Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistöluovutusten varainsiirtoverotusta.

Ohjeessa on huomioitu 1.1.2024 voimaan tulleet varainsiirtoverolain muutokset.

Luvuissa 3.1 ja 3.2 on tarkennettu kirjaamishakemuksen perumisen vaikutuksia seuraamusmaksuihin, kun varainsiirtovero ilmoitetaan ja maksetaan myöhässä.

Lukuja 3.1 ja 3.2 on myös täydennetty veron maksamisen ja ilmoittamisen määräajoilla, kun kiinteistön luovutus on toteutettu kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annetun lain perusteella.

Ohjeen luvussa 3.2 on lisäksi huomioitu varainsiirtoverolain muutos, jolla kiinteistöjen verokantoja laskettiin 3 prosenttiin. Uusia verokantoja sovelletaan 12.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen.

Luvussa 6 on täsmennetty lahjoitustarkoituksen vaikutusta veron perusteeseen, kun vaihdettavien omaisuuserien käypä arvo poikkeaa toisistaan.

Ohjeen luvussa 7.4 on täsmennetty, mitä ehdollisella luovutushinnalla tarkoitetaan. Samassa luvussa on täsmennetty veron maksamisen määräaikaa, jos lopullinen luovutushinta on arvioitua luovutushintaa suurempi.

Lukuun 7.5 on lisätty tilanne, jossa kauppa puretaan luovutussopimuksessa olleen purkavan ehdon perusteella.

Ohjeeseen on lisätty uusi luku 7.9, jossa käsitellään määräaikaista verovapautta eräissä sosiaali- ja terveydenhuollon uudistukseen liittyvissä yhtiöittämisissä. Verovapaussäännöstä sovelletaan 9.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen.

Lisäksi ohjeeseen on tehty vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta aiemman substanssiohjeistuksen sisältöön.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistöluovutusten varainsiirtoverokysymyksiä. Kiinteistön luovutukseen rinnastetaan varainsiirtoverotuksessa muun muassa kiinteistön määräosan ja määräalan luovutus, kirjaamisvelvollisuuden alaisen vuokraoikeuden luovutus ja kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen tai rakennelman luovutus, vaikka samalla ei luovuteta rakennuksen maapohjaa. Kiinteistön käsitettä avataan tarkemmin luvussa 2.

Tässä ohjeessa varainsiirtoveroilmoituksen tekemisestä, ilmoitusvelvollisuuden sanktioinnista ja varainsiirtoveron maksamisesta todettu koskee vain 1.11.2019 tai sen jälkeen tehtyjä luovutuksia.

Ohjeessa ei käsitellä tarkemmin varainsiirtoverokysymyksiä, jotka liittyvät maanmittaustoimituksiin, ensiasunnoksi ennen 1.1.2024 hankitun kiinteistön varainsiirtoverovapauteen taikka yritysmuodonmuutoksen tai yritysjärjestelyjen yhteydessä tapahtuviin kiinteistön luovutuksiin. Näitä aihealueita käsitellään ohjeissa Maanmittaustoimitusten verovaikutuksia, Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus tai Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus. Perhe- ja perintöoikeudellisia saantoja käsitellään ohjeissa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus sekä Vastikkeellinen saanto jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa. Arvopapereiden varainsiirtoverotusta käsitellään ohjeessa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa.

2 Kiinteistön määritelmä varainsiirtoverotuksessa

Kiinteistön käsitettä ei ole tarkasti määritelty kiinteistöjä koskevassa lainsäädännössä. Vakiintuneesti kiinteistönä pidetään rekisteriyksikköä tai sellaiseksi merkintäkelpoista kohdetta. Esimerkiksi maa- tai metsätilakokonaisuus voi muodostua useasta eri kiinteistöstä.

Kiinteistön luovutukseen rinnastetaan varainsiirtoverotuksessa seuraavat luovutukset:

• Kiinteistön määräosan, määräalan, kiinteistöjen yhteisen alueen (esimerkiksi yhteismetsäosuus) ja yhteisalueosuuden luovutus.
• Vuokra- tai käyttöoikeuden luovutus, jonka haltija on maakaaren mukaan velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista Maanmittauslaitokselta. Kirjaamisvelvollisuuden piiriin kuuluu esimerkiksi luovutus, jonka kohteena on määräaikaisella vuokrasopimuksella vuokrattu tontti, jolla on tai jolle saadaan rakentaa oikeudenhaltijalle (vuokralaiselle) kuuluvia rakennuksia ja vuokraoikeus voidaan siirtää kolmannelle kiinteistön omistajaa kuulematta. Tällainen luovutus on esimerkiksi kaupungin vuokratontin luovutus rakennuksineen. Vuokraoikeuden perustaminen eli vuokrasopimuksen solmiminen ei ole verollinen luovutus.
• Kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen ja rakennelman luovutus ilman, että samalla luovutetaan rakennuksen maapohjan omistusoikeutta (rakennuksen erillisluovutus). Myös keskeneräisen rakennuksen luovutuksesta on suoritettava varainsiirtovero.
• Yhtiön perustamisoikeuden luovutus, jos kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun. Katso tarkemmin luku 7.8.

Kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen ja rakennelman määritelmää on oikeuskäytännössä arvioitu esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä KHO 15.3.2005 taltio 555 (kaukolämpöakku) ja KHO 14.12.2016 taltio 5287 (koulun väistötilana toimiva moduulirakennus). Näissä päätöksissä korkein hallinto-oikeus katsoi, että kaukolämpöakku tai väliaikaisesti koulun väistötilana toimiva moduuleista muodostuva rakennus eivät olleet varainsiirtoverolaissa tarkoitetulla tavalla kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevia rakennuksia tai rakennelmia.

Kiinteistön ainesosan tai tarpeiston ja kiinteistökauppaan kuuluvan irtaimiston välistä rajanvetoa käsitellään luvussa 5.

Ulkomailla sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta ei suoriteta varainsiirtoveroa Suomen valtiolle.

3 Varainsiirtoveron suorittamisesta ja menettelystä kiinteistön luovutuksessa

3.1 Yleistä varainsiirtoveron ilmoittamisesta

Kun kiinteistön luovutus on tapahtunut 1.11.2019 tai sen jälkeen, luovutuksesta on annettava varainsiirtoveroilmoitus Verohallinnolle. Yhteisön ja yhteisetuuden on annettava ilmoitus sähköisesti. Verohallinto voi erityisestä syystä hyväksyä veroilmoituksen antamisen paperisena. Erityinen syy on esimerkiksi se, että ulkomaisella ostajalla ei ole mahdollisuutta antaa ilmoitusta sähköisesti. Ilmoittamismenettelyn yhteydessä yhteisöllä tarkoitetaan osakeyhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä, säätiötä ja julkisyhteisöä.

Suomessa rajoitetusti verovelvollisen luovutuksensaajan on ilmoitettava ja maksettava varainsiirtovero Suomessa olevan kiinteistön luovutuksesta vastaavasti kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen ostajan.

Luonnolliset henkilöt, kuolinpesät, avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt voivat antaa ilmoituksen joko sähköisesti tai paperilomakkeella. Sähköinen varainsiirtoveroilmoitus annetaan OmaVerossa. Ilmoitus on annettava veron suorittamiselle säädetyssä määräajassa eli viimeistään lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa tai, jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettava, 6 kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Kun kiinteistön luovutus perustuu lakiin kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta (603/1977), lasketaan määräaika siitä ajankohdasta, jolloin mainitun lain mukainen lunastuskorvaus on maksettu.

Varainsiirtoveroilmoituksen antamisen myöhästyminen voi johtaa myöhästymismaksun tai veronkorotuksen määräämiseen ohjeessa Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa kerrotulla tavalla.  On huomattava, että 6 kuukauden määräajan kuluessa tehty lainhuudon tai kirjaamisen hakeminen katkaisee määräajan. Siten on huomattava antaa varainsiirtoveroilmoitus aina ennen lainhuudon tai kirjaamisen hakemista, jotta myöhästymiseltä välttyy.  Myöhästymismaksu tai veronkorotus voidaan määrätä myös silloin, jos jo vireillä ollut kirjaamishakemus perutaan, eikä varainsiirtoveroilmoitusta ole annettu ensimmäisen kirjaamishakemuksen vireille laittamisen yhteydessä.

Ulosottokaaren (705/2007) 5 luvun 84 §:n mukaan, kun kiinteistö taikka huoneiston tai rakennuksen hallintaan oikeuttavia osakeyhtiön osakkeita on myyty huutokaupalla tai vapaasti, ulosottomiehen tulee antaa ostajalle kauppakirja, kun kauppahinta on maksettu ja myynti on tullut lainvoimaiseksi. Varainsiirtoverotuksessa luovutuspäivänä pidetään sitä päivää, jona ulosottomies on allekirjoittanut ostajalle annettavan kauppakirjan. Merkitystä ei ole sillä, milloin ostaja saa kauppakirjan haltuunsa. Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä seuraa myöhästymismaksu tai veronkorotus (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa).

Jokaisen luovutuksensaajan on annettava varainsiirtoveroilmoitus omasta saannostaan, eli usean luovutuksensaajan saantoa ei voi ilmoittaa yhdellä varainsiirtoveroilmoituksella.

Jos varainsiirtoveroilmoitus on annettu virheellisenä tai puutteellisena, luovutuksensaajan on annettava korvaava ilmoitus. Ilmoitusta ei kuitenkaan voi oma-aloitteisesti korjata varainsiirtoveron suorittamisen jälkeen siten, että maksettavan varainsiirtoveron määrä muodostuu pienemmäksi kuin aiemmin on ilmoitettu. Tällaisessa tapauksessa verovelvollinen voi hakea liikaa suoritettua veroa palautettavaksi varainsiirtoveron palautushakemuksella.

3.2 Yleistä varainsiirtoveron maksamisesta

Varainsiirtoverokantoja laskettiin 1.1.2024 voimaan tulleella varainsiirtoverolain muutoksella. Kiinteistön varainsiirtovero on 3 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Kauppahinnan maksamiseen rinnastetaan myös myyjän velasta vastattavaksi ottaminen tai myyjän velan suorittaminen. Lakia sovelletaan takautuvasti 12.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen. Ennen 12.10.2023 tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneesta kiinteistön luovutuksesta varainsiirtovero on 4 %.

Verokanta määräytyy lopullisen, sitovan sopimuksen allekirjoituspäivän perusteella, ei omistusoikeuden siirtymisajan perusteella. Sitovan kauppakirjan allekirjoituspäivä on se päivä, jolloin osapuolet ovat allekirjoittaneet sopimuksen, jossa on sovittu kiinteistön luovutuksesta ja luovutuksen ehdoista osapuolia sitovasti. Sopimuksen allekirjoitushetki on ratkaiseva, vaikka kauppakirjassa olisi purkavia tai lykkääviä ehtoja.

Vero on suoritettava viimeistään lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa. Kirjaamisvelvollisuuden ulkopuolelle jäävistä kiinteistön saannoista vero on suoritettava 6 kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Kun kiinteistön luovutus perustuu lakiin kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta, lasketaan määräaika siitä ajankohdasta, jolloin lunastuspäätöksen mukainen korvaus on maksettu.

Jos varainsiirtovero suoritetaan määräajan jälkeen, on myöhässä suoritetulle verolle maksettava viivästyskorkoa. Viivästyskorolta ei välty, vaikka jo vireillä ollut kirjaamishakemus perutaan, jos veroa ei ole suoritettu ensimmäisen kirjaamishakemuksen vireille tulon yhteydessä. Viivästyskorko lasketaan eräpäivää seuraavasta arkipäivästä veron maksupäivään maksupäivä mukaan lukien (korkolaskuri). Jos varainsiirtoveron eräpäivä on arkilauantai tai pyhäpäivä, ei verolle makseta viivästyskorkoa, jos vero maksetaan eräpäivää seuraavana ensimmäisenä arkipäivänä.

Luovutuksensaajan on maksettava varainsiirtovero käyttäen asiakaskohtaista varainsiirtoveron viitenumeroa. Asiakaskohtainen varainsiirtoveron viitenumero on näkyvissä OmaVerossa tai sitä voi tiedustella puhelimitse Verohallinnosta. Jos ulkomaisella luovutuksensaajalla ei ole olemassa varainsiirtoveron viitenumeroa, on hänen rekisteröidyttävä Verohallinnon asiakkaaksi ennen varainsiirtoveron maksamista (katso ohjeet: Ulkomainen ostaja – näin ilmoitat ja maksat varainsiirtoveron).

Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus on täytetty, kun varainsiirtoveroilmoitus on annettu ja sitä vastaava varainsiirtovero on maksettu Verohallinnolle. Ilmoittaja saa todistuksen suoritetusta varainsiirtoverosta, kun maksu ja sitä vastaava varainsiirtoveroilmoitus on vastaanotettu Verohallinnossa. Jos annetun varainsiirtoveroilmoituksen mukaan varainsiirtoveroa ei tule suoritettavaksi (esimerkiksi verovapaa ensiasunto tai suoritettavan veron määrä olisi alle 10 euroa), todistus muodostuu sen jälkeen, kun Verohallinto on vastaanottanut varainsiirtoveroilmoituksen.

Yllä mainittu todistus tulee OmaVeroon ja lisäksi se lähetetään myös postitse niille verovelvollisille, jotka eivät ole ottaneet käyttöön sähköistä viranomaisasiointipalvelua (Suomi.fi-viestit). Todistus voidaan pyynnöstä lähettää asiamiehelle. Maanmittauslaitos saa tiedon suoritetusta varainsiirtoverosta suoraan Verohallinnolta, joten todistusta ei tarvitse esittää lainhuutoa tai kirjaamista haettaessa.

Jos varainsiirtoveron määrästä tarvitaan Verohallinnon lausunto kirjaamisasiaa varten, luovutuksensaajan on syytä pyytää lausuntoa mahdollisimman pian luovutussopimuksen tekemisen jälkeen, jotta varainsiirtoveron ilmoitus- ja maksuvelvoitteet ehditään hoitaa määräajassa ennen kirjaamisen hakemista.

Verohallinnon lausunto vaaditaan silloin, kun vastike on suoritettu muuna kuin rahana tai rahamääräisenä saamisena tai kun varainsiirtoveron perusteena on saadun kiinteistön käypä arvo. Lausunto voi olla tarpeen myös silloin, kun veron suorittamisvelvollisuudesta tai määrästä on muutoin epätietoisuutta. Lausunto voidaan antaa vain kirjaamisvelvollisuuden alaisista luovutuksista, joten lausuntoa ei siten anneta esimerkiksi rakennuksen erillisluovutuksesta.

3.3 Yleistä kiinteistöluovutuksiin liittyvästä kirjaamismenettelystä

Kiinteistön saannolle on haettava lainhuutoa tai kirjaamista Maanmittauslaitokselta 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Kirjaamista ei ole kuitenkaan haettava rakennuksen erillisluovutukselle (katso määritelmä edellä luvusta 2) eikä eräille kirjaamisvelvollisuuden ulkopuolelle jääville kiinteistötoimituksille, kuten vesijätön lunastukselle. Linkki lainhuudon hakulomakkeeseen ja ohjeet lainhuudon hakemiseen löytyvät osoitteesta maanmittauslaitos.fi.

Kirjaamishakemuksen myöhästymisestä seuraa viivästyskorotus. Jos lainhuutoa tai kirjaamista ei haeta määräajassa tai hakemusmenettely raukeaa hakemuksen puutteellisuuden tai perumisen vuoksi, veroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään tullut hakea. Viivästyskorotuksen määrä on enintään 100 prosenttia. Viivästyskorotuksen kertyminen katkeaa, kun lainhuuto- tai kirjaamishakemus tulee vireille.

Viivästyskorotukselta ei välty, vaikka vero on maksettu ja varainsiirtoveroilmoitus annettu Verohallinnolle ajoissa (katso KHO 1986-B-II-617). Viivästyskorotus on sanktio nimenomaan lainhuudon tai kirjaamisen laiminlyömiselle. Viivästyskorotusta ei kuitenkaan ole suoritettava lainhuuto- tai kirjaamishakemuksen laiminlyönnistä tai myöhästymisestä, kun kyse on täysin vastikkeettomasta kiinteistön saannosta, kuten lahjasta, tai varainsiirtoverosta vapaasta saannosta, kuten ensiasunnosta (katso KHO 1992-B-557). Viivästyskorotusta ei ole suoritettava myöskään, jos kiinteistön luovutukselle ei ole haettu kirjaamista määräajassa, mutta kiinteistön omistusoikeuden luovutusta ei ole lainkaan tapahtunut sen vuoksi, että omistusoikeus ei ole lykkäävän ehdon vuoksi siirtynyt luovutuksensaajalle ennen kaupan purkamista (katso KHO 2017:183).

Jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, ostajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty lainhuuto- tai kirjaamishakemusta edeltäneiden 3 vuoden aikana. Jos viimeinen luovutus on tapahtunut ennen 1.1.2017, vastuu aikaisemmista luovutuksista suoritettavista veroista on kuitenkin 10 vuotta. Viivästyskorotuksen kertyminen katkeaa, kun kiinteistö luovutetaan edelleen. Kiinteistön edelleen luovutus ei kuitenkaan poista jo kertynyttä viivästyskorotusta.

Jos kiinteistö on myyty pakkohuutokaupalla (käsittää myös ulosottolaissa tarkoitetun vapaan myynnin), aikaisemmista luovutuksista ei kuitenkaan ole suoritettava veroa. Aiempien luovutusten verovastuusta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vastuu aiempien luovutusten varainsiirtoverosta.

3.4 Ilmoittamis- tai maksuvelvollisuuden laiminlyönnin seuraamukset

Alla olevassa taulukossa on kuvattu erilaisia ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuden laiminlyönteihin liittyviä seuraamuksia.

Erilaisia ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuden laiminlyönteihin liittyviä seuraamuksia

Veronkorotus	Määrätään ilmoittamiseen liittyvistä laiminlyönneistä, esimerkiksi jos varainsiirtoveroilmoitus jätetään antamatta tai annetaan puutteellisena tai virheellisenä.
Myöhästymismaksu	Määrätään veronkorotuksen sijasta, kun varainsiirtoveroilmoitus annetaan tai ilmoitusta korjataan oma-aloitteisesti viimeistään 60 päivän kuluttua ilmoituksen antamisen määräpäivästä.
Viivästyskorko	Veron määrälle laskettava korko, kun varainsiirtovero maksetaan määräajan jälkeen.
Viivästyskorotus	Seuraamus, kun lainhuutoa tai kirjaamista haetaan myöhässä.

Katso veronkorotuksesta ja myöhästymismaksusta tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Seuraamusmaksut varainsiirtoverotuksessa.

4 Vastikkeen määrittämiseen liittyviä kysymyksiä

4.1 Yleistä

Varainsiirtovero maksetaan kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Veron perusteeseen luetaan esimerkiksi se, että ostaja ottaa kiinteistökaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän velasta. Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentissa tarkoitetuissa poikkeustilanteissa varainsiirtovero maksetaan kuitenkin omaisuuden luovutushetken käyvän arvon mukaan, katso luku 7.7.

Henki- ja eläkevakuutuskantojen luovutuksia koskevassa päätöksessä KHO 2022:31 vakuutuskantojen vastuuvelkojen katteina olleiden kiinteistön ja arvopapereiden omistusoikeuden siirrosta katsottiin suoritetuksi varainsiirtoverolain 6 §:n 1 momentissa ja 20 §:n 1 momentissa tarkoitettua muuta vastiketta, kun luovutuksensaajana toiminut vakuutusyhtiö oli luovutusten yhteydessä ottanut vastattavakseen vakuutuskannan vakuutusvelasta ja luovuttajana toiminut vakuutusyhtiö oli tällöin vapautunut vastuuvelasta vakuutuksenottajiin nähden.

Tässä luvussa käsitellään joitakin vastikkeen määrittämiseen liittyviä erityistilanteita. Vaihtoon liittyviä vastikkeen määrittämiseen liittyviä kysymyksiä käsitellään vaihtoa koskevassa luvussa 6.

4.2 Kiinteistövero

Kiinteistövero maksuunpannaan sille, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Kiinteistöverolain mukaan, jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy sopimuksen perusteella toiselle, vastaa myös uusi omistaja tai omistajanveroinen haltija kyseisenä kalenterivuonna maksuunpannusta ja suorittamatta olevasta kiinteistöverosta.

Jos ostaja ottaa vastattavakseen kokonaan tai osittain kaupantekovuodelta määrättävän kiinteistöveron maksamisesta, ei suoritusvelvoitetta lueta varainsiirtoverolain mukaiseen vastikkeeseen. Asian arvioinnin kannalta ei ole merkitystä sillä, onko kiinteistöveron suorittamisvastuusta sovittu kauppakirjassa vai ei, koska uusi ostaja voi joutua vastuuseen suorittamattomasta kaupantekovuoden kiinteistöverosta suoraan kiinteistöverolain perusteella.

4.3 Lohkomiskulut

Jos myyjä on aloittanut kaupan kohteena olevan maa-alueen lohkomistoimituksen, ostajan myyjälle niistä maksama korvaus on osa varainsiirtoveron perusteena olevaa kauppahintaa. Ostajan myyjälle maksama korvaus rinnastuu tällöin myyjän velasta vastattavaksi ottamiseen.

4.4 Kunnallisteknisistä töistä johtuvat kulut

Kun kunta on kiinteistökaupassa myyjänä, saatetaan luovutussopimukseen liittää ehtoja siitä, millaisia velvoitteita ostajalle aiheutuu esimerkiksi kaavatontin käyttöönotosta ja omistamisesta. Käytetyistä velvoitteiden nimikkeistä riippumatta näissä voi olla kyse joko veron piiriin kuuluvista tai kuulumattomista suorituksista.

Luovutussopimuksessa saatetaan mainita uuden tontin ostajan velvollisuudesta liittää kiinteistö sähkö-, vesi- ja viemäriverkoston ja tietoliikenneverkoston käyttäjäksi. Kyseiset velvoitteet eivät liity kiinteistön luovutukseen, vaan ovat kauppakirjassa informoimassa ostajaa rakennus- tai kaavoitussäädännön mukaisista velvoitteista sekä tavanomaisen kiinteistön käytön omistajalle aiheuttamista kustannuksista.

Jos kuitenkin kyse on siitä, että kunta tai muu myyjä on jo ennen kauppaa sitoutunut mainitun kaltaisiin velvoitteisiin, joista aiheutunut ja kaupantekohetkellä vielä täyttämättä oleva maksuvelvollisuus siirretään ostajalle, kyse on varainsiirtoveron perusteeseen kuuluvasta vastikkeesta. Tällöin myyjä vapautuu häntä sitovasta maksusta siirtämällä sen ostajan vastattavaksi. Tällaisia eriä voivat olla esimerkiksi vesi- ja viemäröintiliittymien kytkennästä ja kaivuutyöstä tontin omistajalle kohdentuvat maksut. Niitä saatetaan periä sen lisäksi, että itse liittymäsopimuksesta maksetaan oma maksunsa. Jäljempänä on selvitetty varsinaisen liittymämaksun verollisuutta (luku 5.2).

Jos kauppahinnan yhteydessä on suoritettu korvausta muusta kuin kunnallisteknisistä töistä (esimerkiksi maapohjan parannus-/puhdistustyöt), on kyse kiinteistön varainsiirtoveron perusteena olevasta kauppahinnasta.

4.5 Maankäyttösopimuksesta johtuvista velvoitteista vastattavaksi ottaminen

Kiinteistökaupassa saatetaan sopia ostajan maksettavaksi siirtyvistä maksuvelvoitteista, jotka ovat aiheutuneet siitä, että myyjä (yksityinen maanomistaja) on tehnyt omistusaikanaan kunnan kanssa maankäyttösopimuksen.

Jos myyjä luovuttaa maa-aluetta ja ostaja ottaa kauppahinnan lisäksi vastattavakseen myyjän ja kunnan välisen maankäyttösopimuksen mukaisen sopimuskorvauksen tai vahvistettuun kaavaan perustuvan, myyjälle määrätyn tai jo maksuunpannun kehittämiskorvauksen suorittamisen, pidetään mainittuja eriä vastikkeena kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisesta.

Yllä mainitusta vastikkeesta on suoritettava varainsiirtovero riippumatta siitä, ovatko maksut erääntyneet, koska maankäyttö- ja rakennuslain mukaisesti ne ovat luonteeltaan korvausta maapohjan arvonnoususta eli ne ovat osa kiinteistön arvoa. Maankäyttö- ja rakennuslain (132/1999) säätämisen jälkeen ei päätöksellä KHO 28.05.2002 taltio 1289 ole enää oikeudellista merkitystä.

Kaavoitettavan maa-alueen omistajan ja kunnan välisen maankäyttösopimuksen solmimiseen ja siitä aiheutuviin korvauksiin liittyviä varainsiirtoverokysymyksiä käsitellään jäljempänä luvussa 7.3.

4.6 Lunastusehtoinen vuokrasopimus

Vuokrasopimuksissa voi olla sopimusehto, jonka mukaan vuokralaisella on oikeus lunastaa maapohja tai rakennus omistukseensa. Toisinaan vuokra-aikana maksettuja vuokria otetaan huomioon kauppahinnassa siinä vaiheessa, kun maapohja tai rakennus lunastetaan omaksi. Maksetut vuokrat saatetaan hyvittää ostohinnasta erilaisten laskentakaavojen mukaisesti tai täysimääräisenä.

Jos vuokra-aikana maksettavat vuokrat tosiasiallisesti otetaan hyvityksenä huomioon kaupan yhteydessä, on hyvityksenä huomioitavien vuokrien osuus luonteeltaan ennakkoon suoritettua kauppahintaa, joka on varainsiirtoveron perusteena olevaa vastiketta riippumatta näiden käsittelystä tuloverotuksessa.

4.7 Ostajan aktiivinen suoritusvelvoite (syytinki)

Erityisesti maatilakauppojen yhteydessä esiintyy tilanteita, joissa ostaja sitoutuu aktiivista suoritusvelvoitetta vaativiin ehtoihin, kuten maksamaan myyjän asumiseen tai elämiseen liittyviä kuluja. Tällaisia voivat olla esimerkiksi asumisoikeuteen liittyvät valo ja lämpö tai ruokailun järjestäminen (pöytäsyytinki).

Aktiivinen suoritusvelvoite luetaan varainsiirtoveron perusteena olevaan vastikkeeseen. Aktiiviseen suoritusvelvoitteeseen sitoutuminen on vastiketta myös silloin, jos ostaja ottaa osana kaupan ehtoja vastattavakseen myyjällä kolmannelle olevasta syytinkivelvoitteesta. Usein syytinkiin liittyy myös asumisoikeus kaupan kohteena olevassa asuinrakennuksessa. On huomattava, että asumisoikeuden arvo ei ole luonteeltaan vastiketta, vaan se on omaisuuden käypää arvoa pienentävä seikka.

Ostaja voi olla sitoutunut aktiiviseen suoritusvelvoitteeseen joko etuun oikeutetun elinajaksi tai tietyksi määräajaksi. Aktiivinen suoritusvelvoite arvostetaan siten, että edun vuotuinen arvo kerrotaan joko perintö- ja lahjaverolain (378/1940) 10 §:n 2 momentin mukaisilla etuun oikeutetun iän mukaan määräytyvillä kertoimilla (elinikäinen etuus) tai etuuden voimassaoloajasta jäljellä olevien täysien vuosien luvun ja 8 prosentin korkokannan mukaan (määräajaksi pidätetty etuus).

Yllä mainitun määräaikaisen etuuden arvon laskennan perusteena olevat kertoimet on esitetty taulukkomuodossa Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa. Lähtökohtana etuuden vuotuisarvon määrittämisessä ovat verovelvollisen esittämät todelliset vuotuiskustannukset, esimerkiksi keskimääräisten käyttösähkö- ja lämmityskulujen vuotuinen määrä, jos syytinki käsittää valon ja lämmön. Muun selvityksen puuttuessa etuuden vuotuisarvon määrittäminen pohjautuu Verohallinnon verovuosikohtaisesti antaman yhtenäistämisohjeen kaavamaisiin laskentaperusteisiin.

5 Vastikkeen kohdistaminen kiinteistön ja irtaimen kesken

5.1 Yleistä vastikkeen jakautumisesta

Jos kiinteistön ohella luovutetaan irtainta omaisuutta ja vastikkeen jakautuminen irtaimen ja kiinteistön kesken on selvitetty, varainsiirtoveroa ei ole suoritettava irtaimesta omaisuudesta. Vastike kohdistetaan kiinteistölle ja irtaimelle omaisuudelle omaisuuserien käypien arvojen suhteessa.

Joskus voi tulla arvioitavaksi, voidaanko erillisillä luovutuskirjoilla samojen osapuolten kesken tehdyt luovutukset katsoa yhdeksi luovutukseksi. Siviilioikeudellisesti erillisiä luovutuksia voidaan verotuksessa käsitellä yhtenä luovutuksena silloin, kun ne koskevat esimerkiksi samaa toiminnallista ja taloudellista maatilakokonaisuutta ja luovutuksilla on asiallinen ja ajallinen yhteys. Vastikkeeksi katsotaan tällöin verotuksessa yhdistettävissä luovutuksissa suoritettujen vastikkeiden yhteismäärä, joka jaetaan kaikille luovutuksen kohteena olleille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Näistä tilanteista on kerrottu lisää Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. 

5.2 Liittymät

Jos kiinteistöön kohdistuu liittymä tai liittymiä (esimerkiksi sähkö-, viemäri-, kaukolämpö- ja valokuituliittymät) ja ne siirtyvät kiinteistön luovutuksen yhteydessä edelleen kiinteistön ostajalle, liittymiä voidaan pitää irtaimena omaisuutena vain, jos liittymismaksut ovat palautuskelpoisia. Vain tällöin niillä voidaan katsoa olevan itsenäistä arvoa. Liittymää ei pidetä irtaimena omaisuutena, jos liittymismaksun palautusmahdollisuus on rajattu vain poikkeustilanteisiin, kuten rakennuksen purkuun.

Ostajan on esitettävä selvitys liittymän palautuskelpoisuudesta, esimerkiksi kopio liittymäsopimuksesta, jotta liittymän luovutus olisi varainsiirtoverosta vapaa. Lisäksi ostajan on selvitettävä liittymän arvo. Lähtökohtana liittymän arvoa määrättäessä on myyjän liittymästä maksama määrä. Jos liittymälle kauppakirjassa eritelty kauppahinnan määrä ylittää tämän, on ostajan tällöin selvitettävä liittymän käypä arvo esimerkiksi palvelun tarjoajan hinnastolla.

5.3 Asuin- ja vapaa-ajan kiinteistön yhteydessä luovutettu irtain omaisuus

Verovapaata voi olla vain sellainen irtain omaisuus, jolla voidaan katsoa olevan kiinteistöstä erikseen luovutettuna rahallista arvoa, kuten esimerkiksi vene, perämoottori, venetraileri, peräkärry, moottorikelkka, kaasugrilli tai päältä ajettava ruohonleikkuri. Asuin- ja vapaa-ajan kiinteistön irtaimistoa, jolla ei varainsiirtoverotuksessa yleensä katsota olevan erillistä arvoa, ovat muun muassa astiat, huonekalut, sisustustekstiilit, pienkodinkoneet sekä työkalut ja kirjat.

Tarpeisto ja ainesosat eivät ole irtaimistoa, vaan kuuluvat kiinteästi kaupan kohteeseen ja siten varainsiirtoveron perusteeseen. Oikeuskäytännössä on rakennukseen kuuluvina pidetty esineitä, jotka tavanomaisesti kuuluvat erityisesti keittiön tai kylpyhuoneen varustukseen, muun muassa jää- ja pakastekaapit sekä astianpesukone. Esimerkiksi asennetut jäteveden puhdistamot, ilmalämpöpumput, sälekaihtimet, kiintokalusteet, liesituuletin, hana, ulkovalaisin, sähköpatteri, laituri, tynnyrisauna, kiinteästi asennettu grilli katoksineen sekä upotettu ulkouima-allas tai ulkoporeamme eivät myöskään ole irtaimistoesineitä, vaan ne kuuluvat rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina ja siten myös rakennuksen hintaan. Myöskään istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Lähtökohtana pidetään siis sitä, että tavanomaiseen tarpeistoon kuuluvat laitteet ja muut esineet, jotka ovat osa myytävää kohdetta sitä ostajalle esiteltäessä, sisältyvät kaupan kohteena olevaan kiinteistöön.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys kauppahinnan jakautumisesta rakennuksen ja irtaimen omaisuuden kesken. Selvityksenä on esitettävä myyjän ja ostajan allekirjoittama irtaimistoluettelo, joka sisältää esinekohtaisesti tiedot kaupassa siirtyneestä irtaimistosta kaupantekohetken mukaisine arvoineen ja hankinta-aikoineen. Verovelvollisen toimittaman erittelyn perusteella ratkaistaan, miltä osin luetteloitu irtaimisto on edellä mainituin perustein varainsiirtoverosta vapaa. Irtaimisto arvostetaan sen todelliseen arvoon eli käytetyn tavaran arvoon, ei sen jälleenhankinta-arvoon tai alkuperäiseen hankintahintaan.

Verohallinto ei hyväksy summittaisia tai muutoin perusteettomasti arvioituja hintoja. Irtaimistoluettelossa on selvitettävä kunkin esineen laatu, hankintavuosi sekä esineen perusteltu nykyarvo. Jos verovelvollinen ei toimita Verohallinnolle luotettavaa selvitystä irtaimistosta, varainsiirtovero on maksettava kokonaiskauppahinnasta, vaikka kauppakirjassa osa kokonaiskauppahinnasta olisikin kohdistettu irtaimistolle.

5.4 Liike- tai teollisuuskiinteistön kauppaan liittyvän irtaimiston kauppahintaosuus

Liike- tai teollisuuskiinteistön kauppaan sisältyy yleensä maapohja, rakennuksia ja rakennelmia sekä koneita ja laitteita. Kiinteistökaupassa kaupan osapuolet saattavat kirjata kauppakirjaan kauppahinnan jakautumisen kiinteän ja irtaimen omaisuuden kesken. Jos esitetty hinnanjako ei vastaa tavanomaisia arvosuhteita, tutkitaan asiaa veron perusteen ja määrän selvittämiseksi.

Varainsiirtovero on suoritettava koko kauppahinnasta, jos vastikkeen jakautumista kiinteän ja irtaimen omaisuuden kesken ei ole selvitetty. Verovelvollisen on esitettävä Verohallinnolle selvitys kauppahinnan jakautumisesta.

Se, mitä varainsiirtoverotuksessa pidetään irtaimena omaisuutena, käy ilmi varainsiirtoverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 121/1996 vp) ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä. Koneita ja laitteita koskeva verotuskäytäntö on vakiintunut (katso puhelinlaitosta koskeva KHO 1999:32 ja vesivoimalaitosta koskeva KHO 1999:31).

Verohallinnon ohjeen Varojen arvostamisen yleiset periaatteet perintö- ja lahjaverotuksessa mukaan omaisuuden arvon määrittämisen lähtökohtana on käyvän arvon periaate. Kiinteistökauppaan sisältyvän irtaimiston arvoa määritettäessä on merkitystä sillä, mikä on käyvän arvon arvioinnin pohjaksi otettava arvo. Kiinteistökaupassa siirtyvän irtaimen omaisuuden (esimerkiksi koneiden ja laitteiden) arvostamisessa lähtökohtana ovat kirjanpitoarvot, jos verovelvollinen ei osoita, että irtaimen omaisuuden arvo kiinteistöstä irrotettuna on tätä korkeampi. Irtaimen omaisuuden arvostuksessa lähtökohtana on sen objektiivisesti arvioitu käypä arvo eli todennäköinen luovutushinta.

Liikekiinteistössä liikepaikan arvo eli niin sanottu liikearvo (goodwill) on huomioitu kauppahintaa määritettäessä ja se kuuluu varainsiirtoveron perusteeseen. Tällöin ei voi olla olemassa kiinteistöstä erillistä ja itsenäistä liikearvoa, jota ei luettaisi veron perusteeseen.

Jos kyse on liiketoimintakaupasta, jossa kiinteistön ohella siirtyy muuta omaisuuseriä, kauppahinta (sisältäen liikearvon), on kohdistettava siirtyviin omaisuuseriin niiden käypien arvojen suhteessa. Kiinteistöön edellä mainituin kohdistuva suhteellinen osuus kauppahinnasta on varainsiirtoveron peruste. 

5.5 Maatilakaupoissa siirtyvä irtain omaisuus

Maatilakaupassa kauppahinta kohdistuu yleensä vain osaksi kiinteistöön ja arvopapereihin ja osaksi muuhun irtaimeen omaisuuteen, josta varainsiirtoveroa ei makseta. Maatilakaupassa tyypillisesti siirtyvää irtainta omaisuutta ovat esimerkiksi kalusto ja tuotantoeläimet. Kauppahinnan jako tehdään käypien arvojen suhteessa. Samaa jakoa käytetään myös myyjän ja ostajan tuloverotuksessa ja mahdollisessa ostajan lahjaverotuksessa. Siirtyvien omaisuuserien arvostamisessa noudatetaan Verohallinnon ohjetta Maatilan arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

Lahjanluonteisessa tai muutoin alihintaisessa kaupassa on huomioitava, että varainsiirtoveron perusteena on kauppahinta eli vastike. Jos vastike on esimerkiksi 51 % kaiken kaupassa siirtyvän omaisuuden arvosta, jokaiseen omaisuuserään katsotaan kohdistuvan vastiketta 51 % niiden arvosta. Varainsiirtoveron perustetta laskettaessa kauppahinnasta ei siis voida suoraan vähentää esimerkiksi koneiden ja kaluston arvoa, vaan on vähennettävä koneiden ja kaluston arvon suhteellinen osuus kauppahinnasta.

Katso maatilakauppoihin liittyvistä kysymyksistä tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

6 Vaihto

Kun kiinteistöjä tai arvopapereita vaihdetaan, on vero suoritettava kummastakin luovutuksesta. Kukin osapuoli maksaa varainsiirtoveroa saamastaan omaisuudesta. Veron perusteena on vaihdossa luovutetun omaisuuden käypä arvo. Jos vaihtokirjaan ei ole merkitty vaihdettavien omaisuuserien arvoja, on käyvistä arvoista esitettävä selvitys.

Jos vaihdon yhteydessä suoritetaan luovutetun omaisuuden lisäksi välirahaa, myös se on luonteeltaan välirahan maksajan suorittamaa vastiketta. Välirahan maksaja suorittaa varainsiirtoveroa luovuttamansa omaisuuden ja välirahan yhteenlasketusta arvosta. Välirahan saajan saama väliraha vähennetään hänen luovuttamansa omaisuuden arvosta.

Jos vaihdossa ei ole käytetty välirahaa, mutta käytettävissä olevan tiedon perusteella vaihdettavat kohteet eivät ole keskenään samanarvoisia, voidaan osa luovutuksesta katsoa lahjaksi. Jos lahjoitustarkoitusta ei ole, voidaan vaihdettavien omaisuuserien käypänä arvona käyttää näistä arvokkaamman arvoa.

Vaihtokirjalla ei voi sopia, että vastikkeena luovutetun omaisuuden arvoa alennettaisiin sen käyvästä arvosta esimerkiksi perintö- ja lahjaverolain ¾-säännöksen perusteella. Vaihdossa veropohjaksi katsotaan aina vastikkeena luovutetun omaisuuden todellinen käypä arvo.

Vaihdossa saadulle kiinteistölle lainhuutoa haettaessa on esitettävä Verohallinnon antama lausunto suoritetun vastikkeen käyvästä arvosta luovutushetkellä.

Jos kiinteistö on saatu vaihtamalla se toiseen kiinteistöön, veroa ei ole suoritettava siltä osin kuin

1. vaihto johtaa ELY-keskuksen tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan maa- tai metsätalouden harjoittamisen kannalta olennaisesti sopivampaan tilussijoitukseen; tai
2. vaihto on tapahtunut luonnonsuojelulain (1096/1996) mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi (tai liittämiseksi jo olemassa olevaan luonnonsuojelualueeseen).

Jos edellä mainituissa tilanteissa vaihdossa käytetään vastikkeena välirahaa, maksajan on suoritettava välirahasta varainsiirtovero.

Edellä kohdassa 1 tarkoitetun verovapaan vaihdon edellytyksenä on, että vaihdon kohteena on osapuolten omistamaa maa- tai metsätalousmaata ja vaihto johtaa ELY-keskuksen tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan kummankin osapuolen maa- tai metsätalouden harjoittamisen kannalta olennaisesti sopivampaan tilussijoitukseen aiempaan verrattuna. Tästä syystä säännöstä ei sovelleta esimerkiksi vaihtoon, jossa vaihdon kohteena olevan kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu muuksi kuin maa- tai metsätalousmaaksi taikka yhteisomistuksen purkuun.

Jos kyseessä on kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukaisesti toteutettu vapaaehtoinen tilusvaihto, jonka yhteydessä ei ole maksettu tilikorvauksia, ei tilusvaihdosta ole suoritettava varainsiirtoveroa (KHO 26.9.2008 taltio 2348). Katso lisää Verohallinnon ohjeesta Maanmittaustoimitusten verovaikutuksia.

7 Erityiskysymyksiä

7.1 Yhteisomistussuhteen purkaminen

Omistusoikeus kohdistuu aina tiettyyn esineeseen. Yhteisomistuksen purkamisen varainsiirtoverotuksessa tarkastellaan kunkin omaisuuserän saantoa erikseen.

Kiinteistön yhteisomistussuhteen purkaminen tarkoittaa määräosaisen omistuksen muuttamista alueelliseksi kiinteistötoimituksella (lohkomalla tai halkomalla). Tästä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Mahdollisesta hinnanerokorvauksesta on kuitenkin suoritettava varainsiirtovero.

Jos kiinteistön yhteisomistajat hakevat kiinteistöönsä uusia rekisteriyksiköitä erottavan kiinteistötoimituksen, tulevat yhteisomistajat omistamaan muodostettavat uudet kiinteistöyksiköt samoin määräosin kuin he omistivat kiinteistötoimituksen kohteena olevan kiinteistön. Jos yhteisomistuksen purkava jakosopimus tehdään vasta tämän jälkeen ja jaossa tapahtuu kiinteistön määräosien vaihto, ei kyse ole verovapaasta yhteisomistussuhteen purkamisesta, vaan seuraavassa kappaleessa kuvatusta vaihdosta. Tämän johdosta on tärkeää tiedostaa, millaiseen lopputulokseen on tarkoitus päätyä ja valita toteutustapa sen mukaan.

Jos esimerkiksi kahden kiinteistön yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen kiinteistön, on kyse kiinteistöjen määräosuuksien vaihdosta, josta kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero luovuttamansa puoliosuuden käyvästä arvosta. Määräosien vaihdon varainsiirtoveroseuraamukset määräytyvät tällöin siten kuin edellä luvussa 6 on kerrottu.

Määräosaisen omistuksen muuttamisesta alueelliseksi ei ole kyse tilanteessa, jossa määräosan suuruus jonkin kiinteistön osalta muuttuu, vaikka henkilön omistusten yhteenlaskettu rahallinen arvo säilyisi ennallaan.

7.2 Kiinteistön kauppaan liittyvä rakentamisvelvollisuus ja urakkasopimus

Jos kiinteistön kaupassa sovitaan kauppaan liittyvästä myyjän rakentamisvelvollisuudesta, on koko kauppahinnasta suoritettava varainsiirtovero. Varainsiirtoveroa ei sen sijaan ole suoritettava urakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta.

Jos myyjä kuuluu ennakkoperintä- ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja rakentamisesta on tehty myös erillinen urakkasopimus myyjän ja ostajan välillä, arvioidaan varainsiirtoverovelvollisuutta sen perusteella, mitä myyjän ja ostajan välillä on sovittu heidän keskinäisestä oikeusasemastaan suhteessa rakennettavaan rakennukseen:

• Jos urakkasopimuksen mukaan rakennukseen liitetyt rakennustarvikkeet siirtyvät rakennuksen osina ostajan omistukseen maksupostien suorittamisen myötä, kyse on urakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta. Tällaisesta rakennuspalveluiden ja -tarvikkeiden myynnistä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverovelvollisuuteen ei vaikuta se, että maapohjan omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta sitten, kun ostaja on suorittanut myyjälle sopimukseen perustuvat velvoitteensa (katso KHO 12.6.2002 taltio 1482).
• Jos sen sijaan myyjä on pidättänyt omistusoikeuden rakennukseen, kunnes ostaja on suorittanut myyjälle sopimukseen perustuvat velvoitteensa, kyse ei ole ostajalle tapahtuvasta rakennuspalveluiden ja -tarvikkeiden myynnistä eikä siten myöskään rakennusurakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta. Varainsiirtovero on siten suoritettava koko kauppahinnasta.

7.3 Maankäyttösopimukset

Maankäyttö- ja rakennuslain 91 a §:n mukaan asemakaavoitettavan alueen maanomistajalla, jolle asemakaavasta aiheutuu merkittävää hyötyä, on velvollisuus osallistua kunnalle yhdyskuntarakentamisesta aiheutuviin kustannuksiin. Edellä mainitun lain mukaan ensisijainen vaihtoehto on, että tästä pyritään sopimaan kunnan ja maanomistajan välisin maankäyttösopimuksin. Maankäyttösopimus voidaan osapuolia sitovasti tehdä vasta sen jälkeen, kun kaavaluonnos tai -ehdotus on ollut julkisesti nähtävillä.

Jos maanomistajan kanssa ei synny sopimusta, kunta voi periä maanomistajalta asemakaavan mukaiselle tontille asemakaavassa osoitetun rakennusoikeuden, rakennusoikeuden lisäyksen tai käyttömahdollisuuden muutoksen aiheuttamaan tontin arvonnousuun suhteutetun osuuden rakentamisen arvioiduista kustannuksista eli kehittämiskorvauksen.

Maankäyttösopimuksessa asianosaisten kesken sovittu korvaus tai kunnan päättämä kehittämiskorvaus perustuvat siten maa-alueen arvonnousuun (rakennusoikeus tai käyttömahdollisuuden muutos). Maankäyttösopimuksessa sovittu korvaus voidaan sopia suoritettavaksi rahan sijasta esimerkiksi siten, että maa-alueen omistaja luovuttaa kunnalle osan maa-alueesta.

Kunta on asemansa perusteella vapautettu kiinteistön luovutuksissa varainsiirtoveron suorittamiselta. Jos yksityisen maapohjan omistajan ja kunnan välillä tehty vaihto liittyy maankäyttösopimuksen toteuttamiseen, maapohjan omistajan kunnalle luovuttamasta maa-alueesta on varainsiirtoverolain tarkoittamaa vastiketta enintään se osuus, minkä arvo vastaa kunnalta saadun maa-alueen arvoa. Siltä osin kuin kunnalle luovutetun maa-alueen arvo ylittää kunnalta saadun maa-alueen arvon, on kyse maankäyttösopimuksessa sovitun korvauksen suorittamisesta, josta ei tule suorittaa varainsiirtoveroa.

Maankäyttösopimusten vaikutusta tuloverotuksessa on käsitelty ohjeessa Kaavoitukseen liittyvään maankäyttösopimukseen perustuvan maan luovuttamisen verotus.

7.4 Ehdollinen luovutushinta

Luovutushinta on ehdollinen, kun kauppakirjalla on sovittu esimerkiksi myöhemmin täsmentyvästä lisäkauppahinnasta tai kauppakirjaan sisältyy kauppahinnan tarkistusta koskeva ehto. Jos luovutushinta on jätetty riippuvaiseksi tulevaisuuden tapahtumasta, varainsiirtovero on maksettava jo ensivaiheessa määräaikana todennäköisimmästä lopullisesta luovutushinnasta. Luovutuksensaajan on ilmoitettava tämänmukaisesti varainsiirtoveroilmoituksella arvio lopullisen luovutushinnan määrästä ja selvitys sen määräytymisen perusteista.

Jos myöhemmin ilmenee, että lopullinen luovutushinta on arvioitua luovutushintaa suurempi, on lisävastikkeen perusteella annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava vero kahden kuukauden kuluessa lisävastikkeen lopullisen määräytymisperusteen selviämisestä. Kun vero maksetaan kahden kuukauden kuluessa lopullisen luovutushinnan varmistumisesta, ei verolle lasketa viivästyskorkoa. Jos lopullinen luovutushinta osoittautuu arvioitua luovutushintaa pienemmäksi, liikaa suoritettua varainsiirtoveroa haetaan takaisin varainsiirtoveron palautushakemuksella.

Varainsiirtoverolain 32 a §:ssä on määritelty verovuoden käsite veron määräämistä ja palauttamista koskevien määräaikojen laskemiseksi. Säännöksen 2 momentin mukaan, jos luovutuksensaajan on luovutuksen ehtojen mukaisesti suoritettava lisävastiketta, lisävastikkeen verovuosi on kalenterivuosi, jonka aikana lisävastikkeen suorittamisvelvollisuus on syntynyt eli kauppahinnan määräytymisen perusteet ovat selvinneet.

7.5 Kaupan purku ja kauppahinnan alentaminen

Verotuksessa noudatetaan sopimusoikeudellista sopimusten sitovuuden periaatetta. Tämä tarkoittaa sitä, että lähtökohtaisesti veroseuraamukset määräytyvät tehtyjen sopimusten perusteella. Kaupan purkaminen tapahtuu alkuperäistä luovutusta koskevien muotosäännösten mukaisella sopimuksella tai tuomioistuimen päätöksellä. Kauppa ei toisin sanoen purkaudu ilman toimenpiteitä, vaikka kauppakirjan ehtojen mukaan purun edellytykset ovat olemassa.

Varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentin mukaan suoritettu vero palautetaan hakemuksesta, jos luovutus on tuomioistuimen päätöksellä kumottu tai määrätty purkautumaan taikka se on purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla. Sama on voimassa, jos kauppahintaa on vastaavassa tilanteessa alennettu.

Vaikka säännös koskee varainsiirtoveron palauttamista, sovelletaan säännöksestä ilmenevää periaatetta myös muutoin kuin varainsiirtoveron palautusasiassa. Esimerkiksi, jos kiinteistökauppa on sopimuksella purettu sitä rasittaneen olennaisen laatuvirheen perusteella, voidaan jo varainsiirtoveroasian käsittelyn (varainsiirtoveroilmoitus tai kirjaamista varten annettava lausunto) yhteydessä todeta, että alkuperäisen myyjän ei ole esitetyn selvityksen perusteella maksettava varainsiirtoveroa, kun kiinteistö palautuu tälle kaupanpurkusopimuksen perusteella.

Tehokkaan luovutuksen purkamisen seurauksena luovutuksen kohteen omistus palautuu luovuttajalle, eikä kyse ole uudesta luovutuksesta. Tehokas luovutuksen purkaminen myös poistaa luovutukseen liittyvät varainsiirtoveroseuraamukset. Tämä tarkoittaa kaupanpurkutilanteessa alkuperäisen myyjän kannalta sitä, että myyjän ei ole suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistöstä, joka palautuu hänelle tehokkaan kaupan purun seurauksena. Alkuperäisellä myyjällä ei tällöin ole myöskään varainsiirtoveroilmoituksen antamisvelvollisuutta.

Jos kauppaa ei ole purettu varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa, sopimusperusteinen kaupan purkaminen johtaa siihen, että varainsiirtoveroa ei voida palauttaa. Tällöin myös alkuperäisen myyjän on suoritettava varainsiirtovero, koska kaupanpurkusopimuksella tapahtuu uusi, varainsiirtoveron kohteena olevan kiinteistön omistusoikeuden luovutus.

Jos kuitenkin alkuperäisessä luovutussopimuksessa on omistusoikeuden siirtymistä koskeva lykkäävä ehto ja kauppa puretaan ennen kuin omistusoikeus on siirtynyt ostajalle, kaupan purku ei aiheuta varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuutta. Alkuperäisen ostajan suorittama varainsiirtovero palautetaan tällaisessa tilanteessa riippumatta siitä, millä perusteella kauppa on purettu (KHO 2009:27). Sama koskee tilannetta, jossa kauppa puretaan luovutussopimuksessa olleen purkavan ehdon perusteella.

Hinnanalennuksella korjataan kaupan kohteen tosiasiallisen arvon ja maksetun kauppahinnan oikea suhde. Hinnanalennuksessa myyjä palauttaa ostajalle rahaa kaupan kohteessa olevaa virhettä vastaavan määrän ja näin kohteen kauppahinta määritetään uudelleen. Jos kauppa on vapaaehtoisesti purettu, eikä purun edellytyksiä ole, varainsiirtoveroa ei voida palauttaa osaksikaan hinnanalennukseen vetoamalla.

Vahingonkorvaus tai muu sopimukseen perustuva korvaus ostajan kulujen korvaamisesta kattavat käytännössä ostajalle aiheutunutta konkreettista vahinkoa. Tällaiset suoritukset ovat luonteeltaan vahingonkorvausperusteisia, eikä tällöin ole perustetta varainsiirtoveron palauttamiselle.

Hakemus suoritetun veron palauttamiseksi on tehtävä 10 vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistön omistusoikeuden luovutus on tapahtunut tai verovelvollisuus muutoin alkanut. Jos kaupan purkamisen tai kauppahinnan alentamisen kohdetta koskeva luovutussopimus on tehty aikaisemmin kuin 1.1.2017, edellä mainittu määräaika lasketaan kuitenkin sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

7.6 Kauppakirjamerkintöjen oikaiseminen

Kauppakirjassa tai muussa luovutussopimuksessa erikseen määritellyt omistussuhteet ilmentävät sopimuksen tekohetkellä ollutta tarkoitusta omistuksen jakautumisesta. Jos luovutussopimuksella ei ole erikseen määritelty luovutuksensaajien omistusosuuksia, lähtökohta on, että luovutuksensaajat omistavat ostetun kohteen yhtä suurin osuuksin.

Luovutussopimuksella määriteltyjen omistussuhteiden muuttaminen jälkikäteen katsotaan uudeksi varainsiirtoverolliseksi luovutukseksi. Kyse ei kuitenkaan ole varainsiirtoveronalaisesta uudesta luovutuksesta, jos asiassa esitetyn selvityksen perusteella voidaan todeta, että omistussuhteet on kirjattu osapuolten tarkoitusta vastaamattomasti (ilmaisuerehdys).

Erehtyminen luovutuksen mielekkyydestä tai sen veroseuraamuksista ei ole peruste tehdä muutoksia luovutussopimukseen veroseuraamuksitta. Siten luovutussopimuksen oikaiseminen (muutokset omistussuhteissa tai luovutuksen osapuolissa) ilman veroseuraamuksia ei ole mahdollista, jos siihen ei ole luovutussopimukseen otetuin ehdoin varattu mahdollisuutta. Tällainen luovutussopimukseen otettu ehto otetaan verotuksessa huomioon vain niissä tilanteissa, joissa luovutussopimuksen tekohetkellä on olemassa sellainen epävarmuustekijä, joka saattaa estää esimerkiksi tiettyä henkilöä tässä vaiheessa sitoutumasta kyseiseen oikeustoimeen.

Luovutussopimuksen omistussuhteiden muutos voi sinänsä olla sopimusoikeudellisesti pätevä. Tällä ei ole kuitenkaan merkitystä, kun ratkaistaan, millaisia varainsiirtoveroseuraamuksia omistussuhteiden muutokseen liittyy.

7.7 Pääomansijoitus (apportti) ja varojen jako

Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin mukaan veroa on suoritettava, kun kiinteistö luovutetaan avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena. Jos kyse on kuitenkin siitä, että luonnollisen henkilön omaisuutta siirretään osakeyhtiöön tuloverolain 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa, varainsiirtoveroa ei tällöin ole suoritettava (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus).

Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin mukaan veroa on suoritettava myös kiinteistön saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon. Osakeyhtiön purkautuessa jako-osana saadusta kiinteistöstä samoin kuin henkilöyhtiön purkautumiseen perustuvasta kiinteistön saannosta on siten suoritettava varainsiirtovero.

Kun osakeyhtiö jakaa osinkona kiinteistön (osingonjako in natura), kyse on varojen jakona tapahtuvasta kiinteistön luovutuksesta. Jos yhtiö luovuttaa osakkaalle tai yhtiömiehelle kiinteistön alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön käyvän arvon ja luovutushinnan erotus muuksi varojen jaoksi, josta on myös suoritettava varainsiirtovero.

Varainsiirtoverolain 6 §:n 2 momentin mukaan edellä tarkoitetuissa luovutuksissa vero on suoritettava luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä.

Jos osakas tai yhtiömies luovuttaa yhtiölle kiinteistön alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön käyvän arvon ja alihinnan erotus pääomansijoitukseksi yhtiöön, josta yhtiön on myös suoritettava varainsiirtovero. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2012:13 on otettu kantaa pääomansijoituksen käsitteen laajuuteen tilanteessa, jossa alihintaista kauppahintaa ei ollut suoritettu ostajayhtiön osakkeilla, eikä myyjä ollut omistanut ennen kauppaa eikä myöskään kaupan jälkeen ostajayhtiön osakkeita. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksen perusteluissa, että edellä mainitussa tilanteessa ei ollut kyse osakkeiden luovutuksesta yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muusta pääoman sijoituksesta.

Vaikka yllä mainittu päätös koski arvopapereita, voidaan sen perusteella tehdä myös kiinteistöjä koskeva johtopäätös, jonka mukaan arvoero on pääomansijoitusta silloin, jos myyjä on alihintaisessa kaupassa ostajayhtiön osakas tai osakkuusasema syntyy kaupan yhteydessä.

7.8 Kiinteistön ostaminen perustettavan yhtiön lukuun ja perustamisoikeuden luovutus

Kiinteistön kauppa on mahdollista tehdä perustettavan yhtiön lukuun. Kun yhtiön perustamiseen, kiinteistökaupasta vastuun ottamiseen ja saannon kirjaamiseen liittyvät toimet hoidetaan asianmukaisissa määräajoissa, kiinteistö katsotaan hankituksi suoraan perustetulle yhtiölle. Tällöin varainsiirtovero on suoritettava vain kertaalleen kiinteistön kauppakirjan perusteella.

Maakaaren (540/1995) 2 luvun 4 §:n mukaan, jos vastuu kiinteistön kaupasta ei ole kahden vuoden kuluessa kaupan tekemisestä siirtynyt yhtiölle tai yhtiön perustamisesta on tätä ennen luovuttu, ostajana pidetään yhtiön puolesta kaupan tehnyttä. Jos kiinteistö luovutetaan perustetulle yhtiölle sen jälkeen, kun lainhuuto on myönnetty lukuun ostajalle, on kyse uudesta varainsiirtoverollisesta luovutuksesta.

Kyseessä ei ole maakaaren 2 luvun 4 §:n tarkoittama luovutus perustettavalle yhtiölle, jos kiinteistökaupasta vastuun ottanut yhtiö on perustettu jo ennen kauppaa. Lukuun ostajan ja aiemmin perustetun yhtiön kesken on laadittava maakaaren muotosäännösten mukainen luovutuskirja. Tällöin varainsiirtovero on suoritettava sekä lukuun ostajan tekemän kaupan että lukuun ostajan ja yhtiön välillä tehdyn kaupan tai muun luovutuksen perusteella. 

Varainsiirtoverolain 5 §:n 2 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutukseen rinnastetaan myös yhtiön perustamisoikeuden luovutus, jos kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun. Perustamisoikeuden luovutuksessa on siten kyse kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta eikä arvopaperin luovutuksesta. Perustamisoikeudesta voidaan luopua kokonaan tai osittain. Kyse on perustamisoikeuden luovutuksesta, jos kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun ja yhtiön perustamisoikeus luovutetaan eteenpäin ennen kuin yhtiön perustamiskokous on pidetty ja yhtiön osakkeet on sen yhteydessä merkitty. Perustamisoikeuden luovutustilanteissa varainsiirtovero on siis suoritettava sekä kiinteistön hankinnasta perustettavan yhtiön lukuun että perustamisoikeuden edelleen luovutuksesta.

Kyse on perustamisoikeuden luovutuksesta selkeimmin tilanteessa, jossa kiinteistön perustettavan yhtiön lukuun ostanut luovuttaa ennen yhtiön perustamiskokousta ja osakkeiden merkintää kirjallisella sopimuksella koko perustamisoikeuden yhdelle tai useammalle taholle, jotka perustavat yhtiön. Perustamisoikeus on siviilioikeudellisesti irtainta omaisuutta, joten sen luovutussopimukselta ei kuitenkaan edellytetä kirjallista muotoa. Perustamisoikeuden luovutukseksi voidaan olosuhteista riippuen tulkita myös tilanne, jossa yhtiön perustajiksi tulee muita kuin lukuun ostaja.

Päätöksessä KHO 19.4.2000 taltio 773 oli kyse tilanteesta, jossa A oli ostanut kiinteistön perustettavan asunto-osakeyhtiön lukuun ja asunto-osakeyhtiön osakkeet oli merkinnyt A:n ohella hänen kaksi lastaan B ja C. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun B ja C merkitsivät yhtiön osakkeita, A ei ollut luovuttanut yhtiön perustamisoikeutta eikä myöskään oikeutta merkitä yhtiön osakkeita tai muutoinkaan osakkeiden merkintään perustuvaa oikeutta B ja C:lle. Kyse ei ollut myöskään varainsiirtoverolaissa tarkoitetusta kiinteistön tai arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta taikka muustakaan sellaisesta luovutuksesta, josta olisi ollut suoritettava varainsiirtoveroa. B ja C eivät olleet myöskään luovuttaneet kiinteistöosuutta yhtiöön osakkeita vastaan tai muuna pääoman sijoituksena.

Perustamisoikeuden luovutuksen varainsiirtoverotukseen liittyviltä tulkintaongelmilta vältytään, kun kaikki perustettavan yhtiön osakkeiden merkitsijät on merkitty lukuun ostajiksi kiinteistön kauppakirjaan. Jos kaikkia osakkeiden merkitsijöitä ei ole merkitty lukuun ostajiksi kiinteistön kauppakirjaan, perustamisoikeuden luovutusta ei kuitenkaan katsota tapahtuneen, jos kauppakirjassa mainitsematon osakkeiden merkitsijä tai perustettu yhtiö pystyy osoittamaan, että kyseessä on kiinteistön kauppakirjassa oleva ilmaisuerehdys tai kauppakirjaan merkitty lukuun ostaja on toiminut kiinteistökaupassa muiden perustettavan yhtiön osakkeita merkinneiden valtuutuksin. Tällaista näyttöä voi olla esimerkiksi selvitys siitä, että alkuperäiseen kauppakirjaan merkitsemättä jäänyt osakkeiden merkitsijä on osallistunut alkuperäisen kiinteistökaupan kauppahinnan maksamiseen ja ollut mukana kauppaneuvotteluissa lukuun ostajan roolissa.

7.9 Määräaikainen verovapaus eräissä sosiaali- ja terveydenhuollon uudistukseen liittyvissä yhtiöittämisissä

Varainsiirtoverolakiin on 1.1.2024 alkaen lisätty määräaikainen verovapaussäännös 43 a §, joka koskee eräitä sosiaali- ja terveydenhuolloin uudistukseen liittyviä toimitilojen yhtiöittämisiä. Säännöstä sovelletaan takautuvasti 9.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen. Verovapaus koskee tilannetta, jossa kunta tai sosiaali- ja terveydenhuoltoa ja pelastustoimea koskevan uudistuksen toimeenpanosta ja sitä koskevan lainsäädännön voimaanpanosta annetun lain (ns. voimaanpanolaki 616/2021) 32 §:n tarkoittama kuntayhtymä luovuttaa kiinteistön omistamalleen osakeyhtiölle sen osakkeita vastaan. Luovutus voi tapahtua sekä olemassa olevaan, että tarkoitusta varten perustettavaan osakeyhtiöön. Yhtiöoikeudellisesti kysymys on osakkeiden merkintähinnan maksamisesta rahan sijasta osakeyhtiölain (624/2006) 2 luvun 6 §:ssä, tai jos luovutus tapahtuu olemassa olevaan yhtiöön, mainitun lain 9 luvun 12 §:ssä tarkoitetulla apporttiomaisuudella. Apporttiomaisuus voi kiinteistövarallisuuden lisäksi käsittää myös muuta varallisuutta. Verovapaus ei sen sijaan koske luovutusta, jos siinä käytetään rahavastiketta.

Apporttiomaisuuden vastaanottava osakeyhtiö voi antaa kunnalle tai kuntayhtymälle vastikkeena vain omia osakkeitaan. Vastaanottava yhtiö voi olla luovuttajana olevan kunnan tai kuntayhtymän yksin tai yhdessä useamman kunnan tai kuntayhtymän kanssa omistama osakeyhtiö. Lisäksi verovapaus edellyttää, että yhtiöittäminen tapahtuu vuoden 2030 loppuun mennessä.

Luovutuksen kohteena olevan kiinteistön on 31.12.2022 tullut pääasiallisesti olla kunnan tai voimanpanolain 20 tai 32 §:ssä tarkoitetun kuntayhtymän järjestämän sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käytössä. Käytön pääasiallisuutta arvioidaan toimitiloina käytettyjen rakennusten pinta-alojen perusteella. Lisäksi edellytetään, että kiinteistö on voimaanpanolain 22 tai 25 §:n perusteella vuokrattu hyvinvointialueelle. Verovapaus koskee myös sellaisia kiinteistöjä, jotka valmistuvat ja jotka tosiasiallisesti otetaan hyvinvointialueen vastuulla olevan sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käyttöön voimaanpanolain 22 §:n mukaisen siirtymäkauden aikana ja on vuokrattu kyseisen lainkohdan nojalla hyvinvointialueelle. Verovapautta ei estä, jos mainitussa käytössä olleet toimitilat ovat 31.12.2022 olleet väliaikaisesti poissa käytöstä peruskorjauksen tai muiden korjaustoimien takia.

Edellä kerrottu koskee myös kiinteistöjä, jotka ovat pääasiallisesti olleet mainitun toiminnan käytössä sellaisella yhteisöllä, joka on harjoittanut toimintaa kunnan tai vapaaehtoisen kuntayhtymän kanssa tehdyn kilpailutukseen perustuvan sopimuksen nojalla.

Verovapaussäännös koskee koko kiinteistön lisäksi myös sen osaa, joka on ollut sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käytössä. Verovapauden esteenä ei ole, jos luovutuksen kohteena olevaa kiinteistön osaa hallitaan hallinnanjakosopimuksella. Kun yhtiöittäminen koskee vain sitä kiinteistön osaa, joka on ollut mainitun toiminnan käytössä, ei verovapauden esteenä pidetä, jos koko kiinteistö ei ole ollut pääasiallisesti mainitussa käytössä.

Kiinteistön omistukseensa saaneen osakeyhtiön tulee hakea saannolleen lainhuutoa Maanmittauslaitokselta. Tässä yhteydessä riittävänä selvityksenä verovapaudesta pidetään apporttiomaisuuden luovutuskirjaa, jossa luovutettava omaisuus on yksilöity. Lisäksi osakeyhtiön tulee antaa vakuutus siitä, että verovapauden edellytykset täyttyvät. Mikäli annetut tiedot osoittautuvat myöhemmin virheellisiksi, Verohallinto voi varainsiirtoverolain 33 §:n perusteella määrätä varainsiirtoveron suoritettavaksi.

Lisäksi osakeyhtiö on velvollinen antamaan Verohallinnolle kiinteistön luovutusta koskevan varainsiirtoveroilmoituksen (varainsiirtoverolaki 30 §). Ilmoituksen liitteenä tulee esittää apporttiomaisuuden luovutuskirja.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

erityisasiantuntija Kati Ikäheimo