Henkilökuntaedut verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään henkilökuntaetuja yksityishenkilön tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Ohjeessa on käsitelty yksityiskohtaisesti tuloverolain 69 §:ssä verovapaaksi säädettyjä henkilökuntaetuja. Näiden lisäksi on käsitelty myös muita verotus- ja oikeuskäytännössä verovapaiksi katsottuja henkilökuntaetuja. Myös henkilökunnalle annettavia veronalaisia etuja ja niihin liittyviä työnantajavelvoitteita on käsitelty lyhyesti.

Ohjeen lukuja 2.5 ja 3.4.2 on päivitetty. Lisäksi ohjeeseen on tehty joitain teknisluonteisia tarkistuksia.

1 Johdanto

Henkilökuntaedut ovat työnantajan työntekijöilleen tai eläkkeellä oleville entisille työntekijöilleen järjestämiä etuja, jotka annetaan työ- tai virkasuhteen perusteella, mutta jotka eivät ole korvausta tehdystä työstä. Työnantajan kannalta henkilökuntaedun antamisen tarkoituksena on usein välittää positiivista työnantajakuvaa tai välillisesti edistää työn tekemistä esimerkiksi ylläpitämällä työntekijöiden työkykyä tai -motivaatiota.

Henkilökuntaetuja tarjotaan yleensä tasapuolisesti kaikille työntekijöille heidän asemastaan tai työn tuloksestaan riippumatta. Työntekijä voi kuitenkin itse päättää, käyttääkö hän etua vai ei. Työpaikan vakiintuneeksi käytännöksi muodostuneita henkilökuntaetuja lukuun ottamatta henkilökuntaedut eivät yleensä ole osa työntekijän työsuhteen ehtoja, jolloin työnantaja voi vapaasti päättää henkilökuntaetujen tarjoamisesta tai poistamisesta.

Työntekijän verotuksessa työnantajalta saatu henkilökuntaetu voi olla joko kokonaan verovapaa etu, osittain verovapaa etu tai kokonaan veronalainen etu. Verovapaita henkilökuntaetuja käsitellään tämän ohjeen luvuissa 2-4. Veronalaisia etuja käsitellään tämän ohjeen luvussa 5.

Henkilökuntaetu on eri asia kuin luontoisetu. Verotuksessa luontoisedulla tarkoitetaan työsuhteen perusteella työnantajalta muuna kuin rahana työstä saatavaa vastiketta (palkkaa). Luontoisedut ovat tyypillisesti osa työsuhteen ehtoja. Luontoisedusta voidaan sopia kunkin työntekijän kanssa yksilöllisesti ja luontoisetu on aina saajalleen veronalaista ansiotuloa (palkkaa). Luontoisetuja ja niiden verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

Eräitä henkilökuntaetuja voidaan käyttää niin sanotulla kohdennetulla maksuvälineellä. Kohdennettuja maksuvälineitä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä.

Ohjeessa olevien esimerkkien tarkoituksena on ainoastaan selventää ohjeen tekstiä, jossa edun verovapautta tai veronalaisuutta on linjattu.

2 Yleiset periaatteet

2.1 Sovellettavat säännökset

Tuloverolain (TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat tuloverolaissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Veronalaista ansiotuloa ovat muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus (TVL 61 § 2 momentti).

Palkan käsitteestä säädetään ennakkoperintälain (EPL) 13 §:n 1 momentissa, jonka mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Palkkaan luetaan myös luontoisedut (EPL 13 §:n 3 momentti). Siten lähtökohtaisesti kaikki työntekijän työnantajalta saamat etuudet ovat ennakonpidätyksenalaista palkkaa ja työntekijän veronalaista tuloa. Eräät etuudet on kuitenkin tuloverolaissa säädetty tai verotus- taikka oikeuskäytännössä katsottu verovapaiksi.

Henkilökuntaetujen verovapaudesta säädetään TVL 69 §:ssä. Säännöksen edellytykset täyttävät henkilökuntaedut eivät ole saajalleen veronlaista palkka- tai eläketuloa, jos niitä ei ole annettu rahapalkan sijaan vastikkeena palkansaajan tekemästä työstä, ja jos tuloverolaissa muutoin säädetystä ei  muuta johdu. Säännöksen tarkoituksena on ilmaista lakiin otettuna keskeisten henkilökuntaetujen verotus- ja oikeuskäytäntö sekä selkiyttää arviointia siitä, millaisia henkilökuntaetuja voidaan pitää verovapaina ja millaisia veronalaisina. Verovapauden perusteena on, että etuuksia ei niiden sosiaalisesta luonteesta tai vähäisestä määrästä johtuen pidetä työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatuna vastikkeena (HE 110/1983).

TVL 69 §:n 1 momentissa säädetään työnantajan kollektiivisesti antamien henkilökuntaetujen verovapaudesta. Säännöksen mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei tuloverolaissa säädetystä muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista:

1. etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista;
2. henkilökunta-alennusta työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista;
3. merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena;
4. etua työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta;
5. etua työnantajan järjestämästä yhteiskuljetuksesta asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla.

Edellä mainittuja kollektiivisia etuja on käsitelty etukohtaisesti tarkemmin jäljempänä luvussa 3.

TVL 69 §:n 2-4 momenteissa säädetään sellaisten henkilökuntaetujen verovapaudesta, jotka ovat myös työntekijälle yksilöllisesti annettuina verovapaita. Säännösten mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota seuraavia etuja:

• Toimialalla tavanomainen ja kohtuullinen etu, jonka liikenteenharjoittajan palveluksessa tai tämän palveluksesta eläkkeellä oleva verovelvollinen saa työnantajalta matkaan oikeuttavana vapaa- tai alennuslippuna.
• Työnantajan tilapäisesti järjestämä sairaan lapsen hoito ajalta, jona työntekijällä olisi oikeus hoitovapaaseen täysin palkkaeduin.
• Työntekijän työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö.

Edellä mainittuja yksilöllisiä etuja on käsitelty etukohtaisesti tarkemmin jäljempänä luvussa 4.

TVL 69 §:n säännös koskee ainoastaan siinä mainittuja henkilökunnan työnantajalta saamia etuja, joita ei ole annettu rahapalkan sijaan vastikkeena palkansaajan tekemästä työstä. Säännös kattaa suurimman osan verovapaista henkilökuntaeduista. Se ei kuitenkaan ole tyhjentävä listaus verovapaista henkilökuntaeduista. Ratkaisu muiden kuin TVL 69 §:ssä verovapaaksi säädettyjen etujen verovapaudesta tehdään tuloverolain 29 §:n sekä verotus- ja oikeuskäytännöstä ilmenevien periaatteiden perusteella.

Tuloverolaissa on lisäksi säädetty erikseen eräistä muista työsuhteeseen liittyvistä eduista (TVL 64–68 §:t ja 69 a-c §). Näitä etuja on käsitelty Verohallinnon antamissa erillisissä ohjeissa seuraavasti:

• Työnantajalta saadut luontoisedut (TVL 64 § 1 momentti, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Luontoisedut verotuksessa).
• Työnantajalta saatu työsuhdematkalippu (TVL 64 § 2 momentti, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Luontoisedut verotuksessa).
• Henkilöstörahastosta saatu tulo (TVL 65 §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus).
• Työsuhteeseen perustuvassa osakeannissa ja työsuhdeoptiojärjestelyssä syntyvä etu (TVL 66 § ja TVL 66 a §, katso tarkemmin Verohallinnon ohjeet Työsuhdeoptioiden verotus ja Työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus).
• Työnantajalta saadun lainan korkoetu (TVL 67 §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Luontoisedut verotuksessa).
• Työnantajan maksamat vakuutusmaksut (TVL 68 §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus).
• Irtisanotun työntekijän, viranhaltijan tai virkamiehen työllistymistä edistävä valmennus ja koulutus (TVL 69 a §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus).
• Työnantajan kustantama koulutus (TVL 69 b §, katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus).
• Työnantajan maksamien muuttokustannusten verotus (TVL 69 c §, katso tarkemmin Verohallinnon ohjeet Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa ja Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.
• Yksityishenkilöiden saamien bonusten ja vastaavien hyvitysten tuloverokohtelu (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Bonusten verotus)

2.2 Työnantajan määritelmä

TVL 69 § koskee vain työnantajan antamia etuja. Työnantajalla tarkoitetaan sitä, jonka lukuun tehdystä työstä palkka maksetaan (EPL 14 §). Työnantajalla tarkoitetaan pääsääntöisesti sitä työnantajaa, jonka palveluksessa edun saava palkansaaja on edun antamisajankohtana. Verotuskäytännössä yksittäisinä työnantajina pidetään esimerkiksi toiminimiyrittäjää (liikkeen- tai ammatinharjoittaja), henkilöyhtiötä, osakeyhtiötä tai muuta yhteisöä sekä ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maataloudenharjoittaja eivät voi olla itsensä työnantajia eivätkä voi siten kuulua yrityksen henkilökuntaan.

TVL 69 §:ssä säädetyistä eduista osan voi tarjota verovapaasti myös entinen työnantaja. Suurin osa säännöksessä tarkoitetuista eduista voidaan tarjota työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille työntekijöille. Lisäksi entisen työnantajan kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisen jälkeen tarjoama työterveyshuolto on eräin edellytyksin verovapaa etu. Näitä työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen annettavia etuja on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 2.3.6.

TVL 69 §:n säännöksestä ilmeneviä periaatteita voidaan yleensä soveltaa myös konsernisuhteessa olevien yhtiöiden toistensa henkilökunnalle antamiin etuihin. Käytännössä konsernissa henkilökuntaetujen kulut laskutetaan edelleen työntekijän omalta työnantajayhtiöltä. TVL 69 §:n 2 momentissa tarkoitettua matkaan oikeuttavaa vapaa- tai alennuslippua ei kuitenkaan voida antaa verovapaasti sellaiselle palkansaajalle, jonka oma työnantaja ei ole säännöksessä tarkoitettu liikenteenharjoittaja tai jos hän ei ole jäänyt eläkkeelle liikenteenharjoittajan palveluksesta (katso tästä edusta tarkemmin jäljempänä luku 4.2).

Kaupungilla ja kunnalla voi olla useita erillisiä tulosyksiköitä, joilla on yleensä oma budjetti. Kunnallinen virasto, laitos tai liikelaitos kuuluu kunnan organisaatioon eikä siten ole kunnasta erillinen oikeushenkilö (HE 72/2002 vp, s. 47). Yksittäinen kaupunki tai kunta on siten lähtökohtaisesti yksi työnantaja. Yksittäistä kunnan virastoa, laitosta tai liikelaitosta voidaan kuitenkin pitää TVL 69 §:ssä tarkoitettuna työnantajana, jos kyseinen virasto, laitos tai liikelaitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa.

Jos kunnan toimintaa on yhtiöitetty osakeyhtiöön tai muuhun kunnasta juridisesti erilliseen yhteisöön, esimerkiksi erillisiksi yhtiöiksi muodostettuun kunnalliseen liikelaitokseen, tällaista yhteisöä pidetään aina TVL 69 §:ssä tarkoitettuna yksittäisenä työnantajana vastaavasti kuten muitakin juridisesti erillisiä oikeushenkilöitä. Tässä ja edeltävässä kappaleessa mainitut periaatteet soveltuvat myös valtion virastoihin ja laitoksiin samoin kuin valtion liikelaitoksiin.

Muilta kuin työnantajalta saatuihin etuihin ei sovelleta TVL 69 §:n säännöstä. Siten esimerkiksi asiakas- tai liikesuhteen perusteella työnantajan asiakkailta tai muilta liikekumppaneilta saatujen etujen veronalaisuus ratkaistaan TVL 29 §:n nojalla.Tällaiset edut eivät siis ole henkilökuntaetuja.

2.3 Henkilökuntaedun saaja

2.3.1 Palkansaajat ja hallintoelimiin kuuluvat

Verovapaat henkilökuntaedut ovat työnantajan henkilökunnalleen antamia etuja. Henkilökuntaan kuuluvat kaikki työnantajaan työ- tai virkasuhteessa olevat työntekijät riippumatta siitä, ovatko he vakinaisessa vai määräaikaisessa työsuhteessa, tekevätkö he työtä koko- tai osapäiväisesti taikka muutoin sivutoimisesti. Eräät edut voidaan säädettyjen edellytysten täyttyessä antaa verovapaasti myös entisille työntekijöille (katso tarkemmin jäljempänä luku 2.3.6).

Henkilökuntaan kuuluvat myös yrityksen johtoon ja hallintoelimiin kuuluvat henkilöt (esimerkiksi toimitusjohtaja, sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet). Etu ei siten määräydy pelkästään työsuhteen perusteella. Jos hallituksen jäsen ei kuitenkaan tosiasiassa osallistu hallitustyöskentelyyn eikä muutoin työskentele yrityksessä, hallituksen jäsen ei kuulu yrityksen henkilökuntaan.

Muun työnantajan palveluksessa olevat, esimerkiksi itsenäiset konsultit tai vuokratyöntekijät, samoin kuin yrityksen hyväksi vapaaehtoisesti tai muutoin palkattomasti työskentelevät, esimerkiksi harjoittelijat, eivät lähtökohtaisesti voi saada verovapaita henkilökuntaetuja (osakkaiden ja perheenjäsenten osalta katso kuitenkin jäljempänä luvut 2.3.2 ja 2.3.3). Vuokratyöntekijät ja palkattomasti työskentelevät voivat kuitenkin olla mukana yhtiön järjestämässä virkistystoiminnassa (esimerkiksi pikkujoulut), käyttää työnantajan omia liikuntatiloja ja nauttia kokouskahveista samoin kuin muutkin työntekijät.

Myöskään yleishyödyllisen yhteisön hyväksi palkatta työskentelevät henkilöt eivät lähtökohtaisesti voi saada verovapaita henkilökuntaetuja. Asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset.

Yleensä henkilökuntaedut ovat verovapaita ainoastaan, jos ne ovat kollektiivisia eli ne on annettu lain tarkoittamalla tavalla koko henkilökunnalle. Henkilökuntaetuihin liittyvää kollektiivisuuden käsitettä on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 3.1.1. Eräät edut voidaan kuitenkin antaa verovapaasti myös yksittäiselle palkansaajalle. Näitä yksilöllisiä verovapaita henkilökuntaetuja on käsitelty jäljempänä luvussa 4.

2.3.2 Puoliso ja perheenjäsenet

Henkilökuntaan kuuluvien perheenjäsenet ja puolisot eivät kuulu yrityksen henkilökuntaan, jos he eivät työskentele yrityksessä. Yrityksen henkilökuntaan kuuluvan perheenjäsenelle tai puolisolle annetut edut ovat siten lähtökohtaisesti veronalaista tuloa (KHO 1997:53). Tällainen tulo on yrityksen henkilökuntaan kuuluvan saamaa palkkatuloa, koska etu on saatu tämän palvelussuhteen perusteella.

Eräissä tilanteissa verovapaa henkilökuntaetu voi sisältää myös puolison tai perheenjäsenen käyttämien etujen kustannuksia. Tämä edellyttää, että puolison tai perheenjäsenen osallistumista edun käyttämiseen voidaan pitää tavanomaisena ja saatu etu on kohtuullinen huomioiden myös puolison osallistumisesta aiheutuvat kustannukset. Työntekijän puoliso saattaa esimerkiksi osallistua työnantajan virkistystoimintana järjestämiin tavanomaisiin tilaisuuksiin, kuten kesä- tai joulujuhliin. Omaehtoista liikunta- ja kulttuuritoimintaa koskeva etu voi kuitenkin lain sanamuodon mukaisesti olla ainoastaan työntekijän käytettävissä (katso tarkemmin jäljempänä luku 3.6).

Myös työntekijän merkkipäivälahjana annettu tavanomainen ja kustannuksiltaan kohtuullinen matka voi olla verovapaa henkilökuntaetu, vaikka matka sisältäisi myös puolison matkan kustannukset (katso tarkemmin jäljempänä luku 3.4.1). Vastaavasti työnantajan järjestämään virkistystoimintaan kuuluvan lomaviettopaikan käyttö yhdessä perheenjäsenten kanssa ei muodosta veronalaista etua, jos edun verovapauden edellytykset muutoin täyttyvät (katso tarkemmin jäljempänä luku 3.5.2.10).

Osakeyhtiön henkilökuntaan kuuluvan osakkaan perheenjäsenelle tai puolisolle yhtiöstä annetut edut voivat olla osakkaan saamaa peiteltyä osinkoa, jos etu on annettu yksinomaan osakkuusaseman perusteella.

2.3.3 Yhtiön osakkaat

Osakeyhtiön ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas työskentelee usein yhtiön palveluksessa. Osakas voi nostaa työstään palkkaa (rahapalkkaa tai luontoisetuja) tai hän voi nostaa yhtiöstä tuloa muulla tavalla, esimerkiksi osinkona tai voitto-osuutena. Osakas voi myös työskennellä yhtiön hyväksi ilman palkkaa saaden sitä kautta hyväkseen omistuksensa arvonnousua.

Osakas voi yleensä asemansa perusteella itse päättää, missä muodossa hän saa palkkion työskentelystään. Tämän vuoksi yhtiön palveluksessa tosiasiallisesti työskentelevä osakas kuuluu yhtiön henkilökuntaan, vaikka hän ei nostaisikaan yhtiöstä palkkaa. Jos osakas työskentelee yhtiön palveluksessa, hän voi saada henkilökuntaedun verovapaasti samoin edellytyksin kuin yhtiön muutkin työntekijät.

Yhtiössä työskentelevä osakas voi saada henkilökuntaedun verovapaasti myös silloin, kun yhtiössä ei hänen lisäkseen työskentele muita työntekijöitä tai hänen lisäkseen yhtiössä työskentelee vain osakkaan perheenjäseniä. Yhtiön henkilökunnan lukumäärällä saattaa kuitenkin olla merkitystä arvioitaessa henkilökuntaedun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta (katso tarkemmin jäljempänä luku 3.1.2).

Pelkästään osakkuusasemansa perusteella yhtiön osakas ei kuulu yhtiön henkilökuntaan. Osakeyhtiön osakkaalleen tai tämän omaiselle yksinomaan osakkuusaseman perusteella antama etu voi olla peiteltyä osinkoa (verotusmenettelystä annettu laki (VML) 29 § 1 momentti). Peiteltyä osinkoa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko.

2.3.4 Liikkeen- tai ammatinharjoittajat sekä maataloudenharjoittajat

Myös liikkeen- tai ammatinharjoittaja (toiminimiyrittäjä) voi antaa työntekijöilleen verovapaita henkilökuntaetuja. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei kuitenkaan ole erillinen oikeushenkilö. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei siten itse voi olla työntekijän asemassa eikä kuulua yrityksen henkilökuntaan. Tällöin myöskään hänelle järjestetyn henkilökuntaedun kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Vastaava koskee myös maataloudenharjoittajia.

Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja on mukana työntekijöitä varten järjestetyissä kollektiivisissa virkistys- ja harrastustoimintatilaisuuksissa yhdessä työntekijöiden kanssa, hänenkään osuudestaan kustannuksista ei muodostu hänelle veronalaista etua. Myös yrittäjän itselleen järjestämästä työterveyshuollosta aiheutuneet kustannukset voidaan vähentää elinkeinotoiminnan kuluna (katso tältä osin tarkemmin Verohallinnon ohje Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa).  

2.3.5 Henkilökuntaedut lomautuksen ja palkattomien vapaiden aikana

Työnantaja ei lähtökohtaisesti ole velvollinen tarjoamaan henkilökuntaetuja lomautuksen tai palkattoman vapaan (esimerkiksi äitiysloma, vanhempainvapaa, sairausloma ja vuorotteluvapaa) ajalta, ellei toisin sovita (pois lukien lakisääteinen työterveyshuolto). Jos työnantaja ja työntekijä ovat sopineet, että työntekijä saa henkilökuntaetuja myös lomautuksen tai muun palkattoman vapaan aikana, edut ovat verovapaita samoin edellytyksin kuin työskenneltäessäkin.

2.3.6 Edut työ- tai virkasuhteen päättyessä

Yleensä työnantajan tarjoamat henkilökuntaedut ovat palkansaajan käytössä niin kauan kuin hänen työ- tai virkasuhteensa on voimassa.  Vastaavasti henkilökuntaedut ovat palkansaajalle verovapaita etuja TVL 69 §:ssä säädetyin edellytyksin siihen saakka, kunnes hänen työ- tai virkasuhteensa päättyy. Esimerkiksi irtisanomisaikana saatu etu voi siten olla verovapaa henkilökuntaetu, vaikka työntekovelvoitetta ei irtisanomisaikana olisikaan.

Työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen saadut suoritukset tai edut eivät pääsääntöisesti ole verovapaita (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus). Poikkeuksen tästä pääsäännöstä muodostavat edut työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille työntekijöille sekä eräin edellytyksin myös työnantajan entisille työntekijöille tarjoama terveydenhuolto.

Tuloverolain 69 §:n 1, 2 ja 5 momenteissa tarkoitetut henkilökuntaedut ovat verovapaita myös silloin, kun työnantajan tarjoaa niitä palveluksestaan eläkkeelle jääneille henkilöille (näitä etuja on käsitelty jäljempänä luvuissa 3 ja 4.2). Eläkkeelle jäämisen syyllä ei ole merkitystä. Esimerkiksi työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille henkilöille järjestetyistä kollektiivisista virkistystilaisuuksista ei muodostu veronalaista etua, jos etu on laissa tarkoitetulla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen.

Työnantajan järjestämä terveydenhuolto on tuloverolain 69 §:ssä säädettyjen verovapauden yleisten edellytysten täyttyessä verovapaa etu vielä kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisestä (TVL 69 § 6 momentti, katso tarkemmin jäljempänä luku 3.2). Työsuhteen päättymisen syyllä ei ole merkitystä. Jos työnantaja kuitenkin vielä tämän kuuden kuukauden jakson jälkeen tarjoaa entiselle työntekijälleen terveydenhuoltopalveluja, edun käypä arvo on palkansaajan veronalaista tuloa.

Edellä mainittu entisten työntekijöiden terveydenhuoltoa koskeva poikkeus ei rajoita työnantajan palveluksesta eläkkeelle jääneille henkilöille tarjottavan terveydenhuollon verovapautta. Työnantaja voi siten tarjota palveluksestaan eläkkeelle jääneelle henkilölle verovapaasti työterveyshuollon myös pidemmältä ajalta kuin kuudelta kuukaudelta työsuhteen päättymisen jälkeen.

2.4 Henkilökuntaetu vai palkka

Henkilökuntaetu ei ole välitöntä korvausta tehdystä työstä eli edun antamisella ei voi korvata palkanmaksua. Saatu etu on aina palkkaa, jos työnantajan ja edun saajan välillä on nimenomaisesti sovittu työsuorituksesta ansaitun palkan maksamisesta kokonaan tai osittain kyseisen etuuden muodossa.

Kyseessä on sovittu korvaus tehdystä työstä myös, jos työnantaja ja työntekijä sopivat, että työntekijä saa nostaa korvauksen valintansa mukaan joko rahapalkkana tai esimerkiksi liikuntaseteleinä. Työntekijä disponoi tällöin rahapalkastaan eikä sen sijaan otettu etu ole verovapaa henkilökuntaetu.

Etu ei ole verovapaa henkilökuntaetu myöskään silloin, jos etu muutoin kuin nimenomaisen sopimuksen perusteella on selvästi annettu vastikkeena suoritetusta työtehtävästä. Osoituksena edun palkanluonteisuudesta voidaan usein pitää sitä, että etuus on annettu henkilökunnasta vain tietylle henkilölle tai henkilöille (katso kuitenkin tarkemmin jäljempänä luvut 3.1.1 ja 4). Palkanluonteisuutta voi osoittaa myös se, että henkilön rahapalkkaa alennetaan ja sen sijaan annetaan henkilökuntaetu.

Henkilökuntaetu annetaan muuna kuin rahana työntekijälle. Työnantajan työntekijälle suoraan rahana maksama suoritus on palkkaa, vaikka suoritus annettaisiinkin esimerkiksi merkkipäivälahjan nimikkeellä. Myös tarjotusta henkilökuntaedusta kieltäytyneelle työntekijälle edun sijaista annettava rahakorvaus on veronalaista palkkaa. Veronalaisia etuja on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 5.

2.5 Henkilökuntaetu vai työstä aiheutuva kustannus

Henkilökuntaetuja eivät ole sellaiset etuudet, jotka liittyvät työntekijän työtehtävien hoitamiseen. Työntekijä saattaa esimerkiksi työnantajansa määräyksestä ja työtehtäviensä hoitamiseksi osallistua erilaisiin edustustilaisuuksiin. Palkansaaja ei saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa kustannuksia, jotka ovat luonteeltaan työnantajalle kuuluvia, vaikka tällaiset kustannukset muussa tilanteessa olisivat palkansaajan elantomenoja. Kyseessä ei ole korvaus työntekijän tekemästä työstä, vaan työhön liittyvän tehtävän hoidosta aiheutuva kustannus.

Työstä aiheutuvasta kustannuksesta on kyse myös silloin, jos työtehtävään liittyvästä erityisestä syystä työnantaja maksaa kustannuksia, jotka ovat syntyneet työntekijän puolison osallistumisesta työtehtävän hoitamiseen. Puolison osallistuminen esimerkiksi työhön liittyvään edustustilaisuuteen saattaa eräissä tilanteissa olla tavan edellyttämä velvollisuus (KHO 1982-B-II-536, KHO 1983-B-II-519 ja KHO 1984-B-II-626) tai puoliso saattaa tilaisuuden yhteydessä hoitaa työnantajan intressissä suoritettavia tehtäviä (KHO 1997 taltio 340).

Lähtökohtaisesti työnantajalla on velvollisuus järjestää työntekijän käytettäväksi työssä tarvittavat työvälineet. Työnantajalla voi lisäksi olla velvollisuus esimerkiksi suojavaatteiden hankintaan, jotta työtä voidaan tehdä turvallisesti. Työnantajan järjestämistä suojavaatetuksesta tai välineistä, joita käytetään työtehtävien hoitamiseen tai esimerkiksi työergonomian parantamiseen, ei muodostu työntekijälle veronalaista etua.

Työntekijälle ei synny veronalaista etua myöskään työnantajan hankkimista muista työvaatteista, kun työn luonne on sellainen, että henkilökunnan yhtenäinen vaatetus on tarpeen esimerkiksi siksi, että henkilökunnan erottaa asiakkaiden joukosta. Työvaatteiden täytyy tällöin olla sellaisia, että ne erottuvat selvästi asiakkaiden vaatetuksesta (niissä on esim. yrityksen logo) eikä niitä  saa käyttää vapaa-ajalla. Lisäksi vaatteiden omistusoikeuden täytyy säilyä työnantajalla.

3 Kollektiiviset verovapaat henkilökuntaedut

3.1 Verovapauden yleiset edellytykset

3.1.1 Kollektiivisuus

3.1.1.1 Edun kollektiivisuus

TVL 69 §:n 1 momentissa säädettyjen henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on, että etu on kollektiivinen eli se on koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien käytettävissä. Säännöksen mukaan etu voi olla kollektiivinen kolmessa eri tilanteessa:

• etu on koko työnantajan palveluksessa olevan henkilökunnan käytettävissä,
• etu on kaikkien työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien käytettävissä, tai
• etu on yhteisesti sekä koko työnantajan palveluksessa olevan henkilökunnan että kaikkien työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien käytettävissä.

Edellä mainittuja kolmea tilannetta tarkoitetaan jäljempänä yhteisesti käsitteellä ”koko henkilökunta”, kun ohjeessa käsitellään kollektiivisia henkilökuntaetuja. Oikeuskäytännössä koko henkilökunnan käsitettä ei ole aina tulkittu kirjaimellisesti. Etu voi olla verovapaa, vaikka sitä ei olisi tarjottu jokaiselle työnantajan henkilöstöön kuuluvalle, jos rajaukset edun antamisessa ovat liiketoiminnallisesti perusteltuja, eikä rajausten tarkoituksena voida pitää tietyn henkilön tai henkilöryhmän palkitsemista.

Jäljempänä käsitellään henkilökuntaedun kollektiivisuuden edellytyksiä eli sitä, kuinka laajasti TVL 69 §:n 1 momentissa mainittuja henkilökuntaetuja tulee tarjota, jotta kyseessä voi olla verovapaa henkilökuntaetu. Jos etu annetaan muutoin koko henkilökunnalle, TVL 69 §:n 1 momentissa tarkoitetut edut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa (veronalaisista eduista katso jäljempänä luku 5).

3.1.1.2 Edun tarjoaminen

Kollektiivisuuden edellytys täyttyy, kun etu tarjotaan siten, että koko henkilökunnalla on mahdollisuus edun saamiseen. Vaikka osa henkilökunnasta jättäisi mahdollisuuden käyttämättä, etu on silti muiden saajien osalta verovapaa. Edun verovapautta ei estä myöskään se, että joku saajista ei henkilökohtaisten syiden takia kykene käyttämään tarjottua etua.

Etu ei kuitenkaan ole verovapaa, jos se tarjotaan sellaisena tai sellaisin ehdoin, että työnantajan ilmeisenä tarkoituksena on suunnata etu ainoastaan ennalta määritellyille henkilöille.

Työnantaja voi verovapaasti tarjota koko henkilökunnalleen esimerkiksi liikuntaseteleitä, jolloin työntekijä voi käyttää edun myös sellaisiin liikuntapalveluihin, joihin muilla työntekijöillä ei ole edellytyksiä osallistua (omaehtoisesta liikunta- ja kulttuuritoimintaa koskevasta edusta katso jäljempänä luku 3.6.).

Työnantaja saattaa budjetoida kollektiivisia etuja varten tietyn vuosittaisen euromäärän työntekijää kohti. Jos budjetoitu määrä jää jonkun työntekijän tai ryhmän kohdalla käyttämättä esimerkiksi siksi, ettei kyseinen työntekijä tai työntekijäryhmä osallistu työnantajan kollektiivisesti järjestämään tilaisuuteen, jäljelle jäävää summaa ei voi kohdentaa vain niille henkilöille, jotka eivät ole käyttäneet omaa laskennallista euromääräänsä kokonaan tai, jotka ovat käyttäneet siitä vain osan. Ei ole myöskään mahdollista  siirtää säästynyttä euromäärää työntekijäkohtaiseksi lisäykseksi seuraavalle vuodelle.

3.1.1.3 Henkilökunnan lukumäärän merkitys

Työnantajan henkilökuntaan kuuluvien lukumäärälle ei ole laissa nimenomaisia vaatimuksia. Jos yrityksessä on esimerkiksi vain yksi työntekijä, etu on kollektiivinen, vaikka se annetaan vain tälle yhdelle työntekijälle. Henkilökunnan lukumäärällä saattaa kuitenkin olla merkitystä arvioitaessa henkilökuntaedun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta (katso jäljempänä luku 3.1.2).

3.1.1.4 Hallintoelinten jäseniä koskevat rajoitukset

Kuten edellä luvussa 2.3.1 on todettu, henkilökuntaan kuuluvat myös yrityksen hallintoelimiin kuuluvat henkilöt, vaikka he eivät ole työsuhteessa yritykseen (esimerkiksi toimitusjohtaja sekä hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet). Nämä henkilöt päättävät yrityksessä henkilökuntaetujen antamisesta. Jos henkilökuntaetuja päätetään yrityksessä rajata siten, että etuja ei tarjota näille hallintoelinten jäsenille, ei etua voida yksinomaan tällä perusteella pitää muun henkilökunnan saamana vastikkeena tehdystä työstä. Etu voi siten olla kollektiivinen, vaikka se jätetään tarjoamatta niille yrityksen hallintoelimiin kuuluville henkilöille, jotka eivät ole työsuhteessa yritykseen.

3.1.1.5 Työaika- tai palvelusaikakohtaiset rajoitukset

Työnantajalla voi olla palveluksessaan erityyppisissä työsuhteissa olevia palkansaajia, kuten vakituisia, määräaikaisia, kokoaikaisia tai osa-aikaisia työntekijöitä. Etua ei ole tarjottu koko henkilökunnalle, jos etu jätetään tarjoamatta esimerkiksi työnantajan palveluksessa oleville määrä- tai osa-aikaisille työntekijöille.

Oikeuskäytännön mukaan edun verovapautta ei kuitenkaan estä se, että työnantaja suhteuttaa osa-aikaisten työntekijöidensä edun määrän työntekijän työaikaan tai muutoin liittää edun käyttöoikeuden palvelussuhteen tiettyyn kestoaikaan (KHO 2011:27). Verovapautta ei myöskään estä se, että työnantaja ei tarjoa etuja:

• lyhytaikaisille tilapäistyöntekijöille, kuten ruuhka-apulaisille esimerkiksi joulun aikaan
• lyhytaikaisissa työsuhteissa oleville niin sanotuille tuntityöntekijöille, joiden työsuhteen kesto on lyhyt
• työntekijän koeaikaisen työskentelyn ajalta
• äitiysloman ja muiden vastaavien perhevapaiden ajalta
• vuorotteluvapaalla tai lomautettuna oleville työntekijöille.

Tällaisten rajoitusten asettamiselle voidaan katsoa olevan perusteltu syy. Rajoituksia on kuitenkin sovellettava samoin perustein koko henkilökunnan työ- tai palvelusaikoihin. Etu ei ole kollektiivinen eikä siten myöskään verovapaa, jos rajoituksia sovelletaan syrjivästi eli esimerkiksi siten, että edut tarjotaan isyysvapaalla oleville, mutta ei äitiysvapaalla oleville.

3.1.1.6 Koko henkilökunta ei voi käyttää etua yhtä aikaa

Työnantajan järjestämä etu saattaa eräissä tilanteissa olla luonteeltaan sellainen, että koko henkilökunta ei voi käyttää etua yhtäaikaisesti. Työnantaja on esimerkiksi voinut järjestää työntekijöiden virkistystoimintaa varten heidän käyttöönsä lomamökin tai kausikortin urheilutapahtumaan. Myös näissä tilanteissa etu tulee tarjota siten, että koko henkilökunnalla on tosiasiallinen mahdollisuus edun saamiseen.

Jos työnantaja arpoo esimerkiksi vuosittain henkilökunnan kesken oikeuksia valita ja käyttää jonkin ulkopuolisen palveluntarjoajan kautta vuokrattavia loma-asuntoja, kyseessä ei ole verovapaa etu, koska työyhteisön sisällä järjestetyistä arpajaisista saadut palkinnot ovat pääsääntöisesti palkkaa.

3.1.1.7 Eri toimipisteet

Jos työnantajalla on toimipisteitä tai muutoin työntekijöitä eri paikkakunnilla, edun järjestämistapa voi sijaintiin liittyvästä perustellusta syystä olla eri toimipisteissä erilainen. Tällöin työnantajan on huolehdittava, että kaikkien palkansaajien saama etu on suurin piirtein vastaavanlainen ja ‑arvoinen (työnantajan erillisten liiketoiminta-alueiden osalta katso kuitenkin luku 3.1.1.10 jäljempänä).

Edellä mainittu soveltuu myös, jos työnantajalla on toimipisteitä eri maissa. Ulkomailla työskenteleviä työntekijöitä voidaan kuitenkin mahdollisesti verottaa siellä saaduista henkilökuntaeduista kyseisen maan oman verolainsäädännön mukaisesti.

3.1.1.8 Eri henkilöstöryhmät

Eräissä tilanteissa henkilökuntaetuja ei ole perusteltua tarjota täysin samanlaisina kaikille työnantajan henkilöstöryhmille. Korkein hallinto-oikeus on ottanut julkaistussa lyhyessä ratkaisuselosteessaan KHO 26.8.1987 taltio 3229 kantaa tilanteeseen, jossa kaikille saman työnantajan henkilöstöryhmille ei ollut tarjottu samoja henkilökuntaetuja. Ratkaisuseloste kuuluu seuraavasti:

KHO 26.8.1987 taltio 3229: Huonekaluteollisuutta harjoittavalla yhtiöllä oli noin 60 työntekijää, joista 8 oli kuukausipalkkaisia. Yhtiö oli antanut konttorihenkilökunnalleen ja tuotantopuolen työnjohtajilleen eli kaikille kuukausipalkkaisille työntekijöilleen kaksi kertaa päivässä ilmaisen kahvin kahvileipineen. Kahviedun katsottiin olevan tulo- ja varallisuusverolain 22 a §:n 4 kohdassa tarkoitettu tavanomainen ja kohtuullinen verovapaa etu, joten sen perusteella ei ollut suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua. Palkanmaksuvuosi 1984. Äänestys 3-1.

Ratkaisun tarkemmasta päätöslauselmasta ilmenee, että yhtiön tunti- ja urakkapalkkaisilla työntekijöillä oli omat kollektiiviset etunsa.

Edellä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden päätös koski vuotta 1984, jolloin henkilökuntaeduista säädettiin vuoden 1974 tulo- ja varallisuusverolain (31.12.1974/1043) 22 a §:ssä (29.12.1983/1097). Vastaavan sisältöinen säännös sisältyi myös vuoden 1988 tulo- ja varallisuusverolain (29.12.1988/1240) 49 §:ään. Nykyistä tuloverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 200/1992 vp) todetaan, että ”osittain tai kokonaan verovapaitten tavanomaisten henkilökuntaetuuksien luettelo vastaa voimassa olevaa tulo- ja varallisuusverolain 49 §:ää”.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 26.8.1987 taltio 3229 ilmenevää kantaa voidaan edelleen soveltaa ottaen huomioon lain esityöt. Eri henkilöstöryhmille tarjottujen etujen ei siten tarvitse olla täysin identtisiä, jotta kyse olisi verovapaasta kollektiivisesta edusta. Jos eri henkilöstöryhmille tarjotuissa eduissa on eroja, verovapauden vähimmäisedellytyksenä on kuitenkin se, että erot eivät ole merkittäviä, eri ryhmille annettaville erilaisille eduille on perusteltu syy ja ryhmät muodostetaan objektiivisin perustein.

3.1.1.9 Konserniyritykset

Konsernissa jokainen yritys on toisistaan erillinen oikeushenkilö, joten henkilökuntaetua pidetään koko henkilökunnalle annettuna silloin, kun etu annetaan yksittäisen konserniyrityksen omalle henkilökunnalle. Kuitenkin verotuskäytännössä konserni on tietyissä tilanteissa rinnastettu yhteen työnantajaan (katso työnantajan määritelmästä edellä luku 2.2).

Jos konsernissa yksi konserniyritys antaa henkilökuntaedun kaikille saman konsernin palkansaajille, henkilökuntaedun kollektiivisuus ei edellytä sitä, että etu annetaan saman tasoisena kaikkien konserniyritysten henkilökunnille. Yksittäisen konserniyrityksen palveluksessa olevalle henkilökunnalle tarjottavien henkilökuntaetujen on kuitenkin täytettävä edellä luvussa 3.1.1.1 esitetyt kollektiivisuuden edellytykset.

3.1.1.10 Työnantajayrityksen erilliset liiketoiminta-alueet

Työnantajan toiminta saattaa muodostua toisistaan erillistä liiketoiminta-alueista siten, että työnantaja voidaan liiketoiminnallisesti pitkälti rinnastaa konsernimuodossa toimivaan työnantajaan. Työnantajan liiketoiminnan kannalta saattaa näissä tilanteissa olla perusteltua, että henkilökuntaetuja tarjotaan erilaisina eri liiketoiminta-alueiden työntekijöille tai ainoastaan jonkin liiketoiminta-alueen työntekijöille.  

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2017:50 ottanut kantaa erillisen liiketoiminta-alueen työntekijöille annettavaan henkilökunta-alennukseen:

KHO 2017:50: A-konsernissa oli kolme toimialaa, joihin liittynyttä liiketoimintaa harjoitettiin hallinnollisen emoyhtiön A Oyj:n tytäryhtiöissä ja niiden alaisissa alakonserneissa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan tytäryhtiöiden B Oy:n ja C Oy:n oli tarkoitus sulautua emoyhtiö A Oyj:öön.

B Oy antoi henkilöstölleen henkilökunta-alennuksen yhtiön omaan toimialaan liittyneistä tuotteista. Sulautumisen jälkeen B Oy:n harjoittaman toimialan henkilökunta saisi edelleen aiempaa vastaavan henkilökunta-alennuksen kyseisen toimialan tuotteista. Muu A Oyj:n henkilökunta ei tulisi saamaan tätä henkilökunta-alennusta. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kysyttiin, oliko henkilökuntaetu tuloverolain 69 §:n nojalla verovapaa, kun A Oyj:ssä sovellettiin erillistä henkilökunta-alennusta taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta A Oyj:ssä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillisen liiketoiminta-alueen henkilökunnalle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että rajaus etuuden myöntämisen suhteen oli objektiivisesti perusteltu. Etu koski koko liiketoiminta-alueen henkilöstöä toimenkuvasta riippumatta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tässä tilanteessa kysymyksessä oli tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa etuus siitä huolimatta, että työnantaja ei antanut samaa etuutta koko yhtiön henkilökunnalle. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016 ja 2017. Äänestys 3–2.

Edellä mainittu päätös koskee koko henkilökunnan käsitettä, joten siitä ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa kaikkiin TVL 69 §:n 1 momentissa mainittuihin henkilökuntaetuihin. Vaikka päätös koskee tytäryhtiösulautumisen jälkeistä tilannetta,  päätöksestä ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa myös muissa yrityksen erillisiä liiketoiminta-alueita koskevissa tilanteissa, jos henkilökuntaedun osalta kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

• kyseessä oleva liiketoiminta-alue on taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta yrityksessä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillinen,
• etu tarjotaan kyseisen liiketoiminta-alueen koko henkilökunnalle,
• rajaus edun myöntämiselle on objektiivisesti perusteltu, ja
• etu on TVL 69 §:n tarkoittamalla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen.

Työnantaja saattaa budjetoida esimerkiksi kollektiivista virkistystoimintaa varten tietyn summan työntekijää kohden. Jos liiketoimintayksiköillä on itsenäinen päätösvalta budjetoidun summan käyttämisestä, yksiköt voivat hyödyntää budjetoitua summaa eri tavoin. Tällöin on mahdollista esimerkiksi se, että toinen yksikkö järjestää työntekijöilleen pikkujoulut ja toinen yksikkö antaa sen sijaan henkilökunnalleen joululahjan.

3.1.1.11 Kaupungin ja valtion eri tulosyksiköt

Kunta on itsenäinen oikeushenkilö, joten henkilökuntaetua voidaan pitää koko henkilökunnalle annettuna ensinnäkin silloin, kun etu on annettu kyseisen kunnan kaikille työntekijöille ja viranhaltijoille.

Henkilökuntaetua voidaan pitää koko henkilökunnalle annettuna myös silloin, kun etu on annettu saman tasoisena yksittäisen kunnan viraston, laitoksen tai kunnallisen liikelaitoksen koko henkilökunnalle edellyttäen, että kyseinen virasto, laitos tai liikelaitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa (katso työnantajan määritelmästä edellä luku 2.2).

Edellä kunnan osalta mainitut periaatteet soveltuvat myös valtion virastoihin ja laitoksiin samoin kuin valtion liikelaitoksiin.

3.1.1.12 Yritysjärjestelytilanteet

Yrityskauppojen tai muiden yritysjärjestelyjen yhteydessä syntyy usein tilanteita, joissa uusia henkilöitä tai henkilöstöryhmiä liittyy yrityksen henkilöstöön niin sanottuina vanhoina työntekijöinä. Yrityksen palvelukseen siirtyvällä henkilöstöllä saattaa olla ennen siirtymistä käytössään enemmän tai vähemmän henkilökuntaetuja kuin hankkivan yrityksen henkilökunnalla tai edut muulla tavoin poikkeavat laadultaan toisistaan. Tällöin nousee esiin kysymys siitä, edellyttääkö etujen kollektiivisuus sitä, että osalle henkilökuntaa tarjottavia etuja muutetaan.

Yritysjärjestelyiden yhteydessä ei kaikissa tilanteissa ole mahdollista poistaa tai heikentää siirtyvien työntekijöiden saamia etuja, kun otetaan huomioon työsopimuslain liikkeen luovutusta koskeva sääntely. Tämä tulee kyseeseen erityisesti tilanteissa, joissa henkilökuntaetu on poikkeuksellisesti muodostunut työsuhteen ehdoksi. Työsuhteen olennaisia ehtoja ei voida työsopimuslain mukaan heikentää myöskään vastaanottavan yhtiön vanhoilta työntekijöiltä. Perusteltuna ei lähtökohtaisesti voida pitää myöskään sitä, että työnantajan olisi yritysjärjestelytilanteissa yksinomaan verotuksellista syistä tarjottava parempitasoisia henkilökuntaetuja siirtyvälle tai vanhalle henkilöstölleen.

Edellä mainituista syistä henkilökuntaetujen kollektiivisuutta arvioitaessa on toteutettua yritysjärjestelyä lähtökohtaisesti pidettävä hyväksyttävänä objektiivisena syynä sille, että vanhojen ja siirtyvien työntekijöiden edut poikkeavat toisistaan. Tällöin kuitenkin edellytetään, että työnantajalle etujen eritasoisuudesta aiheutuvat keskimääräiset lisäkustannukset työntekijää kohden ovat vähäiset. Lisäksi eritasoisuuden tulee liittyä yksinomaan yritysjärjestelyn yhteydessä siirtyneeseen henkilöstöön eli yritysjärjestelyn jälkeen rekrytoitaville uusille työntekijöille ei voida tarjota siirtyneillä työntekijöillä olevaa laadultaan parempaa henkilökuntaetua, vaan parempi etuus poistuu hiljalleen työntekijöiden eläkkeelle siirtymisen tai työsuhteiden muutoin päättyessä.

Yritysjärjestelyssä hankkivalle yritykselle siirtyvä kokonaisuus henkilöstöineen saattaa olla sellainen liiketoimintakokonaisuus, joka myös yritysjärjestelyn jälkeen on taloudellisesti, hallinnollisesti ja toiminnallisesti muusta hankkivassa yrityksessä harjoitettavasta liiketoiminnasta erillinen liiketoiminta-alue. Tällaisen erillisen liiketoiminta-alueen henkilökuntaetujen kollektiivisuutta voidaan arvioida edellä luvussa 3.1.1.10 esitetyllä tavalla.

3.1.1.13 Valinta kahden verovapaan edun välillä

Työnantaja saattaa tarjota verovapaan henkilökuntaedun siten, että kukin työntekijä voi valita haluamansa verovapaan edun useamman vaihtoehdon joukosta. Työnantajan tarkoituksena voi olla henkilökuntaeduista aiheutuvien kustannusten rajoittaminen, jolloin tietyn edun valitseminen sulkee pois mahdollisuuden käyttää muita etuja. Työntekijän valitsema etu säilyy verovapaana, vaikka työntekijällä olisi valintamahdollisuus useamman verovapaan edun välillä. Edellytyksenä on lisäksi, että nämä edut ovat tavanomaisia ja kohtuullisia.

Työnantajan tarjoamat vaihtoehdot voivat olla verovapaita suoraan lain nojalla ja tiettyyn  euromäärään saakka (esimerkiksi liikunta- ja kulttuurietu  tai työsuhdematkalippu). Työnantaja voi tarjota työntekijälle myös sellaisia etuja, joiden verovapauden edellytykset eivät ilmene suoraan laista (esimerkiksi sairauskuluvakuutus). Jos valittavissa oleva etu ei ole verovapaa suoraan lain nojalla, työnantajan on ensin selvitettävä, täyttääkö kyseinen etu verovapauden edellytykset. Vasta tämän jälkeen työnantaja voi arvioida, onko kyse kahden verovapaan edun välillä tapahtuvasta valinnasta.

Jos työnantaja tarjoaa vaihtoehtoiset henkilökuntaedut kohdennetulla maksuvälineellä, kunkin edun järjestämistavan tulee täyttää lainsäädännössä ja tässä ohjeessa määritellyt edellytykset. Esimerkiksi virkistystoiminnaksi katsottavaa hierontaetua ei voi järjestää ilman, että työnantajan ja palveluntarjoajan (hierontapaikan) välille syntyy sopimussuhde. Sopimuksen tekeminen pelkästään kohdennetun maksuvälineen tarjoajan kanssa siten, että maksuväline on käytettävissä kaikissa sen käyttöpaikoissa ilman sopimussuhdetta työnantajan ja palveluntarjoajan (hierontapaikan) välillä, ei siten ole riittävä.

Jos sopimus on edellä kuvatuissa tilanteissa tehty ainoastaan kohdennetun maksuvälineen tarjoajan kanssa, saatu etu on työntekijän veronalaista palkkatuloa. Eri etujen järjestämistapaan liittyvistä edellytyksistä on kerrottu tarkemmin tämän ohjeen kyseistä etua koskevassa luvussa.

3.1.2 Tavanomaisuus ja kohtuullisuus

Henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on, että etu on sekä laadultaan että arvoltaan tavanomainen ja kohtuullinen (TVL 69 § 1 momentti). Tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan tapauskohtaisesti annettavasta edusta riippuen.

Työnantajilla on nykyisin valittavissaan entistä enemmän vaihtoehtoja henkilökuntaetujen järjestämiseen ja esimerkiksi erilaisia uusia virkistystoiminnan muotoja syntyy markkinoilla aiempaa nopeammin. Edun tavanomaisuuteen ei tämän vuoksi vaikuta se, onko virkistystoiminnan muoto vielä yleisesti useiden työnantajien käytössä vai ei.

Edun tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden arvioinnissa lähtökohtana on yleensä edun raha-arvo eli käytännössä edun järjestämisestä työnantajalle aiheutuvat kustannukset tai työntekijälle koituvan säästön määrä. Näiden lisäksi on otettava huomioon edun sisältö ja sen tavanomaisuus (KHO 2020:78).

Edun raha-arvoa arvioitaessa voidaan ottaa huomioon työnantajan henkilökuntaan kuuluvien lukumäärä. Jos edun järjestämisestä aiheutuneet kokonaiskustannukset muodostuvat kohtuuttoman suuriksi suhteessa edun saavan henkilökunnan määrään, etu ei ole lain tarkoittamalla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen.

Tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa ei yleensä ole merkitystä erityyppisten etujen lukumäärällä tai kokonaisarvolla. Työntekijöillä voi siten samanaikaisesti olla käytössään useita verovapaita henkilökuntaetuja ja kunkin edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan lähtökohtaisesti erillään muiden eturyhmien eduista.

Jos työstä työntekijöille maksettava palkka kuitenkin on epätavallisen pieni ja samanaikaisesti työntekijöillä on käytössään merkittävä määrä erilaisia verovapaita etuja, etujen yhteismäärälle ja -arvolle voidaan antaa merkitystä arvioitaessa sitä, onko edut tosiasiassa annettu korvaamaan palkanmaksua (katso tarkemmin edellä luku 2.4).

TVL 69 §:n 1 momentin 1-5 kohdissa mainitut eturyhmät voivat sisältää useita erilaisia työnantajan järjestämiä tai antamia etuja. Esimerkiksi virkistystoimintaa voidaan järjestää useassa eri muodossa (katso jäljempänä luku 3.5.2). Etujen tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan sekä yksittäisen annetun edun kannalta että eturyhmäkohtaisesti kokonaisuutena.

3.2 Terveydenhuolto

3.2.1 Työntekijöille järjestettävä terveydenhuolto

Työnantajan koko henkilökunnalle tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä oleville järjestämä tavanomainen ja kohtuullinen terveydenhuolto on työntekijöille verovapaa etu. Poikkeuksena ovat työnantajan työntekijälle suorittamat korvaukset terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista (TVL 69 § 1 momentti 1 kohta).

Työterveyshuollolla tarkoitetaan työnantajan järjestettäväksi säädettyä työterveyshuollon ammattihenkilöiden ja asiantuntijoiden toimintaa, jolla edistetään työhön liittyvien sairauksien ja tapaturmien ehkäisyä, työn ja työympäristön terveellisyyttä ja turvallisuutta, työyhteisön toimintaa sekä työntekijöiden terveyttä ja työ- ja toimintakykyä (työterveyshuoltolaki 3 § 1 momentti 1 kohta). Työterveyshuoltolakia sovelletaan työhön, jota koskee työturvallisuuslaki ja jota tehdään Suomessa.

Työnantajan on järjestettävä ehkäisevä työterveyshuolto työsopimus- ja virkasuhteessa oleville työntekijöilleen (jäljempänä pakollinen työterveyshuolto). Lisäksi työnantaja voi järjestää sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja (jäljempänä vapaaehtoinen työterveyshuolto).

Työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut:

• hankkimalla tarvitsemansa palvelut kansanterveyslaissa tarkoitetulta terveyskeskukselta
• järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa tai
• hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.

Työnantajan ja työterveyshuollon palvelujen tuottajan tulee tehdä työterveyshuollon järjestämisestä kirjallinen sopimus, josta ilmenee työterveyshuollon yleiset järjestelyt sekä palvelujen sisältö ja laajuus (työterveyshuoltolaki 6 § 1 momentti). Jos työnantaja järjestää itse työterveyshuollon palvelut, sen tulee sopivalla tavalla kuvata edellä mainitut seikat.

Pakolliseen työterveyshuoltoon liittyvistä terveystarkastuksista ja muista toimenpi­teistä ei synny työntekijälle veronalaista etua. Sen sijaan työnantajan työterveyshuoltolain mukaisesti vapaaehtoisesti järjestämien sairaanhoito- ja terveydenhoitopalvelujen verovapauden edellytyksenä on, että ne ovat tavanomaisia ja kohtuullisia.

Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voidaan tietyin edellytyksin katsoa verovapaaksi työterveyshuolloksi. Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta on käsitelty tarkemmin erillisessä ohjeessa Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus.

3.2.2 Työnantajan järjestämä etu

Terveydenhuollon täytyy olla työnantajan järjestämä, jotta se voi olla verovapaa. Verova­paaksi katsottavien terveydenhuoltojärjestelyjen tulee lisäksi perustua kirjalliseen terveydenhoito-ohje­sääntöön, työ- tai virkaehtosopimuksiin taikka vastaaviin asiakirjoihin (esimerkiksi työpaikkaterveydenhuollon toimintasuunnitelma), joissa järjestelyjen tai korvattavien tervey­denhuoltopalvelujen taso ja laajuus on määritelty. Edun verovapauteen ei tällöin vaikuta se, laskuttaako lääkäri suoraan työnantajaa vai maksaako työntekijä laskun itse ja perii kulut työnantajalta.

Yritysmuodosta riippumatta yrittäjällä ei ole velvollisuutta järjestää työterveyshuoltoa, jos hänellä ei ole palveluksessaan työntekijöitä. Yrittäjä voi käyttää lääkäri- ja muita terveyspalveluita verovapaasti, jos hän on tehnyt sopimuksen työterveyspalveluiden järjestämisestä ja terveydenhuoltojärjestelyt perustuvat yrityksen terveydenhoito-ohjesääntöön. Ammatin- ja liikkeenharjoittajat sekä maatalouden harjoittajat eivät voi olla itsensä työnantajia. Tämän vuoksi he voivat järjestää itselleen vain pakollisen terveydenhoidon. Osake- ja henkilöyhtiöitä ja niiden osakkaita on käsitelty edellä luvussa 2.3.3.

Myös työnantajan oman tai sopimuslääkärin lähetteeseen tai muuhun selvitykseen perustuvista jatkotutkimuksista, hoidoista ja toimenpiteistä aiheutuvat kustannukset voidaan katsoa työnantajan omaan työpaikkaterveydenhuoltoon kuuluviksi. Muusta selvityksestä tulee lääkärille mentäessä käydä ilmi lääkärissä käynnin liittyminen työnantajan järjestämään terveydenhuol­toon.

Jos terveydenhuoltoa ei pystytä järjestämään työnantajan tekemin sopimuksin tai antamin lähettein tai jos työntekijä ei voi käyttää muulle henkilökunnalle järjestettyjä työterveyspalveluja työolojen (esimerkiksi matkatyön tai toimipaikan sijainnin) vuoksi, sairauskuluja voidaan korvata työntekijöille tositteita vastaan. Myös silloin kun palkansaaja on työmatkan, sairauden tai muun vastaavan syyn takia on poikkeuksellisesti estynyt käyttä­mästä työnantajan muutoin työntekijöilleen järjestämiä työpaikkaterveydenhuoltopal­veluja, korvaus työntekijän vastaavista palveluksista ulkopuolisille maksamista kustannuksista voidaan katsoa varsinaiseen työnantajan järjestämään terveydenhuol­toon kuuluvaksi.

3.2.3 Sairauskassat

Sairastamiseen liittyviä maksuja voivat maksaa Kansaneläkelaitoksen lisäksi myös vakuutuskassalain 3 §:n mukaiset sairauskassat, joiden pääasiallisena tarkoituksena on myöntää korvausta sairauden johdosta. Työntekijät maksavat jäsenmaksuja sairauskassaan sen sääntöjen mukaisesti.  

3.2.4 Edun saaja

Työterveyshuolto on järjestettävä kaikille työsopimussuhteessa, virkasuhteessa tai siihen verrattavassa julkisoikeudellisessa palvelussuhteessa työskenteleville henkilöille työterveyslain 2 §:n 1 momentin mukaan. Lähtökohtaisesti työterveyshuollon tulee olla samanlaisena koko henkilökunnan käytettävissä, jotta siitä ei muodostuisi työntekijöille veronalaista palkkatuloa. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1.

Työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevilla on samat verovapauden rajat kuin työntekijöillä. Työntekijän perheenjäsenten oikeutta käyttää hyväkseen työnantajan henkilökunnalleen järjestämiä työterveyshuoltopalveluja ei yleensä voida katsoa verovapaaksi henkilökuntaeduksi. Perheenjäsenten oikeutta terveyshuoltopalveluihin voidaan kuitenkin poikkeuksellisesti pitää työkohteen olosuhteista johtuen tavanomaisena ja perusteltuna esimerkiksi ulkomaan työkomennuksella.

Työnantaja voi tarjota työterveyspalveluja myös lomautetuille ja irtisanotuille työntekijöille lomautusten ja irtisanomisten aikana samoin verovapaussäännöksin kuin muillekin työntekijöille. Työsuhteen aikana työterveyshuoltopalvelut ovat verovapaasti käytettävissä palkanmaksusta ja työntekovelvoitteesta riippumatta. Työnantajalla on velvollisuus järjestää taloudellisesta ja tuotannollisesta syystä irtisanotulle työntekijälle työterveyshuollon palvelut työterveyshuoltosopimuksen mukaisesti kuuden kuukauden ajan työntekovelvoitteen päättymisestä lukien. Velvollisuus koskee työnantajia, joiden palveluksessa työskentelee säännöllisesti vähintään 30 työntekijää. Lisäksi edellytyksenä on, että työntekijän työsuhde on kestänyt työsuhteen päättymiseen mennessä viisi vuotta. (Työterveyshuoltolaki 2 §)

Työnantajan velvollisuus työnterveyshuollon järjestämiseen lakkaa, kun irtisanottu työntekijä siirtyy toistaiseksi voimassa olevaan tai vähintään kuusi kuukautta kestävään määräaikaiseen työ- tai virkasuhteeseen toisen työnantajan palvelukseen ja tämän järjestämän työterveyshuollon piiriin. Työntekijän on ilmoitettava työnantajalle toisen työnantajan palvelukseen ja tämän järjestämän työterveyshuollon piiriin siirtymisestä.

Työnantaja voi tarjota entiselle työntekijälleen tavanomaisen ja kohtuullisen terveydenhuollon verovapaasti kuuden kuukauden ajan työsuhteen päättymisen jälkeen (TVL 69 § 6 momentti). Verovapauteen ei vaikuta työsuhteen päättymisen syy, työntekijöiden lukumäärä eikä työsuhteen kestoaika. Työnantaja voi siten tarjota entiselle työntekijälle työterveyshuollon kuuden kuukauden ajan verovapaasti, vaikka työnantajalla ei olisi siihen työterveyshuoltolaissa säädettyä velvollisuutta. Kuuden kuukauden määräajan alkamishetki on työsuhteen päättymishetki.

Jos työnantaja vielä kuuden kuukauden kuluttua järjestää muulle kuin eläkkeelle jääneelle entiselle työntekijälleen terveydenhuoltopalveluja, edun käypä arvo on henkilön veronalaista tuloa.

3.2.5 Tavanomainen etu

3.2.5.1 Sairausvakuutuslain mukaan korvattava hoito

Tavanomaisena työterveydenhuoltona voidaan yleensä pitää terveydenhuoltoa, josta työnantaja on oikeutettu saamaan Kansaneläkelaitokselta sairausvakuu­tuslain (SVL) mukaista korvausta. Työnantajalla on oikeus saada korvausta työterveyshuoltolaissa työnantajan velvollisuudeksi säädetyn tai määrätyn työterveyshuollon järjestämisestä aiheutuneista tarpeellisista ja kohtuullisista kustannuksista (korvausluokka I) SVL 13 luvun 1 §:n 1 momentin perusteella.

Jos työnantaja on SVL 13 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun työterveyshuollon lisäksi järjestänyt työntekijöilleen sairaanhoitoa ja muuta terveydenhuoltoa, työnantajalla on oikeus saada korvausta tästä aiheutuneista tarpeellisista ja kohtuullisista kustannuksista (korvausluokka II). Korvausta ei kuitenkaan suoriteta hammashuollosta (katso jäljempänä luku 3.2.5.3).

Korvauksen maksamisen edellytyksenä on, että työnantaja on maksanut kokonaan työterveyshuollon, sairaanhoidon ja muun terveydenhuollon palveluista aiheutuneet kustannukset ja että nämä palvelut ovat olleet työntekijöille maksuttomia.

3.2.5.2 Erikoislääkäripalvelut

Myös sairausvakuutuslain mukaisen korvattavuuden ulkopuolella olevat, työnantajan järjestämät muut terveydenhuoltopalvelut voivat olla verovapaita. Esimerkiksi työnantajan järjestämiä erikoislääkäripalveluja voidaan pitää tavanomaisina. Verovapaita ovat myös työnantajan maksamat erikoislääkäreiden määräämät lääkkeet, hoidot ja jatkotutkimukset.

3.2.5.3 Hammashoito

Työnantajan kustantama hammashoito voi olla työntekijälle verovapaa vain, jos se on työnantajan järjestämää, siitä on sovittu työterveyttä koskevassa ohjesäännössä tai muussa vastaavassa asiakirjassa ja hoito on tavanomaista ja kohtuullista. Edun verovapauteen ei vaikuta se, saako työnantaja hammashoidosta Kansaneläkelaitoksen korvausta vai ei.

Työnantaja voi järjestää vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon kuuluvan hammashoidon esimerkiksi hankkimalla palvelun julkiselta tai yksityiseltä palveluntarjoajalta, jonka kanssa se on tehnyt sopimuksen. Vaihtoehtoisesti työnantaja voi järjestää hammashoidon antamalla työntekijälle lähetteen, jossa on määritelty, mitä palveluja työnantajan kustantama ja työterveysohjesäännössä sovittu hammashoito kattaa. Työnantaja voi järjestää hammashoidon myös kohdennetulla maksuvälineellä tai vakuutuksella.

Kohdennetulla maksuvälineellä järjestetty hammashoito voi olla verovapaa, jos hammashoidosta on sovittu työterveyttä koskevassa ohjesäännössä, työnantaja on määritellyt paikat, joissa kohdennettua maksuvälinettä voi käyttää tai on antanut työntekijälle lähetteen, jossa työnantajan kustantamien palveluiden sisältö on määritelty. Näin tarjottavan hammashoidon on oltava myös tavanomaista ja kohtuullista.

Työnantajan ottama hammashoitovakuutus voi olla verovapaa vastaavasti kuin sairauskuluvakuutus, jos työnantajalle vakuutuksesta aiheutuvia kustannuksia ja vakuutuksen perusteella saatavia etuja voidaan pitää TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla tavanomaisina ja kohtuullisina (KVL 43/2019). Sairauskuluvakuutuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus.

Tavanomaisena hammashoitona voidaan pitää työkyvyn ylläpitämiseen ja sairaudenhoitoon kuuluvaa hammashoitoa. Hammashoitoon voi kuulua esimerkiksi hampaiden tarkastukset, reikien paikkaukset ja hammaskiven poisto (katso kustannusten kohtuullisuudesta jäljempänä luku 3.2.6). Muu kuin terveyden- tai sairaudenhoitoon kuuluva hammashoito on työntekijälle kokonaan veronalainen etu (esimerkiksi esteettinen hammashoito).

Työnantajan kustantamasta hammashoidosta muodostuu työntekijälle veronalainen etu, jos työnantaja korvaa työntekijän maksamia, hänen itse vapaasti valitsemallaan hammaslääkärillä käynneistä aiheutuneita kuluja. Tällöin hammashoito ei ole työnantajan järjestämää ja korvaukset ovat työntekijälle veronalaista palkkaa, vaikka korvausmenettelystä olisi maininta työnantajan terveydenhoito-ohjesäännössä tai vastaavassa asiakirjassa. Hammashoitoa voidaan kuitenkin pitää tällaisessakin tilanteessa työnantajan järjestämänä, jos työntekijällä on hammaslääkärille mennessään työnantajalta saatu lähete. Työnantaja voi korvata työntekijälle verovapaasti edellä luvussa 3.2.2 mainituissa poikkeustilanteissa myös tavanomaisen hammashoidon kuluja tositteita vastaan.

Työterveyshuoltoon sisältyvä kohtuullinen hammashoito on verovapaa etu myös työntekijänä toimivalle yrityksen osakkaalle, jos osakkaan työterveydenhuolto on järjestetty samalla tavalla kuin koko henkilökunnan työterveydenhuolto. Osakeyhtiön ja henkilöyhtiön osakkaita on käsitelty edellä luvussa 2.3.3. Liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä maataloudenharjoittajat eivät voi olla itsensä työnantajia (katso tarkemmin edellä luku 2.3.4). Eri yritysmuodoissa toimintaa harjoittavien yrittäjien hammashoidon kustannuksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa.

3.2.5.4 Silmälasit

Silmälasikustannuksia voidaan pitää terveydenhuoltoon kuuluvina vain, jos kyse on lääkärin tai optikon määräämistä työhön liittyvistä erikoislaseista (esimerkiksi näyttöpäätelasit) välttä­mättömine sankakustannuksineen. Näihin kuluihin sisältyvät myös optikon tai silmälääkärin kulut. Työntekijälle syntyy veronalaista etua, jos työnantaja korvaa työntekijälle tavallisten silmälasien hankkimisen.

3.2.5.5 Fysioterapia

Työnantajan kustantama fysioterapia voi olla työntekijälle verovapaata vain osana työnantajan järjestämää verovapaata työterveyshuoltoa. Verovapaus edellyttää, että fysioterapia on työnantajan järjestämää, siitä on sovittu työterveyshuoltoa koskevassa sopimuksessa, ohjesäännössä tai muussa vastaavassa asiakirjassa ja hoito on tavanomaista ja kohtuullista. Edun verovapauteen ei vaikuta se, saako työnantaja fysioterapiasta Kansaneläkelaitokselta korvausta vai ei.

Työnantaja voi järjestää vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon kuuluvan fysioterapian esimerkiksi hankkimalla palvelun palveluntarjoajalta, jonka kanssa se on tehnyt sopimuksen. Vaihtoehtoisesti työnantaja voi järjestää fysioterapian antamalla työntekijälle lähetteen, jossa on määritelty, mitä palveluja työnantajan kustantama ja työterveysohjesäännössä sovittu fysioterapia kattaa. Työnantaja voi järjestää fysioterapian myös kohdennetulla maksuvälineellä tai vakuutuksella.

Kohdennetulla maksuvälineellä järjestetty fysioterapia voi olla verovapaa, jos fysioterapiasta on sovittu työterveyttä koskevassa ohjesäännössä, työnantaja on määritellyt paikat, joissa kohdennettua maksuvälinettä voi käyttää, tai on antanut työntekijälle lähetteen, jossa työnantajan kustantamien palveluiden sisältö on määritelty. Näin tarjottavan hoidon on oltava myös tavanomaista ja kohtuullista.

Siitä, milloin etu on työnantajan järjestämää, on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.2.2.

Fysioterapia ei ole hierontaa, vaan fysioterapialla pyritään yleensä parantamaan tai ennaltaehkäisemään jokin syntynyt vamma. Työnantajan järjestämää fysioterapia ei siten ole verovapaata virkistys- tai harrastustoimintaa. Verovapaaksi virkistystoiminnaksi katsottavasta hieronnasta on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.5.2.9.

3.2.5.6 Leikkaukset

Työnantaja voi korvata lääkärin määräämiä sairaudenhoitoon tai työkyvyn ylläpitämiseen liittyviä leikkauskuluja. Verotus- ja oikeuskäytännössä työnantajan kustantamia, määrältään huomattavia sairaanhoitolaitosten leikkausmaksuja ei ole pidetty verovapaana.

3.2.5.7 Lääkkeet

Lääkekulut voivat kuulua työnantajan järjestämään terveydenhuoltoon osana koko henkilöstölle järjestettyä terveydenhoitosuunnitelman mukaista työterveydenhuoltoa. Lääkkeet voivat vain työterveyslääkärin tai työterveyslääkärin lähetteen perusteella erikoislääkärin määrääminä olla vero­vapaa henkilökuntaetu. Lääkekulujen määrä otetaan huomioon edun kohtuullisuutta arvioitaessa.

Työnantaja voi korvata esimerkiksi nikotiinikorvaushoidon työntekijälle verovapaasti, jos tupakoinnin lopettamisohjelma sisältyy työterveyshuollon kirjalliseen toimintasuunnitelmaan ja se koskee koko henkilökuntaa. Myös yrityksen lääkekaapissa voi olla ensi­aputarvikkeita, särkylääkkeitä tms. tilapäiseen käyttöön tarkoitettuja lääkevalmisteita. Kuitenkin esimerkiksi vitamiinivalmisteiden hankkiminen henkilö­kunnan käyttöön on veronalainen etu.

3.2.5.8 Terveyskylpylämatkat

Tavanomaisena ja kohtuullisena työnantajan järjestämänä työterveyshuoltona ei pidetä esimerkiksi terveyskylpylämatkoja, ellei kysymys ole työterveyshuoltoon liittyvästä lääkärin määräämästä kuntoutushoidosta.

3.2.5.9 Ulkomaan työskentelyyn liittyvät kulut

Ulkomaan työskentelyyn liittyvät lääkärintarkastukset ja rokotukset ovat työntekijälle verovapaita, jos ne kuuluvat normaalin työterveydenhuollon piiriin. Perheenjäsenten tarkastusten ja rokotusten kulut ne ovat lähtökohtaisesti työntekijälle veronalainen henkilökuntaetu. Poikkeustilanteessa tällaiset kustannukset voidaan hyväksyä verovapaaksi esimerkiksi, jos niitä voidaan pitää työkohteen olosuhteisiin nähden tavanomaisena ja perusteltuna.

Ulkomaan komennuksilla olevilla otetaan usein niin sanottu komennusmatkavakuutus, jota pidetään verovapaana etuna, jos se on tavanomainen ja kohtuullinen. Jos tällaista vakuutusta ei ole otettu, voi työnantaja korvata tositteita vastaan ulkomailla aiheutuneet lääkärikulut, jos Suomen työntekijät ovat työterveyshuollon piirissä ja jos tositteita vastaan korvataan sellaisia kuluja, jotka Suomessa oleville työntekijöille kuuluisivat työterveyshuollon piiriin. Komennusmatkavakuutuksen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus.

Työpaikkalääkärin työntekijälle komennusta varten määräämien lääkkeiden hankkimisesta aiheutuneet kustannukset voidaan korvata verovapaasti. Niin sanotuista käsikauppalääkkeistä voidaan verovapaasti korvata ne, jotka ovat työskentelykohteen olosuhteisiin nähden tavanomaisia ja kohtuullisia.

3.2.6 Kustannusten kohtuullisuus

Edun kohtuullisuutta arvioitaessa kiinnitetään huomiota työterveyshuollon järjestämisestä työnantajalle aiheutuviin kustannuksiin. Laissa ei ole säädetty euromääräistä rajaa tavanomaisuudelle ja kohtuullisuudelle, mutta korkein hallinto-oikeus on antanut kustannusten kohtuullisesta määrästä useampia päätöksiä (KHO 1988-B-584 ja KHO 1991-B-558).

Päätösten antamisen jälkeen terveydenhoidon kustannustaso on muuttunut hoidon tason säilyessä ennallaan. Kun tämä otetaan huomioon, Verohallinnon käsityksen mukaan kohtuullisina kustannuksina voidaan pitää noin 3 000 euron suuruista yksittäisestä hoitotapahtumasta johtuvaa kustannusta. Tätä suurempi määrä on ylittävältä osaltaan palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Kustannuksia arvioitaessa niistä ei vähennetä mahdollisia Kansaneläkelaitoksen maksamia korvauksia työnantajalle.

3.3 Henkilökunta-alennukset

Tavanomaiset ja kohtuulliset henkilökunta-alennukset työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista ovat verovapaita, jos ne ovat kollektiivisesti koko henkilökunnan käytettävissä (TVL 69 § 1 momentti 2 kohta). Verovapaita ovat myös konsernisuhteessa olevan yritykset valmistamista ja kaupan pitämistä tuotteista saadut henkilökunta-alennukset. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1.

Henkilökunta-alennuksen verovapaus koskee vain oman työnantajan ja siihen konsernisuhteessa olevan yrityksen valmistamia tai kaupan pitämiä tuotteita. Sillä ei ole merkitystä, ovatko tuotteet uusia vai käytettyjä. Muista tuotteista saatu alennus ei ole verovapaa. Muita tuotteita ovat yrityksen käyttöomaisuuteen (yrityksen pysyvään käyttöön tarkoitettu omaisuus, jota ei ole tarkoitettu luovutettavaksi) kuuluvat tuotteet kuten maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja patentit (laki elinkeinotulon verottamisesta 12 §).

Jos työntekijä saa käyttää hyväkseen työnantajan sopimuskumppaneiltaan saamia tavanomaisia asiakasalennuksia, kyseessä ei ole työnantajan järjestämä henkilökuntaetu, vaan asiakasalennus. Tästä ei synny työntekijälle veronalaista etua. Poikkeuksena on tilanne, jossa työnantaja korvaa tuotteen alennetun hinnan ja käyvän hinnan välisen erotuksen rahana tai muulla tavoin alennuksen myöntäneelle yritykselle. Tällöin korvaus katsotaan työnantajalta työsuhteen perusteella saaduksi työntekijän palkaksi.

Henkilökunta-alennus ei koske yleensä perheenjäseniä. Poikkeuksena ovat työntekijän talouden yleiset ostot, esimerkiksi elintarvikkeet. Työntekijän talouteen kuuluvat samassa taloudessa asuvat perheenjäsenet. Tällöin ei ole merkitystä, onko ostajana työntekijä itse vai perheenjäsen.

Henkilökunta-alennuksen kohtuullisuutta arvioitaessa sitä verrataan asiakkaille myönnettäviin alennuksiin tai, jos tätä perustetta ei voida soveltaa, yrityksen omakustannushintaan. Henkilökunta-alennus ei voi olla näin määriteltyä alennusta suurempi. Poikkeuksena ovat tilanteet, joissa henkilökunnalle myydään epäkuranttia tai vioittunutta tuotetta, tai jos kyseistä tuotetta myydään yleisesti alle omakustannushinnan.

Tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökunta-alennuksena voidaan pitää saman suuruista alennusta, joka annettaisiin esimerkiksi jälleenmyyjille tai parhaimmalle asiakkaalle, vaikka palkansaaja ei yksityishenkilönä muutoin tällaista alennusta saisikaan. Tuotteen ei tarvitse olla täysin samanlainen, jos samanlaista tuotetta ei ole. Jos työnantajalta saatu henkilökunta-alennus vastaa asiakkaille myönnettyjä alennuksia, henkilökunta-alennukset ovat tavanomaisia ja kohtuullisia. Silloin kun alennus on korkeintaan saman suuruinen kuin niin sanotun parhaan asiakkaan alennus, alennuksen euromäärällä ei ole merkitystä.

Verovapaita henkilökuntaetuuksia koskeva säännös on toissijainen tuloverolain luontoisetuja ja veronalaisia henkilökuntaetuuksia koskeviin säännöksiin nähden. Esimerkiksi henkilökuntalainan koron verovapaasta määrästä on säädetty TVL 67 §:ssä eikä sen soveltaminen edellytä vastaavan alennuksen antamista parhaille asiakkaille.

3.4 Lahjat

3.4.1 Merkkipäivälahjat

3.4.1.1 Yleistä merkkipäivälahjoista

Työnantaja voi muistaa työntekijöitään työntekijän tai työnantajan merkkipäivänä erilaisilla lahjoilla. Merkkipäivällä tarkoitetaan tavanomaisia työntekijän ja työnantajan merkkipäiviä. Työntekijän saama tavanomainen ja kohtuullinen merkkipäivälahja on verovapaa, jos se on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena (TVL 69 § 1 momentti 3 kohta).

Verovapaa merkkipäivämuistaminen edellyttää, että yritys noudattaa lahjojen antamisessa selkeää käytäntöä, joka koskee kollektiivisesti koko henkilökuntaa. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1.

Merkkipäivälahjaksi voidaan antaa erilaisia esineitä, pääsylippuja, palveluja ja yksilöidyn esineen tai palvelun ostoon tarkoitettuja lahjakortteja. Rahana tai siihen verrattavana suorituksena työnantajalta saatu lahja on työntekijän palkkaa. Myös helposti rahaksi vaihdettavat lahjat ovat työntekijän palkkaa. Tällaisia lahjoja ovat esimerkiksi pörssissä noteeratut osakkeet tai rahasto-osuudet.

Merkkipäivälahjan tulee olla työnantajan valitsema. Työntekijän vapaasti valittavissa oleva esinelahja tai palvelu on rahaan rinnastettava suoritus. Työntekijän mahdollisuus valita lahja työnantajan etukäteen määrittelemistä vaihtoehdoista ei kuitenkaan tee lahjasta veronalaista.

Työnantajan antamat lahjakortit voivat olla verovapaita merkkipäivälahjoja, jos työnantaja on selvästi rajannut lahjakortin käyttökohteen tietystä paikasta hankittavaan esineeseen tai palveluun. Lahjan verovapauden kannalta ei ole merkitystä, minkä lahjan työntekijä valitsee työnantajan rajaamista vaihtoehdoista. Lahjakortti voi siten oikeuttaa ostamaan esimerkiksi kirjan useiden kirjojen joukosta, tietyn ruokatuotteen useiden ruokatuotteiden joukosta tai jonkin työnantajan rajaamista keskenään erilaisista tuotteista.

Merkkipäivälahjaksi annetuilta lahjakorteilta edellytetään lisäksi, että niillä ei voi valita muuta kuin mitä työnantaja on osoittanut valikoimaksi, niitä ei voi muuttaa rahaksi ja ne ovat henkilökohtaisia eli nimetylle työntekijälle osoitettuja. Sellaiset lahjakortit, jotka oikeuttavat ostamaan mitä tahansa tuotteita tai palveluja kyseisestä paikasta, ovat kuitenkin veronalaisia. Tällaisia lahjakortteja ovat esimerkiksi yksilöimättömät tavaratalojen lahjakortit.

Erilaiset läksiäislahjat (esimerkiksi työpaikan vaihtaminen ja äitiyslomalle jääminen) eivät ole TVL 69 §:ssä tarkoitettuja merkkipäivälahjoja, mutta tällaisia arvoltaan vähäisiä muistamisia voidaan pitää pykälän tarkoittama vähäisenä muuna lahjana (katso jäljempänä luku 3.4.2). Verovapaasta vähäisestä muusta lahjasta on kyse myös silloin, jos työnantaja osallistuu työkavereiden järjestämään lahjakeräykseen pienellä summalla.

3.4.1.2 Työntekijän merkkipäivät

Työntekijän tavanomaisia merkkipäiviä ovat esimerkiksi 40-, 50-, 60- ja 70-vuotissyntymäpäivät. Sen sijaan esimerkiksi 65-vuotispäivänä annettua lahjaa ei ole oikeuskäytännössä hyväksytty verovapaaksi (KHO 4.11.1986 taltio 4333). Työntekijän merkkipäiviä ovat myös hääpäivä, pitkäaikaiseen palvelukseen perustuva merkkipäivä (10 vuotta tai enemmän) ja eläkkeelle siirtyminen.

Työntekijän merkkipäivän johdosta annetun lahjan kohtuullinen arvo on enintään työntekijän 1-2 viikon bruttopalkkaa vastaava määrä. Jos työntekijän palkkaus vaihtelee huomattavasti palkkausmuodon mukaan, kuten esimerkiksi provisiopalkkaisilla myyntimiehillä, voidaan 1-2 kahden viikon bruttopalkka laskea 12 edellisen kuukauden keskiarvon mukaan.

Työnantajalla voi olla myös vakiintunut merkkipäivälahjakäytäntö tai -ohjeistus, jonka mukaan työntekijöille annettavien merkkipäivälahjojen arvo on yllä mainittua pienempi. Tällaisessa tapauksessa lahjan arvo ei voi vaihdella työntekijästä riippuen siten, että joillekin annetaan työnantajan ohjeistuksen arvoinen lahja ja toisille tätä suurempi, esimerkiksi 1-2 kahden viikon palkkaa vastaava lahja.

Lahjan arvo on samanaikaisesti saatu kokonaisetuus. Toisin sanoen, työntekijä ei voi jättää jotain lahjaa vastaanottamatta ja saada seuraavalla kerralla arvokkaamman lahjan (KHO 1993-B-517).

Merkkipäivälahjana saadut matkat rinnastetaan esinelahjaan edellyttäen, että saaja ei voi vapaasti itse valita matkaa. Matkatoimiston yksilöimättömänä lahjakorttina annettu matka on työntekijän palkkaa. Jos työnantaja antaa työntekijän merkkipäivän johdosta lahjan, jota voivat käyttää sekä työntekijä että hänen puolisonsa (esimerkiksi matka), edun kohtuullisuutta arvioidaan vertaamalla työntekijän ja hänen puolisonsa saaman matkan yhteenlaskettua arvoa työntekijän 1–2 viikon bruttopalkkaan. Jos yhteenlaskettu arvo ylittää kyseisen määrän, etu on veronalaista siltä osin kuin se ylittää työntekijän 1-2 viikon bruttopalkan tai työnantajan muutoin yleisesti noudattaman verovapaan lahjanantokäytännön.

Jos työntekijä kieltäytyy yhtiön tarjoamasta verovapaasta merkkipäivälahjasta ja työnantaja lahjoittaa vastaavan summan hyväntekeväisyyteen, työntekijän ei saa palkkatulona verotettavaa etuutta. Verovapauden kannalta ei merkitystä sillä, että työntekijä voi esittää toiveen hyväntekeväisyyskohteesta. On kuitenkin huomattava, että hyväntekeväisyyskohde ei kuitenkaan saa olla sellainen, että suoritus tosiasiassa tulee työntekijän tai hänen perheensä hyväksi (esimerkiksi työntekijän lapsen urheilujoukkue).

3.4.1.3 Työnantajan merkkipäivät

Työnantajan merkkipäiviä ovat yrityksen ikään liittyvät merkkipäivät. Siten esimerkiksi työprojektin valmistuminen ei ole työnantajan merkkipäivä. Työprojektin valmistumisen tai muun sellaisen kunniaksi koko henkilökunnalle järjestettävät juhlat voivat kuitenkin virkistysluonteisina tilaisuuksina olla verovapaita (katso tarkemmin jäljempänä luku 3.5).

Työnantajan merkkipäivän kunniaksi työntekijälle annettavan lahjan arvo ei oikeuskäytännön mukaan (KHO 1986-II-586) voi olla yhtä suuri kuin työntekijän omana merkkipäivänä saama lahja. Lahjan arvoon vaikuttaa myös se, onko lahja annettu esimerkiksi yrityksen kymmen- vai satavuotisen merkkipäivän kunniaksi. Työnantajan merkkipäivän kunniaksi annettavan lahjan arvon on oltava sama koko henkilökunnalle.

3.4.2 Muut lahjat

Työnantaja voi muistaa työntekijöitään merkkipäivälahjojen lisäksi erilaisilla muilla lahjoilla. Muista työnantajan antamista lahjoista verovapaita ovat vain niin sanotut vähäiset muut lahjat, jos ne annetaan kollektiivisesti koko henkilökunnalle. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1.

Vähäisellä muulla lahjalla tarkoitetaan lähinnä jouluna koko henkilökunnalle annettavia pieniä muistamisia. Myös esimerkiksi läksiäislahja voi olla vähäinen muu lahja, jos antamiskäytäntö koskee koko henkilökuntaa. Työntekijän saama vähäinen muu lahja on verovapaa, jos se on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena ja käytäntö koskee koko henkilökuntaa (TVL 69 § 1 momentti 3 kohta). Rahana tai rahaan verrattavana suorituksena annetut lahjat ovat kuitenkin aina työntekijän palkkaa.

Vähäisen lahjan arvo voi olla enintään 100 euroa. Jos työnantaja antaa työntekijöille muutamia vähäisiä lahjoja vuodessa, näiden yhteenlaskettu arvo voi olla korkeintaan 100 euroa. Lahja voi olla työnantajan valitsema esine, pääsylippu, palvelu tai yksilöity lahjakortti. Työntekijä voi myös valita lahjan työnantajan määrittelemistä vaihtoehdoista.

Työnantajan työntekijöilleen joululahjaksi antamat lahjakortit ovat verovapaita, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Lahja annetaan koko henkilökunnalle.
2. Lahjakortin arvo on enintään 100 euroa.
3. Lahjakortti on henkilökohtainen eli nimetylle työntekijälle annettu.
4. Työnantaja on rajannut lahjakortin käyttökohteen tietystä paikasta hankittavaan esineeseen tai palveluun eikä lahjakortilla voi hankkia muuta. Lahjakortti voi oikeuttaa valitsemaan tuotteen tai palvelun useiden samanlaisten tuotteiden tai palveluiden joukosta taikka tuotteen tai palvelun useiden erilaisten tuotteiden tai palveluiden joukosta.
5. Lahjakorttia ei voi muuttaa rahaksi.

Lahjakorttia voidaan pitää yksilöitynä silloin, kun työnantaja on valinnut tietyn yrityksen tai palveluntarjoajan tuotteen, tuotteet, tuoteryhmän tai palvelun, johon lahjakorttia voi käyttää. Yksilöimätön lahjakortti puolestaan on tyypillisesti lahjakortti jonkin tietyn liikkeen tai tavaratalon koko valikoimaan. Tällainen yksilöimätön lahjakortti on työntekijän palkkaa, koska työntekijä päättää työnantajan sijaan, mitä hän hankkii lahjakortilla.

3.5 Virkistys- ja harrastustoiminta

3.5.1 Työnantajan järjestämä etu

Työnantajan järjestämä tavanomainen ja kohtuullinen, koko henkilökunnalle suunnattu virkistys- ja harrastustoiminta on työntekijöille verovapaa etu (TVL 69 § 1 momentti 4 kohta). Virkistys- ja harrastustoiminnalla tarkoitetaan lähinnä työnantajan etua silmällä pitäen toteutettavaa, koko henkilöstön viihtyvyyttä ja suorituskykyä tai työpaikan ihmissuhteita ylläpitävää ja parantavaa toimintaa, jolla ei ole mainittavaa henkilökunnan elantokustannuksia säästävää vaikutusta. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1.

Verovapaan virkistys- ja harrastustoiminnan tulee olla työnantajan järjestämää. Tämä tarkoittaa, että työnantaja valitsee virkistys- ja harrastustoiminnan tavan ja paikan tai paikat virkistys- ja harrastustoimintaan. Työnantaja voi järjestää edun esimerkiksi luovuttamalla tilojaan henkilökunnan käytettäväksi yhteisessä virkistys- ja harrastustoiminnassa.

Työnantaja voi järjestää edun myös ulkopuolisen palvelun toimittajan kautta suorittamalla virkistys- ja harrastustoiminnasta aiheutuvat maksut suoraan tällaiselle taholle. Työntekijä voi tällaisessa tilanteessa valita työnantajan valitsemista virkistys- ja harrastustoimintapaikoista itselleen sopivan paikan ja toiminnan ajankohdan.

Virkistys- ja harrastustoiminnan yhteisöllinen luonne voi muuttua työntekijöiden omina elantokustannuksina pidettävien kulujen korvaamiseksi muun muassa yksilöllisten harrastustoimintojen tukemisen takia (omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan osalta katso kuitenkin luku 3.6 jäljempänä). Työnantajan maksukuittia vastaan maksamat palkansaajan itse valitseman harrastuksen tai muun virkistystilaisuuden maksut ovat aina veronalaista palkkaa (KHO 1985-B-II-612).

Muusta virkistys- ja harrastustoiminnasta poiketen liikunta- ja kulttuuritoiminta katsotaan tietyin edellytyksin verovapaaksi eduksi myös silloin, kun työnantajan tarjoama toiminta on järjestetty omaehtoiseksi eli työntekijä voi itse valita haluamansa liikunta- tai kulttuuritoimintatavan, -paikan ja toiminnan ajankohdan. Tällaisen niin sanotun omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan verovapauden edellytyksiä on käsitelty erikseen jäljempänä luvusssa 3.6.

3.5.2 Tavanomaisia virkistys- ja harrastustoiminnan muotoja

3.5.2.1 Yhteisöllinen liikunta

Työnantajan järjestämä tavanomainen ja kohtuullinen urheilu- ja liikuntatoiminta, joka on koko henkilökunnan (yhteisöllisesti) käytettävissä, on verovapaata virkistys- ja harrastustoimintaa. Työnantajan järjestämänä liikuntana voidaan pitää muun muassa työnantajan omien liikuntatilojen ja -välineiden antamista henkilökunnan liikuntatoiminnassa käytettäväksi.

Työntekijälle henkilökohtaisesti hankittavat tai korvattavat liikuntavarusteet tai -välineet ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa, lukuun ottamatta arvoltaan vähäisiä lähinnä mainostarkoituksessa annettuja tuotteita (katso myös vähäisistä lahjoista edellä luku 3.4.2).

Työnantaja voi järjestää liikuntaa myös varaamalla tai vuokraamalla ulkopuoliselta liikuntatiloja ja -välineitä henkilökunnan liikunnassa käytettäväksi (esimerkiksi salibandyvuoro käytettäväksi tiettynä ajankohtana henkilökunnan joukkueurheiluun). Työnantajan työntekijöiden käyttöön järjestämien tennisvuorojen ja vastaavien vakiovuorojen käyttöoikeus voi olla verovapaa etu, jos vuorojen varausmahdollisuus on järjestetty siten, että koko henkilökunnalla on tosiasiallinen mahdollisuus käyttää etua.

Kollektiivista ohjattua liikuntaa voidaan järjestää myös palkkaamalla esimerkiksi liikunnanohjaaja työnantajan omiin tiloihin tai ostamalla liikuntapalvelut ulkopuoliselta palveluntuottajalta. Työnantajan järjestämänä voidaan pitää myös henkilökunnan urheiluseuran, kerhon tai yhdistyksen organisoimaa toimintaa.

Virkistys- ja harrastustoimintaa on myös työnantajan koko henkilökunnalleen järjestämä ohjattu urheilukilpailu sekä tällaisessa kilpailussa jaettavat arvoltaan vähäiset esinepalkinnot (enintään 100 euroa). Työnantaja voi myös (verovapaana etuna) maksaa kaikille työntekijöille avointen urheilukilpailujen osallistumismaksut, esimerkiksi maratonin tai työpaikan golf-kilpailujen maksut.

Ulkopuolisen tahon järjestämään urheilukilpailuun tai liikuntatapahtumaan osallistumisesta ja matkustamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaamista voidaan pitää verovapaana yleensä niissä tapauksissa, joissa osallistuminen tapahtuu työnantajan intressissä (esimerkiksi tavanomaiset puulaakiottelut ja massaliikuntatapahtumat, joihin osallistutaan työnantajan nimissä).

3.5.2.2 Yhteisöllinen kulttuuritoiminta

Myös työnantajan järjestämä yhteinen kulttuuritoiminta voi olla tavanomaista virkistys- ja harrastustoimintaa. Työnantajan järjestämänä kulttuuritoimintana voidaan pitää esimerkiksi työntekijöille järjestettyä yhteistä teatteri-, urheilutapahtuma-, konsertti- tai taidenäyttelykäyntiä.

Työnantaja voi järjestää kulttuuritoimintaa kollektiivisesti esimerkiksi hankkimalla kaikkien työntekijöidensä yhteiseen käyttöön kausikortteja urheilu- tai kulttuuritapahtumiin. Työnantajan järjestäessä koko henkilökunnalle mahdollisuuden käydä teatterissa, urheilukilpailussa tai muissa maksullisissa tilaisuuksissa, pääsylipun hinnasta ei muodostu veronalaista tuloa, jos pääsylipuista aiheutunut kustannus on kohtuullinen. Kausikorttien ja pääsylippujen tulee lisäksi olla koko henkilöstön käytettävissä siten, että kaikilla on tasapuolinen mahdollisuus edun saamiseen.

3.5.2.3 Tyky- tai tyhy-päivät

Tyky- tai tyhy-päivällä tarkoitetaan yleensä työnantajan koko henkilökunnalleen järjestämää virkistyspäivää, jonka sisältönä on erilaisia työntekijöiden työkyvyn, ryhmähengen tai terveyden ylläpitoon ja edistämiseen tähtääviä toimia. Päivään voi sisältyä liikunta- tai kulttuuritoimintaa, mutta myös muunlaista virkistystoiminnaksi katsottavaa ohjelmaa, kuten esimerkiksi luentoja taikka erilaisia ryhmätehtäviä tai -pelejä. Työnantajan järjestämien ohjattujen kilpailumuotoisten tehtävien yhteydessä voidaan työntekijöille myös antaa arvoltaan vähäisiä esinepalkintoja (enintään 100 euroa).

Tällainen koko henkilökunnalle suunnattu toiminta on verovapaata virkistystoimintaa, jos se on kustannuksiltaan ja järjestämistiheydeltään tavanomaista ja kohtuullista. Päivästä käytettävällä nimityksellä ei ole merkitystä sen arvioinnissa, onko kyseessä laissa tarkoitettu verovapaa virkistystoiminta.

3.5.2.4 Juhlatilaisuudet

Tavanomaisena virkistystoimintana pidetään myös työnantajan kustantamia henkilökunnan yhteisiä pikkujoulu-, tilinpäätös-, kesä- tai muita vastaavia tavanomaisia juhlatilaisuuksia, jos niitä voidaan pitää kustannuksiltaan ja järjestämistiheydeltään tavanomaisina ja kohtuullisina. Työnantaja voi kustantaa myös matkakustannukset matkalaskua vastaan tapahtumapaikalle ja sieltä kotiin, jos tapahtuma on muualla kuin työntekijän varsinaisella työpaikalla.

3.5.2.5 Virtuaalinen virkistystoiminta

Työnantaja voi järjestää verovapaata virkistystoimintaa myös virtuaalisesti. Verovapauden kannalta on olennaista, että kyse on työnantajan kollektiivisesti järjestämästä virkistystoiminnasta ja etu on tavanomainen ja kohtuullinen. Siten esimerkiksi henkilöstölle järjestettävä virkistyspäivä tai pikkujoulut voivat olla verovapaata virkistystoimintaa, vaikka työntekijät eivät kokoontuisi fyysisesti samaan paikkaan.

Työnantaja voi tarjota virtuaalisesti järjestetyissä kollektiivisissa virkistystilaisuuksissa työntekijöille myös ruoan. Verovapauden kannalta olennaista on, että kyse on työnantajan järjestämästä ruokailusta. Työnantaja voi esimerkiksi tilata ruoat työntekijöiden kotiin tai työntekijä voi hakea työnantajan tilaaman ruoan tietystä paikasta.

Jos työnantaja tarjoaa ruokailun virkistystilaisuudessa antamalla työntekijöille lahjakortin ruokakauppaan, ravintolaan tai ruokalähettipalveluun, kyse ei ole työnantajan järjestämästä verovapaasta ruokailusta. Lahjakorttina annettu etu on työntekijän palkkaa.

3.5.2.6 Harrastuskerhot

Työnantaja saattaa perustaa työntekijöiden yhteistä tavanomaista virkistys- tai harrastustoimintaa varten kerhoja tai tukea niiden toimintaa rahallisesti. Kerhon toimintaan voi kuulua liikunta- tai kulttuuritoimintaa, mutta myös muunlaista harrastustoimintaa kuten kokkausta. Kyseessä on verovapaa etu edellyttäen, että toiminta on työnantajan järjestämää, avointa koko henkilökunnalle ja kustannuksiltaan kohtuullista. Jos työntekijät voivat itsenäisesti valita mitä kerhon kautta harrastetaan, kyseessä ei ole verovapaa etu. Kerhotoiminta on lisäksi järjestettävä niin, että työnantaja maksaa harrastustoiminnan kustannukset suoraan ulkopuoliselle.

3.5.2.7 Kahvit ja virvoitusjuomat sekä muu tarjoilu

Tavanomaisena virkistystoimintana voidaan pitää työnantajan työaikana työtekijöilleen järjestämää ilmaista hedelmä-, kahvi- tai virvoitusjuomatarjoilua kahvileipineen (HE 110/1983 ja KHO 26.8.1987 taltio 3229). Jos kuitenkin työnantajan järjestämä tarjoilu on niin runsas, että se riittää korvaamaan aterian, kysymyksessä on veronalainen ravintoetu. Siten esimerkiksi aamiais- tai lounasaikaan järjestetty juoma- ja voileipätarjoilu saattaa olla veronalainen etu. Veronalaista ravintoetua on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa. 

3.5.2.8 Lehdet työpaikalla ja digilehdet

Työnantaja voi verovapaana virkistystoimintana tilata työpaikalle yhteiseen käyttöön aikakausi- ja muita tavanomaisia lehtiä, joita henkilökunta voi esimerkiksi taukojen aikana lukea. Työntekijöiden luettavissa olevat digitaaliset lehdet voidaan verotuksessa rinnastaa työpaikalle tilattuihin paperilehtiin, vaikka tällaiset digitaaliset lehdet yleensä ovat työajan ohella luettavissa myös työntekijän vapaa-ajalla.

Lehdistä työnantajalle aiheutuvan kustannuksen tulee olla kohtuullinen ja lehtien lukumahdollisuus tulee olla koko henkilökunnalla. Yksittäiselle henkilölle tai henkilöille tilatuista paperisista tai digitaalisista lehdistä syntyy veronalaista palkkatuloa, jos lehdet eivät liity henkilön työtehtäviin siten, että niiden kustannuksia voitaisiin pitää työstä aiheutuvana kustannuksena (katso edellä luku 2.5).

3.5.2.9 Hieronta verovapaana virkistystoimintana

Hieronnan tarkoituksena on yleensä lihashuolto, palautuminen ja rentoutus. Työnantaja voi kustantaa verovapaana virkistystoimintana työpaikalle hierojan, jonka palveluja henkilökunta voi käyttää tietyin väliajoin. Työnantaja voi myös tehdä sopimuksen hierontapalvelujen tuottajan kanssa siitä, että henkilökunta voi tietyin väliajoin varata hierontavuoron ja työnantaja maksaa hieronnan kustannukset tai osan niistä suoraan hierontapalvelujen tuottajalle. Edun tulee olla järjestetty siten, että koko henkilökunnalla on tosiasiallinen mahdollisuus käyttää etua.

Verovapaana virkistystoimintana tarjottava hierontaetu on mahdollista järjestää myös kohdennetun maksuvälineen avulla. Työnantajan tulee valita ne hierontapaikat, joita työntekijät voivat käyttää. Työnantajan ja valittujen hierontapalveluiden tarjoajien (hierontapaikkojen) välillä tulee olla sopimussuhde. Sopimus pelkästään kohdennetun maksuvälineen tarjoajan kanssa ilman sopimussuhdetta hierontapalvelun tarjoajan kanssa ei siten ole riittävä (KVL 30/2017).

KVL 30/2017: Hakemuksen mukaan hakijan työnantaja aikoi hankkia kaikille työntekijöilleen hierontaedun, jonka työntekijäkohtainen arvo oli 30 euroa kuukaudessa. Edun tarjoaminen toteutettiin hakemuksessa kuvatun X-palvelun kautta siten, että hakijan työnantaja teki sopimuksen palvelun toimittajan kanssa ja valitsi ne palveluun liittyneet hierontasopimuspaikat, joissa henkilökunta voi käyttää hierontaetuaan. Valinnan yhteydessä myös hakijan työnantajan ja hierontasopimuspaikan välille muodostui sopimussuhde.

Sen jälkeen kun hakijan työnantaja oli maksanut X-palvelun toimittajan lähettämän laskun, hakijalla oli mahdollisuus ottaa hierontaetu käyttöönsä valituissa hierontasopimuspaikoissa työnantajan määrittelemän euromäärän rajoissa. Hierontasopimuspaikan edustaja varmisti edun käyttöoikeuden käyttöoikeuskoodin perusteella ja kuittasi sen käytetyksi joko kokonaan tai osittain. X-palvelun toimittaja maksoi hierontasopimuspaikalle tämän toteuttamista hierontapalveluista ja vähensi tilityksen yhteydessä oman palvelupalkkionsa.

Hakemuksen mukaan X-palvelun kautta tarjottavaa etua voi käyttää ainoastaan hierontapalveluihin, eikä hakija voinut muuttaa etuaan rahaksi tai siirtää sitä toiselle henkilölle.

Kun otettiin huomioon hakemuksessa kuvattua hierontapalvelua koskevat ehdot, keskusverolautakunta katsoi, että kyseistä palvelua voitiin pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna työnantajan tarjoamana virkistyspalveluna ja että palvelun tarjoamisesta hakijalle muodostuva etu oli mainitussa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen. Siten kyseisen henkilökuntaedun tarjoamisesta ei muodostunut hakijan verotuksessa veronalaista etua. Ennakkoratkaisu verovuosille 2017 ja 2018.

Tuloverolaki 69 § 1 mom. 4 kohta

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 30/2017 kuvatulla tavalla järjestetty hieronta on verotus- ja oikeuskäytännössä hyväksytty poikkeus TVL 69 §:n soveltamisessa. Ratkaisusta ilmeneviä periaatteita ei siksi voida laajentaa koskemaan muiden terveydenhuollon toimijoiden kuin hierojien tarjoamiin palveluihin.

Fysioterapia ei ole hierontaa, vaan fysioterapialla pyritään yleensä parantamaan tai ennaltaehkäisemään jokin syntynyt vamma. Työnantajan järjestämää fysioterapia ei ole verovapaata virkistys- tai harrastustoimintaa. Fysioterapia voi kuitenkin olla verovapaata osana työnantajan järjestämää terveydenhuoltona (katso tarkemmin edellä luku 3.2).

3.5.2.10 Lomanviettopaikat

Tavanomainen ja kohtuullinen lomanviettomahdollisuus työnantajan omistamalla tai henkilökuntansa yleiseen käyttöön ulkopuoliselta vuokraamalla virkistysalueella, lomamökissä tai -huoneistossa sekä muussa vastaavassa lomanviettopaikassa on verovapaata virkistystoimintaa, jos lomanviettomahdollisuus on yhtäläisesti koko henkilökunnan käytettävissä. Jos lomanviettopaikan käyttö perustuu varausjärjestelmään, tulee varaustavan olla sellainen, että koko henkilökunnalla on tosiasiallinen mahdollisuus käyttää etua (katso myös edellä luku 3.1.1.2).

Työnantaja saattaa tukea henkilökunnan lomanviettomahdollisuuksia solmimalla esimerkiksi lomahuoneistoja vuokraavan palveluntarjoajan kanssa sopimuksen, jonka nojalla työntekijöiden käytettävissä on useita lomahuoneistoja kyseisen palveluntarjoajan valikoimasta. Tällöin edun verovapauden edellytyksenä on sen tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden lisäksi, että kyseessä ovat työnantajan etukäteen valitsemat vaihtoehdot, jotka eivät vaihdu työntekijäkohtaisesti.

Etu voi olla verovapaa, vaikka työntekijä voi valita lomanvieton ajankohdan ja tarkemman sijaintipaikan työnantajan valitsemista vaihtoehdoista. Työntekijä ei saa veronalaista etua, vaikka oikeus käyttää kyseisiä loma-asuntoja arvotaan henkilökunnan kesken. Jos esimerkiksi kaksi tai useampia työntekijöitä haluaa lomailla samaan aikaan samassa tietyssä työnantajan määrittelemässä lomanviettopaikassa, voidaan oikeus käyttää kyseistä lomanviettopaikkaa arpoa heidän kesken.

Jos työntekijä saa valita minkä tahansa lomanviettomahdollisuuden tietyn palveluntarjoajan koko valikoimasta, etu on hänelle veronalainen. Tällainen etu rinnastuu elantokustannusten korvaamiseen eikä sitä voida pitää tavanomaisena henkilökuntaetuna.Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:78 katsottiin, että kyse ei ollut verovapaasta henkilökuntaedusta myöskään silloin, kun matkailupalveluita asiakkaille tarjonnut yritys tarjosi veloituksetta koko henkilökuntansa käyttöön kaikki konsernin matkailupalvelut Suomessa. Näihin palveluihin kuului muun muassa hotellien kuntosaleja, uima-altaita ja minikylpylöitä sekä laskettelurinteitä. KHO:n päätöksen mukaan merkityksellistä edun verokohtelun arvioinnissa on paitsi työnantajalle aiheutuneiden kustannusten ja työntekijälle syntyneen säästön määrä, myös edun sisältö ja sen tavanomaisuus.

Lomanviettopaikasta syntyvän edun verovapauden kannalta ei ole merkitystä, sijaitseeko lomakohde kotimaassa vai ulkomailla, jos edusta aiheutuvat kustannukset työnantajalle ovat kohtuullisia. Työntekijän on kuitenkin maksettava itse ruokailu- ja muut elantokustannuksensa matkan aikana sekä myös matkat lomanviettopaikkaan ja sieltä takaisin.

Jos työnantaja maksaa korvauksia työntekijöiden itse järjestämästä lomanvietosta esimerkiksi lomahuoneistossa tai täysihoitolassa, korvauksia pidetään yleensä palkkana. Korvaus on palkkaa myös silloin, jos työnantaja on suorittanut matkustamiskustannuksia edellä mainittuihin tai muihin lomanviettopaikkoihin sekä siellä oleskelusta aiheutuneita ruokailu- taikka muita vastaavia kustannuksia.

3.5.3 Kustannusten kohtuullisuus

Virkistys- ja harrastustoiminnan tulee olla kustannuksiltaan kohtuullista, jotta etu voi olla verovapaa henkilökuntaetu. Omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan kohtuullisuutta arvioidaan työnantajan järjestämästä muusta virkistys- ja harrastustoiminnasta erikseen (katso jäljempänä luku 3.6).

Virkistys- ja harrastustoimintaa voidaan järjestää useassa eri muodossa. Edut voivat olla satunnaisia (esimerkiksi virkistyspäivät) tai säännöllisesti toistuvia etuja (esimerkiksi työpaikalla kerran kuukaudessa käyvä hieroja). Tällöin myös kulut voivat olla vuositasolla erilaisia virkistystoiminnan muodosta riippuen.

Työnantajan virkistys- ja harrastustoimintaa varten hankkimien palvelujen, tilojen ja välineiden kohtuullisuutta arvioitaessa on merkitystä niiden työntekijäkohtaisella vuosikustannuksella (vuosittaiset kokonaiskustannukset jaettuna työntekijöiden lukumäärällä). Jos virkistys- ja harrastustoiminnan järjestämisestä aiheutuvat kokonaiskustannukset eivät näin laskien ole vuositasolla kohtuuttomia, yksittäiseen työntekijään kohdistuvien kustannusten määrällä ei ole merkitystä kohtuullisuuden arvioinnissa.

Myös työntekijät saattavat joskus osallistua saamansa edun kustannusten kattamiseen. Edun raha-arvon kohtuullisuutta arvioitaessa olennaista on työntekijän työnantajalta saaman edun suuruus.

3.6 Omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoiminta

3.6.1 Omaehtoisuus

Työnantajan järjestämänä verovapaana virkistys- ja harrastustoimintana pidetään myös enintään 400 euron vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta (TVL 69 § 5 momentti). Etua on tarjottava koko henkilökunnalle ja se saa olla ainoastaan työntekijän käytettävissä.

Työntekijän omaehtoisella toiminnalla tarkoitetaan sitä, että työntekijä voi harrastaa itse valitsemanaan ajankohtana ja valita harrastuspaikan sekä -tavan useiden eri vaihtoehtojen joukosta. Omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan lisäksi työnantaja voi järjestää työntekijöilleen yhteisöllistä tavanomaista ja kohtuullista virkistys- ja harrastustoimintaa (TVL 69 §:n 1 momentin 4 kohta). Työnantajan järjestämän yhteisöllisen toiminnan verovapauden edellytyksiä on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.5.1.

Myös omaehtoista liikunta- ja kulttuuritoimintaa koskevan edun verovapauden edellytyksenä on, että etu on kollektiivisesti koko henkilökunnan käytettävissä. Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1.

3.6.2 Edun järjestämistapa

Omaehtoinen kulttuuri- ja liikuntatoiminta on verovapaata, kun se on työnantajan tarjoamaa. Etu on työnantajan tarjoamaa silloin, kun työnantaja on järjestänyt edun työntekijän käyttöön, toisin sanoen tehnyt palveluntarjoajan kanssa sopimuksen tietyn maksuvälineen käyttämisestä tai vaihtoehtoisesti maksaa edusta aiheutuneet kustannukset suoraan toiminnan tarjoajalle tai välittäjälle.

Omaehtoista liikunta- tai kulttuuritoimintaa voi tarjota käyttämällä niin sanottua kohdennettua maksuvälinettä. Kohdennetulla maksuvälineellä tarkoitetaan sellaista maksuvälinettä, jonka käyttö on rajoitettu ainoastaan ennalta määrättyihin käyttökohteisiin. Kohdennettujen maksuvälineiden käyttämistä henkilökuntaetujen hankkimiseen on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä. Kohdennetun maksuvälineen on täytettävä tuossa ohjeessa mainitut edellytykset, jotta sillä tavoin tarjottu omaehtoinen liikunta- tai kulttuuritoimintaetu voi olla verovapaa etu.

Edun piirissä ovat myös erilaisten palveluntarjoajien markkinoimat liput silloin, kun ne oikeuttavat ainoastaan säännöksen tarkoittamiin liikunta- ja kulttuuritilaisuuksiin. Tällaisia ovat esimerkiksi konsertteihin ja urheilukilpailuihin lippuja välittävät tahot. Jos maksuvälineenä on seteli tai muu vastaava maksujärjestelmä, sillä ei kuitenkaan saa hankkia sellaisia sarjalippuja, joiden käyttäjää ei voida myöhemmin todeta (katso jäljempänä luku 3.6.3). Maksuvälineellä voidaan siten hankkia vain yksittäisiä palveluja tai henkilökohtaisia sarjalippuja.

Työnantajan tarjoamaa toimintaa ei ole sellainen menettely, jossa työnantaja maksaa suoraan tai välillisesti työntekijälle rahaa työntekijän harrastustoiminnasta antamia kuitteja vastaan. Työntekijälle rahana maksettu suoritus on veronalaista palkkatuloa.

3.6.3 Etu vain työntekijän käytettävissä

Omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoimintaetu on tarkoitettu vain työntekijän henkilökohtaiseen käyttöön. Tämän vuoksi edun käyttämiseen oikeuttavien lippujen, seteleiden tai muiden maksujärjestelyjen on oltava henkilökohtaisia (TVL 69 § 5 momentti).

Jos etua voivat käyttää esimerkiksi perheenjäsenet, sen arvo on koko määrältään työntekijän palkkaa. Samoin etu katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi, jos työnantaja luovuttaa työntekijälle nimettömiä maksuvälineitä, eikä työntekijää voida niistä tunnistaa. Kohdennettujen maksuvälineiden henkilökohtaisuutta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä.

3.6.4 Tavanomainen liikunta

Liikunnalla tarkoitetaan tässä ohjeessa henkilön fyysistä aktiivisuutta, jonka tarkoituksena on yleensä kohottaa kuntoa tai ylläpitää taikka parantaa työntekijän fyysistä hyvinvointia ja terveyttä. Liikuntaa voidaan harrastaa useissa eri muodoissa. Erilaista ohjattua liikuntaa voidaan järjestää myös etäyhteyttä hyödyntäen. Tavanomaista liikuntaa ovat kaikenlaiset henkilön omaa fyysistä aktiivisuutta edellyttävät yksilölajit sekä erilaiset joukkueliikuntamuodot riippumatta siitä, millaisia välineitä lajin harrastamiseen tarvitaan tai harrastetaanko liikuntamuotoa esimerkiksi eläinten kanssa tai avulla.

Omaehtoiseen liikuntatoimintaan voi sisältyä myös liikuntavälineiden vuokraus silloin, kun vuokraaminen liittyy kiinteästi kyseiseen liikuntasuoritukseen. Olennaista on, että kyse on työntekijän omasta liikunnasta.

Liikuntatoimintaan kuuluvat urheiluseurojen liikuntamaksut, jos maksu oikeuttaa seuran liikuntapalvelun käyttämiseen. Tällaisia maksuja ovat esimerkiksi golfseurojen jäsenmaksut tai golfosakkeiden hoitovastikkeet, jos ne oikeuttavat pelaamiseen. Sellaiset urheiluseurojen jäsenmaksut sekä liittymis- ja kannatusjäsenmaksut, jotka eivät suoraan oikeuta liikuntapalvelun käyttämiseen, ovat elantokustannuksia, joita ei voi korvata verovapaasti eikä siten myöskään maksaa kohdennetulla maksuvälineellä.

Omaehtoista liikuntatoimintaa koskeva etu on tarkoitettu työntekijän oman liikunnan tukemiseen. Tämän vuoksi etua ei voida käyttää sellaisiin harrastuksiin tai palveluihin, joissa ei suoraan ole kyse työntekijän liikunnasta (esimerkiksi pelkän kuntosaliohjelman laatiminen) tai joissa on kyse muun tahon kuin työntekijän omasta aktiiviliikunnasta (esimerkiksi vauvauinnissa vauvan uintimaksu).

Erilaiset luonto- tai muita elämyksiä, virkistäytymistä, yleistä hyvinvointia, elämäntaitoja tms. työntekijöille tarjoavat palvelut tai lajit eivät ole säännöksessä tarkoitettua liikuntaa.  Omaehtoisen liikuntatoiminnan seteliä tai muuta maksujärjestelmää ei voi käyttää tällaisten palvelujen tai lajien harrastamisesta aiheutuvien kustannusten maksamiseen. Työnantaja voi kuitenkin järjestää tällaista toimintaa muulla tavalla työntekijöilleen verovapaasti (katso esimerkiksi hieronnasta edellä luku 3.5.2.9 ja fysioterapiasta edellä luku 3.2.5.5).

3.6.5 Tavanomainen kulttuuritoiminta

3.6.5.1 Tavanomaista kulttuuritoimintaa koskeva sääntely tuloverolaissa

Tavanomaista kulttuuritoimintaa on käynti museossa, teatterissa, oopperassa, elokuvateatterissa, konsertissa, taidenäyttelyssä tai muussa vastaavassa eri taiteenaloihin liittyvässä tapahtumassa tai tilaisuudessa (TVL 69 §:n 5 momentti). Vastaavana muuna eri taiteenaloihin liittyvänä tapahtumana tai tilaisuutena pidetään esimerkiksi elokuva-, kirjallisuus-, kuva-, muotoilu-, näyttämö-, rakennus-, sävel-, tanssi-, valokuva- ja sirkustaiteeseen liittyviä tapahtumia ja tilaisuuksia. Kulttuuritoimintaa ovat myös käynnit tiedekeskuksessa ja urheilutapahtumassa (TVL 69 §:n 5 momentti). Lisäksi kulttuuuritoimintana pidetään urheiluun ja edellä mainittuihin eri tieteenaloihin liittyviä messuja.

Heinäkuussa 2021 voimaan tulleen TVL 69 §:n 5 momentin muutoksen myötä omaehtoisena kulttuuritoimintana pidetään myös etäyhteyden avulla tapahtuvaa reaaliaikaista osallistumista edellä mainittuun toimintaan.

Verovapaus kattaa pääsymaksun ja lippujen mahdollisen toimitusmaksun edellä mainittuihin tilaisuuksiin ja tapahtumiin. Tavaroiden hankinnat, kuten kirjahankinnat, ja tavaran vuokraukset, kuten videovuokraus, eivät kuulu verovapauden piiriin, koska niitä ei voida pitää TVL 69 §:n 5 momentissa tarkoitettuina tapahtumina tai tilaisuuksina.

Jos kulttuuripalveluja voidaan hankkia sarjalipulla, joita esimerkiksi teatterit ja elokuvateatterit yleisesti käyttävät, tulee sarjalipun olla henkilökohtainen. Sarjalippua  käytettäessä työntekijän henkilöllisyys on voitava todentaa.

Omaehtoisen kulttuuritoiminnan lisäksi työnantaja voi järjestää työntekijöilleen yhteistä tavanomaista ja kohtuullista virkistys- ja harrastustoimintaa (katso edellä luku 3.5.2.2).

3.6.5.2 Tavanomaisen kulttuuritoiminnan määritelmä

Verovapaata kulttuuritoimintaa arvioitaessa otetaan huomioon tilaisuuden päätarkoitus ja luonne, toisin sanoen miksi tilaisuus tai tapahtuma on järjestetty. Taiteenalat, joihin säännöstä on tarkoitettu sovellettavaksi, on lueteltu säännöksessä (TVL 69 §:n 5 momentti).

Konsertit kuuluvat pääsääntöisesti verovapaan kulttuuritoiminnan piiriin. Ravintoloissa, yökerhoissa tai tanssilavoilla järjestettävät konsertit eivät kuitenkaan kuulu verovapaan omaehtoisen kulttuuritoiminnan soveltamisalaan, vaikka tilaisuudessa esiintyisikin muusikko tai orkesteri, koska niissä musiikin kuunteleminen ei ole pääasiallinen tarkoitus. Lavatansseihin osallistuminen on kuitenkin edellä luvussa 3.5.2 tarkoitettua tavanomaista liikuntatoimintaa, koska lavatanssien pääasiallisena tarkoituksena voidaan pitää oman aktiiviliikunnan harrastamista (tanssiminen).

Heinäkuussa 2021 voimaan tulleen lakimuutoksen myötä säännöksen soveltamisalaan kuuluvat myös urheiluun ja eri taiteenaloihin liittyvät messut.

Messujen sisäänpääsymaksu voi kuulua säännöksen soveltamisalaan silloin, kun messutapahtuman pääasiallinen sisältö on urheilu tai säännöksessä mainittu taiteenala. Messut voivat tarjota asiakkailleen kulttuurielämyksiä (esim. kirjallisuusalan messut) tai liikunnallisia aktiviteetteja (esim. urheilualan messut).  Pelkästään vapaa-aikaan, harrastamiseen, matkustamiseen, hyvinvointiin, muotiin, kodin sisustamiseen tai rakentamiseen liittyvät messut eivät ole verovapauden piirissä. Tällaisia messuja ovat esimerkiksi ruoka-, viini-, auto-, vene-, moottoripyörä- ja eläinmessut sekä kädentaitohin perustuvat messut.

Kulttuuritoimintaa on myös osallistuminen ohjatulle toiminnalliselle taidekurssille (TVL 69 §:n 5 momentti). Tällaisia ovat esimerkiksi elokuva-, kirjallisuus-, kuva-, muotoilu-, näyttämö-, rakennus-, sävel-, tanssi-, valokuva- ja sirkustaiteen kurssit. Edellä mainitut taidekurssit ovat verovapauden piirissä, jos toiminta on työpajatyyppistä, ohjattua toimintaa, jossa lähtökohtana on itse tekeminen. Tällaisen kurssin materiaalihankinnat eivät kuitenkaan kuulu verovapauden piiriin.

Verovapaaseen omaehtoiseen kulttuuritoimintaan ei kuulu ruoka- tai juomakulttuuri, kuten kokkikurssit tai viinimaistiaiset, koska tällaisten tilaisuuksia ei katsota taiteen alan tilaisuuksiksi siten kuin säännöksessä on edellytetty. Saman perusteen vuoksi myöskään huvipuistokäynnit eivät kuulu verovapaan omaehtoisen kulttuuritoiminnan piiriin.

Taidekurssit, jotka johtavat tutkintoon tai joita voidaan käyttää tutkinnon osana, eivät kuulu verovapaan omaehtoisen kulttuuritoiminnan piiriin. Myöskään kielikoulutus ei kuulu verovapaan omaehtoisen kulttuuritoiminnan piiriin. Ensisijaisesti työnantajan intressissä annettu ammattitaitoa ylläpitävä ja kehittävä kielikoulutus voi kuitenkin olla verovapaata työntekijälle, vaikka sitä ei pidetäkään omaehtoisena kulttuuritoimintana (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus). Lisäksi työnantaja voi järjestää kollektiivisena virkistystoimintana esimerkiksi kielikurssin henkilökuntakerhon kautta (katso edellä luku 3.5).

3.6.5.3 Virtuaalisesti järjestetty kulttuuritoiminta

Heinäkuussa 2021 voimaan tulleen TVL 69 §:n 5 momentin mukaan verovapauden piiriin kuuluu myös etäyhteyden avulla tapahtuva osallistuminen kulttuuritoimintaan.

Uuden säännöksen mukaan verovapauden piiriin kuuluu etäyhteyden avulla tapahtuva reaaliaikainen osallistuminen säännöksessä tarkoitettuun toimintaan. Säännöksen piiriin kuuluvat siten esimerkiksi reaaliaikaisesti verkossa lähetettävät konsertit, teatteri- ja oopperaesitykset sekä muut vastaavat eri taiteenaloihin liittyvät virtyaalisesti järjestetyt tapahtumat ja tilaisuudet.

Reaaliajassa järjestettävällä tapahtumalla tarkoitetaan hallituksen esityksen perusteluiden (HE 63/2021, s.11 vp)  mukaan tiettyyn ajankohtaan sidottua kulttuuritapahtumaa tai tilaisuutta. Lähtökohtaisesti tämä on tilaisuus, jonka todellinen esitys on käynnissä tapahtumapaikalla samaan aikaan kuin se esitetään yleisölle reaaliaikaisesti verkossa. Reaaliaikaisena tilaisuutena pidetään säännöstä sovellettaessa kuitenkin myös sellaisia tiettyyn ajankohtaan sidottuja tilaisuuksia ja tapahtumia, joissa esitetään esimerkiksi tiettyjä elokuvia, tallenteina esitettäviä teatteriesityksiä, konsertteja tai muita vastaavia esityksiä etukäteen määriteltynä ajankohtana. Kulttuurietua voi siten käyttää livestriimattujen tapahtumien lisäksi myös tallennettujen esitysten katsomiseen, kunhan kyse on tiettyyn ajankohtaan sidotusta tapahtumasta.

Reaaliaikaisena urheilutapahtumana pidetään hallituksen esityksen perusteluiden mukaan esimerkiksi yksittäisen livestriimatun ottelun tai esimerkiksi jonkin lajin maailmanmestaruuskilpailujen reaaliaikaisen katseluoikeuden hankkimista.

Kulttuurietua voi käyttää myös esimerkiksi kausi- ja sarjalippujen hankintaan. Kulttuuriedulla voisi siten vastaavalla tavalla hankkia katseluoikeuden kerralla useampaan virtuaaliseen tapahtumaan (sarjaliput) tai esimerkiksi tietyn joukkueen tai orkesterin koko kauteen (kausikortti).

Vastaavasti kuin edellä mainittujen eri taiteenalojen tapahtumien kohdalla, myös urheilutapahtuman esitys voi olla tallenne, jos kyse on tiettyyn ajankohtaan sidotusta tapahtumasta tai tilaisuudesta. 

Pelkkien milloin tahansa katsottavissa olevien tallenteiden hankkiminen jälkikäteen ei ole mahdollista kulttuuriedulla, koska kyse ei tällöin ole tapahtumaan osallistumisesta. Aiempaan vakiintuneeseen verotuskäytäntöön perustuen myöskään elokuvien vuokraaminen ei ole säännöksessä tarkoitettua kulttuuritoimintaa. Jos kuitenkin esimerkiksi reaaliaikaisesti verkossa lähetettävään konserttiin hankittu lippu tai tiettynä ajankohtana tallenteena esitettyyn näytökseen hankittu lippu oikeuttaa katsomaan saman tapahtuman myös tallenteena jälkikäteen rajoitetun ajan, ei tämä estä kulttuuriedun käyttämistä kyseiseen tapahtumaan.

Tapahtuman tai tilaisuuden kestolla ei ole merkitystä säännöstä sovellettaessa. Kyse voi olla esimerkiksi tiettyyn ajankohtaan sidotusta useamman päivän kestävästä kulttuuri- tai urheilutapahtumasta. Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että kyse voi siten olla esimerkiksi kolmen päivän musiikkifestivaalista, joka sisältää kunakin päivänä usean konsertin. 

Kuukausimaksulliset tai muuhun vastaavaan aikaan perustuvaan maksuun sidotut tilaussopimukseen perustuvat palvelut, joiden kautta on mahdollista seurata esimerkiksi elokuvia, urheilua tai konsertteja, eivät kuulu kulttuuriedun piriin. Tämän tyyppisissä palveluissa ei ole kyse kulttuuritapahtumaan tai tilaisuuteen osallistumisesta. Nämä suoratoistopalvelut eivät kuulu edun piiriin, vaikka ne sisältävät tilaisuuksia tai tapahtumia, joihin edellä mainitulla tavalla hankittava lippu kuuluisi edun piiriin. 

Myös säännöksessä tarkoitetulle toiminnalliselle taidekurssille voi osallistua reaaliaikaisen etäyhteyden avulla. Säännöstä voidaan soveltaa, jos kurssi sisältää suorana verkossa lähetettäviä luentoja tai muuta vastaavaa opetusta. Säännöksen soveltumista ei kuitenkaan estä se, että kurssiin kuuluva suorana lähetetty opetus samalla tallennetaan ja sen voi katsoa myös jälkikäteen. 

Säännöksessä tarkoitettuna kulttuuritoimintana pidetään myös käyntiä museossa, taidenäyttelyssä tai muussa vastaavassa paikassa sekä käyntiä tiedekeskuksessa. Näiden osalta etäyhteyden avulla tapahtuvalla reaaliaikaisella osallistumisella tarkoitetaan kyseissä paikassa parhaillaan esillä olevaan näyttelyyn tai kokoelmaan tutustumista.

Kulttuurietu on verovapaa vain, jos etu on ainoastaan työntekijän käytettävissä. Edun käyttämiseen oikeuttavien lippujen, seteleiden tai muiden maksujärjestelyjen on siksi oltava henkilökohtaisia. Etäpalveluiden luonne huomioiden  säännöksen soveltumista ei kuitenkaan estä se, että myös muiden henkilöiden on mahdollista seurata tapahtumaa esimerkiksi samalta kuvaruudulta. Liikunta- ja kulttuurietua ei kuitenkaan voi käyttää muiden henkilöiden kuin työntekijän oman maksuosuuden suorittamiseen. 

Kulttuurietua voi käyttää ainoastaan lipun tai osallistumismaksun maksamiseen. Sitä ei voi käyttää esityksen seuraamiseksi tarvittavien laitteiden ja tarvikkeiden, kuten televisiovastaanottimen tai virtuaalilasien hankintaan tai vuokraamiseen, eikä myöskään tietoliikenneyhteyden järjestämiseen. 

3.6.6 Kustannusten kohtuullisuus

Omaehtoisen kulttuuri- ja liikuntatoimintana annettavan edun raha-arvon kohtuullisuus on määritelty laissa. Edun verovapaa enimmäismäärä työntekijää kohden on 400 euroa vuodessa. Määrä sisältää sekä omaehtoisen liikuntatoiminnan että omaehtoisen kulttuuritoiminnan.

Laissa ei ole asetettu rajoja sille, kuinka 400 euron vuotuinen määrä jakautuu liikunta- ja kulttuuripalvelujen kesken. Työnantaja voi siten ratkaista, miten kokonaismäärä jaetaan eri palvelujen kesken tai halutessaan käyttää edun vain toiseen toimintaan. Myös työntekijällä on oikeus vaikuttaa jakoon, esimerkiksi yhdistelmäseteliä käyttäessään.

Enimmäismäärä kattaa kaiken omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan palvelun maksutavasta riippumatta. Enimmäismäärään kuuluu siten niin seteleillä kuin muillakin maksuvälineillä hankitut palvelut samoin kuin työnantajan palveluntarjoajan kanssa solmimat kahdenväliset sopimukset, joiden perusteella työntekijä voi itse valita kulttuurin ja liikunnan harrastustavan ja -ajankohdan.

Jos työnantaja perii työntekijältä osan edun arvosta, palkansaajan omaa maksuosuutta ei lasketa mukaan kustannusten enimmäismäärään. Työnantajan on järjestettävä etujen seuranta työntekijöittäin siten, että etujen vuotuinen määrä ja mahdollisesti työntekijältä peritty korvaus voidaan selvittää jälkeenpäin.

Työntekijällä voi olla kalenterivuoden aikana peräkkäin useampia työnantajia tai hän voi olla samanaikaisesti esimerkiksi kahden työnantajan palveluksessa. Jos työnantajat eivät kuulu samaan konserniin, ne eivät käytännössä voi seurata toisten työnantajien antamien etujen määrää. Työntekijän tuloverotuksessa eri työnantajilta omaehtoisesta kulttuuri- ja liikuntatoiminnasta saamia etuja ei lasketa yhteen.

Työnantajalta saatuna henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toiselta samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatua etua (katso edellä luku 2.2). Tästä syystä on perusteltua laskea työntekijän eri konserniyhtiöltä saamat edut yhteen 400 euron enimmäismäärää sovellettaessa silloin, kun työntekijä on verovuonna samanaikaisesti useamman samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa.

Jos palkansaaja aidosti vaihtaa työnantajaa konsernin sisällä kalenterivuoden aikana, tällöin työntekijän eri työnantajilta omaehtoisesta kulttuuri- ja liikuntatoiminnasta saamia etuja ei kuitenkaan lasketa yhteen. Verovapaiden etujen monistamiseksi tehtyihin keinotekoisiin työnantajan vaihtamisiin konsernin sisällä voidaan verotuksessa puuttua ja hyväksyä työntekijän verovapaaksi omaehtoisesta kulttuuri- ja liikuntatoiminnasta saaduksi eduksi enintään 400 euroa kalenterivuodessa.  

Työnantajan järjestämän kollektiivisen muun virkistys- ja harrastustoiminnan (katso edellä luku 3.5) kohtuullisuus arvioidaan erillään omaehtoisesta liikunta- ja kulttuuritoiminnasta. Siten esimerkiksi työpaikan yhteisten liikuntapäivien kustannuksia ei tarvitse ottaa huomioon omaehtoisen toiminnan enimmäismäärää laskettaessa.

Jos työnantaja tarjoaa työntekijälle 400 euroa suuremmalla summalla omaehtoista liikunta- ja kulttuuritoimintaa, ainoastaan ylimenevä osa katsotaan työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi (katso myös jäljempänä luku 5).

3.7 Yhteiskuljetus

Työnantajan järjestämä yhteiskuljetus asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla on työntekijälle verovapaa etu, jos kuljetus on koko henkilökunnan käytettävissä (TVL 69 § 1 momentti 5 kohta). Edun verovapauden edellytyksenä olevaa kollektiivisuutta on käsitelty erikseen edellä luvussa 3.1.1.

Yhteiskuljetuksella tarkoitetaan työnantajan etukäteen esimerkiksi kuljetussopimuksin järjestämää säännöllistä kuljetusta kuten bussikuljetusta. Kuljetettavien lukumäärälle ei ole asetettu alarajaa. Jos kuljetettavien määrä on vähäinen tai kuljetus joudutaan järjestämään eri suuntiin, yhteiskuljetuksena voidaan pitää myös työnantajan järjestämää henkilöautokuljetusta. Yhteiskuljetuksen veronalaisuuteen ei vaikuta se, mihin aikaan vuorokaudesta matka tehdään.

Myös työnantajan järjestämää taksikuljetusta voidaan pitää verovapaana yhteiskuljetuksena seuraavin edellytyksin:

• Kuljetus on säännöllistä ja liittyy työntekijöiden poikkeuksellisiin työolosuhteisiin, esimerkiksi yövuorossa työskenteleviin työntekijöihin.
• Työnantaja on sopinut kuljetuksesta etukäteen taksiyrittäjien kanssa.
• Työnantaja maksaa kulut suoraan taksiautoilijoille tai työntekijät maksavat kulut taksikortilla.
• Kuljetus on kaikkien työntekijöiden käytettävissä.

Jos kaikki edellä mainitut edellytykset täyttyvät, verovapaata on yhdenkin henkilön taksikuljetus.

Yrityksen käytössä voi olla maksuvälineinä taksikortti, kertakortti tai muu vastaava maksuväline. Verovapaa yhteiskuljetus voidaan maksaa tällaisella kortilla, jos tositteista (taksin antama tosite ja luottoyhtiön lasku) käy ilmi päivämäärä, kellonaika, ajettu matka ja matkan tarkoitus (yhteiskuljetus).

Jos työnantaja sopii, että palkansaaja kuljettaa joko omalla tai työsuhdeautollaan muita palkansaajia varsinaiselle työpaikalle, hänelle maksettu kilometrikorvaus on palk­kaa ja ajettu matka luontoisetuauton haltijalle yksityisajoa. Maksettu kilometrikorvaus ei kuitenkaan ole palkkaa siltä osin kuin se perustuu työnantajan määräyksestä palkansaajan tavanomaiselta reitiltä poikkeamisesta aiheutuviin lisäkilometreihin. Matka on tältä osin palkansaajan työmatka. Muille palkansaajille ei järjestelystä synny verotettavaa etua, jos yhteiskuljetus on kaikkien työntekijöiden käytettävissä.

Jos työntekijä kulkee asunnon ja varsinaisen työpaikan välisen matkan työsuhdeautolla tai omalla autollaan, kyseessä ei ole yhteiskuljetus, vaan matkasta saatu etu tai korvaus on työntekijän veronalaista tuloa.

3.8 Tulokäsitteen ulkopuolelle jäävät vähäiset edut

Verotus- ja oikeuskäytännössä verovapaiksi TVL 29 §:n soveltamisalan ulkopuolelle jääviksi vähäisiksi eduiksi on yleensä katsottu muun muassa mahdollisuus pysäköidä auto työnantajan tiloihin työpaikalla. Myöskään pelkästään auton lämmitykseen käytetty sähkö työpaikalla ei ole veronalainen etu. Oikeuskäytännössä vähäisenä etuna on pidetty myös puolustusvoimilta saatua lentomatkustusetua. Asiaa koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 2016:139 on käsitelty jäljempänä luvussa 4.2.

Kanta-asiakasohjelmissa paljon matkustaville tarjottavat tavanomaiset jäsentasoedut, joihin ei käytetä bonuspisteitä, kuten oma lähtöselvitys, turvatarkastuksen nopeutettu käyttömahdollisuus (fast-track), rauhallisen odotustilan (lounge) tai korotettu lisämatkatavaramahdollisuus, ovat verovapaita etuja, vaikka ne olisi saatu työmatkoilla saaduilla bonuspisteillä. Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Bonusten verotus.

4 Yksilölliset verovapaat henkilökuntaedut

4.1 Yksilöllisyys

TVL 69 §:n 2-4 momenteissa säädetään sellaisten henkilökuntaetujen verovapaudesta, jotka ovat myös työntekijälle yksilöllisesti annettuina verovapaita. Yksilöllisellä henkilökuntaedulla tarkoitetaan tässä yhteydessä sitä, että näiden etujen verovapauden edellytyksenä ei ole edun tarjoaminen koko henkilökunnalle tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä oleville (vertaa kollektiiviset edut edellä luku 3.1.1).

4.2 Vapaa- ja alennuslippu liikenteenharjoittajan työtekijöille

Työnantajalta ilmaiseksi tai alennuksella saatu matkalippu on liikenteenharjoittajan tai liikenteenharjoittajan toimintaa välittömästi palvelevan samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa työskentelevälle tai näiden palveluksesta eläkkeelle jääneelle verovapaa etu. Edun on oltava toimialalla tavanomainen ja kohtuullinen (TVL 69 § 2 momentti). Etu voi olla kohtuullisessa määrin myös työntekijän perheenjäsenten käytettävissä.

Liikenteenharjoittajan toimintaa välittömästi palvelevalla samaan konserniin kuuluvalla yhtiöllä tarkoitetaan yhtiöitä, jotka olennaisesti ja ensisijaisesti palvelevat emoyhtiön liikenteenharjoittamista ja yhdessä emoyhtiön kanssa muodostavat liikenteenharjoittamista koskevan toimintakokonaisuuden. Tällaisia yhtiöitä ovat esimerkiksi tekninen huolto sekä muut vastaavat välittömästi liikenteenharjoittamista palvelevat yhtiöt. Sen sijaan esimerkiksi matkatoimisto ei ole tällainen yhtiö.

Muista henkilökuntaeduista poiketen edun tavanomaisuus ja kohtuullisuus ratkaistaan toimialakohtaisesti ja liikennemuodoittain. Verovapaina on pidetty matka- ja paikkalip­puja junaliikenteessä (KHO 1966 II 551) sekä liikennelaitoksen antamaa vuosilippua linja-auto- ja raitiovaunuliikenteeseen (KHO 1981 II 603). Laivaliikenteen osalta korkein hallinto-oikeus piti verovapaana kuutta vuosittain annettavaa ilmaista matka- ja hyttilippua, jotka oikeutti­vat edestakaiseen matkaan Suomen ja Ruotsin välillä (KHO 1988 B 586). Lentoliikenteen matkaliput ovat sekä koti- että ulkomaanliikenteessä verovapaita paikanvarausoikeudesta riippumatta.

Verovapaus ei koske muita toimialoja kuin liikenteenharjoittajia. Liikennealoihin luetaan muun muassa rautatie-, linja-auto-, lento- ja laivaliikenne. Esimerkiksi matkatoimisto ei ole liikenteenharjoittaja (KHO 30.9.1991 taltio 3387). Verovapautta ei sovelleta konsernisuhteessa olevien muiden yritysten henkilökuntaan, ellei saaja ole liikenteenharjoittajan palveluksessa (KHO 1995 taltio 802).

Oikeuskäytännössä Puolustusvoimilta saatava ja tilan salliessa tapahtuva lentomatkustusetu kuljetustehtävää suorittavassa rahtilentokoneessa on rinnastettu TVL 69 §:n 2 momentissa tarkoitettuun etuun, vaikka siitä ei ole nimenomaisesti säädetty kyseisessä lainkohdassa. Lentomatkustusetua pidettiin sellaisena työnantajalta saatuna tavanomaisena ja vähäisenä sosiaalietuna, joka ei ole tuloverolain 29 §:n 1 momentin tarkoittamaa veronalaista tuloa (KHO 2016:139). Päätös on erityistapaus.

4.3 Sairaan lapsen hoito

Työntekijällä on oikeus jäädä tilapäisesti hoitamaan sairasta lasta kotiin (niin sanottu tilapäinen hoitovapaa). Työsopimuslain (TSL) pakottavan säännöksen mukaan työntekijän lapsen tai muun hänen taloudessaan vakituisesti asuvan lapsen, joka ei ole täyttänyt 10 vuotta, sairastuessa äkillisesti työntekijällä on oikeus saada lapsen hoidon järjestämiseksi tai tämän hoitamiseksi tilapäistä hoitovapaata enintään neljä työpäivää kerrallaan (TSL 4 luvun 6 §:n 1 momentti). Sama oikeus on myös lapsen vanhemmalla, joka ei asu tämän kanssa samassa taloudessa.

Työsopimuslakia vastaava säännös tilapäisestä hoitovapaasta on myös merityösopimuslaissa (756/2011, MTSL, 5 luvun 7 §). Lisäksi työsopimuslain perhevapaita koskevia säännöksiä sovelletaan kunnallisesta viranhaltijasta annetussa laissa (304/2003) olevan viittaussäännöksen (6 luvun 29 §) mukaisesti myös viranhaltijoiden palvelussuhteissa. Valtion virkamiesten oikeudet perhevapaisiin määräytyvät valtion virkaehtosopimuksen määräysten mukaan.

Laissa säädetty tilapäinen hoitovapaa on lähtökohtaisesti palkatonta. Työehtosopimuksissa on kuitenkin usein sovittu, että tietyin edellytyksin työntekijä on oikeutettu tilapäiseen hoitovapaaseen täysin palkkaeduin. Työehtosopimuksissa sovitut palkallisen tilapäisen hoitovapaan edellytykset voivat poiketa työsopimuslain mukaisista palkattoman tilapäisen hoitovapaan edellytyksistä. Jos työntekijän poissaolo lapsen sairauden vuoksi ei täytä työehtosopimuksessa sovittuja edellytyksiä, mahdollinen oikeus tilapäiseen hoitovapaaseen perustuu lakiin eikä poissaoloajalta tällöin lähtökohtaisesti makseta palkkaa. Mahdollista on kuitenkin myös se, että työsopimuksessa tai muutoin paikallisesti on sovittu, että tilapäinen hoitovapaa on työntekijälle palkallista.

Kun työntekijän lapsi sairastuu, työnantaja saattaa järjestää lapselle ulkopuolisen hoitajan, jotta lapsen vanhempi voi halutessaan hoitaa työtehtävänsä tilapäiselle hoitovapaalle jäämisen sijaan. Lapsen hoidosta aiheutuvat menot ovat lähtökohtaisesti työntekijän elantomenoja, jotka työnantajan korvaamina ovat yleensä työntekijän palkkaa. Työnantajan tilapäisesti järjestämä sairaan lapsen hoito ei kuitenkaan ole veronalaista palkkaa ajalta, jona työntekijällä olisi oikeus hoitovapaaseen täysin palkkaeduin (TVL 69 § 3 momentti). Tilapäistä on enintään neljän päivän pituinen hoitojakso saman sairaustapauksen johdosta. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä, vaikka hoitoetu annettaisiin vain joillekin työntekijöille kuten avainhenkilöille.

Hoitoedun verovapaus edellyttää, että sairaan lapsen hoito on työnantajan järjestämää eli työnantaja tekee sopimuksen lasta hoitavan tahon kanssa ja maksaa tälle palkkion. Jos työnantaja korvaa työntekijälle hänen itsensä hankkiman hoitajan palkkioita, maksut ovat työntekijän palkkaa.

Jos työnantaja järjestää saman sairastapauksen osalta sairaan lapsen hoidon edellä mainittua pitemmäksi ajaksi, ylimenevältä osalta työnantajalle aiheutuneet kustannukset ovat työntekijän palkkaa eli kyseessä on tältä osin veronalainen etu. Samaksi sairastapaukseksi katsotaan lapsen yksi tai useampi samanaikainen äkillinen sairaus.

Säännöksen mukaan hoitoetu on verovapaa ajalta, jolta työntekijällä olisi oikeus hoitovapaaseen täysin palkkaeduin. Tästä syystä sairaan lapsen hoidon järjestäminen ei ole verovapaa etu, jos työntekijä järjestetystä hoidosta huolimatta käyttää myös oikeuttaan tilapäiseen hoitovapaaseen.

4.4 Tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö

4.4.1 Työnantajan järjestämä tietoliikenneyhteys

Työnantajan työntekijän työkäyttöä varten järjestämän tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö on työntekijälle verovapaa etu (TVL 69 § 4 momentti). Verovapaussäännös koskee sekä kiinteähintaisia että käytön mukaan laskutettavia tietoliikenneyhteyksiä. Yhteys voi olla sekä kotipäätteellä, tabletilla että matkapuhelimessa.

Verovapaussäännös koskee ainoastaan työnantajan järjestämää ja hankkimaa tietoliikenneyhteyttä. Työnantaja järjestää tietoliikenneyhteyden tekemällä sopimuksen yhteyden toimittavan tahon kanssa ja maksamalla yhteydestä aiheutuvat maksut suoraan yhteyden toimittavalle taholle.

Verovapaa henkilökuntaetu voi syntyä ainoastaan tietoliikenneyhteyden käytöstä. Verovapaata henkilökuntaetua ei sitä vastoin ole työnantajan kustannuksella työntekijän kotiin tapahtuva tietoliikenneyhteyden tai sen tarvitsemien laitteiden asentaminen (esimerkiksi tietoliikennekaapelin asentaminen).

Verovapaussäännös edellyttää, että tietoliikenneyhteys järjestetään palkansaajan työtehtäviä varten. Työnantajan kustantamassa kanavapaketissa tai muussa vastaavassa viihdesovelluksessa ei ole kyse työkäyttöä varten järjestetystä tietoliikenneyhteydestä, vaikka sovelluksen hintaan sisältyisi myös internet-yhteys. Työnantajan kustantama viihdepaketti on siten veronalainen etu palkansaajalle. Etu ei kuitenkaan ole veronalainen, jos se ei aiheuta työnantajalle lisäkustannuksia.

Tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä syntyvän edun verovapaus ei edellytä, että tietoliikenneyhteys olisi järjestetty kollektiivisesti kaikille työntekijöille. Etu on edellytysten täyttyessä verovapaa, vaikka se järjestetään työnantajan tarpeen mukaan vain osalle työntekijöistä. Etu on edellytysten täyttyessä verovapaa myös säännöllisesti pelkästään kokouspalkkiota saaville henkilöille. Esimerkiksi kunnallisen luottamusmiehen tai yrityksen hallituksen jäsenen käyttöön annettu Internet-yhteys voi olla verovapaa etu, jos se on järjestetty tämän luottamustehtävän hoitoa varten.

4.4.2 Palkansaajan oma tietoliikenneyhteys

Verovapaussäännös ei koske tilannetta, jossa työnantaja korvaa palkansaajan hankkiman tietoliikenneyhteyden maksuista myös yksityiskäytön osuuden. Tällöin yksityiskäytön osuus kustannuksista on palkkaa, josta on toimitettava ennakonpidätys. Vastaavasti palkansaajan tulee ilmoittaa etu veroilmoituksellaan.

Jos työntekijä on itse hankkinut tietoliikenneyhteyden, jota hän käyttää myös työtehtäviensä hoitamiseen, työnantaja voi korvata liittymän käyttökustannuksista työkäytön osuuden ennakonpidätystä toimittamatta (EPL 15 §). Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun työnantaja on velvoittanut palkansaajan hankkimaan tietoliikenneyhteyden kotiinsa, jotta palkansaaja voi hoitaa esimerkiksi valvonta- ja päivystystehtäviä kotonaan. Jos muuta selvitystä kustannusten jakautumisesta ei ole, työkäytön osuutena voidaan käyttää puolta liittymän maksusta.

Vaikka työnantaja voi korvata työkäytön osuuden palkansaajan itse hankkiman tietoliikenneyhteyden kustannuksista ennakonpidätystä toimittamatta, tällainen työnantajan maksama korvaus ei ole palkansaajan verotuksessa verovapaa. Palkansaaja voi kuitenkin vaatia omalla veroilmoituksellaan työkäytön kustannusten vähentämistä tulonhankkimisesta johtuneena menona (TVL 95 §). Verovelvolliselle viran puolesta palkkatulosta myönnettävää tulonhankkimisvähennystä sekä ansiotulosta vähennettäviä muita tulonhankkimismenoja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

5 Veronalaiset edut

5.1 Vastikkeena saatu etu on veronalainen

Suoritetusta työstä vastikkeena annettu etu ei ole verovapaa henkilökuntaetu, koska sen tarkoituksena on korvata palkanmaksua. Osoituksena edun palkanluonteisuudesta voidaan usein pitää sitä, että etuus on annettu henkilökunnasta vain tietylle henkilölle tai henkilöille. Palkanluonteisuutta voi osoittaa myös rahapalkan alentaminen ja sen sijaan annettava henkilökuntaetu.

Periaatteessa kaikki työntekijän työnantajalta saamat rahanarvoiset etuudet ovat palkkaa, vaikka niitä ei olisi palkaksi sovittu tai mielletty. Samoin työntekijälle rahana maksetut suoritukset ovat aina veronalaisia, vaikka ne annettaisiin esimerkiksi merkkipäivälahjan muodossa. Poikkeuksena tästä ovat erikseen verovapaaksi säädetyt tai oikeus- ja verotuskäytännössä verovapaana pidetyt edut.

Jos henkilökuntaetu ei ole ollut koko henkilökunnan käytettävissä, se on veronalainen etu niille, jotka ovat sen saaneet. Poikkeuksena kollektiivisuusvaatimuksesta ovat edellä kohdassa 4 käsitellyt yksilölliset henkilökuntaedut. Myös tarjotusta henkilökuntaedusta kieltäytyneelle työntekijälle edun sijasta annettava rahakorvaus on veronalaista palkkaa.

Henkilökuntaedut, jotka eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia ovat veronalaisia etuja saajilleen. Edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan yleensä työnantajalle aiheutuvien kustannusten kautta. Arvioinnista on kerrottu tarkemmin edellä luvussa 3.1.2. Jokaisen edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioidaan eri tavalla ja tämän vuoksi jokaista etua arvioidaan yksittäisinä etuina.

Jos työntekijöille maksettava palkka on kuitenkin epätavallisen pieni ja samanaikaisesti työntekijöillä on käytössään merkittävä määrä erilaisia verovapaita etuja, etujen yhteismäärälle ja -arvolle voidaan antaa merkitystä arvioitaessa sitä, onko edut tosiasiassa annettu korvaamaan palkanmaksua.

Esimerkiksi seuraavanlaiset edut ovat veronalaisia:

• Kuntosalin tai lomamökin käyttöoikeus annetaan vain osalle työntekijöistä.
• Koko henkilökunnalle annetaan merkkipäivälahjaksi lahjansaajan itse valitsema lahja.
• Liikunta- ja kulttuuriseteleillä maksetaan perheenjäsenen liikunta- tai kulttuuritilaisuuksien maksuja.
• Henkilökunnalle annetaan tavanomaista suurempi henkilökunta-alennus työnantajan tuotteista.
• Jokaiselle työntekijälle annetaan 100 euroa rahaa työnantajan merkkipäivän kunniaksi.
• Työnantajan työntekijälle järjestämä tai korvaama kodinhoitopalvelu, muu lastenhoitopalvelu kuin TVL 69 §:n 3 momentissa tarkoitettu sairaan lapsen hoitopalvelu ja lasten koulutus. Poikkeuksen muodostaa myös TVL 76 §:n 1 momentin 5 kohdan säännös, jonka mukaan veronalaista tuloa ei ole ulkomailla työskentelyn aikana työnantajan siellä kustantama tavanomainen yksityinen palveluhenkilöstö ja lasten koulutus.

5.2 Työnantajan kustantama passi

Työnantajan kustantama passi on veronalaista palkkaa, koska kyse on elantomenojen korvaamisesta riippumatta siitä, kuinka usein henkilö joutuu tekemään työmatkoja. Kyseessä ei ole henkilökuntaetu, vaikka eräissä alla kerrotuissa poikkeustapauksissa hankittua passia voi käyttää myös yksityismatkoihin.

Työnantaja voi kuitenkin korvata passin hankintaan liittyvät kustannukset verovapaasti, jos:

• Passi on työssä tarvittavan viisumin hankkimisen takia tulevan työskentelyvaltion suurlähetystössä, ja, palkansaaja tarvitsee tuona aikana passia toista ulkomaanmatkaa varten. Tällöin työnantaja voi hankkia kaksoispassin riippumatta siitä tarvitaanko sitä työ- tai yksityismatkaan.
• Lentohenkilöstöön kuuluvan henkilön passit täyttyy voimassaoloaikanaan lukuisten työmatkojen takia viisumeista
• Kyseessä on merenkulkijan kansallinen henkilöllisyystodistus (”merimiespassi”) ja ilma-aluksen miehistön lupakirja ja miehistökortti, jotka ovat vain työkäyttöön tarkoitettuja asiakirjoja

Työnantaja voi myös maksaa verovapaasti ulkomaankomennukselle lähtevän työntekijän työntekovaltion viisumikustannukset ja ulkomaantyöskentelyn aikana tarvittavan kansainvälisen ajokortin.

5.3 Edun veronalaisuus  

TVL 69 §:ssä tarkoitetut edut ovat veronalaisia siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia (EPL 13 § 3 momentti). Jos annettu henkilökuntaetu ei täytä kollektiivisuuden edellytyksiä, etu on työntekijän palkkaa kokonaisuudessaan ja se on arvostettava käypään arvoon. Jos henkilökuntaetua tarjotaan henkilökunnalle tietyn tasoisena ja vain osalle henkilökunnasta annetaan tämän lisäksi niin sanottu lisäetu, vain tämän lisäedun määrä on saajansa veronalaista etua (KHO 2017:60).

Esimerkiksi tavanomaista suuremmasta henkilökunta-alennuksesta veronalaista palkkaa on myönnetyn alennuksen ja tavanomaisen alennuksen välinen erotus. Jos alennus on myönnetty vain osalle henkilökunnasta, saajan veronalaisen edun määrä on koko saatu alennus. Myös merkkipäivälahjojen ja terveydenhuollon osalta veronalaista on vain kaikille tarjottavan tason ylittävä osuus.

5.4 Edun arvostaminen

Veronalaisen edun arvoksi katsotaan sen käypä arvo. Lähtökohtana käypää arvoa määriteltäessä voidaan pitää edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneita kustannuksia. Jos tätä periaatetta ei esimerkiksi työnantajan oman tuotteen tai vastikkeetta hankkiman hyödykkeen kohdalla voida soveltaa, edun käypänä arvona pidetään hintaa, jonka palkansaaja muutoin joutuisi vastaavasta tuotteesta maksamaan vapailla markkinoilla.

Työnantajan hankkiman palvelun osalta käypänä arvona pidetään lähtökohtaisesti hankitun palvelun kustannusta. Työnantajan omistamien loma-asuntojen tai ‑osakkeiden käypä hinta on se, mitä vastaavanlaisesta lomanviettomahdollisuudesta jouduttaisiin maksamaan käypänä vuokrana käytettävissä olon ajalta.

Veronalainen etu on sen ajankohdan tuloa, jolloin se on ollut palkansaajan käytettävissä. Veronalaisista eduista on toimitettava ennakonpidätys sekä joissain tilanteissa maksettava myös työnantajan sairausvakuutusmaksu (katso tarkemmin jäljempänä luku 5.5.2).

5.5 Työnantajan velvollisuudet

5.5.1 Ennakonpidätys

Veronalaisesta tulosta on suorituksen maksajan toimitettava ennakonpidätys, jos ennakkoperintälaissa ei toisin säädetä eikä tulo ole ennakonkannon alaista tai vapautettu ennakonpidätysvelvollisuudesta Verohallinnon päätöksellä (EPL 9 § 1 momentti).

Jos henkilökuntaetu ei täytä verovapauden edellytyksiä, edun arvoa pidetään veronalaisena palkkatulona ja työnantajan on toimitettava edun arvosta ennakonpidätys (katso edun arvostamisesta ja veronalaisesta osasta edellä luku 5.4). Jos palkansaaja maksaa saamastaan edusta työnantajalle edun arvoa vastaavan korvauksen, ei ennakonpidätystä toimitettaessa huomioon otettavaa veronalaisesta etuutta kuitenkaan synny.

Ennakonpidätysvelvollisuus syntyy silloin, kun työntekijä on edun saanut tai päässyt siitä nauttimaan. Ennakonpidätys muusta kuin rahana maksettavasta suorituksesta toimitetaan eri tavalla riippuen siitä, onko suoritus satunnainen vai ei (katso tarkemmin ennakkoperintäasetus 9 §). Ennakonpidätystä ei kuitenkaan voida toimittaa rahana maksettavan palkan määrää suurempana (EPL 11 § 2 momentti). Ennakonpidätyksen toimittamista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätyksen toimittaminen.

5.5.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksu

Verotuksessa palkkana pidettävistä suorituksista on pääsääntöisesti suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta). Työnantajan sairausvakuutusmaksun yleisiä perusteita ja määrää on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksu. 

Työnantaja suorittaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkkana ei kuitenkaan pidetä SVL 11 luvun 3 §:n 3 momentissa mainittuja eriä, jotka eivät kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteeseen. Kyseisen säännöksen 1 kohdan perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksun alaisena palkkana ei pidetä työnantajalta saatuja henkilökuntaetuja.

Sairausvakuutuslaissa tarkoitettu henkilökuntaedun käsite eroaa jonkin verran tuloverolaissa tarkoitetun verovapaan henkilökuntaedun käsitteestä. Edusta ei suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua, jos etua ei voida pitää vastikkeena tehdystä työstä. Etu katsotaan sairausvakuutuslain tarkoittamaksi henkilökuntaeduksi, jos etu on annettu muutoin kuin rahana ja etu on kollektiivinen eli se on annettu koko henkilökunnalle (HE 68/2005, kollektiivisuuden käsitteestä katso edellä luku 3.1.1).

Myöskään työnantajan työntekijän merkkipäivän tai muun vastaavan henkilökohtaisen syyn perusteella antamat tavanomaiset esine- tai rahalahjat eivät ole työnantajan sairausvakuutusmaksun alaista palkkaa (HE 68/2005). Sairausvakuutuslain tarkoittamassa mielessä voidaan siis antaa myös rahamäärältään tavanomaisena pidettävä rahalahja. Tuloverotuksessa rahalahjat eivät kuitenkaan milloinkaan ole TVL 69 §:ssä tarkoitettuja tavanomaisia merkkipäivälahjoja.

Jos henkilökuntaetu on kollektiivinen, mutta se ei täytä tavanomaisuuden tai kohtuullisuuden edellytyksiä, etu on joko kokonaan tai osittain veronalainen (katso edellä luku 5.3). Tällöin edun arvosta ei silti miltään osin suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Jos etu on annettu vain tietyille henkilöille yrityksessä tai kyse on vain osan henkilökunnasta saamasta lisäedusta, kyseessä ei ole sairausvakuutuslain tarkoittama kollektiivinen henkilökuntaetu. Kyse on tällöin työstä maksettavasta vastikkeesta ja siten työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteena olevaan palkkaan luettavasta erästä (KHO 2017:60).

Taulukko: Henkilökuntaetujen työnantajasuoritukset

Koostetaulukko henkilökuntaetujen työnantajasuorituksista

Henkilökuntaetu	Ennakonpidätys	Työnantajan sava
Merkkipäivälahjat
Verovapaat esinelahjat merkkipäivänä koko henkilökunnalle	Ei	Ei
Veronalaiset esinelahjat merkkipäivänä koko henkilökunnalle	Kyllä	Ei
Veronalaiset esinelahjat merkkipäivänä tietyille henkilöille	Kyllä	Kyllä
Sairausvakuutuslain mukaiset tavanomaiset, enintään 1-2 viikon bruttopalkkaa vastaavat, rahalahjat (aina veronalaisia) työntekijän merkkipäivänä	Kyllä	Ei
Epätavanomaiset, yli 1-2 viikon bruttopalkkaa vastaavat, rahalahjat (aina veronalaisia) työntekijän merkkipäivänä	Kyllä	Kyllä
Rahalahjat (aina veronalaisia) työnantajan merkkipäivänä	Kyllä	Kyllä
Muut henkilökuntaedut
Verovapaa henkilökuntaetu	Ei	Ei
Veronalainen henkilökuntaetu koko henkilökunnalle	Kyllä	Ei
Veronalainen henkilökuntaetu tietylle henkilölle	Kyllä	Kyllä

5.5.3 Työnantajasuoritusten maksaminen ja ilmoittaminen

Palkkatiedot on ilmoitettu 1.1.2019 lähtien tulorekisteriin heti maksutapahtuman yhteydessä. Tulorekisteri ja tulorekisteriin annettava erillisilmoitus ovat korvanneet 1.1.2019 lähtien palkkojen oma-aloitteisten verojen veroilmoituksen ja palkkojen vuosi-ilmoitukset. Lue lisää tulorekisteristä täältä.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri