Vakuutuskorvausten ilmoittaminen perintöverotukseen

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Ohjeessa käsitellään vakuutuskorvausten sekä muiden perintöverotukseen vaikuttavien vakuutustuotteita koskevien tietojen merkitsemistä perukirjaan. Ohjeessa yksilöidään, mitä tietoja Verohallinto tarvitsee perintöverotuksen toimittamista varten ja miten nämä tiedot toivotaan perukirjassa esitettävän.

Ohjeeseen on liitetty esimerkkimuotoiluja eri tavoista merkitä tiedot perukirjaan. Tietojen merkintätapa voi olla myös muu perukirjan muuhun muotoiluun sopiva tapa. Oleellista on, että perukirja selvästi sisältää kaikki ohjeessa kuvatut tiedot, jotka Verohallinto tarvitsee perintöverotuksen toimittamista varten.

Ohjeen alussa on yleistä tietoa vakuutustuotteiden verotuksesta sekä eri vakuutustuotteiden verotuksen erityispiirteistä. Sen jälkeen ohjataan vakuutustuotteiden perukirjamerkintöjä siten, että ensin käsitellään vakuutuskorvauksia, joissa kuolinpesä on edunsaaja, seuraavaksi lesken vakuutussopimukset ja viimeiseksi edunsaajamääräyksen perusteella muulle edunsaajalle kuin kuolinpesälle maksetut suoritukset.

Kaikki Verohallinnon tarvitsemat tiedot eivät välttämättä ole käytettävissä perunkirjoituksessa. Vakuutusta koskevia tietoja saadaan myös sivullisilmoittajilta. Ohjeen lopussa käsitellään menettelyä silloin, kun kaikki ohjeessa yksilöidyt tiedot eivät ole saatavilla perunkirjoituksessa.

1 Johdanto

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 7 a §:ssä säädetään, että perintöveroa on suoritettava myös perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta sekä vastaavissa olosuhteissa maksetusta vakuutuskorvaukseen verrattavasta taloudellisesta tuesta, jonka valtio, kunta tai muu julkisoikeudellinen yhteisö tai eläkelaitos suorittaa. Siltä osin kuin vakuutuskorvaus tai taloudellinen tuki on tuloverotuksessa veronalaista tuloa, se on kuitenkin perintöverosta vapaa.

Tuloverolain (TVL) 36 §:n mukaan vakuutussuoritus on tuloverosta vapaa, jos se maksetaan vakuutetun kuoleman johdosta kertakorvauksena häneen TVL 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetussa suhteessa olevalle tai vakuutetun kuolinpesälle, jollei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan.

Siten kuoleman perusteella kuolinpesälle tai vainajan TVL 34 §:ssä tarkoitetulle sukulaiselle (jatkossa lähisukulainen) maksetut vakuutuskorvaukset ovat tuloverotuksessa verovapaita, mutta perintöverotuksessa veronalaisia. TVL 34 §:ssä tarkoitettuja lähisukulaisia ovat vakuutetun puoliso, häneen suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillisensä, ottolapsensa tai tämän rintaperillinen, kasvattilapsi taikka puolison lapsi. Muille kuin lähisukulaisille maksettavat korvaukset taas ovat pääomatuloa, mutta verovapaita perintöverotuksessa.

TVL 34 a §:n mukaiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvät vakuutuskorvaukset ovat kuitenkin jäljempänä käsitellyin rajauksin tuloverotuksessa veronalaisia myös kuolinpesälle ja lähisukulaisille.

Perukirjassa on PerVL 28 §:n mukaisesti myös mainittava 7 a §:ssä tarkoitettujen etuuksien saajat ja määrät, vaikka ne eivät edunsaajamääräyksen vuoksi kuuluisikaan kuolinpesän varoihin. Tässä ohjeessa kerrotaan tiedot, joita Verohallinto tarvitsee perukirjasta perintöverotuksen toimittamista varten ja esitetään tapa, jolla Verohallinto pyytää tiedot perukirjaan merkitsemään.

Vakuutuskorvausten perintöverokäsittely on muuttunut vuoden 2018 alusta voimaan tulleella lakimuutoksella. Lakimuutos ei aiheuta muutoksia ilmoitusmenettelyyn.

2 Vakuutuskorvaukset

2.1 Kuoleman johdosta maksettavat vakuutuskorvaukset

Perintöverotuksessa veronalaisia ovat PerVL 7 a §:n mukaan kaikki kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavat vakuutuskorvaukset. Tyypillisesti perintöverotettavia vakuutuskorvauksia maksetaan tuotteista, joita myydään esimerkiksi seuraavilla nimillä: sijoitusvakuutus, yksilöllinen eläkevakuutus, ryhmäeläkevakuutus, riskihenkivakuutus, lainaturvavakuutus ja yksityistapaturmavakuutus. Niistä yksilölliseen eläkevakuutukseen ja lainaturvavakuutukseen liittyy verotuksessa erityiskohtelua, josta tarkemmin jäljempänä.

Korvauksen veronalaisuuden kannalta merkitystä ei ole sillä, millaisesta vakuutuksesta on kysymys. Veronalaisia ovat esimerkiksi niin erilaisten säästöhenkivakuutusten perusteella maksetut vakuutuskorvaukset kuin riskihenkivakuutuksistakin saadut korvaukset. Veronalaisuuteen ei vaikuta myöskään se, kuka vakuutuksen on ottanut tai milloin vakuutusmaksut on maksettu. Veronalaisia ovat siten myös esimerkiksi työnantajan tai ammattiliiton ottamista vakuutuksista saadut korvaukset.

Kuoleman johdosta suoritettavat vakuutuskorvaukset ovat kuitenkin perintöverotuksessa verovapaita, jos ne ovat tuloverotuksessa verotettavaa tuloa. Tuloveronalaista vakuutuskorvausta ei tarvitse merkitä perukirjaan, jos se ei liity yksilölliseen eläkevakuutukseen tai sitä ei suoriteta kuolinpesälle, eikä se muutoinkaan vaikuta osituksen tai perinnönjaon toimittamiseen.

2.2 Vakuutuskorvauksiin verrattava taloudellinen tuki

Perintöverotuksessa veronalainen on myös kuolemasta johtuvaan vakuutuskorvaukseen verrattavissa oleva taloudellinen tuki, jonka valtio, kunta tai muu julkisoikeudellinen yhteisö tai eläkelaitos suorittaa. Tällaisia tukia ovat esimerkiksi Valtiokonttorista suoraan maksetut tuet, joita vastaavia korvauksia maksetaan esimerkiksi työnantajan ryhmähenkivakuutuksista kuoleman johdosta. Veronalaisia ovat myös vakuutusperusteiset hautausavustuksen nimellä maksetut korvaukset ja niihin verrattavat taloudelliset tuet.

Tällaisena perintöveron alaisena taloudellisena tukena ei pidetä esimerkiksi sosiaalitoimen tai seurakunnan tapauskohtaisen tarveharkinnan perusteella maksamaa hautausavustusta, koska kyseessä ei ole vakuutusperusteinen tai siihen verrattavissa oleva korvaus.

2.3 Yksilöllisen eläkevakuutuksen kuolintapauskorvaus

Yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvän kuolintapauskorvauksen tuloverokohtelu poikkeaa muista vakuutuskorvauksista. Tällainen vakuutuskorvaus on TVL 34 a §:n mukaan myös kuolinpesälle ja lähisukulaisille verotettavaa tuloa siltä osin kuin korvaus vastaa vakuutuksen säästömäärää, jos vakuutus on otettu 18.9.2009 tai sen jälkeen. Aikaraja perustuu lain siirtymäsäännökseen. Yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärästä suoritettava tulovero on perintöverotuksessa vähennyskelpoinen PerVL 9 §:n mukaisesti.

Sitä ennen otettujen yksilöllisten eläkevakuutusten kuolintapauskorvaukset ovat tuloverosta vapaita lähisukulaisille ja kuolinpesälle ja niitä käsitellään perintöverotuksessa samoin kuin muita vakuutuskorvauksia. Ennen 18.9.2009 otettujen yksilöllisten eläkevakuutusten korvaukset muille kuin kuolinpesälle ja lähisukulaisille ovat tuloverotuksessa verotettavaa tuloa ja perintöverotuksessa verovapaita.

Yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvän kuolintapauskorvauksen suuruus voi ylittää vakuutuksen säästömäärän. Säästömäärän ylittävä korvaus käsitellään samoin kuin muut kuoleman johdosta suoritetut vakuutuskorvaukset.

Perintöverotuksen toimittamiseksi Verohallinto tarvitsee tiedon siitä, liittyykö vakuutuskorvaus yksilölliseen eläkevakuutukseen. Jos vakuutuskorvaus liittyy yksilölliseen eläkevakuutukseen, Verohallinto tarvitsee tiedon siitä, onko vakuutus otettu ennen vai jälkeen 18.9.2009 ja vastaako vakuutuskorvaus säästömäärää vai liittyykö siihen myös sen ylittävä osa.

Yksilöllisen eläkevakuutuksen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

2.4 Pantatut henkivakuutukset

Kuolemanvaralle voidaan ottaa vakuutuksia, joissa vakuutuskorvaus on pantattu lainan maksamiseen. Näistä vakuutuksista voidaan käyttää esimerkiksi nimitystä lainaturvavakuutus. Niissä vakuutuskorvaus tai sen osa on sidottu asuntolainan maksamiseen kuolintapauksessa.

Tällaisella vakuutuskorvauksella suoritettu laina ei ole perintöverotuksessa vähennyskelpoinen ratkaisun KHO 2007:82 mukaisesti. Vastaavasti vakuutuskorvaus, jolla laina suoritetaan, ei ole perintöverotuksessa verotettavaa omaisuutta.

Jos vakuutuskorvaus ylittää lainan määrän eikä korvausta kokonaisuudessaan käytetä lainan maksamiseen, lainan ylittävä korvauksen osa verotetaan samoin kuin muutkin vakuutuskorvaukset.

Jos asuntolainan nostamisen yhteydessä ostetaan esimerkiksi erillinen henkivakuutus, jonka korvausta ei ole sidottu lainan maksamiseen, vakuutuksesta maksettua suoritusta käsitellään normaalina henkivakuutuskorvauksena. Käsittelyyn ei vaikuta se, että henkivakuutus on mahdollisesti otettu velan maksamista ajatellen.

2.5 Vapaaosat

Vuoden 2017 loppuun saakka muu vakuutuskorvaus kuin yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää vastaava vakuutuskorvaus tai lainaturvavakuutuksen lainan suorittamiseen maksama korvaus oli perintöverosta vapaa kullekin perilliselle tai edunsaajalle 35.000 euroon asti (vapaaosa). Puolison saamasta vakuutuskorvauksesta puolet oli verovapaata, vaikka korvaus ylittäisi 35.000 euroa.

Vapaaosaa koskevat säännökset on kumottu vuoden 2018 alusta. Jos perittävä on kuollut 1.1.2018 tai sen jälkeen, vapaaosia ei vähennetä. Ratkaisevaa vapaaosan vähentämisen kannalta on siis perittävän kuolinhetki, ei verotuksen toimittamishetki. Myöskään vakuutussopimuksen tekohetkellä tai vakuutusmaksujen maksuhetkellä ei ole vapaaosan vähentämisen kannalta merkitystä.

Vakuutuskorvaukset ja niihin rinnastettavat tuet on aikaisemminkin tullut merkitä perukirjaan. Aiemmin ne kuitenkin olivat verovapaita, jos niiden yhteen lasketut määrät alittivat saajakohtaisesti 35.000 euroa.

2.6 Kapitalisaatiosopimus ja pitkäaikaissäästämissopimus

Vainajan kapitalisaatiosopimukset ja pitkäaikaissäästämissopimukset eivät ole vakuutuskorvauksia, vaan osa vainajan tai lesken varoja. Ne merkitään ja arvostetaan perukirjaan samoin kuin muut vainajan ja lesken varat. Arvostaminen tapahtuu Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa selvitetyllä tavalla.

Kapitalisaatiosopimusten verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kapitalisaatiosopimuksen verotus. Pitkäaikaissäästämistilien verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

Kapitalisaatiosopimus voidaan merkitä vainajan varoihin seuraavasti:

Pankki x Oy:n kapitalisaatiosopimus numero xx. Kapitalisaatiosopimuksen takaisinostoarvo vainajan kuolinpäivänä oli 100.000 euroa.

Pitkäaikaissäästämissopimus voidaan merkitä vainajan varoihin seuraavasti:

Pankki x Oy:n pitkäaikaissäästämistili numero xx. Sen säästösumma vainajan kuolinpäivänä oli 100.000 euroa. Vainajalla on myös muita tuloja 30.000 euroa, jolloin laskennallinen tulovero on 34 % ja laskennallinen tuloverovelka on 34.000 euroa. Pitkäaikaissäästämissopimuksen arvo on 66.000 euroa.

3 Vakuutuskorvauksen saaja

3.1 Edunsaajamääräyksen merkitys

Vakuutuskorvauksen saaja määritetään vakuutussopimuksessa ja se riippuu sopimuksen edunsaajamääräyksestä. Kuoleman johdosta maksettavissa vakuutuskorvauksissa kuolemantapaus synnyttää vakuutusyhtiölle velvollisuuden suorittaa korvaus, joka suoritetaan vakuutuksenottajan määräämälle edunsaajalle. Edunsaajamääräystä ei voida muuttaa vakuutustapahtuman (kuoleman) jälkeen. Siten esimerkiksi kuolinpesän osakkaat eivät voi muuttaa vainajan vakuutuksen edunsaajamääräystä.

Edunsaajamääräystä tulkitaan vakuutussopimuslain (28.6.1994/543) mukaan. Vakuutussopimuslain 6 luvussa säädetään edunsaajamääräyksestä ja sen tulkinnasta. Korvauksen maksava vakuutusyhtiö tekee lain ja edunsaajamääräyksen perusteella ratkaisun vakuutuskorvauksen saajasta ja maksaa vakuutuskorvauksen. Perukirjaan vakuutuskorvaukset merkitään siten, että siitä käy ilmi kenelle vakuutusyhtiö korvauksen on suorittanut tai suorittaa. Perukirjaan merkitseminen tapahtuu eri tavalla riippuen siitä, onko edunsaajamääräys tehty kuolinpesälle vai jollekin muulle edunsaajalle. Näistä tarkemmin jäljempänä ohjeen kohdissa 4 ja 5.

3.2 Vakuutuskorvauksesta luopuminen ja sijaantulo

Edunsaajamääräyksessä mainittu edunsaaja on voinut kuolla ennen vakuutettua, jolloin vakuutuskorvaus suoritetaan sijaantulijalle. Vakuutuskorvauksesta voidaan myös luopua siten, että vakuutuskorvaus verotetaan sijaantulijalla. Näistä tilanteista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa luvussa 6.

Jos edunsaajamääräyksessä määritetty edunsaaja on kuollut tai vakuutuskorvauksesta on luovuttu ja vakuutusyhtiö on maksanut korvauksen sijaantulijalle, perukirjaan tulee yksilöidä, mistä vakuutuksesta on suoritettu korvaus, mikä on ollut vakuutuksen edunsaajamääräys, kuka on kuollut tai luopunut vakuutuskorvauksesta ja kenelle sijaantulijalle korvaus on maksettu.

Jos edunsaajamääräys on ollut muu kuin kuolinpesä, mutta luopumisen johdosta kuolinpesä on saanut vakuutuskorvauksen sijaantulijana, tulee vakuutuskorvaus merkitä ohjeen kohdassa 4 kuvatusti.

4 Kuolinpesän saaman vakuutuskorvauksen merkitseminen perukirjaan

4.1 Selvitys kuolinpesän saamasta vakuutuskorvauksesta ja perillisten oikeuksista siihen

4.1.1 Kuolinpesän saamat vakuutuskorvaukset on merkittävä perukirjaan

Jos vakuutuskorvaus maksetaan kuolinpesälle, varat merkitään perukirjaan vainajan varoiksi. Perukirjamerkintä tehdään riippumatta vakuutuksen verokohtelusta perintöverotuksessa tai tuloverotuksessa.

Kaikista vakuutuskorvauksista pitää merkitä suoritetun vakuutuskorvauksen määrä ja se, että korvaus on suoritettu kuolinpesälle. Lisäksi pitää yksilöidä vakuutuskorvauksen luonne kohdassa 4.2 tarkemmin selvitettävällä tavalla. Vakuutuskorvauksen maksupäivä ei vaikuta korvauksen verokohteluun, mutta se helpottaa korvausten käsittelyä Verohallinnossa. Siksi maksupäivä pyydetään merkitsemään perukirjaan, kun se on tiedossa.

4.1.2 Vakuutuksiin liittyvät perheoikeudelliset oikeudet on selvitettävä perukirjassa

Kun vainajalta jää leski, tulee perukirjassa selvittää puolisoiden varat ja velat sekä se, kuuluvatko ne avio-oikeuden piiriin. Asiasta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot. Kun vainajan varoihin sisältyy vakuutuskorvaus, tulee perukirjassa selvittää edellä mainitussa ohjeessa kuvatulla tavalla, kuuluuko se avio-oikeuden alaisiin varoihin.

Kun vakuutuksen edunsaajamääräys on kuolinpesä, vakuutusyhtiö suorittaa korvauksen kuolinpesälle. Vakuutusyhtiö ei välttämättä tarvitse perukirjaa vakuutuskorvauksen maksamiseen. Kuolinpesälle suoritettu vakuutuskorvaus on osa vainajan varoja, jotka jaetaan Suomen perhevarallisuusoikeuden mukaisesti. Siten kuolinpesälle suoritetuissa vakuutuskorvauksissa vainajan testamentti voi vaikuttaa myös vakuutuskorvausrahojen jakoon. Jos vakuutuskorvaus maksetaan edunsaajamääräyksen perusteella muulle edunsaajalle kuin kuolinpesälle, testamentilla ei voi ohittaa edunsaajamääräystä.

Joskus testamenttien tulkinta ei ole yksiselitteistä. Voi esimerkiksi olla epäselvää, kuuluuko vakuutuskorvaus testamentin perusteella jollekin testamentinsaajalle. Kaikkia vainajan testamentteja ei myöskään aina voida täyttää esimerkiksi vainajan velkojen, lesken tasinko-oikeuden tai lakiosan vuoksi. Siten mahdollisesti jollekin testamentilla määrätty vakuutuskorvaus saatetaan osittain tai kokonaisuudessaan joutua käyttämään tällaisten oikeuksien kattamiseen.

Perukirjassa tai sen liitteissä Verohallintoon voidaan toimittaa osakkaiden oma perusteltu käsitys siitä, miten ja miksi vainajan testamentteja on tarkoitus tulkita, millä omaisuudella testamenttia vahvemmat oikeudet täytetään ja onko asia riitainen.

4.2 Kuolinpesän saaman vakuutuskorvauksen luonteen erittely perukirjassa

4.2.1 Kuoleman johdosta maksetut vakuutuskorvaukset vainajan varoina

Kuolinpesälle maksetuista vakuutuskorvauksista on yksilöitävä perukirjassa maksun suorittanut vakuutusyhtiö, vakuutuksen numero tai muu vastaava tunnistetieto, korvauksen määrä ja korvauksen maksupäivä, jos se on perunkirjoituksessa tiedossa.

Joskus kuolinpesän oikeus vakuutuskorvaukseen ilmenee perunkirjoituksen jälkeen. Kun pesään ilmaantuu uusia varoja, lähtökohtaisesti tulee toimittaa täydennysperunkirjoitus. Yleensä perintöverotuksen toimittamiseksi kuitenkin riittää, jos perukirjan täydennykseksi toimitetaan selvitys saadusta vakuutuskorvauksesta ja kohdassa 4.1 kuvattu yksityisoikeudellinen erittely oikeuksista vakuutuskorvaukseen. Silloin Verohallinto ei vaadi täydennysperunkirjoituksen toimittamista vain puuttuvan vakuutuskorvauksen vuoksi.

Vakuutuskorvaus voidaan merkitä perukirjassa vainajan varoihin esimerkiksi seuraavasti:

Vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuksen numero xx perusteella kuolinpesälle maksama vakuutuskorvaus xx euroa. Korvaus maksettiin x.x.2018.

4.2.2 Vakuutuskorvauksiin verrattavan taloudellisen tuen merkintä vainajan varoihin

Vakuutuskorvaukseen verrattavista kuolinpesälle maksetuista taloudellisista tuista on perukirjassa yksilöitävä tuen maksaja, mihin tuen maksaminen perustuu (esimerkiksi virkaehtosopimuksen mukainen tuki), tuen määrä ja maksupäivä. Perunkirjoituksen jälkeen selvinneiden tukien osalta voidaan toimia samoin kuin vakuutuskorvausten kohdalla.

Vakuutuskorvauksiin verrattava taloudellinen tuki voidaan merkitä perukirjaan esimerkiksi seuraavasti:

Valtiokonttorin syystä xx suorittama taloudellinen tuki kuolinpesälle xx euroa. Tuki maksettiin x.x.2018.

4.2.3 Yksilöllisen eläkevakuutuskorvauksen merkintä vainajan varoihin

Kuolinpesälle maksetuista yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvistä korvauksista on yksilöitävä samat tiedot kuin muistakin vakuutuskorvauksista. Perukirjasta on käytävä ilmi, että korvaus liittyy yksilölliseen eläkevakuutukseen. Tämän lisäksi perukirjasta on käytävä ilmi seuraavat tiedot:

1. Onko yksilöllinen eläkevakuutus otettu ennen vai jälkeen 18.9.2009?
2. Jos vakuutus on otettu 18.9.2009 tai sen jälkeen, ylittääkö vakuutuskorvaus yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärän? Mahdollinen säästömäärän ylittävä osa on ilmoitettava erikseen.
3. 18.9.2009 tai sen jälkeen otetun yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää vastaava vakuutuskorvaus on ilmoitettava siten, että vakuutuskorvauksesta ei vähennetä siitä tehtyä tuloveron ennakonpidätystä. Vakuutuskorvauksesta suoritettava tulovero merkitään kuolinpesän velkoihin.

Ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätys tehdään 30 % verokannan mukaisena ja se voi poiketa lopullisesta tuloverosta. Verovelan määräksi katsotaan muun selvityksen puuttuessa 30 % vakuutuskorvauksen määrästä 30.000 euron vakuutuskorvaukseen saakka ja sen ylittävältä osin 34 %, koska pääomatuloveroprosentti 30.000 euron vuotuisiin tuloihin saakka on 30 % ja sen jälkeen 34 %. Jos kuolinpesällä on vakuutuskorvauksen maksuvuonna muita pääomatuloja, joiden vuoksi vakuutuskorvaus verotetaan suuremmalta osin 34 % verokannalla, asian voi selvittää perukirjassa ja laskea velan todellisen verokannan mukaisesti.

Yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyviä vakuutuskorvauksia voidaan merkitä perukirjaan esimerkiksi seuraavasti:

a) Yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvä vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuksen numero xx perusteella kuolinpesälle maksama vakuutuskorvaus xx euroa. Korvaus maksettiin x.x.2018. Vakuutus on otettu ennen 18.9.2009 (tai todellinen vakuutuksenottopäivä, jos se on tiedossa).

b) Kuolinpesän varoihin:

Yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvä vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuskorvaus. Vakuutuksen numero xx. Vakuutuskorvaus 50.000 euroa, josta vakuutusyhtiö toimitti ennakonpidätystä 15.000 euroa ja suoritti kuolinpesälle 35.000 euroa. Korvaus maksettiin x.x.2018. Vakuutus on otettu x.x.2010. Vakuutuskorvaus vastaa yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää.

Kuolinpesän velkoihin

Edellä kuolinpesän varoissa yksilöidystä 50.000 euron yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää vastaavasta vakuutuskorvauksesta suoritettava tulovero 15.800 euroa (30.000 x 30 % + 20.000 x 34 %).

c) Kuolinpesän varoihin

Yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvä vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuskorvaus. Vakuutuksen numero xx. Vakuutuskorvaus 60.000 euroa. Yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää vastaava korvaus on 50.000 euroa, josta vakuutusyhtiö toimitti ennakonpidätystä 15.000 euroa ja suoritti kuolinpesälle 35.000 euroa. Lisäksi kuolinpesälle suoritettiin 10.000 euroa säästömäärän ylittävää korvausta. Korvaus maksettiin x.x.2018. Vakuutus on otettu x.x.2010.

Kuolinpesän velkoihin

Edellä kuolinpesän varoissa yksilöidystä 50.000 euron yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää vastaavasta vakuutuskorvauksesta suoritettava tulovero 15.800 euroa.

4.2.4 Perukirjamerkinnät, kun vainajan velkoja suoritetaan pantatulla vakuutuskorvauksella

Pantatuista vakuutuskorvauksista, joissa edunsaajamääräys on kuolinpesä, yksilöidään samat tiedot kuin muistakin vakuutuskorvauksista. Niiden osalta merkitään selvästi, että vakuutuskorvaus on pantattu. Lisäksi merkitään selvästi, mikä laina vakuutuskorvauksella suoritetaan ja suoritetaanko se kokonaisuudessaan vakuutuskorvauksella. Jos koko korvausta ei käytetä lainan maksuun, lainan maksun ylittävä vakuutuskorvauksen osa eritellään selvästi.

Pantattu vakuutuskorvaus voidaan merkitä perukirjaan esimerkiksi seuraavasti:

Kuolinpesän varat:

Panttioikeuden perusteella velkojalle maksettava vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuskorvaus. Vakuutuksen numero xx. Vakuutuskorvauksella suoritetaan pankki x Oy:n laina numero x, jonka kuolinpäivän mukainen velkamäärä on xx euroa. Laina suoritetaan kokonaisuudessaan vakuutuskorvauksella. a) Koko vakuutuskorvaus käytetään viitatun lainan suoritukseksi. b) Vakuutuskorvauksella suoritettiin koko laina. Lainan määrän ylittävä korvaus xx euroa suoritetaan edunsaajamääräyksen perusteella kuolinpesälle.

Kuolinpesän velat

Pankki x Oy:n laina numero x, jonka kuolinpäivän mukainen velkamäärä on xx euroa, suoritetaan kokonaisuudessaan kuolinpesän varoissa yksilöidyllä vakuutuskorvauksella.

Jos vakuutuskorvaus vastaa lainan määrää, voidaan vakuutuskorvaus jättää merkitsemättä kuolinpesän varoihin ja laina kuolinpesän velkoihin. Silloin perukirjan lisätietoihin merkitään:

Vainajan laina xx on suoritettu pantatulla vakuutuskorvauksella numero xx. Vakuutuskorvaus käytettiin kokonaisuudessaan lainan suoritukseksi.

Jos vakuutuskorvauksella suoritetaan vain osa lainasta, voidaan vakuutuskorvaus jättää merkitsemättä kuolinpesän varoihin. Silloin perukirjassa tulee selvittää, mikä osa lainasta suoritettiin vakuutuskorvauksella esimerkiksi seuraavalla tavalla:

Panttioikeuden perusteella maksetaan velkojalle vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuskorvaus. Vakuutuksen numero xx. Vakuutuskorvauksella suoritetaan pankki x Oy:n lainaa numero x, jonka kuolinpäivän mukainen velkamäärä on 100.000 euroa. Lainasta suoritetaan vakuutuskorvauksella 80.000 euroa. Kuolinpesän vastattavaksi lainaa jää 20.000 euron edestä.

5 Lesken vakuutussopimusten merkitseminen perukirjaan

Myös leskellä voi olla esimerkiksi säästöhenki- ja vapaaehtoisia yksilöllisiä eläkevakuutuksia, joiden vakuutuskorvauksia ei makseta lesken puolison kuoleman johdosta. Kyse ei siten ole vakuutuskorvauksesta, vaan lesken omistamasta vakuutussopimuksesta.

Kun vakuutussopimus on osa lesken ja vainajan ositettavaa aviovarallisuutta tai muutoin vaikuttaa ositukseen, perukirjassa lesken varoihin yksilöidään vakuutussopimus ja sen arvo vainajan kuolinpäivänä. Sopimukseen liittyvä tuloverovelka voidaan vähentää sopimuksen arvosta. Tätä laskennallista tuloverovelkaa ei siis merkitä lesken velaksi, vaan se otetaan huomioon vakuutussopimuksen arvossa. Näiden lesken vakuutusten arvostamisesta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Sijoitustuotteiden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.

Lesken yksilöllisen eläkevakuutuksen nosto voidaan vakuutuksesta riippuen verottaa joko ansio- tai pääomatulona ja laskennallinen tuloverovelka lasketaan verotustavan mukaisena. Yksilöllisen eläkevakuutuksen tuloverotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

Lesken vakuutussopimus voidaan merkitä esimerkiksi seuraavasti:

Säästöhenkivakuutus

Vakuutusyhtiö x Oy:n säästöhenkivakuutus numero xx. Vakuutuksen arvo on 166.000 euroa. Se muodostuu 200.000 euron säästösummasta, josta on vähennetty 100.000 euron tuotto-osuuteen kohdistuva pääomatuloverovelka. Leskellä on myös muita pääomatuloja vuotuisesti yli 30.000 euroa, jolloin laskennallinen tulovero tuotolle on 34 % ja laskennallinen tuloverovelka on 34.000 euroa.

Yksilöllinen eläkevakuutus

Vakuutusyhtiö x Oy:n yksilöllinen eläkevakuutus numero xx, jonka suoritukset verotetaan ansiotulona. Vakuutuksen arvo on 100.000 euroa. Se muodostuu 200.000 euron säästösummasta, josta on vähennetty laskennallinen ansiotuloverovelka 50 %.

6 Muille kuin kuolinpesälle maksettavien vakuutuskorvausten merkitseminen perukirjaan

6.1 Vakuutuskorvaus merkitään perukirjan lisätietoihin

Jos vakuutukseen liittyy edunsaajamääräys, jossa vakuutuskorvauksen saajaksi määritetään muu saaja kuin kuolinpesä, vakuutuskorvausta ei merkitä vainajan varoihin. Se pitää kuitenkin eritellä perukirjassa. Mahdolliset vakuutuskorvaukset merkitään siten, että perukirjassa on erillinen vakuutuskorvauksia koskeva otsikko ja sen jälkeen yksilöidään kaikki muulle kuin kuolinpesälle suoritetut vakuutuskorvaukset. Otsikko voi olla esimerkiksi: Kuoleman johdosta maksetut vakuutuskorvaukset.

Edunsaajamääräyksen perusteella maksetuista vakuutuskorvauksista yksilöidään perukirjan lisätiedoissa: 1) maksun suorittanut vakuutusyhtiö, 2) vakuutuksen numero tai muu vastaava tunnistetieto, 3) vakuutuksen edunsaajamääräys, 4) vakuutuskorvauksen määrä, 5) keille vakuutuskorvaus on maksettu tai maksetaan ja 6) korvauksen maksupäivä, jos se on perunkirjoituksessa tiedossa.

Vakuutuskorvauksen maksupäivä ei vaikuta korvauksen verokohteluun, mutta se helpottaa korvausten käsittelyä Verohallinnossa. Siksi maksupäivä pyydetään merkitsemään perukirjaan, kun se on tiedossa.

Vakuutuskorvaus voidaan yksilöidä esimerkiksi seuraavasti:

Vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuksen numero xx perusteella maksama vakuutuskorvaus 200.000 euroa. Vakuutuksen edunsaajamääräys on omaiset. Vakuutuskorvauksesta on suoritettu 100.000 euroa leskelle (nimi ja henkilötunnus), 50.000 euroa lapselle (nimi ja henkilötunnus) sekä 50.000 euroa (lapselle nimi ja henkilötunnus). Korvaukset maksettiin x.x.2018.

Jos vakuutuskorvauksesta on luovuttu Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa luvussa 6 kuvatulla tavalla, lisätietokenttään voidaan selvittää asia. Luopuminen voidaan selvittää esimerkiksi seuraavalla muotoilulla:

Vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuksen numero xx perusteella maksettiin kuolintapauskorvaus 200.000 euroa. Vakuutuksen edunsaajamääräyksen mukaan korvaus suoritetaan henkilöille A ja B. A on luopunut oikeudestaan määräämättä mitään vakuutuskorvauksesta. Vakuutussopimuslain 49 §:n mukaisesti koko 200.000 euron vakuutuskorvaus on suoritettu B:lle (henkilötunnus). Korvaus maksettiin x.x.2018.

Joskus oikeus vakuutuskorvaukseen selviää perunkirjoituksen jälkeen. Silloin perintöverotuksen toimittamiseksi riittää, jos perukirjan täydennykseksi toimitetaan selvitys vakuutuskorvauksesta, joka sisältää edellä kuvatut tiedot.

6.2 Vakuutuskorvaukseen rinnastettavan taloudellisen tuen merkintä perukirjaan

Muulle kuin kuolinpesälle maksetuista vakuutuskorvaukseen verrattavista taloudellisista tuista yksilöidään perukirjassa tuen maksaja, maksun peruste (esimerkiksi virkaehtosopimuksen mukainen tuki), kenelle tuki maksetaan, tuen määrä ja maksupäivä. Perunkirjoituksen jälkeen selvinneiden tukien osalta toimitaan samoin kuin vakuutuskorvausten kohdalla.

Vakuutuskorvauksiin verrattava taloudellinen tuki merkitään perukirjaan esimerkiksi seuraavasti:

Valtiokonttorin syystä xx suorittama taloudellinen tuki henkilölle nimi (henkilötunnus) xx euroa. Tuki maksettiin x.x.2018.

6.3 Yksilöllisen eläkevakuutuskorvauksen merkintä perukirjaan

Edunsaajamääräyksen perusteella maksetuista yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvistä korvauksista yksilöidään samat tiedot kuin muistakin vakuutuskorvauksista. Niiden osalta merkitään, että korvaus liittyy yksilölliseen eläkevakuutukseen. Tämän lisäksi ilmoitetaan seuraavat tiedot:

1. Onko yksilöllinen eläkevakuutus, johon vakuutuskorvaus liittyy, otettu ennen vai jälkeen 18.9.2009?
2. Jos vakuutus on otettu 18.9.2009 tai sen jälkeen, ylittääkö vakuutuskorvaus yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärän? Mahdollinen säästömäärän ylittävä osa merkitään erikseen.
3. 18.9.2009 tai sen jälkeen otetun yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää vastaava vakuutuskorvaus merkitään siten, että vakuutuskorvauksesta ei vähennetä siitä tehtyä tuloveron ennakonpidätystä. Vakuutuskorvauksesta suoritettava tulovero merkitään perukirjan lisätietoihin.

Ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätys tehdään 30 % verokannan mukaisena ja se voi poiketa lopullisesta verosta. Verovelan määräksi katsotaan muun selvityksen puuttuessa 30 % vakuutuskorvauksen määrästä 30.000 euron vakuutuskorvaukseen saakka ja sen ylittävältä osin 34 %, koska pääomatuloveroprosentti 30.000 euron vuotuisiin tuloihin saakka on 30 % ja sen jälkeen 34 %. Jos korvauksensaajalla on vakuutuskorvauksen maksuvuonna muita pääomatuloja, joiden vuoksi vakuutuskorvaus verotetaan suuremmalta osin 34 % verokannalla, asian voi selvittää perukirjassa ja laskea velan todellisen verokannan mukaisesti.

Jos siis esimerkiksi edunsaajamääräyksen perusteella henkilö A saa yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää vastaavan vakuutuskorvauksen 100.000 euroa, vakuutusyhtiö pidättää siitä 30.000 euroa ennakonpidätystä ja suorittaa A:lle 70.000 euroa, perukirjan lisätietoihin merkitään vakuutuskorvauksen määräksi 100.000 euroa ja erikseen säästömäärästä suorittava tulovero, jonka suuruus on vakuutuskorvauksen määrä kerrottuna A:n pääomatulojen määrästä riippuvalla veroprosentilla

Yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyviä edunsaajamääräyksen perusteella muulle kuin kuolinpesälle maksettavia vakuutuskorvauksia merkitään perukirjan lisätietoihin esimerkiksi seuraavasti:

a) Kuoleman johdosta vakuutusyhtiö x Oy maksaa yksilölliseen eläkevakuutukseen (vakuutuksen numero xx) liittyvän vakuutuskorvauksen 200.000 euroa. Vakuutuksen edunsaajamääräys on omaiset. Vakuutuskorvauksesta on suoritettu 100.000 euroa leskelle (nimi ja henkilötunnus), 50.000 euroa lapselle (nimi ja henkilötunnus) sekä 50.000 euroa lapselle (nimi ja henkilötunnus). Korvaus maksettiin x.x.2018. Yksilöllinen eläkevakuutus on otettu ennen 18.9.2009 (tai todellinen vakuutuksenottopäivä, jos se on tiedossa).

b) Kuoleman johdosta vakuutusyhtiö x Oy maksaa yksilölliseen eläkevakuutukseen (vakuutuksen numero xx) liittyvän vakuutuskorvauksen 200.000 euroa. Vakuutuksen edunsaajamääräys on omaiset. Yksilöllinen eläkevakuutus on otettu x.x.2010. Vakuutuskorvaus vastaa yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää. Korvaukset maksettiin x.x.2018.

Vakuutuskorvauksesta on suoritettu 100.000 euroa leskelle (nimi ja henkilötunnus). Vakuutuskorvauksesta on toimitettu ennakonpidätystä 30.000 euroa. Leskellä on muita pääomatuloja vuonna 2018 enemmän kuin 30.000 euroa ja vakuutuskorvauksesta tullaan siten suorittamaan tuloveroa 34.000 euroa.

Vakuutuskorvauksesta on suoritettu 50.000 euroa lapselle A (nimi ja henkilötunnus). Vakuutuskorvauksesta on toimitettu ennakonpidätystä 15.000 euroa. Laskennallinen tuloverovelka on 15.800 euroa (30.000 x 30 % + 20.000 x 34 %).

Vakuutuskorvauksesta on suoritettu 50.000 euroa lapselle B (nimi ja henkilötunnus). Vakuutuskorvauksesta on toimitettu ennakonpidätystä 15.000 euroa. B:n muut pääomatulot vuonna 2018 ovat noin 15.000 euroa. Siten vakuutuskorvauksesta noin 15.000 eurosta suoritetaan pääomatuloveroa 30 % ja noin 35.000 eurosta 34 %. Laskennallinen tuloverovelka on 16.400 euroa (15.000 x 30 % + 35.000 x 34 %).

c) Kuoleman johdosta vakuutusyhtiö x Oy maksaa yksilölliseen eläkevakuutukseen (vakuutuksen numero xx) liittyvän vakuutuskorvauksen 100.000 euroa. Vakuutuksen edunsaajamääräys on henkilö A. Yksilöllinen eläkevakuutus on otettu x.x.2010. Korvaus maksettiin x.x.2018.

Yksilöllisen eläkevakuutuksen säästömäärää vastaava korvaus on 50.000 euroa, josta vakuutusyhtiö toimitti ennakonpidätystä 15.000 euroa ja suoritti A:lle 35.000 euroa. Laskennallinen tuloverovelka on 15.800 euroa (30.000 x 30 % + 20.000 x 34 %). Lisäksi A:lle suoritettiin 50.000 euroa säästömäärän ylittävää korvausta.

6.4 Pantatun vakuutuskorvauksen ja sillä suoritetun velan merkintä perukirjaan

Pantatuista vakuutuskorvauksista, joissa edunsaajamääräys on muu kuin kuolinpesä, yksilöidään samat tiedot kuin muistakin vakuutuskorvauksista. Niiden osalta merkitään, jos vakuutuskorvaus suoritetaan velkojalle panttauksen perusteella. Lisäksi ilmoitetaan, mikä laina vakuutuskorvauksella suoritetaan ja suoritetaanko se kokonaisuudessaan vakuutuskorvauksella. Jos koko korvausta ei käytetä lainan maksuun, lainan maksun ylittävä vakuutuskorvauksen osa eritellään selvästi.

Pantattu vakuutuskorvaus voidaan merkitä perukirjaan esimerkiksi seuraavasti:

a) Kun vakuutuskorvaus ylittää lainan määrän.

Perukirjan lisätiedot

Panttioikeuden perusteella maksetaan vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuskorvauksesta osa velkojalle. Vakuutuksen numero xx. Vakuutuskorvauksella suoritetaan pankki x Oy:n laina numero x, jonka kuolinpäivän mukainen velkamäärä on xx euroa. Laina suoritetaan kokonaan vakuutuskorvauksella. Lainan edunsaajamääräys on henkilö A (henkilötunnus). Lainan määrän ylittävä korvauksen osa xx euroa suoritetaan edunsaajamääräyksen perusteella A:lle.

Kuolinpesän velat

Pankki x Oy:n laina numero x, jonka kuolinpäivän mukainen velkamäärä on xx euroa, suoritetaan kokonaan perukirjan lisätiedoissa yksilöidyllä vakuutuskorvauksella.

b) Kun vakuutuskorvaus alittaa lainan määrän.

Perukirjan lisätiedot

Panttioikeuden perusteella maksetaan vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuskorvaus velkojalle. Vakuutuksen numero xx. Vakuutuskorvauksella suoritetaan pankki x Oy:n lainaa numero x, jonka kuolinpäivän mukainen velkamäärä on 100.000 euroa. Lainasta suoritetaan vakuutuskorvauksella 80.000 euroa. Kuolinpesän vastattavaksi lainaa jää 20.000 euroa.

Kuolinpesän velat

Pankki x Oy:n lainasta numero x, jonka kuolinpäivän mukainen velkamäärä on 100.000 euroa, suoritetaan 80.000 euroa perukirjan lisätiedoissa yksilöidyllä vakuutuskorvauksella.

c) Kun vakuutuskorvaus vastaa lainan määrää.

Jos vakuutuskorvaus vastaa lainan määrää ja käytetään kokonaan lainan maksuun, voidaan myös jättää velka merkitsemättä vainajan velkoihin. Silloin perukirjan lisätietoihin merkitään:

Vainajan laina xx on suoritettu pantatulla vakuutuskorvauksella numero xx. Vakuutuskorvaus käytettiin kokonaisuudessaan lainan suoritukseksi.

7 Ulkomaisista vakuutuksista saadut korvaukset

Ohje on laadittu ajatellen tyypillisiä vakuutuksia, jotka perustuvat Suomen vakuutussopimuslakiin. Suomen perintöverotuksessa voi verotettavaksi tulla myös toisen valtion lainsäädäntöön perustuvia vakuutustuotteita. Ne verotetaan samoin periaattein kuin vastaavat kotimaiset vakuutustuotteet.

Ulkomaisia vakuutustuotteita on voitu nimetä toisin kuin vastaavia kotimaisia tuotteita. Oleellista verotuksen kannalta ovat ne tosiasialliset oikeudet, joita vakuutuksesta kuoleman johdosta syntyy. Siksi ulkomaisten vakuutustuotteiden osalta on perukirjaan yksilöitävä vakuutuksen tuottamat oikeudet ja niiden suorittamisen ehdot. Jos vakuutukseen sovellettava lainsäädäntö sisältää jotain oleellisia ehtoja ja oikeuksia tarkentavia määräyksiä, tulee myös tällainen ulkomainen lainsäädäntö selvittää perukirjassa tai sen liitteissä.

8 Vakuutusyhtiön valvontailmoitukset

PerVL 28 a §:n mukaan myös vakuutusyhtiön tai muun etuuden maksajan on ilmoitettava maksamistaan henkivakuutuskorvauksista Verohallinnolle. Näitä valvontailmoituksia käytetään perukirjassa ilmoitettujen tietojen valvonnassa.

9 Perunkirjoituksessa puuttuvat tiedot tai korvauksen riidanalaisuus

Joskus kaikkia ohjeessa pyydettyjä vakuutuskorvauksen yksilöintitietoja ei ole käytettävissä perunkirjoitushetkellä. Esimerkiksi sijoituksiin sidotun korvauksen tarkka määrä, panttioikeuden perusteella velkojalle suoritettavan korvauksen määrä tai edunsaajamääräyksen tulkinta vakuutusyhtiössä ei vielä ole selvillä tai korvauksen maksupäivää ei vielä tiedetä. Silloin perukirjaan voidaan merkitä ne tiedot, jotka perunkirjoituksessa tiedetään. Usein perunkirjoituksen ja perintöverotuksen toimittamisen välisenä aikana puuttuvat tiedot saadaan vakuutusyhtiön valvontailmoitukselta. Silloin Verohallinto voi tarkistaa puuttuvat tiedot valvontailmoituksilta.

Kun perunkirjoituksessa on yksilöity vakuutus, josta tullaan suorittamaan vakuutuskorvaus, mutta kaikkia ohjeessa mainittuja tietoja ei voida ilmoitushetkellä yksilöidä, ei perintöverotukseen tarvitse antaa oma-aloitteisesti puuttuvia tietoja. Tarvittaessa Verohallinto pyytää erikseen lisätietoa vakuutuskorvauksesta. Jos kuitenkin perunkirjoituksen jälkeen ilmenee kokonaan uusi vakuutus, josta tullaan saamaan suoritus, tulee perintöverotukseen toimittaa tieto uudesta perukirjasta puuttuvasta vakuutuksesta.

Kun kaikkia ohjeessa pyydettyjä tietoja ei ole perunkirjoituksessa käytettävissä, puuttuvat tiedot selvästi merkitään perukirjaan. Voidaan käyttää esimerkiksi seuraavaa muotoilua:

Vakuutusyhtiö x Oy:n vakuutuksen numero xx perusteella tullaan saamaan vakuutuskorvaus. Vakuutuksen edunsaajamääräys on omaiset. Tarkka korvauksen määrä ja maksupäivä eivät ole perunkirjoitushetkellä tiedossa.

Joskus vakuutussuorituksesta voi olla riitaa vakuutusyhtiön kanssa. Vakuutusyhtiön korvauspäätös on voitu saattaa käräjäoikeuden tai Vakuutus ja rahoitusneuvonnan käsittelyyn. Silloin perukirjaan tulee selvittää, miltä osin korvauspäätös on riidanalainen sekä kertoa tieto käsittelyn vaiheesta. Kun riita selviää, lopputulos tulee selvittää Verohallinnolle. Lopputulos voidaan huomioida perintö- ja lahjaverolain 38 ja 39 §:n mukaisena perusteoikaisuna, jos se poikkeaa alkuperäisestä korvauspäätöksestä.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Kalle Isotalo