Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Luovutusvoittojen verotus, Perheoikeus ja verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään hallintaoikeuden ja hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden luovutustilanteiden verotusta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa.

1 Johdanto 

Hallintaoikeudella eli käyttöoikeudella tarkoitetaan tässä ohjeessa oikeutta käyttää toisen henkilön omaisuutta ja saada sen tuotto. Esimerkiksi perintökaaren (40/1965, PK) 12 luvussa on käyttöoikeuden määritelmä ja tarkempia määräyksiä haltijan ja omistajan oikeuksista. Tässä ohjeessa hallintaoikeudella tarkoitetaan lähtökohtaisesti tilannetta, jossa hallintaoikeuden haltijan oikeudet vastaavat perintökaaren12 luvun mukaisia oikeuksia.

Myös muunlaisista omistusoikeutta rajoitetummista oikeuksista on mahdollista sopia. Muunlaisen oikeuden tarkemmasta sisällöstä on suositeltavaa sopia lahja-, kauppa- tai muussa asiakirjassa, jolla oikeus perustetaan. Näiden oikeuksien verotuksessa tätä ohjetta noudatetaan soveltuvin osin.

Hallintaoikeuden kohteena olevalla omaisuudella tarkoitetaan omaisuutta, jonka omistus- ja hallintaoikeus ovat eri henkilöillä. Hallintaoikeuden kohteena voi olla sekä kiinteä että irtain omaisuus. Tyypillistä hallintaoikeuden kohteena olevaa omaisuutta ovat kiinteistöt sekä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet.

Hallintaoikeus omaisuuteen kuuluu lähtökohtaisesti omaisuuden omistajalle. Hallintaoikeus voi kuitenkin tietyissä tilanteissa olla eri henkilöllä kuin omistusoikeus. Tällaisia tilanteita syntyy esimerkiksi, kun

• omaisuuden luovuttaja pidättää itselleen tai yhdelle tai useammalle henkilölle määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden omaisuuden luovutuksen yhteydessä. Omaisuuden luovutus voi olla vastikkeellinen (kauppa tai vaihto), vastikkeeton (lahja) tai näiden yhdistelmä (lahjanluonteinen kauppa).
• hallintaoikeus on testamentissa määrätty muulle henkilölle kuin omaisuuden omistajalle.
• eloonjäänyt puoliso käyttää oikeuttaan pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käyttämän asunnon ja koti-irtaimiston, jos lesken varallisuuteen ei sisälly kodiksi sopivaa asuntoa (PK 3:1a § 2 momentti).

Omistaja ei voi vapautua omaisuuden tuoton verotuksesta luovuttamalla omaisuuden tulevat tuotot toiselle henkilölle. Tuotto verotetaan omistajan tulona ja tuoton saajaa verotetaan omistajalta saadusta lahjasta (KHO 1986 B II 547, KHO 25.10.1990 taltio 3642 ja KHO 1979 B II 505). Tällaisessa järjestelyssä ei ole kyse tässä ohjeessa tarkoitetusta hallintaoikeudesta.

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverolain (1535/1993, TVL) sekä perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) soveltamista hallintaoikeuden ja hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden luovutustilanteiden verotuksessa. Ohje kattaa tulo-, perintö- ja lahjaverotuksen perustilanteet, joissa luovutuksen kohteena on hallintaoikeuden kohteena oleva omaisuus tai pelkkä hallintaoikeus. Lisäksi ohjeessa kerrotaan hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden sekä hallintaoikeuden hankintamenosta luovutuksensaajan verotuksessa. Ohjeessa ei oteta kantaa esimerkiksi muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön osinko-oikeuden erityiskysymyksiin.

Hallintaoikeudesta sukupolvenvaihdostilanteissa on kerrottu Verohallinnon ohjeissa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa, Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa, Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa sekä Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Ohjeen esimerkeissä on yksinkertaisuuden vuoksi jätetty huomioimatta mahdolliset omaisuuden osto- ja myyntikulut.

2 Hallintaoikeus perintö- ja lahjaverotuksessa

2.1 Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden vastikkeeton saanto

Perintöveroa on suoritettava perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa (PerVL 4 § 1 momentti 1 kohta). Lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle, jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa (PerVL 18 § 1 momentti). Näiden pääsääntöjen mukaisesti omistusoikeuden saajaa verotetaan perinnöstä tai lahjasta silloinkin, kun omaisuuden hallintaoikeus jää tai siirtyy toiselle henkilölle.

Verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta vähennetään sellaisen velvoitteen arvo, jonka perusteella verovelvollisen tulee antaa toisen henkilön vastikkeetta käyttää jollakin tavoin hyväkseen saamaansa omaisuutta (PerVL 9 § 3 momentti). Lainkohdassa tarkoitettuja velvoitteita ovat esimerkiksi lahjoittajan pidättämä tai testamentilla perustettu hallintaoikeus. Lahjavero määrätään siten lahjan käyvästä arvosta, josta on tehty tämä hallintaoikeusvähennys. Hallintaoikeusvähennyksen määrä lasketaan erilailla elinikäiselle ja määräaikaiselle hallintaoikeudelle.

PerVL 10 § 2 momentin mukaan elinikäisen hallintaoikeuden arvo lasketaan kertomalla edusta saatavan vuositulon määrä etuun oikeutetun henkilön iän mukaan määräytyvällä kertoimella seuraavasti:

Verovelvollisen ikä	Luku, jolla vuositulon määrä kerrotaan
alle 44 vuotta	12
44–52 vuotta	11
53–58 vuotta	10
59–63 vuotta	9
64–68 vuotta	8
69–72 vuotta	7
73–76 vuotta	6
77–81 vuotta	5
82–86 vuotta	4
87–91 vuotta	3
92 tai enemmän	2

Määräaikainen hallintaoikeus arvostetaan siihen pääoma-arvoon, joka sillä on verovelvollisuuden alkaessa laskettuna etuuden voimassaoloajasta jäljellä olevien täysien vuosien luvun ja 8 prosentin korkokannan mukaan (PerVL 10 § 3 momentti).

Tarkempia tietoja hallintaoikeuden arvon laskemisesta on esimerkiksi Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (luku 6.2 Tuotto-oikeuden pidätys) ja asiakasohjeessa Hallintaoikeuden arvo lahjaverotuksessa.

2.2 Hallintaoikeuden vastikkeeton saanto

2.2.1 Hallintaoikeuden saaminen

Hallintaoikeuden saavan henkilön varallisuus lisääntyy, kun hän saa hallintaoikeuden toisen omaisuuteen vastikkeetta tai käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan. Kun hallintaoikeus siirtyy lahjana tai perintönä eri henkilölle kuin omistusoikeus, hallintaoikeuden saaja ei pääsääntöisesti joudu maksamaan perintö- tai lahjaveroa saamastaan oikeudesta. PerVL 2 § 2 momentin mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta.

Hallintaoikeuden saanto on verovapaa myös silloin, kun henkilö, jolle omistusoikeus on testamentattu, ottaa omistusoikeuden sijaan vastaan pelkän hallintaoikeuden omaisuuteen. Tätä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa.

Jos leski saa keskinäisen testamentin perusteella hallintaoikeuden vainajan omaisuuteen, leskelle ei määrätä perintöveroa tästä oikeudesta (PerVL 8 § 1 momentti).

Leski ei ole velvollinen suorittamaan perintöveroa myöskään PK 3 luvun 1 a §:n 2 momentissa tarkoitetusta oikeudesta pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn asunnon (PerVL 8 § 2 momentti).

2.2.2 Hallintaoikeuden päättyminen

Hallintaoikeuden haltija voi luopua elinikäisestä hallintaoikeudestaan elinaikanaan tai määräaikaisesta hallintaoikeudestaan ennen määräajan päättymistä. Tällainen hallintaoikeudesta luopuminen omaisuuden omistajan hyväksi on veronalainen lahja.

Omaisuutta voidaan myydä siten, että toisella siihen oleva hallintaoikeus lakkaa kaupan yhteydessä. Jos hallintaoikeuden haltija ei saa osaa omaisuuden kauppahinnasta vastikkeena hallintaoikeudestaan luopumisesta, hallintaoikeudesta luopumista pidetään hänen antamana veronalaisena lahjana omaisuuden myyjälle.

Lahjan arvo määräytyy hallintaoikeuden luovutusajankohdan mukaan riippumatta siitä, mikä hallintaoikeuden arvo oli hallintaoikeuden alkamishetkellä. Hallintaoikeuden arvon määrittämisestä on kerrottu edellä luvussa 2.1. Hallintaoikeuden vastikkeetonta luovutusta on käsitelty myös Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa (luku 8 Hallintaoikeudesta luopuminen).

Hallintaoikeus lakkaa, kun hallintaoikeuden haltija kuolee tai määräaikaisen hallintaoikeuden määräaika kuluu umpeen ja hallintaoikeus siirtyy omaisuuden omistajalle. Jos hallintaoikeudelle on määrätty toissijainen saaja, hallintaoikeus ei lakkaa, vaan siirtyy toissijaiselle saajalle. Kun hallintaoikeus lakkaa, eikä toissijaista saajaa ole määrätty, hallintaoikeus siirtyy omaisuuden omistajalle.

Hallintaoikeuden lakkaamisesta ei aiheudu veroseuraamuksia hallintaoikeuden haltijan, omaisuuden omistajan tai toissijaisen saajan verotuksessa. Myöskään omaisuuden hankintameno ei omistajan verotuksessa muutu.

Vastikkeellisesti hankitun hallintaoikeuden hankintamenosta ei muodostu vähennyskelpoista luovutustappiota, jos hallintaoikeus lakkaa hallintaoikeuden haltijan kuoleman tai määräaikaisen hallintaoikeuden määräajan päättymisen johdosta.

Jos hallintaoikeus perustuu lesken oikeuteen pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käyttämä asunto, hallintaoikeus lakkaa, jos vainajan omistama asunto siirtyy osituksessa lesken omistukseen.

3 Hallintaoikeus tuloverotuksessa

3.1 Luovutusvoiton verotus

3.1.1 Hallintaoikeuden pidättäminen vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä

Omaisuutta voidaan luovuttaa vastikkeellisesti siten, että myyjä pidättää itselleen tai toiselle henkilölle taikka henkilöille elinikäisen tai määräaikaisen hallintaoikeuden luovutettavaan omaisuuteen. Omistusoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä (TVL 45 §).

3.1.2 Hallintaoikeuden vastikkeellinen luovutus

Pelkän hallintaoikeuden haltija voi luovuttaa oikeutensa vastikkeellisesti omaisuuden omistajalle. Oikeuskäytännössä hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen on sovellettu luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2009:13 mukaan hallintaoikeus on rahanarvoista omaisuutta, johon on aikoinaan kohdistunut osa omaisuuden hankintamenosta, eikä hallintaoikeuden luovuttamista ole rajattu TVL 45 §:ssä tarkoitetun omaisuuden ulkopuolelle.

KHO 2009:13

A oli 9.2.1984 lahjoittanut kolmelle lapselleen omistamansa 0,3145 osaa X:n kaupungissa sijaitsevasta tontista siten, että hän oli samalla pidättänyt elinikäisen oikeuden lahjoituksen kohteen hallintaan ja tuottoon. Edellä oleva kiinteistöosuus oli myyty 31.1.2002 yhteisomistussuhteen purkamiseksi ja A:n lahjoittaman tontin osalle tullut kauppahinta oli ollut 265 615,61 euroa. A oli 15.3.2003 lastensa kanssa tekemässään sopimuksessa vahvistanut vuonna 2002 tekemänsä sopimuksen, jolla hän oli luopunut pidättämästään elinikäisestä hallinta- ja tuotto-oikeudesta 132 808 euron korvausta vastaan. Tämä korvaus oli laskettu siten, että vuotuinen tuotto oli laskettu 5 prosentin mukaan edellä mainitusta kauppahinnasta ja käytetty ikäkerrointa 10, koska A oli kaupan tapahtuessa ollut 54-vuotias. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n pidättäessä 1984 kiinteistöosuuden lahjoituksen yhteydessä kiinteistöosuuden elinikäisen hallinta- ja tuotto-oikeuden, omaisuus oli jäänyt tuota oikeutta vastaavilta osin A:lle. Koska kysymyksessä oleva oikeus oli A:n kädessä ollut hänen rahanarvoista omaisuuttaan, johon myös osan A:n kiinteistöosuuden hankintamenosta oli katsottava aikoinaan kohdistuneen ja jollaisen oikeuden luovuttamista ei ollut rajattu tuloverolain 45 §:ssä tarkoitetun omaisuuden ulkopuolelle, kysymyksessä olevan oikeuden luovutukseen oli sovellettava luovutusvoittoa koskevia oikeusohjeita. Kun otettiin huomioon tuloverolain 46 §:n 1 momentti A:lla oli oikeus vähentää luovutushinnasta 50 prosenttia, kun hän oli luopunut tuotto- ja hallintaoikeudesta vuonna 2002 eli yli kymmenen vuotta hankinta-ajankohdan jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Verovuosi 2002.

Hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen sovelletaan luovutusvoittoverosäännöksiä silloinkin, kun hallintaoikeuden luovuttaja ei ole missään vaiheessa omistanut luovutuksen kohteena olevaa omaisuutta. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun hallintaoikeuden haltija luopuu vastiketta vastaan testamentilla saamastaan hallintaoikeudesta.

3.1.3 Hallintaoikeus ja vakituisen asunnon luovutus

Vakituisen asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaata tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (TVL 48 § 1 momentti 1 kohta). Tätä vakituisen asunnon verovapaussäännöstä voidaan soveltaa omistusoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen myös silloin, kun myyjä pidättää itselleen hallintaoikeuden asuntoon.

Pelkän hallintaoikeuden luovutuksesta syntyvä voitto sen sijaan ei ole TVL 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista verovapaata tuloa, koska luovutuksen kohteena ei ole omistusoikeus.

KHO 2011:102

A oli vuonna 1996 lahjoittanut omistamansa vuonna 1958 hankkimansa ja omana asuntona käyttämänsä omakotitalokiinteistön osuuden tyttärelleen ja pidättänyt itsellään sen hallintaoikeuden. A oli vuonna 2008 luovuttanut pidättämänsä hallintaoikeuden tyttärelleen 21 500 euron kauppahinnalla. Koska luovutuksen kohteena oli ainoastaan hallintaoikeus, luovutuksesta saatuun voittoon ei voitu soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä. Verovuosi 2008. Äänestys 3-2.

Vakituisen asunnon luovutusvoiton verovapaudesta on tarkempia tietoja Verohallinnon ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus.

3.2 Hankintameno

3.2.1 Hankintameno hallintaoikeuden pidättävän myyjän verotuksessa

3.2.1.1 Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden hankintameno

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä (TVL 46 § 1 momentti). Pidätetyn hallintaoikeuden huomioimisesta luovutusvoiton laskennassa ei ole erillisiä säännöksiä.

Omaisuuden myyjä voi myynnin yhteydessä pidättää itselleen omaisuuden määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden. Verohallinnon käsityksen mukaan luovutushinnasta ei voida vähentää sitä osaa hankintamenosta, joka kohdistuu hallintaoikeuteen (katso edellä luvussa 3.1.2 käsitelty KHO 2009:13). Hallintaoikeuteen kohdistuva suhteellinen osuus hankintamenosta lasketaan jakamalla PerVL 10 §:n 2 tai 3 momentin mukainen hallintaoikeuden arvo luovutetun omaisuuden käyvällä arvolla. 

Lahjanluonteisella kaupalla tarkoitetaan omaisuuden luovutusta siten, että luovutushinta on enintään 75 prosenttia (3/4) omaisuuden käyvästä arvosta (PerVL 18 § 3 momentti). Kun myyjä pidättää omaisuuden hallintaoikeuden itselleen kaupan yhteydessä, 75 prosentin osuus lasketaan hallintaoikeudella vähennetystä omaisuuden arvosta. Jos vastike on enintään 75 prosenttia, luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta (TVL 47 § 5 momentti).

3.2.1.2 Hallintaoikeuden hankintameno

Hallintaoikeuden itselleen pidättänyt omaisuuden myyjä tai lahjoittaja voi myöhemmin luopua hallintaoikeudesta vastikkeellisesti omistajan hyväksi.

Jos hallintaoikeuden hankintameno on jätetty vähentämättä omistusoikeuden vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä edellisessä luvussa kerrotulla tavalla, hallintaoikeuden luovutusvoitto tai -tappio lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hallintaoikeuden osuus hankintamenosta.

Hallintaoikeuden hankintameno määritetään vastaavalla tavalla, jos omistusoikeus on luovutettu vastikkeettomasti ja omistusoikeuden luovuttaja on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden luovutettuun omaisuuteen. Jos hallintaoikeuden haltija myöhemmin luovuttaa hallintaoikeuden vastikkeellisesti, hallintaoikeuden hankintameno on omistusoikeuden luovutushetken suhteellinen osuus alkuperäisestä hankintamenosta.

Hallintaoikeuden luovutusvoitto lasketaan samalla tavalla myös silloin, kun omaisuus myydään kolmannelle ja hallintaoikeuden haltija luopuu kaupan yhteydessä oikeudestaan vastiketta vastaan.

Todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijaan luovutushinnasta voidaan vaihtoehtoisesti vähentää hankintameno-olettama. Hankintameno-olettaman määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama on 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 §:n 1 momentti).

Hallintaoikeuden pidättäneen henkilön verotuksessa hallintaoikeuden hankinta-ajankohta on hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden alkuperäinen hankinta-aika.

3.2.2 Hankintameno perinnön tai lahjan saajan verotuksessa

3.2.2.1 Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden hankintameno

Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). PerVL 9 § 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaveron perusteena käytetään sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Kun perintöverotuksen kohteena olevaan varallisuuteen kuuluu asunto, johon leskellä on PK 3:1a §:n mukainen asumisoikeus, perintöverotuksessa tehdään laskennallinen hallintaoikeusvähennys. Myös testamentilla tai lahjana saatua omaisuutta rasittavan hallintaoikeuden perusteella voidaan tehdä hallintaoikeusvähennys (PerVL 9 § 3 momentti).

Oikeuskäytännössä perintönä saadun omaisuuden hankintamenona on vähennetty perintöverotusarvo ennen hallintaoikeuden arvon vähentämistä. Tämä tarkoittaa sitä, että omaisuuden luovutushinnasta vähennetään hankintameno, johon sisältyy myös hallintaoikeuteen kohdistuva osuus.

KHO 1998:27

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 2 ja 3 momentissa luetellaan eriä, jotka saadaan perintöverotusta toimitettaessa lukea perinnön arvon vähennykseksi. Perinnön arvosta saadaan muun ohella vähentää perinnönjättäjän puolison saaman perintökaaren 3 luvun 1 a §:ssä tarkoitetun hallintaoikeuden arvo. Hallintaoikeuden arvo on perintöverotukseen liittyvä erillinen vähennyserä, joka otetaan huomioon perintöveroa laskettaessa ja vähennetään perilliselle tulevan omaisuuden arvosta eikä kiinteistön arvosta. Se ei vaikuta myöskään sen arvon vahvistamiseen, jota on pidettävä kiinteistön verotusarvona, minkä vuoksi hallintaoikeuden arvolla ei voitu pienentää kiinteistön hankintamenon määrää verotettavaa luovutusvoittoa tuloverolain 45 ja 46 §:n mukaan vahvistettaessa. Verovuosi 1994.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa oli kyseessä tilanne, jossa kuolinpesä ja leski myivät asunnon, johon leskellä oli hallintaoikeus, ja ostivat uuden asunnon, johon lesken hallintaoikeus siirrettiin.

Vastaavasti lahjana saadun omaisuuden hankintameno on kyseisen omaisuuden lahjaverotusarvo.

3.2.2.2 Hallintaoikeuden hankintameno

Kun muu kuin omaisuuden omistaja saa hallintaoikeuden lahjana, testamentilla tai leskensuojasäännöksen (PK 3:1a § 2 momentti) perusteella, lahja tai perintö on PerVL 2 § 2 momentin mukaan saajalle verovapaa. Koska tällaisella hallintaoikeudella ei ole hankintamenoa, luovutushinnasta vähennetään hankintameno-olettama.

Kun hallintaoikeus on saatu testamentin perusteella, hallintaoikeuden hankinta-ajankohta on perinnönjättäjän kuolinhetki.

Kuolinhetki on myös lesken hallintaoikeuden hankinta-ajankohta silloin, kun leski on käyttänyt PK 3:1a § 2 momentin mukaista oikeuttaan pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisen kodin. Lahjana saadun hallintaoikeuden hankinta-ajankohta on lahjoitushetki.

Kun omaisuus on hankittu vastikkeellisesti siten, että myyjä on pidättänyt itselleen hallintaoikeuden ja myöhemmin hallintaoikeuden haltija luopuu oikeudesta omistajan hyväksi, omaisuudella on kaksi erillistä hankintamenoa. Omaisuuden hankintameno on omistusoikeuden ostohinnan ja hallintaoikeuden lahjaverotusarvon yhteismäärä.

Kun omaisuus on saatu perintönä siten, että perintöverotusarvosta on vähennetty hallintaoikeuden arvo ja hallintaoikeuden haltija luopuu myöhemmin hallintaoikeudesta vastikkeetta omistajan hyväksi, perintö- ja lahjaverotusarvojen yhteen laskeminen johtaisi siihen, että yhteenlasketussa hankintamenossa olisi hallintaoikeuden osuus kahteen kertaan. Tästä syystä hankintameno lasketaan siten, että omaisuuden perintöverotusarvosta vähennetään perintöverotuksessa käytetty hallintaoikeuden arvo ja sen tilalle lisätään hallintaoikeuden lahjaverotusarvo.

Jos kuitenkin hallintaoikeuden lahjaverotusarvo on pienempi kuin hallintaoikeusvähennys, omaisuuden hankintamenona vähennetään alkuperäinen perintöverotusarvo, jota ei pienennetä hallintaoikeuden arvolla.

Jos hallintaoikeuden kohteena oleva omaisuus on saatu lahjana ja myöhemmin myös hallintaoikeus on saatu lahjana, omaisuuden hankintameno on lähtökohtaisesti sen alkuperäinen lahjaverotusarvo.

Jos kuitenkin hallintaoikeuden lahjaverotusarvo on suurempi kuin omaisuuden lahjaverotuksessa tehty hallintaoikeusvähennys, hankintameno on hallintaoikeuden arvolla vähennetyn lahjaverotusarvon ja hallintaoikeuden lahjaverotusarvon yhteismäärä.

TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.

Yllä mainittua säännöstä ei sovelleta, jos luovutetun omaisuuden hallintaoikeus on saatu lahjana alle vuosi ennen omaisuuden edelleenluovutusta, mutta hallintaoikeuden rasittama omaisuus on saatu muulla saannolla kuin lahjana tai omaisuuden lahjasta on kulunut yli vuosi.

Silloin luovutuksen kohteena on omaisuuserä, jota sääntö ei koske ja hallintaoikeudesta luopumisen lahjaverotuksessa käytetty lahjaverotusarvo on vain lisäys luovutuksen kohteena olevan omaisuuden hankintamenoon.

3.2.3 Hankintameno ostajan verotuksessa

3.2.3.1 Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden hankintameno

Kun verovelvollinen ostaa omaisuutta, jonka hallintaoikeus on toisella henkilöllä, omaisuuden ostohinta on hallintaoikeuden vuoksi yleensä käypää arvoa alhaisempi. Hallintaoikeuden arvoa ei kuitenkaan lueta omaisuuden hankintamenoon ostajan verotuksessa, vaan omaisuuden hankintameno on siitä maksettu vastike.

Hallintaoikeuden arvoa ei lisätä omaisuuden hankintamenoon siinäkään tapauksessa, että hallintaoikeus lakkaa ennen omaisuuden myyntiä. Kun hallintaoikeus lakkaa hallintaoikeuden haltijan kuoleman tai määräajan päättymisen johdosta, hallintaoikeuden siirtymisestä omistajalle ei makseta vastiketta eikä määrätä perintö- tai lahjaveroa. Tästä syystä hallintaoikeuden siirtyminen ei kasvata omaisuuden hankintamenoa.

3.2.3.2 Hallintaoikeuden hankintameno

Omaisuuden omistaja voi maksaa vastiketta hallintaoikeuden haltijalle saadakseen hallintaoikeuden päättymään. Tällaisen vastikkeellisesti hankitun hallintaoikeuden hankintameno on hallintaoikeudesta maksettu vastike. Jos hallintaoikeuden ostaja on aiemmin ostanut sen kohteena olevan omaisuuden, hallintaoikeuden kohteena olevalla omaisuudella ja hallintaoikeudella on molemmilla erilliset hankintamenot.

Kun omaisuus on saatu perintönä tai lahjana siten, että perintö- tai lahjaverotusarvosta on vähennetty hallintaoikeuden arvo ja hallintaoikeuden haltija luovuttaa hallintaoikeuden myöhemmin vastikkeellisesti omaisuuden omistajalle, perintö- tai lahjaverotusarvon ja hallintaoikeuden ostohinnan yhteen laskeminen johtaisi siihen, että yhteenlasketussa hankintamenossa olisi hallintaoikeuden osuus kahteen kertaan. Tästä syystä hankintameno lasketaan siten, että omaisuuden perintö- tai lahjaverotusarvosta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty hallintaoikeuden arvo ja sen tilalle lisätään hallintaoikeuden ostohinta.

Jos hallintaoikeuden ostohinta on pienempi kuin hallintaoikeusvähennys, omaisuuden hankintamenona vähennetään kuitenkin alkuperäinen perintö- tai lahjaverotusarvo, jota ei pienennetä hallintaoikeuden arvolla.

4 Esimerkkejä

Tässä luvussa on kokoavia esimerkkejä, joissa on huomioitu luovutusten kummankin osapuolen tuloverotus sekä perintö- ja lahjaverotus. Kunkin esimerkin lopussa on kerrottu ohjeen luvut, joissa on tarkempia tietoja esimerkkitilanteen verotuksesta.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Hanna Arhonen