Seuraamusmaksut tuloverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus, Laiminlyönnin seuraamukset

---

Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden veronkorotusta koskevalla oikeuskäytännöllä ja lisäämällä muutama esimerkki muun muassa kansainvälisistä tilanteista.

1 Johdanto

Seuraamusmaksuja ovat veronkorotus ja myöhästymismaksu. Veronkorotus määrätään seuraamuksena siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa. Nykyiset veronkorotussäännökset ovat aiempaa kaavamaisemmat. Veronkorotuksen määräämiseen ja suuruuteen liittyvää viranomaisen tapauskohtaista harkintavaltaa on supistettu. Seuraamusmaksujen määräämisen tavoitellaan olevan entistä paremmin yhtenäistä, ennustettavaa ja lisäävän oikeusvarmuutta. Myöhästymismaksu korvaa veronkorotuksen eräissä tilanteissa, joissa veroilmoitus tai ilmoitettavat tiedot on annettu myöhässä. Myöhästymismaksu on kiinteämääräinen.

Tuloverotuksen seuraamusmaksuista säädetään verotusmenettelystä annetussa laissa (VML). Seuraamusmaksut perustuvat hallituksen esityksessä 97/2017 vp ehdotettuihin lakimuutoksiin, jotka on vahvistettu 12.1.2018 (laki 15/2018). Seuraamusmaksuja sovelletaan kaikkien verovelvollisryhmien tuloverotuksessa vuodelta 2018 toimitettavasta verotuksesta alkaen.

VML 32 §:ssä on säännökset veronko­rotuksen määräämisperusteista ja määräämättä jättämisestä. VML 32 a §:ssä säädetään lisätyn tulon ja 32 b §:ssä lisääntyneen veron perusteella laskettavan veronkorotuksen suuruudesta. VML 33 §:ssä on säännökset myöhäs­tymismaksun määräämisperusteista, suuruudesta ja määräämättä jättämisestä. Veronkorotuksen ja myöhästymismaksun soveltamisalat on rajattu niin, että VML 33 §:ssä erikseen määritellyissä tilanteissa laiminlyönnistä määrätään myöhästymismaksu veronkorotuksen sijasta. Muissa tapauksissa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Verohallinto määrää verovelvolliselle myöhästymismaksun, jos veroilmoitus on annettu myöhässä, mutta ennen verovelvollisen verotuksen päättymistä. Myöhästymismaksu määrätään myös, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti korjaa muun VML 32 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin ennen verotuksen päättymistä. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa verovuotta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa verovuotta kohden.  Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy.

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta. Veronkorotusta ei määrätä siltä osin kuin laiminlyönnin seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että veronkorotus määrätään, jos

• veroilmoituksen antaminen on laiminlyöty kokonaan eikä veroilmoitusta anneta ennen verotuksen päättymistä
• veroilmoituksessa on puute tai virhe tai ilmoittamisvelvollisuus on muuten laiminlyöty, eikä laiminlyöntiä korjata oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä.

VML 32 § on aikaisempia veronkorotussäännöksiä kaavamaisempi ja se sisältää vähemmän viranomaisharkintaa veronkorotuksen määräämisessä.  Veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos laiminlyönti on vähäinen ja eräissä muissa erikseen säädetyissä tilanteissa.  Veronkorotukselle on säädetty prosenttimääräinen perustaso, jota sovelletaan lähtökohtaisesti. Laissa erikseen määritellyissä tilanteissa veronkorotus määrätään korotettuna tai alennettuna. Eräitä laiminlyöntejä varten on säädetty euromääräinen veronkorotus.

VML:n lisäksi veronkorotusta koskevaa sääntelyä on laissa erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013). Mainittua lakia sovelletaan myös VML:n säännösten perusteella määrättäviin veronkorotuksiin.   

Tavoitteena on ollut, että seuraamusmaksujen määräämisperusteet ja tasot ovat mahdollisimman yhtenäiset eri verolajeissa. Perintö- ja lahjaverotuksen, varainsiirtoverotuksen ja kiinteistöverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu samassa yhteydessä tuloverotuksen säännösten kanssa (HE 97/2017). Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetulla lailla (OVML) on uusittu seuraamusmaksut tuon lain soveltamisalaan kuuluvissa verolajeissa (laki 768/2016; HE 29/2016). 

Tässä ohjeessa käsitellään seuraamusmaksuja tuloverotuksessa. OVML:n nojalla määrättävistä seuraamusmaksuista on annettu Verohallinnon ohje Seuraamusmaksut oma-aloitteisessa verotuksessa. Perintö- ja lahjaverotuksen, varainsiirtoverotuksen ja kiinteistöverotuksen seuraamusmaksuista on annettu erilliset ohjeet.

2 Myöhästymismaksu

2.1 Myöhästymismaksun määräämisperusteet

2.1.1 Yleistä

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen sijasta myöhästymismaksun, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen tai oma-aloitteisesti korjaa muun VML 32 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta ennen verotuksen päättymistä (VML 33 §:n1 momentti). Myöhästymismaksu on seuraamus siitä, että verovelvollinen ei ole täyttänyt ilmoittamisvelvollisuuttaan määräajassa.

Veroilmoituksen antamisen määräajat vahvistetaan Verohallinnon päätöksellä (ks. Verohallinnon päätös veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta (1175/2023)). Veroilmoitus on annettu määräajassa, jos se on saapunut Verohallintoon ennen määräajan päättymistä (VML 8 §:n 4 momentti). Tämä koskee sekä paperilla että sähköisesti annettavia veroilmoituksia.

Verohallinto voi verovelvollisen pyynnöstä pidentää veroilmoituksen tai siihen liitettävien tietojen ja selvitysten antamisaikaa (VML 8 §:n 3 momentti). Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoitus taikka tiedot ja selvitykset toimitetaan Verohallintoon ennen pidennetyn määräajan päättymistä.

Myöhästymismaksua sovelletaan, jos veroilmoitus annetaan tai muu laiminlyönti korjataan ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Verovuodesta 2018 alkaen tuloverotus päättyy verovelvolliskohtaisesti verovelvollisen verotuspäätökseen merkittynä päivänä (VML 49 §:n 1 momentti). Verotus päättyy tällöin yksilöllisessä aikataulussa sen jälkeen, kun Verohallinto on toimittanut kyseisen verovelvollisen verotuksen. Yhteisön ja yhteisetuuden verotus päättyy kuitenkin aina viimeistään 10 kuukauden kuluttua verovuoden päättymiskuukauden lopusta lukien. Muiden verovelvollisten verotus päättyy aina viimeistään verovuotta seuraavan vuoden lokakuun lopussa. Myöhästymismaksua sovelletaan vain, jos veroilmoitus annetaan tai muu laiminlyönti korjataan ennen verovelvolliskohtaista verotuksen päättymistä. Jos veroilmoitus annetaan tai muu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti korjataan vasta sen jälkeen, kun verovelvollisen verotus on päättynyt, laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Myöhästymismaksu määrätään verovelvolliselle. Yhtymä ei ole tuloverotuksessa erillinen verovelvollinen (TVL 15 ja 16 §). Yhtymään sovelletaan kuitenkin soveltuvin osin verovelvollista koskevia säännöksiä (VML 2 §:n 3 momentti). Myöhästymismaksu määrätään myös, jos henkilöyhtiön tai muun yhtymän ilmoittamisvelvollisuus on täytetty myöhässä. Yhtymän laiminlyöntiin perustuva myöhästymismaksu määrätään elinkeinoyhtymän vastuunalaisille yhtiömiehille ja muun yhtymän osakkaille yhtymäosuuksien mukaisessa suhteessa (HE 97/2017 s. 151).

Verovelvollinen on vastuussa siitä, että veroilmoitus annetaan ja tiedot ilmoitetaan oikea-aikaisesti, vaikka hän olisi uskonut veroilmoituksen antamisen toiselle henkilölle, kuten tilitoimistolle tai asianhoitajalle. Myöhästymismaksua ei jätetä määräämättä sillä perusteella, että myöhästyminen on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Veronkorotusta pidetään hallinnollisena rangaistusluonteisena seuraamuksena, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (ks. kohta 3.1.2). Sen sijaan myöhästymismaksulla ei ole merkitystä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntien mahdollisessa rikosoikeudellisessa käsittelyssä, kun otetaan huomioon myöhästymismaksun määräytymisperuste ja vähäinen määrä.  

2.1.2 Veroilmoituksen myöhästyminen

Myöhästymismaksu määrätään ensiksikin silloin, kun veroilmoituksen antaminen määräajassa on kokonaan laiminlyöty, mutta ilmoitus annetaan ennen verotuksen päättymistä. Veroilmoituksella tarkoitetaan tässä yhteydessä pääverolomakkeita ja eräitä vastaavia verolomakkeita, jotka on tarkoitettu tietyn tulolähteen tai tulolajien tulon ilmoittamiseen. Veroilmoituksia ovat esimerkiksi:

• yhteisön elinkeinotoiminnan veroilmoitus (6B)
• erittely yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tuloksesta (7A)
• erittely yhteisön ja yhteisetuuden maatalouden tulolähteen tuloksesta (7M)
• laskelma elinkeinotoiminnan tuloksesta / Luottolaitos, sijoituspalveluyritys ja vakuutuslaitos (77)
• elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan veroilmoitus (6A)
• maatalouden veroilmoitus (2)
• maatalousyhtymän veroilmoitus (2Y)
• metsätalouden veroilmoitus (2C)
• liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoitus (5).

VML 33 §:n 1 momentissa tarkoitettuna veroilmoituksena ei pidetä varsinaisen pääverolomakkeen liitelomaketta, jolla annetaan tarkempia tietoja, selvityksiä tai erittelyjä pääverolomakkeella ilmoitettavista tuloista, vähennyksistä, varoista, veloista tai muista verotukseen vaikuttavista tiedoista. Veroilmoituksina ei myöskään pidetä esitäytetyn veroilmoituksen korjaamiseen ja täydentämiseen käytettäviä lomakkeita. Myöhästymismaksun kannalta veroilmoituksia eivät ole esimerkiksi seuraavat lomakkeet:

• erittely varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista (62)
• erittely osinkotuloista ja muista voitonjaon tyyppisistä eristä (73)
• vuokratulot osakehuoneistoista (7H)
• luovutusvoitto- tai tappiolaskelma (9 ja 9A)

Lähtökohtana on, että jokaisen, jolla on ollut verovuonna veronalaista tuloa tai varoja tai velkoja taikka muita verotukseen vaikuttavia tietoja, on annettava veroilmoitus ilman kehotusta (VML 7 §:n 6 momentti). Velvollisuutta antaa veroilmoitus ilman kehotusta on rajoitettu eräiden verovelvollisryhmien osalta VML 7 §:ssä ja Verohallinnon päätöksellä (ks. Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista (1285/2023) 13 §). Viimeksi mainituissa tapauksissa veroilmoitus on annettava, jos Verohallinto sitä erikseen vaatii tai jos joku pykälässä mainituista edellytyksistä täyttyy.   

Verohallinto lähettää luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle esitäytetyn veroilmoituksen, jolle merkitään valmiiksi Verohallinnon tiedossa olevat tulo-, vähennys- ja muut verotustiedot (VML 7 §:n 2 momentti). Esitäytetyt tiedot ovat yleensä verovelvollisen henkilökohtaisen tulolähteen tuloja ja vähennyksiä. Verovelvollisen on tarkistettava esitäytetyt tiedot sekä ilmoitettava puuttuvat ja korjatut tiedot Verohallinnolle sähköisesti tai asianomaisilla verolomakkeilla. Siltä osin kuin verovelvollinen ei ilmoita muutoksia saamaansa esitäytettyyn veroilmoitukseen, hänen katsotaan antaneen veroilmoituksen esitäytettyjen tietojen mukaisena (VML 7 §:n 4 momentti).

Koska esitäytetyn veroilmoituksen saaneen luonnollisen henkilön ja kuolinpesän katsotaan antaneen veroilmoituksen määräpäivänä, luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle ei määrätä myöhästymismaksua koko veroilmoituksen myöhästymisestä siltä osin kuin on kysymys esitäytetyn veroilmoituksen tietosisältöön kuuluvista henkilökohtaisen tulolähteen tulo- ja vähennystiedoista. Sitä vastoin luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle voidaan määrätä myöhästymismaksu sen johdosta, että hän antaa myöhässä maatalouden, metsätalouden tai liikkeen- tai ammatinharjoittajan veroilmoituksen. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrätään myöhästymismaksu myös sen vuoksi, että hän täydentää tai korjaa esitäytetyn veroilmoituksen tietoja vasta korjausten ilmoittamiselle säädetyn määräajan jälkeen (ks. kohta 2.1.2).

Veroilmoituksen myöhästymisestä määrättävän myöhästymismaksun kannalta ei ole väliä, antaako verovelvollinen veroilmoituksen oma-aloitteisesti vai vasta Verohallinnon kehotuksesta. Kummassakin tapauksessa seuraamuksena on myöhästymismaksu, jos veroilmoitus annetaan ennen verovelvollisen verotuksen päättymistä. Jos veroilmoitus annetaan vasta verotuksen päättymisen jälkeen, seuraamuksena määrätään veronkorotus.

Jos verovelvollisen myöhässä antamassa veroilmoituksessa on puutteita tai virheitä, niiden johdosta verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus myöhästymismaksun lisäksi.

2.1.3 Muu laiminlyönti

Toiseksi myöhästymismaksu määrätään, jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon, asiakirjan tai selvityksen puutteellisena tai virheellisenä, mutta korjaa puutteen tai virheen oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä. Kyse on tällöin veroilmoituksen yksittäisten puutteiden ja virheiden korjaamisesta. Myöhästymismaksu määrätään pääsääntöisesti vain silloin, kun veroilmoitusta korjataan verovelvollisen vahingoksi eli verotettavan tulon tai veron määrä lisääntyy tai tappio pienenee

Myöhästymismaksu määrätään esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa veroilmoitukselta puuttuneen tulon tai pyytää poistamaan veroilmoituksella olleen aiheettoman vähennyksen veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta ennen verotuksen päättymistä.

Myöhästymismaksua sovelletaan veroilmoituksessa olevan puutteen tai virheen korjaamiseen vain silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen oma-aloitteisesti. Myöhästymismaksun määräämisen edellytykset ovat siten erilaiset kuin koko veroilmoituksen myöhästymisen osalta.

Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus, valvontakäynti tai verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi. Tällöin puutteen tai virheen johdosta määrätään veronkorotus.

Korjaamista ei pidetä oma-aloitteisena myöskään niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen korjaa veroilmoituksessa olevan puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon verotarkastuksesta tai muusta valvontatoimesta, joka koskee häntä välillisesti. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun verotarkastuksen kohteena on yhtiö, josta verovelvollinen on saanut tuloja. Jos verovelvollinen ilmoittaa yhtiöltä saamansa pimeät palkat vasta sen jälkeen, kun hän on saanut tiedon yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta tai muusta palkkoja koskevasta valvontatoimesta, kyse ei ole oma-aloitteisesta korjaamisesta. Sen sijaan korjaamista voidaan pitää oma-aloitteisena sen estämättä, että Verohallinto on verkkosivuillaan tai tiedotusvälineissä kertonut aikovansa panostaa tietyn toimialan tai ilmiön valvontaan.  

Valvontatoimi voi kohdistua verovelvollisen verotuksen tiettyyn osakysymykseen tai laajemmin verovelvollisen veroilmoituksen oikeellisuuteen. Jos valvontatoimi selvästi koskee vain verovelvollisen verotuksen yksittäistä kohtaa tai osaa, veroilmoituksen tietojen korjaaminen muilta osin katsotaan oma-aloitteiseksi.

Jos myöhässä ilmoitetuissa tiedoissa on puutteita tai virheitä, verovelvolliselle määrätään niiden johdosta lisätystä tulosta tai lisääntyneestä verosta veronkorotus myöhästymismaksun lisäksi.

2.1.4 Vähennystiedot

Verovelvollisen tulee ilmoittaa myös vähennykset ja muut verotuksessa verovelvollisen eduksi vaikuttavat tiedot veroilmoituksen antamiselle säädetyssä määräajassa. Verotusmenettelyn sujuvuuden kannalta on tärkeää, että kaikki verotukseen vaikuttavat tiedot ilmoitetaan ajoissa. Lähtökohtana kuitenkin on, että myöhästymismaksua ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen ilmoittaa vähennystietonsa myöhässä tai on ilmoittanut tulon liian suurena ja korjaa sen myöhemmin oikean määräiseksi. Myöhästymismaksu voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos verovelvollinen ilmoittaa vähennystietonsa toistuvasti myöhässä tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VML 33 §:n 2 momentti). Tästä voi olla kyse lähinnä tilanteessa, jossa verovelvollinen ilmoittaa vähennysvaatimuksensa vuodesta toiseen vasta määräpäivän jälkeen ilman pätevää syytä.

Vähennyksiä ovat erilaiset tulosta tai verosta tehtävät vähennykset. Vähennystietona pidetään myös esitäytetylle veroilmoitukselle merkitystä arvopaperin luovutushinnasta vähennettävää arvopaperin hankintahintaa (HE 97/2017 s. 143). Verovelvollisen eduksi vaikuttava tieto on esimerkiksi alijäämähyvityksen enimmäismäärään vaikuttava tieto lapsesta.

Myöhästymismaksu määrätään, jos koko veroilmoitus on annettu myöhässä, vaikka verovelvollisella ei ole muuta ilmoitettavaa kuin vähennystietoja tai tappiota.

2.2 Myöhästymismaksun suuruus

Myöhästymismaksu on määrältään kiinteä ja kertaluonteinen. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa verovuotta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa verovuotta kohden (VML 33 §:n 3 momentti). Sadan euron myöhästymismaksua sovelletaan esimerkiksi osakeyhtiön sekä henkilöyhtiön ja muun yhtymän verotuksessa. Myöhästymisen kesto, myöhässä ilmoitetun tulon suuruus tai verovelvolliselle määrättävän veron määrä eivät vaikuta myöhästymismaksun määrään. Verovelvolliselle määrätään verovuoden tuloverotuksessa vain yksi myöhästymismaksu kaikista verovuoteen kohdistuvista laiminlyönneistä, jotka kuuluvat myöhästymismaksun soveltamisalaan.

Yhtymän myöhästymismaksu määrätään yhtymän osakkaille (vastuunalaisille yhtiömiehille) heidän yhtymäosuuksiensa mukaisessa suhteessa. Osuus yhtymän myöhästymismaksusta määrätään osakkaalle hänen omaan veroilmoitukseensa liittyvästä laiminlyönnistä mahdollisesti määrättävän myöhästymismaksun lisäksi (HE 97/2017 s. 151). Osakkaalle verovuodelta määrättävien myöhästymismaksujen yhteismäärä voi näissä tilanteissa olla suurempikin kuin 50 euroa tai 100 euroa. Jos osakkaalle ei määrätä muuta myöhästymismaksua kuin osuus yhtymän myöhästymismaksusta, osakkaalle verovuodelta määrättävä myöhästymismaksu voi olla pienempi kuin 50 tai 100 euroa.

2.3 Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen               

Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy (VML 33 §:n 5 momentti).

2.3.1 Verovelvollisesta riippumattomat syyt

Verovelvollisesta riippumattomia syitä ovat esimerkiksi yleisen tietoverkon tai Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun toimintahäiriöt, joiden vuoksi veroilmoitusta ei ole voitu antaa määräajassa. Myöhästymismaksua ei määrätä myöskään silloin, kun verovelvollinen ei ole voinut tietoliikennehäiriön vuoksi ilmoittaa korjauksia ja täydennyksiä esitäytetyn veroilmoituksen tietoihin säädetyssä määräajassa. Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen edellyttää, että veroilmoitus annetaan tai tiedot ilmoitetaan viipymättä eli heti esteen lakattua.

2.3.2 Vähäinen laiminlyönti

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti tai ajallisesti. Tarkoituksena on, että myöhästymismaksua ei määrätä, jos myöhässä ilmoitettujen verotustietojen taloudellinen merkitys on vähäinen tai myöhästyminen on lyhytkestoinen.

VML:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 vp ei ole täsmällisemmin määritelty, milloin laiminlyönti on vähäinen. Verohallinto katsoo, että laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, jos verovelvollisen myöhässä ilmoitettaman tulon tai muun tiedon johdosta ansio- ja pääomatulon yhteismäärä tai verotettava tulos ennen tappioiden vähentämistä kasvaa tai vahvistettava tappio pienenee enintään 2 000 euroa. Jos kyseisessä tapauksessa ei lisätä tuloa, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä, jos veron määrä lisääntyy enintään 500 euroa myöhässä ilmoitetun tai korjatun tiedon johdosta. Verovelvollisen eri aikoina myöhässä ilmoittamat tuloerät lasketaan yhteen edellä mainittuja eurorajoja sovellettaessa. Koko veroilmoituksen myöhästymistä ei kuitenkaan pidetä vähäisenä laiminlyöntinä pelkästään sen johdosta, että ilmoitettava tulo tai määrättävä vero on vähäinen tai ilmoitettava tulos on tappiollinen.  

Verohallinto katsoo, että laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää ajallisesti vähäisenä, jos veroilmoitus annetaan tai muu laiminlyönti korjataan viimeistään kolmantena päivänä veroilmoituksen määräpäivän jälkeen.

Edellä mainituista euromääräisistä rajoista ja aikarajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys myöhästymiseen tai ilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Myöhästymismaksu määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. 

Verovelvollisen on annettava pääveroilmoituksen yhteydessä eräitä liitelomakkeita, joilla annetaan tarkempia tietoja ja erittelyjä ilmoitetuista tuloista ja vähennyksistä, sekä eräitä muita asiakirjoja ja selvityksiä. Verovelvollisen on myös allekirjoitettava Verohallinnolle palautettavat veroilmoitukset ja eräät muut verolomakkeet. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt edellä mainitut velvollisuutensa, mutta korjaa laiminlyönnin oma-aloitteisesti ennen verotuksensa päättymistä, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä, eikä myöhästymismaksua määrätä. Myöhästymismaksu tulee kuitenkin määrätä, jos myöhästyminen on toistuvaa. Myöhästymismaksu on määrättävä myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen oma-aloitteisesti ilmoittaa liitelomakkeella tai muulla selvityksellä pääveroilmoitukselta puuttuvan tulon tai veron määrää lisäävän tiedon ja tulon tai veron määrän lisäys ei ole euromääräisesti vähäinen.   

2.3.3 Pätevä syy

Pätevänä syynä myöhästymiselle pidetään esimerkiksi äkillistä sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan määräajassa. Ilmoittamisvelvollisuus tulee täyttää viipymättä eli heti esteen lakattua, jotta myöhästymismaksu voidaan jättää määräämättä. Pätevänä syynä veroilmoituksen myöhästymiselle ei pidetä esimerkiksi verovelvollisen työkiireitä tai lomaa.  

2.3.4 Muu erityinen syy

Muuna erityisenä syynä pidetään muun muassa verovelvollisen vahingossa tekemää lasku-, kirjoitus- tai ilmaisuerehdystä, jonka vuoksi ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty oikeansisältöisenä määräajassa. Kyse voi olla veroilmoitusta laadittaessa tai verotustietoja Verohallinnolle annettaessa tapahtuneesta mekaanistyyppisestä virheestä, jonka seurauksena tulo on ilmoitettu pienempänä kuin on ollut tarkoitus. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos verovelvollinen korjaa tällaisesta syystä johtuneen virheen viipymättä sen havaitsemisen jälkeen. Verovelvollisen on pyydettäessä esitettävä selvitys siitä, että kyse on ollut vahingossa tehdystä erehdyksestä.  Myöhästymismaksun määräämättä jättämiselle on erityinen syy myös silloin, kun osakeyhtiö tai osuuskunta ilmoittaa yhtiölainsäädännön mukaisessa määräajassa pidetyn varsinaisen yhtiökokouksen tai osuuskunnan kokouksen vahvistamasta tilinpäätöksestä johtuvat muutokset veroilmoituksen tietoihin viipymättä varsinaisen yhtiökokouksen jälkeen (HE 97/2017 vp s. 152).

2.4 Myöhästymismaksun määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvollista ei lähtökohtaisesti kuulla ennen myöhästymismaksun määräämistä. Myöhästymismaksu on tarkoitettu määrättäväksi kaavamaisesti sillä perusteella, että veroilmoitus tai muu ilmoitettava tieto on saapunut Verohallintoon määräpäivän jälkeen. Koska myöhästymismaksun määräytymisperusteisiin ei normaalisti liity tapauskohtaista harkintaa ja maksu on aina samansuuruinen, kuuleminen on yleisesti tarpeetonta. Verovelvolliselle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen ennen myöhästymismaksun määräämistä, jos se on erityisestä syystä tarpeen (VML 33 §:n 4 momentti). Kuuleminen viranomaisen aloitteesta voi olla aiheellista lähinnä silloin, kun on epäselvää, milloin ilmoitus tai tieto on saapunut Verohallintoon.

Myöhästymismaksu määrätään verotuspäätöksellä.  Verovelvollinen voi verotuspäätöksen saatuaan esittää selvitystä myöhästymiseen johtaneista syistä. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos määräämättä jättämiselle on VML 33 §:n 5 momentissa tarkoitettu peruste. Jos selvitys tästä esitetään jo ennen verotuksen päättymistä, myöhästymismaksu jätetään määräämättä jo säännönmukaisessa verotuksessa. Verotuksen päättymisen jälkeen verovelvollinen voi vaatia myöhästymismaksun poistamista oikaisuvaatimuksella. Myöhästymismaksuun sovelletaan samoja muutoksenhaku- ja oikaisusäännöksiä kuin verotuspäätökseen.

3 Veronkorotus

3.1 Veronkorotuksen määräämisperusteet

3.1.1 Yleistä

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta (VML 32 §:n 1 momentin 1 kohta). VML:ssä säädetään lisäksi erikseen veronkorotuksen määräämisestä siirtohinnoitteludokumentointiin ja maakohtaiseen raporttiin liittyvistä laiminlyönneistä sekä aiheettoman ulkomaanveron vähennysvaatimuksen perusteella (VML 32 §:n 1 momentin 2–4 kohdat).  Veronkorotus on seuraamus siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa.

Poikkeuksen veronkorotuksen määräämiseen muodostavat ne laiminlyönnit, joiden seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. VML 32 § on aikaisempia veronkorotussäännöksiä kaavamaisempi ja se sisältää vähemmän viranomaisharkintaa veronkorotuksen määräämisessä. Veronkorotussäännös on viranomaista velvoittava siten, että veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty (HE 97/2017 s. 142). Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä tai siihen on muu laissa säädetty peruste (ks. kohta 3.3. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen).

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden laajuutta ja sisältöä koskevien säännösten perusteella määräytyy se, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Ilmoittamisvelvollisuudesta on säädetty VML 2 luvussa ja sen nojalla annetuissa verotusmenettelyasetuksessa ja Verohallinnon päätöksessä veroilmoituksessa annettavista tiedoista (1285/2023).

Verovelvollisen on annettava verotusta varten veroilmoitus, jossa on ilmoitettava veronalaiset tulot, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoista ja veloista sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot (VML 7 §). VML:ssä on säädetty lisäksi siirtohinnoitteludokumentointia koskevasta esittämisvelvollisuudesta (14 c §) ja velvollisuudesta antaa maakohtainen raportti (14 d §). Verohallinnon päätöksellä veroilmoituksessa annettavista tiedoista määrätään tarkemmin veroilmoituksella annettavista tiedoista ja selvityksistä. llmoittamisvelvollisuuteen kuuluu myös velvollisuus antaa veroviranomaisen tai muutoksenhakuviranomaisen erikseen pyytämät lisätiedot ja selvitykset sekä esittää kehotuksesta tositteet (VML 11 §). Velvollisuus esittää kirjanpito- ja muu aineisto tarkastettavaksi verotarkastuksessa (VML 14 §) on samoin osa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuutta.

Verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa esimerkiksi silloin, kun hän jättää veroilmoituksessa ilmoittamatta tulon, joka on verolainsäädännön mukaan veronalainen. Kyse on ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä myös, jos verovelvollinen ilmoittaa veroilmoituksella vähennyksenä kulun, joka on verolainsäädännön mukaan vähennyskelvoton, tai kulun, jota hänellä ei ole tosiasiassa ollut. Verovelvolliselle määrätään näissä tapauksissa veronkorotus ilmoittamatta jätetystä tulosta tai vähennyksen epäämisestä johtuvan lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella.

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on kyse myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen ei anna tulosta, vähennyksestä tai muusta verotukseen vaikuttavasta seikasta kaikkia vaadittuja tietoja, antaa ne harhaanjohtavasti tai muussa kuin niille veroilmoituksella tarkoitetussa kohdassa.

Henkilöverotuksen esitäytetyn veroilmoituksen osalta on huomattava, että verovelvollisella on velvollisuus tarkistaa Verohallinnon veroilmoitukselle esitäyttämät tiedot ja ilmoittaa puuttuvat ja korjatut tiedot Verohallinnolle (VML 7 §:n 3 momentti). Jos verovelvollinen ei ilmoita esimerkiksi esitäytetyltä veroilmoitukselta puuttuvaa tuloa tai korjaa esitäytetylle veroilmoitukselle liian suurena merkittyä vähennystä, hän laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa ja hänelle voidaan määrätä veronkorotus. 

Verovelvollisen omalla käsityksellä tulon veronalaisuudesta tai kulun vähennyskelpoisuudesta ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Myöskään sillä, onko verovelvollinen toiminut tahallisesti tai huolimattomasti, ei ole tässä arvioinnissa merkitystä. Veronkorotuksen tasoa määrättäessä otetaan kuitenkin huomioon, onko tulon veronalaisuus tai kulun vähennyskelpoisuus objektiivisesti katsoen tulkinnanvarainen tai epäselvä (ks. kohta 3.2.7).

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on kyse myös, jos verovelvollinen ei toimita tai esitä Verohallinnolle sen erikseen pyytämiä lisätietoja ja selvityksiä tai tositteita. Verovelvolliselle voidaan määrätä näissä tapauksissa euromääräinen vähimmäiskorotus (ks. kohta 3.2.9). Laiminlyönnistä ei kuitenkaan määrätä erillistä veronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella.

Verovelvollinen on vastuussa veroilmoituksensa oikeellisuudesta, vaikka veroilmoituksen olisi laatinut verovelvollisen puolesta toinen henkilö, kuten kirjanpitäjä tai asianhoitaja. Veronkorotusta ei alenneta tai jätetä määräämättä sillä perusteella, että veroilmoituksessa oleva puute tai virhe on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessä 2018:60, että aikaisempi VML 32.3 §, jonka soveltaminen on edellyttänyt, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, on verovelvollisen syyllisyyden arviointia edellyttävä rangaistuksen luontoinen säännös. Alaikäinen verovelvollinen ei ollut vastuussa veroilmoituksensa antamisesta, vaan tämä tehtävä kuului lain mukaan hänen edunvalvojinaan toimiville vanhemmilleen. KHO:n mukaan alaikäiselle ei voitu määrätä VML 32.3 §:n mukaista veronkorotusta yksinomaan hänen edunvalvojansa toiminnan perusteella.

VML:n nykyisten veronkorotussäännösten mukaisen veronkorotuksen määrääminen ei edellytä vastaavaa syyllisyysarviointia edes vakavimpia laiminlyöntejä koskevan korotetun veronkorotuksen osalta. Verohallinnon käsityksen mukaan voimassa olevia veronkorotussäännöksiä voidaan soveltaa myös alaikäisen verovelvollisen verotuksessa tapahtuneisiin laiminlyönteihin. Edunvalvojan ja alaikäisen verovelvollisen keskinäisistä vastuusuhteista on huomattava, että edunvalvoja on velvollinen korvaamaan muun muassa varallisuusvahingon, jonka hän on tehtäväänsä hoitaessaan tahallisesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut päämiehelleen (laki holhoustoimesta (442/1999) 45 §).    

Veronkorotusta ei määrätä, jos verotuksessa oleva virhe ei johdu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Veronkorotusta ei määrätä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tulon oikein, mutta se on jäänyt kokonaan tai osittain verottamatta viranomaiselle sattuneen lasku-, kirjoitus tai tallennusvirheen vuoksi.     

Kotimaisten elinkeinoyhtymien ja muiden yhtymien on annettava veroilmoitus tuloistaan. Kotimaisen yhtymän verotettava tulo ja osakkaiden tulo-osuuksien määrät vahvistetaan yhtymän verotuksessa. Verohallinto lisää tulo-osuudet osakkaiden veronalaisiin tuloihin. Esimerkiksi yhtymän osakkaana olevan henkilöyhtiön ja yhteisön on lisäksi ilmoitettava veronalainen tulo-osuus omassa veroilmoituksessaan. Verotettavan tulo-osuuden oikea määrä ei ole välttämättä osakkaan tiedossa veroilmoitusta annettaessa, jos yhtymän verotus ei ole vielä tuolloin päättynyt. Osakkaalle ei yleensä määrätä veronkorotusta sen johdosta, että osakas ei ole ilmoittanut kotimaisesta yhtymästä saamansa veronalaista tulo-osuutta oikeamääräisenä veroilmoituksessaan.

3.1.2 Vähennystiedot

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus koskee veronalaisten tulojen ohella vähennyksiä ja muita verotuksessa verovelvollisen eduksi eli suoritettavan veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Lähtökohtana kuitenkin on, että veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen on jättänyt vähennystiedon osittain tai kokonaan ilmoittamatta tai on ilmoittanut tulon liian suurena. Veronkorotus voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos tällainen laiminlyönti on toistuvaa tai osoittaa verovelvollisen piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VML 32 §:n 2 momentti). Käytännössä veronkorotus voi tulla määrättäväksi silloin, kun verovelvollinen esittää vähennysvaatimuksensa vuodesta toiseen vasta verotuksen päättymisen jälkeen ilman hyväksyttävää syytä.

Verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos koko veroilmoitus on annettu vasta verotuksen päättymisen jälkeen, vaikka verovelvollisella ei ole muuta ilmoitettavaa kuin vähennystietoja tai tappiota.

Veronkorotus voidaan määrätä, jos verovelvollinen ilmoittaa verotusta varten virheellisiä vähennystietoja. Verovelvolliselle määrätään tällöin lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella laskettava veronkorotus.

3.1.3 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti, josta määrätään veronkorotus, voi täyttää myös verorikoksen tunnusmerkistön. Veronkorotus on hallinnollinen rangaistusluonteinen seuraamus, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (HE 97/2017 s. 71). Kysymys on ns. ne bis in idem -periaatteesta (”ei kahdesti samassa asiassa”). Verohallinto ei voi yleensä tehdä rikosilmoitusta samasta teosta tai laiminlyönnistä, jonka osalta on jo määrätty veronkorotus (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta 3 §). Tämä koskee esimerkiksi tilannetta, jossa luonnollisesta henkilöstä tehtäisiin rikosilmoitus saman tulon salaamisesta, jonka ilmoittamatta jättämisestä hänelle on määrätty veronkorotus. Sen sijaan osakeyhtiölle sen verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä määrätty veronkorotus ei estä rikosilmoituksen tekemistä ja rikosoikeudellisen seuraamuksen määräämistä yhtiön ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä vastuussa olevalle henkilölle osakeyhtiön laiminlyönnin perusteella (ks. Verohallinnon ohje Ne bis in idem -periaate ja verotus).

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ja veronkorotusasiaa käsitellessään Verohallinnon tulee arvioida, onko laiminlyönti sen laatuinen, että se on lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.  Verohallinnon on mahdollista rikosilmoitusta silmällä pitäen myös arvioida, onko teko tai laiminlyönti ollut ilmeisesti tahallinen, vaikka tahallisuus ei ole veronkorotuksen määräämisen edellytys.

Jos kyse on laiminlyönnistä, joka tulee saattaa käsiteltäväksi rikosasiana ja veronkorotuksen määrääminen estäisi rikosoikeudellisen käsittelyn, Verohallinnon tulee jättää veronkorotus määräämättä erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

3.2 Veronkorotuksen suuruus

3.2.1 Yleistä

Veronkorotussääntelyn lähtökohtana on, että veronkorotuksen määrä perustuu laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen. Veronkorotuksen määrä ei perustu verovelvollisen tahallisuuden tai tuottamuksen arviointiin, vaan se vahvistetaan tapauksen ulkoisten tunnusmerkkien, kuten ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvän tulon tai veron määrän tai laiminlyönnin toistuvuuden perusteella. Tavallisesti tämä tarkoittaa sitä, että veronkorotukseksi vahvistetaan säädetyn prosentin mukainen määrä lisätystä tulosta tai lisääntyneestä verosta.  

Lisättyyn tuloon sovellettavista veronkorotusprosenteista säädetään VML 32 a §:ssä ja lisääntyneeseen veroon sovellettavista veronkorotusprosenteista VML 32 b §:ssä. Samoja veronkorotusprosentteja sovelletaan kaikkien verovelvollisryhmien verotuksessa sekä eri tulolähteiden (elinkeinotoiminta, maatalous) ja tulolajien (pääomatulo ja ansiotulo) verotusta toimitettaessa.

Veronkorotusprosentit ovat kiinteämääräisiä lukuun ottamatta korotettua veronkorotusta. Lisäksi VML:ssä on säännökset vähimmäiskorotuksesta, eräistä euromääräisistä veronkorotuksista ja veronkorotuksen määräämättä jättämisestä. 

Veronkorotusprosentit

Perustaso	2 % lisätystä tulosta 10 % lisääntyneestä verosta	oletustaso, jota sovelletaan, jos korottavia tai alentavia seikkoja ei ole
Korotettu veronkorotus	3 – 10 % lisätystä tulosta 15 – 50 % lisääntyneestä verosta	laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.
Arvioverotus	5 % lisätystä tulosta 25 % lisääntyneestä verosta	verotus toimitetaan arvioimalla
Alennettu veronkorotus	1 % lisätystä tulosta 5 % lisääntyneestä verosta	asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton tietyt ulkomaantulot
Oma-aloitteinen korjaaminen	0,5 % lisätystä tulosta 2 % lisääntyneestä verosta	verovelvollinen vaatii oma-aloitteisesti virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen.
Vähimmäiskorotus	75 euroa (luonnollinen henkilö ja kuolinpesä) 150 euroa (muut)	veronkorotuksen vähimmäismäärä ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta tuloon ei tehdä lisäystä tai vero ei lisäänny
Euromääräinen veronkorotus	Enintään 25 000 euroa	siirtohinnoitteludokumentointiin ja maakohtaiseen raporttiin liittyvät laiminlyönnit aiheeton ulkomaanveron vähennysvaatimus
Veronkorotusta ei määrätä		vähäinen laiminlyönti, pätevä syy  alennetun veronkorotuksen määrääminen on olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta

Kiinteitä veronkorotusprosentteja sovellettaessa veronkorotuksen euromäärä lasketaan kertomalla lisätyn tulon tai lisääntyneen veron määrä laiminlyöntiin soveltuvalla veronkorotusprosentilla. Veronkorotuksille ei ole euromääräistä kattoa. Veronkorotukseksi määrätään lisätystä tulosta tai lisääntyneestä verosta säädetyn prosentin mukaan laskettu euro- ja senttimäärä, eikä näin lasketusta määrästä voida harkinnalla poiketa. Kiinteällä veronkorotusprosentilla laskettavan veronkorotuksen määrää ei voida esimerkiksi alentaa sillä perusteella, että lisättävän tulon suuren määrän vuoksi myös veronkorotuksen euromäärä muodostuu suureksi. Kiinteistä veronkorotusprosenteista seuraa toisaalta, että jos veronkorotuksen perusteena ollut lisätty tulo tai lisääntynyt vero alenee verotuksen muutoksen johdosta, myös veronkorotusta alennetaan vastaavasti. Lisätty tulo voi alentua esimerkiksi silloin, jos oikaisuvaatimuksella vaaditaan vähennettäväksi lisättyyn tuloon kohdistuvia vähennyksiä ja oikaisuvaatimus hyväksytään kokonaan tai osittain.

VML:n säännöksissä ei ole säädetty erikseen peitellystä osingosta määrättävästä veronkorotuksesta. Sekä yhtiölle että osakkaalle määrätään siten veronkorotus normaalisti lisätyn tulon määrästä käyttäen tapaukseen soveltuvaa veronkorotusprosenttia.

Verovelvollisen veroilmoituksessa voi olla useampia puutteita tai virheitä ja ne voivat olla luonteeltaan erilaisia. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja se, määrätäänkö veronkorotus perussäännöksen vai muun veronkorotussäännöksen mukaan, ratkaistaan kunkin virheen ja laiminlyönnin osalta erikseen. Verotuspäätöksessä eri virheiden ja laiminlyöntien perusteella laskettujen veronkorotusten yhteismäärä määrätään yhtenä veronkorotuksena (HE 97/2017 s. 75).

3.2.2 Lisätty tulo

Veronkorotus lasketaan tuloverotuksessa ensisijaisesti lisätyn tulon perusteella. Lisätyllä tulolla tarkoitetaan veroilmoituksesta poikettaessa tai verotusta oikaistaessa verotettavaan tuloon lisättävää määrää. Veronkorotus lasketaan kertomalla lisätyn tulon euromäärä laiminlyöntiin soveltuvalla veronkorotusprosentilla. Lisätystä tulosta aiheutuva veron määrän lisäys ei vaikuta veronkorotuksen määrään.

Lisätty tulo on tavallisesti jokin ilmoittamatta jäänyt tuloerä tai aiheeton vähennys. Eräät tulot, kuten osingot ja ylijäämät, ovat osittain veronalaista ja osittain verovapaata tuloa. Veronkorotuksen perusteena oleva lisätty tulo lasketaan tulon veronalaisesta osuudesta. Lisätyn tulon määrä lasketaan entiseen tapaan vähentämällä tulosta siihen kohdistuvat tulonhankkimiskulut, vähennyskelpoiset korkomenot ja muut vähennyskelpoiset erät, joita ei ole jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa (HE 97/2017 s. 145).

Omaisuuden luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta kyseisen omaisuuden hankintameno ja voiton hankkimisesta johtuneet menot tai hankintameno-olettaman mukaan laskettu määrä. Jos luovutusvoitto on jäänyt ilmoittamatta, lisättynä tulona, josta veronkorotus lasketaan, pidetään luovutuskohtaisesti laskettua voiton määrää. Lisättyä tuloa laskettaessa ei oteta huomioon muista luovutuksista syntyneitä tappioita, koska muiden luovutusten hankintamenot ja kulut eivät kohdistu voitollisesta luovutuksesta saatuun tuloon. 

Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän pääomatulosta vähennettävien tulonhankkimismenojen, korkomenojen ja tulolähteiden tappioiden yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, verovelvolliselle muodostuu pääomatulolajin alijäämä, jonka perusteella hänelle määrättävistä veroista vähennetään alijäämähyvitys. Jos alijäämähyvityksenä verosta vähennetty korko- tai tulonhankkimismeno on aiheeton, veronkorotus lasketaan tällaisessa tapauksessa kuitenkin lisätystä tulosta eikä lisääntyneestä verosta.

Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla (VML 32 a §:n 7 momentti). Säännös koskee esimerkiksi tilannetta, jossa yrityksen tappiolliseen tulokseen tehdään verotusta toimitettaessa tai verotuksen oikaisussa lisäys, jonka johdosta verovuoden tappio pienenee. Lisäyksen johdosta myös seuraavien vuosien tulosta vähennettävän tappion määrä pienenee. Veronkorotus lasketaan tappiovuoden lisätyn tulon määrästä riippumatta siitä, olisiko verovelvollinen voinut vähentää aiheettoman tappion vai ei.

3.2.3 Lisääntynyt vero

Veronkorotus lasketaan lisääntyneen veron perusteella silloin, kun verovelvollisen tuloon ei tehdä lisäystä. Näin voi olla lähinnä silloin, kun verovelvolliselta evätään aiheeton verosta tehtävä vähennys. Verosta tehtävä vähennys on esimerkiksi kotitalousvähennys. Aiheettomasta ulkomaanveron vähentämisvaatimuksesta määrättävästä veronkorotuksesta on erityissäännös (ks. kohta 3.2.12). Lisääntyneellä verolla tarkoitetaan veroilmoituksesta poikkeamisesta tai verotuksen oikaisusta johtuvaa verovuoden verojen määrän lisäystä. Veroja, joiden perusteella veronkorotus lasketaan tuloverotuksessa ovat verot ja maksut, joihin verotusmenettelylakia sen 1 §:n mukaan sovelletaan eli valtionvero, kunnallisvero, yhteisön tulovero, kirkollisvero, sairausvakuutusmaksu sekä henkilön yleisradiovero ja yhteisön yleisradiovero.

Jos verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määräytyminen on erityisen tulkinnanvaraista ja verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään tulon oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein, veronkorotus voidaan jättää kohtuuttomuuden perusteella määräämättä.

Veronkorotus lasketaan lisääntyneestä verosta myös, jos verovelvollinen on ilmoittanut tulon vääränä tulolajina (VML 32 b §:n 3 momentti). Säännös koskee luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien verotusta, jossa tulot jaetaan kahteen tulolajiin, pääomatuloon ja ansiotuloon.

Jos verovelvollinen on ilmoittanut tulon tai vähennyksen väärässä tulolähteessä, korotus lasketaan lisätystä tulosta. Lisättynä tulona pidetään tällöin tulolähteen verotettavaan tuloon tehtävän lisäyksen ja toisen tulolähteen verotettavasta tulosta tehtävän vähennyskelpoisen määrän erotusta. Jos toisen tulolähteen tulosta vähennyskelpoinen määrä on yhtä suuri tai suurempi kuin toisen tulolähteen tuloon lisättävä määrä, lisättyä tuloa ei jää. Ilmoittamisvelvollisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään tällöin vähimmäiskorotus.

3.2.4 Veronkorotuksen perustaso

Veronkorotuksen perustaso on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä (VML 32 a §:n 1 momentin 1 kohta). Lisääntyneen veron perusteella laskettavan veronkorotuksen perustaso on 10 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 1 kohta). Perustason veronkorotus määrätään, jos tapauksessa ei ole laissa säädettyjä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja.

Pelkästään se seikka, että lisätty tulo tai lisääntynyt vero on euromääräisesti suuri, ei ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan verovelvollisen olosuhteisiin nähden huomattava laiminlyönti osoittaa lähtökohtaisesti piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (ks. kohta 3.2.5)

3.2.5 Korotettu veronkorotus

Korotettu veronkorotus on vähintään 3 ja enintään 10 prosenttia lisätyn tulon määrästä (VML 32 a §:n 2 momentti). Verosta laskettava korotettu veronkorotus on vähintään 15 ja enintään 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 2 kohta). Korotettu veronkorotus määrätään, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti on toistuvaa tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Moitittavuuden arviointi perustuu laiminlyönnistä ilmeneviin seikkoihin, jotka voidaan todeta ilman, että joudutaan varsinaisesti arvioimaan verovelvollisen huolimattomuuden astetta tai teon tahallisuutta.

Toistuvasta laiminlyönnistä on kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen antaa perättäisiltä verovuosilta puutteellisen tai harhaanjohtavan veroilmoituksen.

Laiminlyönti on toistuvaa myös silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa samanlaisen tulo- tai vähennyserän virheellisesti vielä sen jälkeen, kun hän on jo saanut ratkaisun tai ohjauksen kyseisen erän oikeasta verokohtelusta. Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä toistuvuuden perusteella korotettuna, jos kysymys oikeasta verokohtelusta on riidanalainen verovelvollisen haettua muutosta saamaansa ratkaisuun.

Veronalaisten tulojen salaaminen on toimintaa, joka osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Veronkorotus määrätään tällöin lähtökohtaisesti korotettuna, vaikka verovelvollinen ei olisi saanut aikaisemmin ratkaisua tai ohjausta kyseisten tulojen veronalaisuudesta tai vaikka verovelvollinen olisi hakenut muutosta aiemmin saamaansa vastaavia salattuja tuloja koskevaan verotuspäätökseen.

Pimeä palkanmaksu, ohimyynti ja kirjanpitoon otetut tekaistut tositteet osoittavat myös piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Lisätyn tulon tai lisääntyneen veron suuri euromäärä ei yksinään ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan verovelvollisen olosuhteisiin nähden huomattava laiminlyönti osoittaa lähtökohtaisesti piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.  

Veron kiertämistä voidaan tapauskohtaisen arvioinnin perusteella pitää sen luonteisena toimena, jonka johdosta voidaan määrätä korotettu veronkorotus. Myös tältä osin edellytyksenä on, että laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Pelkästään veron kiertämistä koskevan säännöksen (VML 28 §) soveltaminen kyseisessä tapauksessa ei kuitenkaan ole peruste määrätä korotettua veronkorotusta (HE 97/2017 s. 145). Tilanteet, joissa VML 28 §:ää sovelletaan esimerkiksi arvioimalla olosuhteita verovelvollisen käyttämästä oikeudellisesta muodosta poiketen, voivat olla erilaisia, eikä verovelvollisen toiminta välttämättä osoita ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Korotettu veronkorotus määrätään säädetyn asteikon rajoissa laiminlyönnin moitittavuutta osoittavien tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella siten, että veronkorotus määrätään sitä suurempana mitä vakavammasta laiminlyönnistä on kysymys. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta on korostanut hallituksen esityksen johdosta antamassaan mietinnössä, että korotetun veronkorotuksen asteikkoa on tarkoitus soveltaa koko alaltaan, mukaan lukien siis myös 10 prosentin taso (VaVM 26/2017 vp s. 11).

Verohallinnon käsityksen mukaan laiminlyöntiä voidaan pitää erityisen moitittavana, jos kysymys on veroilmoituksesta ja kirjanpidosta puuttuvista vähäistä suuremmista tuloeristä, jos verovelvollinen ei saata todennäköiseksi, että tulot ovat jääneet kirjaamatta vahingossa. Sama koskee pimeää palkanmaksua, tulon salaamista tekaistujen tositteiden avulla, sellaisten kulujen vähentämistä, joita verovelvollisella ei ole todellisuudessa ollut, usean vuoden ajan jatkunutta huomattavien tulojen salaamista ja muita vastaavia tilanteita. Veronkorotukseksi tulisi tällaisissa tapauksissa määrätä yleensä kymmenen prosenttia lisätyn tulon määrästä. Koska näissä tilanteissa on samalla usein kyse myös verorikoksesta, veronkorotusta ei määrätä silloin, kun se estäisi saman asian käsittelyn rikosasiana.

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan pitää vakavana myös silloin, kun tapaukseen liittyy suunnitelmallista ja pitkäjänteistä verotus- ja yritysjärjestelyjen hyödyntämistä veron kiertämistarkoituksessa huomattavan määräisen veroedun saamiseksi. Verohallinnon käsityksen mukaan veronkorotukseksi tulisi määrätä näissä tapauksissa vähintään viisi prosenttia lisätyn tulon määrästä. 

3.2.6 Veronkorotus arvioverotuksessa

Arvioverotuksessa määrättävä veronkorotus on 5 prosenttia lisätyn tulon määrästä (32 a §:n 3 momentti). Verosta laskettava veronkorotus on 25 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 3 kohta). Verotus toimitetaan arvioimalla, jos veroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi (VML 27 §:n 1 momentti). Verotus toimitetaan arvioimalla myös, jos verovelvollisen ilmoittama tulo muiden samalla alalla ja vastaavasti saman laatuisissa olosuhteissa toimivien verovelvollisten tuloon verrattuna on ilmeisesti liian vähäinen ja on syytä epäillä, että verovelvollinen salaa tulojaan (VML 27 §:n 2 momentti). Käytännössä arvioverotus toimitetaan useimmiten sen vuoksi, että verovelvollinen ei ole antanut lainkaan veroilmoitusta.

Veronkorotus lasketaan arvioimalla lisätyn tulon määrästä.  

Arvioverotuksin lisätyn tulon osalta veronkorotus määrätään VML 32 a §:n 3 momentin nojalla, vaikka kyseisessä tapauksessa täyttyisivät myös muun veronkorotussäännöksen, esimerkiksi korotetun veronkorotuksen, soveltamisedellytykset. Siltä osin kuin verovelvollisen tuloon tehdään samalla lisäys muulla tavoin kuin arvioverotuksin, veronkorotus lasketaan lisätystä tulosta siihen soveltuvan veronkorotusprosentin nojalla.  

Jos verotus on toimitettu arvioimalla ja verovelvollinen antaa verotuksen päättymisen jälkeen veroilmoituksen, joka hyväksytään verotuksen perusteeksi, Verohallinto kumoaa arvioverotuksen ja toimittaa verotuksen ilmoitettujen tietojen perusteella. Tällöin myös arvioverotuksen johdosta määrätty veronkorotus poistetaan ja veronkorotus määrätään uudelleen lasketusta verotettavasta tulosta. Lähtökohtaisesti sovelletaan perustason veronkorotusta. Korotettua veronkorotusta sovelletaan kuitenkin, jos veroilmoituksen laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminnan voidaan katsoa osoittavan piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Veronkorotukseksi määrätään vähimmäiskorotus, jos tulos on esimerkiksi tappiollinen.                                                                  

Jos veroilmoitus annetaan ennen säännönmukaisen verotuksen päättymistä, veronkorotusta ei määrätä, vaan verovelvolliselle määrätään myöhästymismaksu edellä kohdassa 2.1.1. kerrotulla tavalla.

3.2.7 Alennettu veronkorotus 

Alennettu veronkorotus on 1 prosentti lisätyn tulon määrästä (VML 32 a §:n 4 momentti). Verosta laskettava alennettu veronkorotus on 5 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 4 kohta). Alennettu veronkorotus määrätään, jos kyseessä oleva asia on VML 26.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai 1 momentin mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton.

Alennettu veronkorotus määrätään niissä tilanteissa, joissa asiaa (esimerkiksi kysymystä tulon veronalaisuudesta tai menon vähennyskelpoisuudesta) voidaan sinänsä pitää luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, mutta luottamuksensuojan antamiselle säädetyt muut edellytykset (verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti) eivät täyty. Jos taas luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät ja asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi, verovelvolliselle ei normaalisti lisätä tuloa, josta veronkorotus voitaisiin määrätä.

Muita erityisiä syitä veronkorotuksen määräämiselle alennettuna ovat verovelvollisen olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä voidaan pitää anteeksi annettavana. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus kysymyksen kaltaisissa veroasioissa (HE 97/2017 s. 147). Kokemattomuuden merkitystä arvioitaessa tulee ottaa huomioon verovelvollisen selonottovelvollisuus. Vaikka verovelvollinen olisi kokematon veroasioissa, veronkorotusta ei määrätä alennettuna, jos asia on selvästi ohjeistettu veroilmoituksen täyttöohjeissa tai muissa Verohallinnon ohjeissa. Kirjanpitovelvolliselta voidaan yleensä edellyttää korostetumpaa huolellisuutta asian selvittämisessä.

Alennettu veronkorotus määrätään myös silloin, kun kyseessä on tahaton virhe tulon jaksottamisessa tai muu tahaton ja olosuhteisiin nähden vähäinen virhe (HE 97/2017 s. 147).

Veronkorotus voidaan tietyin edellytyksin määrätä alennettuna myös, jos selvitetään, että verovelvollinen on pyrkinyt täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein, mutta veroilmoitus on annettu inhimillisen virheen vuoksi virheellisenä. Tällainen tilanne voi syntyä, jos pääverolomakkeella ja liitelomakkeella sama asia on ilmoitettu eri tavoilla. Ilmoitusvirheen arvioinnissa on keskeistä, että verovelvollinen on ilmoittanut oikeat tiedot niiden ilmoittamiseen tarkoitetulla liitelomakkeella, jolloin riski verotuksen toimittamisesta virheellisesti on vähäisempi kuin jos oikeat tiedot olisi annettu muulla tavoin, esimerkiksi osana vapaamuotoista liitettä.    

KHO 2024:94

Yhtiö oli pääverolomakkeella ilmoittanut luovutustappion elinkeinotuloa vähentävänä eränä kohdassa käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ja purkutappiot, vaikka luovutustappio olisi tullut ilmoittaa muuhun omaisuuteen kohdistuvana. Veroilmoituksen liitelomakkeella luovutustappio oli ilmoitettu oikein. Kun tämä ja eräs toinen yhtiön vahingokseen tekemä pääverolomakkeen virhe oli verotusta toimitettaessa korjattu, ilmoitetun 950 954,99 euron sijasta yhtiölle oli vahvistettu elinkeinotoiminnan tappiota 179 210,64 euroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että veroilmoitusta oli pidettävä virheellisenä. Edellytykset veronkorotuksen määräämiselle olivat siten täyttyneet.

Korkein hallinto-oikeus katsoi kuitenkin selvitetyksi, että kysymys oli ollut inhimillisestä virheestä tiedon ilmoittamisessa. Se, että oikea tieto oli ilmennyt liitelomakkeelta ja että yhtiön ilmoittamat tiedot olivat siis olleet keskenään ristiriitaisia, oli merkittävästi vähentänyt riskiä siitä, että verotus olisi tullut toimitetuksi virheellisesti. Yhtiölle verotuksen toimittamisen yhteydessä määrättyä perustason mukaista kahden prosentin veronkorotusta oli pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana. Veronkorotus oli alennettava yhteen prosenttiin lisätystä tulosta.

Ulkomaantuloon liittyvästä veronkorotuksesta on säädetty erikseen (VML 32 a §:n 5 momentin ja 32 b §:n 2 momentin 5 kohta). Erityissäännöksen mukaan veronkorotus on 1 prosentti lisätystä tulosta tai 5 prosenttia lisääntyneestä verosta, jos

• kyse on vieraasta valtiosta saadusta tulosta, jonka kaksinkertainen verotus on poistettava Suomessa kansainvälisen sopimuksen määräyksen nojalla; tai
• verovelvollinen on suorittanut tulosta vieraassa valtiossa veroa, joka hyvitetään Suomessa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) nojalla.

Erityissäännöksellä otetaan kaavamaisesti huomioon, että kaksinkertaisen verotuksen poistamisen jälkeen ulkomaantulosta Suomessa suoritettava vero on yleensä pienempi kuin vastaavasta Suomesta saadusta tulosta maksettava vero. Normaalien veronkorotusprosenttien mukaan lisätystä tulosta laskettu veronkorotus voisi tällöin muodostua suhteettoman suureksi verrattuna Suomessa suoritettavan veron määrään.

Jos kysymys on tilanteesta, jossa Suomi poistaa kaksinkertaisen verotuksen kansainvälisen sopimuksen nojalla, alennetun veronkorotuksen soveltaminen ei edellytä, että verovelvollinen on tosiasiallisesti suorittanut tulosta veroa vieraassa valtiossa. Jos taas kyse on sopimuksettomasta tilanteesta ja Suomi hyvittää vieraassa valtiossa suoritetun veron menetelmälain nojalla, alennetun veronkorotuksen soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on suorittanut tulosta vieraassa valtiossa veroa, joka voidaan hyvittää menetelmälain perusteella. Jos hyvitettävää veroa on suoritettu, veronkorotus määrätään alennetun veronkorotusprosentin mukaan; sillä, paljonko veroa on suoritettu vieraassa valtiossa, ei sinänsä ole veronkorotusta määrättäessä merkitystä.

Ulkomaantuloa koskevaa erityissäännöstä ei sovelleta, jos kyse on toistuvasta laiminlyönnistä tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista, vaan tällaisissa tapauksissa verovelvolliselle määrätään korotettu veronkorotus. Aiheettoman ulkomaan veron vähennysvaatimuksen johdosta määrättävästä veronkorotuksesta ks. kohta 3.2.12.   

3.2.8 Oma-aloitteinen korjaaminen

Veronkorotus on 0,5 prosenttia lisätyn tulon määrästä, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti vaatii virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen ja on täyttänyt selvittämisvelvollisuutensa (VML 32 a §:n 6 momentti). Verosta laskettava veronkorotus on näissä tilanteissa 2 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 5 kohta). Säännös koskee tilanteita, joissa verovelvollinen vaatii toimitetun verotuksen muuttamista vahingokseen eli esimerkiksi ilmoittamatta jääneen tulon verottamista. Jos verovelvollinen vaatii virheen korjaamista jo ennen verotuksen päättymistä, seuraamuksena määrätään myöhästymismaksu.

Oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin laiminlyönteihin eli laiminlyönteihin, joista viranomaisaloitteissa verotuksen oikaisussa määrättäisiin perustason veronkorotus, korotettu veronkorotus tai alennettu veronkorotus. Tarkoituksena on, että normaalia lievempi veronkorotus kannustaa verovelvollista itseään korjaamaan laiminlyönnin.

Verovelvollinen vaatii virheen korjaamista tekemällä oikaisuvaatimuksen. Käytännössä veronkorotus tulee määrättäväksi lähinnä silloin, kun verovelvollinen vaatii tuloihinsa lisättäväksi aiemmin ilmoittamatta ja verottamatta jääneen tulon. Tällaisessa tapauksessa Verohallinto tekee tulon osalta täydentävän verotuspäätöksen VML 51 a §:n mukaisesti ja määrää 0,5 prosentin veronkorotuksen lisätyn tulon määrästä. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että verovelvollinen vaatii veronkorotuksen määräämistä, vaan Verohallinto määrää sen viran puolesta.  

Verovelvollinen voi myös vaatia veroilmoituksella ilmoitetun ja verotuksessa hyväksytyn aiheettoman vähennyksen poistamista verotuksen päättymisen jälkeen. Koska kyse ei ole tällöin VML 51 a §:ssä tarkoitetusta uudesta tiedosta, asiassa ei tehdä täydentävää verotuspäätöstä. Veronkorotus voidaan tällöin määrätä oikaisuvaatimukseen annettavalla päätöksellä, jos verovelvollinen itse vaatii veronkorotuksen määräämistä. Verotus voidaan myös kumota ja palauttaa uudelleen toimitettavaksi sillä perusteella, että verovelvollinen on esittänyt sellaista uutta selvitystä, joka ei ole ollut verotusta toimitettaessa käytettävissä. Uudelleen toimitettavassa verotuksessa voidaan tällöin määrätä uusi veronkorotus tai korottaa aiempaa veronkorotusta reformatio in peius -kiellon estämättä vahingoksi tehtävälle verotuksen oikaisulle säädetyssä määräajassa.    

Korjaamisen oma-aloitteisuutta arvioidaan samalla tavoin kuin myöhästymismaksun yhteydessä. Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus, valvontakäynti tai verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi.

Korjaamista ei pidetä oma-aloitteisena myöskään niissä tilanteissa, joissa verovelvollinen korjaa veroilmoituksessa olevan puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon verotarkastuksesta tai muusta valvontatoimesta, joka koskee häntä välillisesti. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun verotarkastuksen kohteena on yhtiö, josta verovelvollinen on saanut tuloja. Jos verovelvollinen ilmoittaa yhtiöltä saamansa pimeät palkat vasta sen jälkeen, kun hän on saanut tiedon yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta tai muusta palkkoja koskevasta valvontatoimesta, kyse ei ole oma-aloitteisesta korjaamisesta. Sen sijaan korjaamista voidaan pitää oma-aloitteisena sen estämättä, että Verohallinto on verkkosivuillaan tai tiedotusvälineissä kertonut panostavansa tietyn toimialan tai ilmiön valvontaan. 

Valvontatoimi voi kohdistua verovelvollisen verotuksen tiettyyn osakysymykseen tai laajemmin verovelvollisen veroilmoituksen oikeellisuuteen. Jos valvontatoimi selvästi koskee vain verovelvollisen verotuksen yksittäistä kohtaa tai osaa, veroilmoituksen muiden tietojen korjaaminen katsotaan oma-aloitteiseksi.

Oma-aloitteista korjaamista koskevan veronkorotussäännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että verovelvollisen selvittämisvelvollisuus on täytetty. Selvittämisvelvollisuus tarkoittaa velvollisuutta osallistua asian selvittämiseen ja antaa veroviranomaisen pyytämät lisäselvitykset ja tositteet (ks. VML 11 § ja 26 §:n 4 momentti). Verohallinto voi pyytää lisäselvityksiä esimerkiksi ilmoitettuja tuloja koskevien varojen alkuperästä tai sen varmistamiseksi, että tulot on kokonaisuudessaan ilmoitettu. Jos verovelvollinen ei täytä selvittämisvelvollisuuttaan, oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä ei sovelleta, vaan veronkorotus määrätään tapaukseen soveltuvan muun veronkorotussäännöksen perusteella.

Oma-aloitteista korjaamista koskeva veronkorotussäännös ei vaikuta laiminlyönnin rikosoikeudelliseen arviointiin ja käsittelyyn. Se ei mahdollista ns. tehokasta katumista. Verovelvolliselle voidaan määrätä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta rikosoikeudellinen seuraamus, vaikka hän on itse vaatinut veroilmoituksessa ja verotuksessa olevan virheen korjaamista. Verovelvollisen vaatimusta käsitellessään Verohallinto arvioi, onko ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.

Verohallinto saattaa teot ja laiminlyönnit, jotka täyttävät verorikoksen tunnusmerkistön käsiteltäviksi rikosasioina, jos rikosilmoitusta ei jätetä tekemättä rikoslain 29 luvun 11 §:n tai VML 86 §:n 2 momentin nojalla. Jos kysymys on luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai yhtymän verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, veronkorotusta ei määrätä, jos Verohallinto tekee samasta laiminlyönnistä rikosilmoituksen (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.) Jos taas kyse on osakeyhtiön tai muun yhteisön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, yhteisölle voidaan määrätä veronkorotus, vaikka yhteisön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä vastuussa olevasta henkilöstä tehdään rikosilmoitus.

Verovelvollisen oma-aloitteisesti esittämä vaatimus virheen korjaamisesta perustuu vapaaehtoisuuteen. Verovelvollisen tällaisen vaatimuksen yhteydessä omasta aloitteestaan tai Verohallinnon pyynnöstä esittämiä tietoja, selvityksiä ja asiakirjoja voidaan käyttää näyttönä häntä vastaan mahdollisessa rikosasiassa. Jos veroasian kanssa samanaikaisesti on vireillä esitutkinta samassa asiassa, Verohallinnon ei tule pyytää verovelvolliselta tietoja, selvityksiä tai asiakirjoja uhalla, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos tietoja ei anneta (ks. Verohallinnon ohje Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ja sen vaikutus verotusmenettelyssä).  

3.2.9 Vähimmäiskorotus

Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä veronkorotus on vähintään 75 euroa. Muille verovelvollisille määrättävä veronkorotus on vähintään 150 euroa (VML 32 a §:n 9 momentin ja 32 b §:n 4 momentti). Esimerkiksi osakeyhtiön ja yhtymän verotuksessa sovelletaan 150 euron vähimmäiskorotusta.

Yhtymän ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin perustuva veronkorotus määrätään elinkeinoyhtymän vastuunalaisille yhtiömiehille ja muun yhtymän osakkaille yhtymäosuuksien mukaisessa suhteessa. Osuus yhtymän veronkorotuksesta käsitellään erillään verovelvollisen omaan verotukseen liittyvästä veronkorotuksesta, eikä siihen sovelleta veronkorotuksen vähimmäismäärää. Verovelvolliselle määrättävä osuus yhtymän veronkorotuksesta voi siten olla pienempikin kuin 75 euroa tai 150 euroa.

Vähimmäiskorotusta sovelletaan rinnakkain prosenttiperusteisten veronkorotusten kanssa siten, että jos verovelvolliselle samalla verotuspäätöksellä määrättävien prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi pienempi kuin vähimmäiskorotuksen määrä, veronkorotukseksi määrätään vähimmäiskorotus. Jos taas prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi vähimmäiskorotusta suurempi, veronkorotukseksi määrätään prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä (HE 97/2017 s. 149).

Verovelvolliselle määrätään vähimmäiskorotus myös silloin, kun ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta tuloon tai veroon ei tehdä lisäystä. Näin voi olla esimerkiksi silloin, jos lisättävää tuloa ei jää tulosta tehtävien vähennysten jälkeen, mutta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ei voida pitää vähäisenä.

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös sillä perusteella, että verovelvollinen ei täytä ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluvaa velvollisuuttaan toimittaa Verohallinnolle sen pyytämät lisätiedot, selvitykset ja tositteet. Jos verovelvollinen toimittaa häneltä säännönmukaiseen verotukseen pyydetyt tositteet vähennysvaatimuksestaan vasta verotuksen päättymisen jälkeen, hänen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiään ei pidetä vähäisenä, ellei hän esitä hyväksyttävää syytä menettelylle. Jos hyväksyttävää syytä ei esitetä, määrättyä veronkorotusta ei yleensä voida poistaa kokonaan, vaikka vähennysvaatimus hyväksyttäisiin oikaisuvaatimuksen perusteella.

Lisätietojen, selvitysten ja tositteiden toimittamatta jättämisestä ei määrätä erikseen veronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella.

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös sen johdosta, että verovelvollinen ei ole antanut liitelomakkeita, asiakirjoja tai selvityksiä, jotka veroilmoituksen yhteydessä on annettava tai on antanut ne puutteellisina. Tällainen liitelomake on esimerkiksi lomake 62, jolla annetaan erittelyt varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista. Lisäksi vähimmäiskorotus voidaan määrätä, jos veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu. Jos verovelvollinen korjaa laiminlyönnin Verohallinnon kehotuksesta, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä ja jättää veronkorotus määräämättä, jos kyse ei ole toistuvasta laiminlyönnistä. Jos verovelvollisen tuloon tehdään lisäys sen johdosta, että lomaketta tai muuta selvitystä ei ole annettu tai ne on annettu puutteellisena, veronkorotus määrätään lisätyn tulon tai lisääntyneen veron perusteella.

Vähimmäiskorotus määrätään myös, jos verovelvollinen laiminlyö velvollisuutensa ilmoittaa tilikautensa muuttumisesta. Korotusta ei kuitenkaan määrätä, jos tilikauden muutos ei ole pätevä sen vuoksi, että se on tehty vasta tilikauden päättymisen jälkeen.

3.2.10 Siirtohinnoitteludokumentointiin liittyvät laiminlyönnit

Verovelvolliselle määrätään enintään 25 000 euron suuruinen veronkorotus, jos verovelvollinen ei ole esittänyt siirtohinnoitteludokumentointia tai sitä täydentävää lisäselvitystä VML 14 c §:ssä tarkoitetussa määräajassa taikka on esittänyt siirtohinnoitteludokumentoinnin tai lisäselvityksen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä (VML 32 §:n 1 momentin 2 kohta ja VML 32 a §:n 8 momentti). Siirtohinnoitteludokumentoinnista ja siihen liittyvästä laiminlyönnistä määrättävästä veronkorotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Siirtohinnoittelun dokumentointi. Veronkorotukseksi määrätään vähintään vähimmäisveronkorotus 150 euroa (VML 32 a §:n 9 momentti). Jos verotuksessa tehdään siirtohinnoitteluoikaisu, siirtohinnoitteludokumentointiin liittyvästä laiminlyönnistä voidaan määrätä veronkorotus lisätyn tulon perusteella määrättävän veronkorotuksen lisäksi.  

3.2.11 Maakohtaiseen raporttiin liittyvät laiminlyönnit  

Verovelvolliselle määrätään enintään 25 000 euron suuruinen veronkorotus, jos VML 14 d §:ssä tarkoitettu ilmoituksen tai verotuksen maakohtaisen raportin antaja ei ole täyttänyt velvoitettaan säädetyssä määräajassa tai on täyttänyt sen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä (VML 32 §:n 1 momentin 3 kohta ja VML 32 a §:n 8 momentti). Veronkorotussäännös vastaa aikaisempaa VML 32 §:n 5 momenttia. Veronkorotukseksi määrätään vähintään vähimmäisveronkorotus 150 euroa (VML 32 a §:n 9 momentti). Verotuksen maakohtaisesta raportista on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Verotuksen maakohtainen raportti.

3.2.12 Aiheeton ulkomaanveron vähennysvaatimus

Verovelvolliselle määrätään enintään 25 000 euron suuruinen veronkorotus, jos verovelvollinen on aiheettomasti vaatinut ulkomaille maksettua veroa vähennettäväksi Suomessa (VML 32 a §:n 8 momentti). Näissä tilanteessa veronkorotusta ei lasketa vaatimuksen epäämisen johdosta lisääntyneen veron määrän perusteella. Ulkomaan veroa ei välttämättä vähennetä sen suorittamisvuoden tulosta, vaan se voi tulla vähennettäväksi seuraavilta viideltä verovuodelta määrättävistä veroista. Erityissäännöksellä on haluttu turvata se, että aiheettomasta vähennysvaatimuksesta voidaan määrätä oikeasuhtainen seuraamus myös näissä tapauksissa. 

Ulkomaanveron vähennysvaatimus on aiheeton esimerkiksi silloin, kun vähennettäväksi vaaditaan veroa, jota ei ole todellisuudessa suoritettu, tai kun vaatimus koskee veroa, joka verosopimuksen tai menetelmälain mukaan ei ole vähennyskelpoinen Suomessa suoritettavasta verosta, tai jos vero on peritty verosopimuksen vastaisesti lähdevaltiossa. Veronkorotus määrätään VML 32 a §:n 8 momentin nojalla myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittaa Verohallinnolle ulkomaisen veron hyvityksen perusteena olleen vieraan valtion veron muuttumisesta menetelmälain 9 §:n mukaisesti.

Ulkomaanveron oikeaa määrää ei aina tiedetä vielä veroilmoituksen antamishetkellä. Esimerkiksi suomalaisen yhtiön kiinteälle toimipaikalle määrättävän ulkomaisen veron määrä voi tarkentua vasta kun verotus on toimitettu kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. Lopullinen vero voi olla pienempi kuin yhtiön veroilmoituksella ilmoittama, maksettuihin ennakkoveroihin perustuva määrä. Vaikka veroilmoituksella esitetty ulkomaanveron vähennysvaatimus on tällöin ollut liian suuri, veronkorotusta ei lähtökohtaisesti määrätä, jos yhtiö oikaisee ulkomaanveron määrän oikean määräiseksi viipymättä eli heti tiedon siitä saatuaan.       

Veronkorotuksen euromäärä vahvistetaan tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella. Korotuksen määrää harkittaessa otetaan huomioon vähennettäväksi vaaditun määrän lisäksi esimerkiksi asian tulkinnanvaraisuus. Veronkorotuksen ei tulisi ylittää aiheettomasti hyvitettäväksi vaaditun veron määrästä lisääntyneen veron veronkorotusprosenttien mukaan laskettua määrää (HE 97/2017 s. 149). Jos virheellisesti hyvitettäväksi vaaditun veron määrä olisi esimerkiksi 100 000 euroa, veronkorotusta tulisi normaalisti määrätä enintään 10 000 euroa. Veronkorotukseksi määrätään vähintään vähimmäiskorotus 75 tai 150 euroa (VML 32 a §:n 9 momentti).

3.3 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen                     

Veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Lisäksi veronkorotus jätetään määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa alennetun veronkorotuksen soveltamisalaan kuuluvassa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta (VML 32 §:n 3 momentti).

3.3.1 Vähäinen laiminlyönti

Veronkorotuksen yhteydessä laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti eli lisätyn tulon määrän tai laiminlyöntiin liittyvän lisääntyneen veron määrän perusteella. VML:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 ei ole tarkemmin määritelty, minkä määräistä laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä. Verohallinnon käsityksen mukaan laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, kun verovuodelta ilmoittamatta jätetyt tuloerät ja verovuoden aiheettomat menoerät ovat yhteensä enintään 2 000 euroa tai kun aiheeton verosta tehtävä vähennys on enintään 500 euroa. Edellä mainituista eurorajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys ilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Veronkorotus määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. Koko veroilmoituksen laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä pelkästään sen johdosta, että ilmoitettava tulo tai veron määrä on vähäinen.

Verovelvollisen on annettava pääveroilmoituksen yhteydessä eräitä liitelomakkeita, joilla annetaan tarkempia tietoja, selvityksiä ja erittelyjä ilmoitetuista tuloista ja vähennyksistä, sekä eräitä muita asiakirjoja ja selvityksiä. Verovelvollisen on myös allekirjoitettava veroilmoitus. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt edellä mainitut velvollisuutensa, mutta korjaa laiminlyönnin ennen verotuksensa päättymistä kehotuksesta tai oma-aloitteisesti, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä. Sama koskee tilannetta, joissa verovelvollinen toimittaa Verohallinnon erikseen pyytämät lisätiedot ja selvitykset myöhässä, mutta ennen verotuksensa päättymistä. Veronkorotus tulee kuitenkin määrätä, jos laiminlyönnit ovat toistuvia. Veronkorotus on määrättävä myös siinä tapauksessa, että annettujen tietojen ja selvitysten johdosta verovelvollisen tuloon tai veroon tehdään lisäys, jos lisäys ei ole euromääräisesti vähäinen.

3.3.2 Pätevä syy

Pätevänä syynä pidetään esimerkiksi verovelvollisen sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan. Veronkorotus jätetään näissä tapauksissa määräämättä, jos asiakas selvittää, että ilmoittamisvelvollisuus on jäänyt täyttämättä edellä mainitusta syystä ja ilmoittamisvelvollisuus täytetään viipymättä esteen lakattua.

3.3.3 Kohtuuttomuus  

VML 32 a §:n 4 momentin mukaan lähtökohtana on, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus siinäkin tapauksessa, että asia, jota ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti koskee, on tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton (ks. edellä kohta 3.2.7. Alennettu veronkorotus). Veronkorotus voidaan jättää näissä alennetun veronkorotuksen soveltamistilanteissa kuitenkin poikkeuksellisesti määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen edellyttää syvällisempää kohtuuttomuutta kuin alennetun veronkorotuksen säännöksen mukainen kohtuuttomuus (KHO 2024:93). Veronkorotuksen määräämättä jättämistä harkittaessa voidaan esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään tulon, vähennyksen tai toimenpiteen oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös silloin, kun verovelvollisen voidaan katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana (HE 97/2017 s. 75). Veronkorotuksen määräämättä jättäminen on kuitenkin poikkeuksellista. Myös eduskunnan valtiovarainvaliokunta korostaa veronkorotuksen määräämättä jättämisen poikkeusluonnetta, koska uuden säännöstön nimenomainen lähtökohta on se, että veronkorotus määrätään, kun edellytykset täyttyvät (VaVM 26/2017 vp s. 12). 

Verovelvollinen voi saada tulon sellaisena omaisuutena, jonka täsmällistä arvoa ei voida määrittää esimerkiksi julkisen noteerauksen tai ostotarjouksen perusteella. Verotuksessa voi myös esiintyä tilanteita, joissa suoritettu hankintahinta tai saatu luovutushinta on jyvitettävä eri omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa ja arvot eivät ole tarkoin määriteltävissä. Veronkorotusta ei tällöin määrätä pelkästään sillä perusteella, että verotuksessa poiketaan verovelvollisen veroilmoituksessa ilmoittamista omaisuuden arvoista, jos ne eivät olennaisesti poikkea omaisuuden käyvästä arvosta ja jos veroilmoituksessa on annettu arvostamiseksi tarpeelliset omaisuuden määrää, laatua, lajia ja kuntoa koskevat tiedot oikein.

Verohallinnon käsityksen mukaan veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös tilanteessa, jossa verovelvollinen on aidosti epävarma siitä, miten asiaa tulee verolainsäädännön mukaan arvioida ja esittää veroilmoituksellaan avoimesti oikeat ja asian ratkaisemiseksi riittävät tiedot. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun luonnollinen henkilö ei ole varma saamansa vahingonkorvauksen veronalaisuudesta, eikä ilmoita sitä verolomakkeella veronalaisena tulonaan, mutta liittää veroilmoitukseensa sellaisen selvityksen vahingonkorvauksen suorittamisen perusteista ja määrästä, jonka perusteella Verohallinto voi ratkaista asian oikein. Veronkorotus voidaan tällaisessa tapauksessa jättää olosuhteet huomioon ottaen määräämättä, vaikka verovelvollinen ei olisikaan ilmoittanut veronalaista vahingonkorvausta veroilmoituksen asianomaisessa kohdassa. Veronkorotuksen määräämättä jättäminen edellyttää, että verovelvollisen epävarmuus verotuskohtelusta on verovelvollisen henkilökohtaiset ja kyseisen tapauksen olosuhteet huomioon ottaen ymmärrettävää. Veronkorotus tulee määrätä esimerkiksi silloin, kun tavanomaista palkkatuloa, jonka veronalaisuudesta ei voi olla mitään epäselvyyttä, ei ole ilmoitettu veroilmoituksen asianomaisessa kohdassa.

Veronkorotus jätetään määräämättä myös silloin, kun osakeyhtiö tai osuuskunta ilmoittaa yhtiölainsäädännön mukaisessa määräajassa pidetyn varsinaisen yhtiökokouksen tai osuuskunnan kokouksen vahvistamasta tilinpäätöksestä johtuvat muutokset verotustietoihin viipymättä varsinaisen yhtiökokouksen jälkeen (HE 97/2017 s. 144).

Tapauksen olosuhteiden ja erityispiirteiden kokonaisarvioinnin perusteella voidaan joskus muutoinkin katsoa, että veronkorotuksen määrääminen alennettunakin olisi kohtuutonta.

KHO 2024:93

Määräajaksi perustetun kommandiittiyhtiön toiminta oli muodostunut yksinomaan pysäköintihallin kehitysprojektista ja tähdännyt viime kädessä kohteen realisoimiseen. Yhtiö oli käsitellyt omistamiaan pysäköintihallin omistavan kiinteistöyhtiön osakkeita vaihto-omaisuuteen kuuluvina ja ilmoittanut niiden arvonalentumisen verotuksessaan vähennyskelpoisena eränä. Vähennysoikeus riippui siitä, oliko osakkeita pidettävä kommandiittiyhtiön käyttö- vai vaihto-omaisuutena. Verotusta toimitettaessa arvonalentumisesta aiheutunut kulu oli katsottu verotuksessa vähennyskelvottomaksi käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennukseksi. Tämän vuoksi oli määrätty perustason mukainen kahden prosentin veronkorotus.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että yhtiön tulkinta osakkeiden vaihto-omaisuusluonteesta oli katsottava mahdolliseksi. Yhtiön luottamus tällaiseen tulkintaan olisi tullut suojattavaksi, mikäli luottamus olisi perustunut viranomaisen käytäntöön tai ohjeisiin. Näin ollen veronkorotusta ei ollut voitu määrätä ainakaan perustason mukaisena.

Korkein hallinto-oikeus edelleen katsoi tapauksen erityispiirteitä arvioituaan, että virhettä voitiin tässä tapauksessa pitää olosuhteet huomioon ottaen anteeksi annettavana. Alennetunkin yhden prosentin veronkorotuksen määrääminen olisi ollut kohtuutonta. Veronkorotus oli jätettävä kokonaan määräämättä.

Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa osakkeiden arvonalentumisen ilmoittaminen virheellisesti vähennyksenä oli lisännyt verovuoden tappiota. Virheellä ei ole siten ollut välittömiä verovaikutuksia. Ratkaisun perusteluissa todetaan lisäksi, että vaikka verovelvollinen ei ole voinut yksin verokonsultin näkemykseen ja veroilmoituksen liitteenä aiemmin toimittamaansa selvitykseen tukeutuen pitää selvänä, että sen tulkinta osakkeiden vaihto-omaisuusluonteesta verotuksessa hyväksyttäisiin, yhtiön on ollut kuitenkin lähtökohtaisesti johdonmukaista ilmoittaa arvonalentuminen myös verotuksessa vähennettäväksi. Kuvatuissa oloissa verovelvollisella ei ollut katsottava olleen velvollisuutta hakea ennakkoratkaisua tai ryhtyä muihinkaan lisätoimenpiteisiin veroilmoituksensa virheettömyyden varmistamiseksi. Nämä kaikki seikat yhdessä vaikuttivat veronkorotuksen määräämisen syvällisempään kohtuuttomuuteen tässä tapauksessa. Laiminlyöntiä voitiin verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana ja alennetunkin veronkorotuksen määrääminen olisi ollut kohtuutonta. Veronkorotus oli jätettävä kokonaan määräämättä.

Verohallinnon käsityksen mukaan jatkossa veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös silloin, kun verovelvollisen ei voida edellyttää tunnistavan asian tulkinnanvaraisuutta ja hänen oma tulkintansa asiassa on johdonmukainen ja perusteltu.

3.3.4 Ne bis in idem

Veronkorotusta ei määrätä verotuspäätöksen yhteydessä, jos Verohallinto tekee rikosilmoituksen tai harkitsee rikosilmoituksen tekemistä samasta laiminlyönnistä ja veronkorotus ja rikosoikeudellinen seuraamus kohdistuisivat samaan henkilöön (ks. tarkemmin kohta 3.1.2. Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin).    

3.4 Veronkorotuksen määräämismenettely ja muutoksenhaku 

Verovelvolliselle varataan tilaisuus tulla kuulluksi ennen veronkorotuksen määräämistä. Verovelvollinen voi tällöin esittää selvitystä veroilmoituksessa olevasta virheestä tai puutteesta ja laiminlyöntiin johtaneesta syystä sekä esittää käsityksensä veronkorotuksen määräämisestä ja laiminlyöntiin soveltuvasta veronkorotussäännöksestä. Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus tai antamaan lisätietoja tai selvityksiä, tulee samassa kirjeessä kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä. Jos Verohallinto harkitsee rikosilmoituksen tekemistä kyseisestä laiminlyönnistä, veronkorotuksen osalta tulee ottaa huomioon ne bis in idem –periaate ja laki erillisellä päätöksellä määrätystä veron- ja tullinkorotuksesta.

Veronkorotus voidaan määrätä säännönmukaisessa verotuksessa tai verotusta muutettaessa. Veronkorotus määrätään yleensä samalla verotuspäätöksellä tai verotuksen oikaisua koskevalla päätöksellä, jolla vero veronkorotuksen perusteena olevasta lisätystä tulosta määrätään. Veronkorotus voidaan määrätä myös erillisellä päätöksellä esimerkiksi silloin, kun veronkorotus määrätään siirtohinnoitteludokumentointiin tai maakohtaiseen raporttiin liittyvästä laiminlyönnistä tai kun veronkorotus määrätään erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti. Veronkorotukseen haetaan muutosta samalla tavalla kuin verotuspäätökseen muiltakin osin.

pääjohtaja Markku Heikura

ylitarkastaja Päivi Saarnivainio