinvaltio ratkaistaan tilanteessa, jossa yhteisö katsotaan kummankin sopimusvaltion sisäisen lainsäädännön perusteella kyseisessä valtiossa asuvaksi. OECD:n malliverosopimuksen 4 artiklan 3 kappaleessa on määrätty siitä, miten muiden kuin luonnollisten henkilöiden kaksoisasumistilanteet ratkaistaan.

Vuoden 2017 OECD:n malliverosopimuksen 4 artiklan 3 kappaleen mukaan milloin muu kuin luonnollinen henkilö 1 kappaleen määräysten mukaan asuu kummassakin sopimusvaltiossa, sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on pyrittävä keskinäisellä sopimuksella määrittämään, kummassa sopimusvaltiossa henkilön katsotaan verosopimusta sovellettaessa asuvan. Ennen vuoden 2017 muutosta malliverosopimuksen 4 artiklan 3 kappaleessa oli määrätty, että milloin muu kuin luonnollinen henkilö 1 kappaleen määräysten mukaan on kummassakin sopimusvaltiossa asuva, sen katsotaan olevan vain siinä valtiossa asuva, jossa sen tosiasiallisen johdon sijaintipaikka on.

Suomen solmimissa verosopimuksissa yhteisön kaksoisasumistilanne ratkaistaan yleensä joko tosiasiallisen johtopaikan perusteella tai toimivaltaisten viranomaisten keskinäisellä sopimuksella. Kaksoisasumistilanne voidaan joissain verosopimuksissa ratkaista myös muilla tavoilla, esimerkiksi perustamispaikan perusteella. Toimivaltaisten viranomaisten välistä ratkaisua verosopimuksen mukaisesta asuinvaltiosta ei ole sidottu sopimusvaltioiden sisäisen lainsäädännön määritelmiin.

Esimerkki 11:

Esimerkin 10 ruotsalaisen X AB:n katsotaan Pohjoismaisen verosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen perusteella asuvan sekä Suomessa että Ruotsissa. Pohjoismaisen verosopimuksen 4 artiklan 3 kappaleen mukaan milloin muu kuin luonnollinen henkilö 1 kappaleen määräysten mukaan asuu useassa sopimusvaltiossa, katsotaan henkilön asuvan vain siinä valtiossa, jossa sen tosiasiallinen johto on. X AB:n tosiasiallisen johdon katsotaan olevan Suomessa, jolloin yhtiö asuu verosopimusta sovellettaessa Suomessa.

Jos verosopimuksen erilainen tulkinta sopimusvaltioissa on johtanut verosopimusmääräysten vastaiseen verotukseen tai jos verosopimuksen mukaan kaksoisasumistilanne ratkaistaan toimivaltaisten viranomaisten keskinäisellä sopimuksella, kaksoisasumistilanne voidaan pyrkiä ratkaisemaan verovelvollisen tekemän hakemuksen perusteella käynnistettävässä verosopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisessä sopimusmenettelyssä. Toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä sopimusmenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettely.

Esimerkki 12:

Virolainen Y Oü on Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö, sillä sen tosiasiallisen johtopaikan katsotaan sijaitsevan Suomessa. Y Oü on Viron lainsäädännön mukaan yleisesti verovelvollinen myös Virossa.

Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen mukaan sopimusta sovellettaessa sanonnalla ''sopimusvaltiossa asuva henkilö'' tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen domisiilin, asumisen, liikkeen johtopaikan, liikkeen rekisteröimispaikan tai muun sellaisen seikan nojalla.

Y Oü:n katsotaan verosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen perusteella asuvan sekä Suomessa että Virossa. Y Oü on niin sanottu kaksoisasuja.

Suomen ja Viron välisen verosopimuksen 4 artiklan 3 kappaleen mukaan milloin muu kuin luonnollinen henkilö 1 kappaleen määräysten mukaan asuu molemmissa sopimusvaltioissa, on sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten pyrittävä ratkaisemaan asia keskinäisin sopimuksin ja määrättävä, miten sopimusta sovelletaan tällaiseen henkilöön. Milloin tällaista sopimusta ei ole, henkilöä sopimusta sovellettaessa ei kummassakaan sopimusvaltiossa pidetä toisessa sopimusvaltiossa asuvana.

Jos Y Oü katsoo, että kaksoisasuminen on johtanut verosopimuksen vastaiseen verotukseen, yhtiö voi tehdä hakemuksen keskinäisen sopimusmenettelyn aloittamiseksi kolmen vuoden kuluessa siitä, kun yhtiö on saanut tiedon toimenpiteestä, joka on aiheuttanut sopimuksen määräysten vastaisen verotuksen. Suomen ja Viron toimivaltaiset viranomaiset voivat hakemuksen perusteella ratkaista, kumpaa valtiota pidetään verosopimusta sovellettaessa Y Oü:n asuinvaltiona.

On mahdollista, että ulkomaisen yhteisön ei verosopimusta sovellettaessa katsota asuvan Suomessa, vaikka yhteisö katsottaisiin Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Tällöin ulkomainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, mutta Suomi voi lähtökohtaisesti verottaa yhteisön saamia tuloja vain, kun Suomi on tulojen lähdevaltio tai kun yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Annamari Tapioharju