Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailta Suomeen töihin tulevan henkilön tuloverotusta. Ohjeen lukuja 2.2.2 (Lähdeveron korjaaminen) ja 7.1.4 (Lähdeveron perimiseen velvollisen vastuu) on täsmennetty.

1 Yleistä

Kun henkilö tulee ulkomailta töihin Suomeen, hän lähtökohtaisesti maksaa tästä työstä saamastaan palkasta veroa Suomessa. Suomessa työskentelystä saadun palkan verotukseen vaikuttaa Suomessa oleskelun kesto ja se, onko työnantaja suomalainen vai ulkomainen. Lisäksi kansainväliset sopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Suomeen töihin tuleva henkilö on täällä joko yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n mukaan yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja ulkomailla asuvat henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat henkilöt ja henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa enintään kuusi kuukautta. (TVL 11 §:n 1 momentti). Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.

Tässä ohjeessa käsitellään sekä yleisesti verovelvollisten että rajoitetusti verovelvollisten ulkomaalaisten Suomesta saadun palkkatulon verotusta Suomessa ja joilta osin palkanmaksuun liittyviä työnantajavelvoitteita. Työntekijän ja työnantajan sairausvakuutusmaksuista kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa. Ulkomailta Suomeen saapuvan niin sanotun avainhenkilön verotuksesta on kerrottu ohjeessa Avainhenkilöiden verotus. Lisäksi ohjeessa Ulkomailta Suomeen tuleva au pair kerrotaan ulkomailta tulevien au pairien verotuksesta. Verohallinnon kannanotossa Työnantajan maksamien kustannusten ja asettautumispalveluiden verotus kansainvälisissä työskentelytilanteissa käsitellään ulkomaankomennuksiin (myös ulkomailta Suomeen suuntautuviin) liittyvien työntekijöiden kustannusten korvausten verotusta. Työnantajan ilmoitusmenettelystä on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

2 Rajoitetusti verovelvollisen palkkatulon verotus

2.1 Verovelvollisuus Suomen lainsäädännön mukaan

Rajoitetusti verovelvollinen on verovelvollinen Suomessa ainoastaan Suomessa saadusta tulosta.  

TVL 10 §:n 4 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on muu kuin julkisyhteisön palveluksessa ansaittu palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Työ on tehty pääasiallisesti Suomessa, jos palkanmaksukauden ajalta yli puolet työstä on tehty Suomessa (KHO 1994-B-556). Palkanmaksukauden todellisen työajan mukaan lasketaan, onko yli puolet työstä tehty Suomessa. Jos työpäivien pituus vaihtelee, lasketaan tarvittaessa tehtyjen työtuntien perusteella, onko työ pääasiallisesti tehty Suomessa.

KHO 1994-B-556

Suomalaisella yhtiö X:llä, joka suoritti maantiekuljetuksia rekka-autoilla Suomesta Ruotsin, Norjan ja Tanskan kautta Saksaan, oli palveluksessaan kuljettajia, jotka asuivat Ruotsissa ja olivat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Mainittuihin kuljetuksiin Suomesta Saksaan meni aikaa noin yksi viikko, josta ajasta Suomessa ajoa oli keskimäärin yksi päivä viikossa. Palkanmaksu tapahtui kahden viikon välein. Yhtiön oli suoritettava mainituille kuljettajille maksamiensa palkkojen perusteella lähdevero ja työnantajan sosiaaliturvamaksu vain silloin, kun kuljettajat olivat kunkin kaksi viikkoa käsittävän palkanmaksukauden aikana suorittaneet työtä yhtiölle yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa. Palkanmaksuvuodet 1984-1989 Äänestys 3-2.

Loma-ajan palkka ja lomakorvaus ovat Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin lomaoikeus on kertynyt sellaiselta ajalta, jolta maksettu palkka on Suomesta saatua. Sairausajan palkka on Suomesta saatua tuloa siltä osin kuin henkilö olisi työskennellyt Suomessa, jollei hän olisi jäänyt sairauslomalle. Sairausajan palkkaa pidetään lähtökohtaisesti koko määrältään Suomesta saatuna. Tulo ei kuitenkaan ole Suomesta saatua, jos henkilö osoittaa esimerkiksi työsopimuksella tai työvuorolistoilla, että hänen oli tarkoitus työskennellä (tai hän todennäköisesti olisi työskennellyt) palkanmaksukaudesta yli puolet muualla kuin Suomessa.

Suomessa oleva työnantaja on Suomessa rekisteröidyn yrityksen lisäksi ulkomaisen yrityksen täällä oleva kiinteä toimipaikka sekä ulkomainen yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. Tällaiselta yritykseltä saatu palkka on tuloverolain mukaista Suomesta saatua tuloa, jos työ yksinomaan tai pääasiassa tehdään Suomessa. Myös rajoitetusti verovelvollisen työntekijän palkkatulo on tällöin Suomessa veronalaista.

Ulkomaisella työnantajalla tarkoitetaan työnantajaa, jota ei edellä kerrotun mukaisesti pidetä suomalaisena tai Suomessa olevana työnantajana. Jos rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa ulkomaisen työnantajan lukuun, palkkaa ei veroteta Suomessa. Poikkeuksena tähän on tietyistä valtioista tulevien rajoitetusti verovelvollisten vuokratyöntekijöiden saama palkkatulo (TVL 10 §:n 4 c kohta). Ulkomaisten vuokratyöntekijöiden verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

Rajoitetusti verovelvollista verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, LähdeVL, niin sanottu lähdeverolaki) mukaan. Rajoitetusti verovelvolliselta peritään lopullisena verona tulojen suuruudesta riippumaton lähdevero. Vaihtoehtoisesti rajoitetusti verovelvollisen verotus voidaan hakemuksesta toimittaa kuten Suomessa asuvilla kokonaistulojen suuruuden perusteella progressiivisesti verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaan.

2.2 Palkkatulon lähdeverotus

2.2.1 Yleistä

Suomessa oleva työnantaja perii lähdeveron palkasta suorituksen yhteydessä. Lähdevero on lopullinen vero ja sen määrä on 35 prosenttia (LähdeVL 7 §:n 1 momentin 1 kohta). Lähdeveron alaista tuloa ovat myös luontoisedut Verohallinnon päätöksen mukaan arvostettuna.

Maksaja saa tehdä ennen veron perimistä rahapalkan ja luontoisetujen yhteismäärästä lähdeverovähennyksen. Lähdeveroa perittäessä vähennetään 510 euroa kuukaudessa sellaisen tulon yhteismäärästä, josta perittävä lähdevero on 35 prosenttia. Alle kuukauden ajalta kertyneen tulon yhteismäärästä vähennetään 17 euroa päivältä. Vähennyksen määrä on kuitenkin enintään tulon määrä. Vähennyksen saaminen edellyttää, että vähennyksestä on maininta lähdeverokortissa (LähdeVL 6 §).

Lähdeverovähennystä ei myönnetä henkilöstörahaston maksamasta rahasto-osuudesta tai jäsenilleen jakamasta ylijäämästä eikä hallituksen jäsenen tai muun hallintoelimen jäsenen palkkiosta.

Jos rajoitetusti verovelvollinen työntekijä on Suomessa vakuutettu, työnantajan sairausvakuutusmaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu maksetaan määrästä, josta lähdeverovähennystä ei vielä ole tehty.

Lähdeverokortti on veroviranomaisen ohje suorituksen maksajalle lähdeveron perintää varten. Ulkomailta Suomeen tuleva tulonsaaja hakee lähdeverokorttia lomakkeella 5057 (Rajoitetusti verovelvollisen lähdeverokortti-, verokortti-, ennakkovero- tai veronumerohakemus). Lähdeverovähennys ja esimerkiksi opettajille tai opiskelijoille eräin edellytyksin myönnettävät huojennukset edellyttävät lähdeverokorttimerkintää.

Jos tulonsaaja ei esitä lähdeverokorttia, maksajan on muulla tavalla varmistuttava siitä, että hän saa tulorekisteriin ilmoittamista varten tiedon muun muassa työntekijän syntymäajasta ja ulkomaisesta osoitteesta sekä kotivaltiossa annetusta henkilö- tai verotunnuksesta.

Työnantajan on annettava maksetuista suorituksista tiedot tulorekisteriin ja tulonsaajalle tosite. Tulorekisteriin ilmoittamisesta kansainvälisissä tilanteissa on kerrottu ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

2.2.2 Lähdeveron korjaaminen

Joskus lähdeveron huojennusmerkinnän sisältävä lähdeverokortti esitetään vasta, kun palkka tai työkorvaus on jo maksettu. Tällöin maksaja voi korjata perinnän saman vuoden myöhemmän suorituksen yhteydessä. Jos maksaja ei ole korjannut lähdeveron määrää, työntekijä voi hakea liikaa perityn lähdeveron takaisin Verohallinnolta (LähdeVL 11 §:n 2 momentti). Lähdeveron palautusta haetaan lomakkeella 6166 (Hakemus Suomen lähdeveron palauttamiseksi muista kuin osinko-, korko- ja rojaltituloista).

Työnantaja on voinut pidättää työntekijän palkasta ennakonpidätystä 60 prosentin mukaan, koska työntekijä ei ole esittänyt työnantajalle verokorttia. Jos työntekijä esittää vasta palkan maksamisen jälkeen työnantajalle lähdeverokortin, työnantaja voi oikaista perityn veron määrää. Työnantajan on myös korjattava tulorekisteriin annetut tiedot. Jos maksaja ei oikaise veron määrää, työntekijä voi hakea aiheettomasti perittyä veroa takaisin Verohallinnolta.

2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijasta. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia. Rajoitetusti verovelvollisen ansiotulot (osinkoja lukuun ottamatta) voidaan hänen vaatimuksestaan verottaa progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa taikka valtiossa tai alueella, jota koskee sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa, tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija. (LähdeVL 13 §:n 1 momentin 6 kohta)

Progressiivista verotusta varten rajoitetusti verovelvollisen on haettava verotoimistosta rajoitetusti verovelvollisen verokortti ja toimitettava se suorituksen maksajalle. Verokorttia haetaan lomakkeella 5057. Lomakkeeseen on liitettävä vaatimus ansiotulojen progressiivisesta verottamisesta (lomake Veroh 6148). Hakemuksella on ilmoitettava kaikki Suomesta saadut ansiotulot, asuinvaltiossa verotettavat ansiotulot sekä näihin tuloihin kohdistuvat vähennykset.

Suomi verottaa vain Suomesta saatuja tuloja, mutta ansiotulosta menevän veron määrittämiseksi otetaan huomioon myös sellainen palkka, eläke ja sosiaaliturvaan perustuva suoritus, jota Suomessa verotettaisiin ansiotulona ja joka on saatu:

1. muualta kuin Suomesta ja joka on verovelvollisen asuinvaltiossa veronalaista tuloa tai
2. Suomesta ja jonka verottamisen verosopimus estää (LähdeVL 14 §).

Edellä mainittuja muulta kuin Suomesta saatuja tuloja ovat asuinvaltiosta ja kolmannesta valtiosta saadut tulot, joista henkilö on verovelvollinen asuinvaltiossaan.

Jos henkilö asuu ETA-valtiossa tai on tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltija, edellä mainittuja tuloja ei oteta huomioon laskettaessa Suomesta saatujen tulojen veromäärää, jos Suomesta saatu puhdas ansiotulo on vähintään 75 prosenttia sekä Suomesta että ulkomailta saatujen kaikkien ansiotulojen yhteismäärästä. Tämän säännön soveltamiseksi henkilön on esitettävä Verohallinnolle asuinvaltionsa veroviranomaisen antama todistus verovuoden tuloista ja niihin kohdistuvista vähennyksistä (LähdeVL 14 §:n 5 momentti).

Rajoitetusti verovelvollisen verokortin perusteella suorituksesta toimitetaan verokortilla olevan prosentin mukainen ennakonpidätys. Progressiivinen ansiotulojen vero lasketaan tuloveroasteikon ja keskimääräisen kunnallisveroprosentin mukaan. Vähennyksinä voidaan ottaa huomioon muun muassa asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset ja tulonhankkimiskulut. Veroprosentin suuruuteen vaikuttaa siten tulojen ja menojen määrä.

Veron lisäksi työnantaja perii palkasta sosiaaliturva- ja vakuutusmaksuja, jos henkilöllä ei ole todistusta, joka osoittaa hänen olevan vakuutettu muussa maassa kuin Suomessa tai jokin muu vakuuttamisvelvollisuutta koskeva poikkeus tulee sovellettavaksi. Sairausvakuutusmaksuista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sairausvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa.

Jos rajoitetusti verovelvollista verotetaan progressiivisessa verotuksessa, hän saa yleisesti verovelvollisten tapaan seuraavana vuonna esitäytetyn veroilmoituksen, jossa kerrotaan verotuksen perusteena olleet tulot ja vähennykset ja verotuksen lopputulos (maksua tai palautusta). Hänen on tarkastettava esitäytetyt tiedot ja korjattava veroilmoitus, jos siinä olevat esitäytetyt tiedot ovat puutteellisia tai virheellisiä.

Jos rajoitetusti verovelvollinen ei ole hakenut ennakkoperintää varten progressiivista verotusta ja palkasta on peritty lähdeveroa, hän voi hakea progressiivista verotusta myös jälkikäteen antamalla veroilmoituksen. Veroilmoituksella on esitettävä Suomesta saatujen ansiotulojen lisäksi tiedot asuinvaltiossa samana vuonna verotettavista ansiotuloista sekä näihin tuloihin kohdistuvista vähennyksistä.

2.4 Matkakustannusten korvaukset

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle voidaan korvata verovapaasti matkakustannuksia vastaavin tuloverolain edellytyksin kuin yleisesti verovelvolliselle palkansaajalle (LähdeVL 4 §).

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla. Siten Suomeen lyhyeksi ajaksi kutsutulle, esimerkiksi luennoitsijalle tai asiantuntijalle, tai rakennustyömaalla työskentelevälle voidaan maksaa lähdeveroa perimättä matkakustannusten korvauksia matkalaskulla tai vastaavalla tavalla selvitetyistä kustannuksista kuten yleisesti verovelvollisellekin.

Ennen lähdeveron perimistä ei kuitenkaan saa vähentää korvaamattomien kustannusten osuutta kuten ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 15 §:n mukaan voidaan tehdä. Sen sijaan, jos palkansaaja on hakenut rajoitetusti verovelvollisen progressiivisen verokortin, työnantaja voi noudattaa ennakkoperintälain säännöksiä.

Jos sitä vastoin rajoitetusti verovelvollinen työskentelee Suomessa varsinaisella työpaikalla päätoimisesti esimerkiksi täällä olevassa liikkeessä, virastossa tai tuotantolaitoksessa, edellytyksiä verovapaalle kustannusten korvaamiselle ei ole. Sama koskee opiskelijoita ja harjoittelijoita, joilla ei ole muualla varsinaista työpaikkaa. Näissäkin tilanteissa varsinaiselta työpaikalta erityiselle työntekemispaikalle tehtyjen työmatkojen kustannukset voidaan korvata verovapaasti.

Työmatkakustannusten korvauksia on käsitelty tarkemmin ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

2.5 Lähdevero työkorvauksesta

Ulkomailta Suomeen tulleen rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön saama työkorvaus on lähtökohtaisesti 35 prosentin suuruisen lähdeveron alaista (LähdeVL 7 §:n 1 momentin 1 kohta). Tarvittaessa työkorvausta varten voi hakea lähdeverokortin. Lähdeverokortin perusteella tulosta saa tehdä myös lähdeverovähennyksen.

Työkorvauksen maksajan on aina perittävä lähdevero, jos työkorvauksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä. Lähdevero on perittävä myös, jos työkorvauksen saaja ei esitä lähdeverokorttia ja työkorvaus on maksettu yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa tehdystä rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanotyöstä, kuljetustyöstä taikka siivous-, hoiva- tai hoitotyöstä (LähdeVL 10 e §:n 2 momentti).

Jos Suomella on verosopimus tulonsaajan asuinvaltion kanssa, verosopimus estää tavallisesti työkorvauksen verotuksen Suomessa, jos toimintaa ei harjoiteta täällä sijaitsevasta kiinteästä paikasta. Maksajan on aina annettava ilmoitukset tulorekisteriin luonnolliselle henkilölle maksetusta työkorvauksesta riippumatta siitä, onko työkorvauksesta peritty lähdevero.

Jos rajoitetusti verovelvollinen luonnollinen henkilö harjoittaa Suomessa toimintaansa kiinteästä paikasta, maksaja perii työkorvauksesta lähdeveron, jos saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä. Suomessa toimintaa harjoittavan rajoitetusti verovelvollisen luonnollisen henkilön verotuksesta on kerrottu lisää seuraavissa Verohallinnon ohjeissa: Työkorvauksen maksaminen ulkomaiselle yritykselle ja Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa.

2.6 Luentopalkkioiden verotus

Korvaus luennon pitämisestä toisen järjestämässä tilaisuudessa katsotaan Suomessa lähtökohtaisesti palkkatuloksi eikä työkorvaukseksi (EPL 13 §). Luento- ja esitelmäpalkkio on luennoitsijan veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei. Lähdevero on siten yleensä perittävä, vaikka tulonsaajalla olisikin oma toiminimi ulkomailla. Joskus kuitenkin luennoitsija voi olla oikeutettu Suomessa huojennukseen verosopimuksen opettaja-artiklan perusteella.

Jos luennon pitää koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavan yrityksen edustaja, tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot ovat kuitenkin yrityksen saamaa työkorvausta.

Luentopalkkioiden verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Korkeakoulussa työskentelevien henkilöiden verotus kansainvälisissä tilanteissa ja  Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

3 Yleisesti verovelvollisen palkkatulon verotus

Suomeen yhtäjaksoisesti yli kuudeksi kuukaudeksi tulevaa henkilöä verotetaan ansiotuloista progressiivisesti samalla tavalla kuin pysyvästi Suomessa asuvia. Samoin menetellään silloin, jos henkilön varsinainen asunto ja koti on Suomessa (TVL 11 §:n 1 momentti). Maksaja toimittaa ennakonpidätyksen verotoimistosta haettavan verokortin mukaisesti. Jos verokorttia ei esitetä, pidätys on 60 prosenttia. Tulon maksaja antaa tulorekisterin palkkatietoilmoituksen samalla tavoin kuin Suomessa pysyvästi asuvista.

Jos kuuden kuukauden ylittyminen on epävarmaa, myönnetään aluksi lähdeverokortti tai rajoitetusti verovelvollisen verokortti. Tavallinen verokortti myönnetään, kun aikarajan ylittyminen varmistuu. Kuuden kuukauden aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Suomessa esimerkiksi 15.8. – 15.2. välisen ajan oleskeleva henkilö on yleisesti verovelvollinen. Tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua yhtäjaksoisena.

4 Verosopimusten vaikutus

Suomen eri valtioiden kanssa sopimat verosopimukset voivat rajoittaa edellä kuvattua, Suomen sisäisen lainsäädännön mukaista Suomen verotusoikeutta.

4.1 Verosopimuksen määräykset palkkatulon verottamisesta

Verosopimusten mukaan palkkatulosta verotetaan työntekijän verosopimuksen mukaisessa asuinvaltiossa. Jos työ kuitenkin tehdään toisessa valtiossa, voidaan palkkatulo verottaa työskentelyvaltiossa. Suomi voi siten verottaa Suomessa työskentelevän henkilön palkkatuloa siltä osin kuin se saadaan Suomessa tehdystä työstä, vaikka henkilön verosopimuksen mukainen asuinvaltio on toinen sopimusvaltio.

Verosopimuksissa on kuitenkin niin sanottu mekaanikkosääntö, jonka edellytysten täyttyessä palkkatulon verotusoikeus on yksinomaan työntekijän asuinvaltiolla. Suomi ei verota ulkomaiselta työnantajalta saatua palkkaa sellaisena vuonna, jona kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

• työntekijä oleskelee Suomessa yhdessä jaksossa, tai useassa jaksossa yhteensä, enintään 183 päivää 12 perättäisen kuukauden, kalenterivuoden tai verovuoden aikana,
• työnantaja, joka suorittaa hyvityksen tai jonka puolesta se suoritetaan ei asu Suomessa ja
• hyvityksellä ei menona rasiteta työnantajan Suomessa olevaa kiinteää toimipaikkaa tai kiinteää paikkaa.

Suomessa oleskelupäiviin lasketaan oleskelun syystä riippumatta kaikki päivät, joina työntekijä on oleskellut Suomessa, kun lasketaan, ylittyykö 183 päivää. Työntekijän sairastumisesta johtuvaa Suomessa oleskelua ei kuitenkaan lueta Suomessa oleskelupäiviin, jos hän sairastumisensa takia estyy lähtemästä Suomesta ja työskentely muutoin olisi täyttänyt mekaanikkosäännön soveltumisen edellytykset. (OECD:n malliverosopimuksen kommentaari, 15 artikla)

Eri verosopimuksissa on hieman erilaisia määrittelyjä mekaanikkosäännölle, minkä vuoksi käytettävän verosopimuksen sisältö on tarkistettava tapauskohtaisesti. Muun muassa ajanjakso, jonka sisällä seurataan 183 päivän ylittymistä, on erilainen eri verosopimuksissa.

4.2 Muita verosopimusten määräyksiä

Pohjoismaisessa verosopimuksessa on erityisiä määräyksiä rajankävijöiden verotuksesta. Rajankävijöitä koskevia määräyksiä voidaan soveltaa palkkatuloon silloin, kun henkilö asuu Suomen ja Ruotsin tai Suomen ja Norjan väliseen maarajaan rajoittuvassa kunnassa ja työskentelee samaan maarajaan rajoittuvassa kunnassa toisessa valtiossa. Tarkemmin rajankävijöiden verotuksesta on Verohallinnon ohjeessa Rajankävijän verotus.

Ulkomailta Suomeen tulevien vuokratyöntekijöiden tulo on TVL:n mukaan Suomesta saatua tuloa. Verosopimusmääräysten vuoksi Suomi ei kuitenkaan voi verottaa rajoitetusti verovelvollisten vuokratyöntekijöiden tuloa, jollei verosopimus sitä erikseen salli. Tästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaiset vuokratyöntekijät ja Suomen verotus.

Joissain verosopimuksissa on määräyksiä, joilla rajoitetaan työskentelyvaltion verotusoikeutta, kun työtä tekee opiskelija, harjoittelija, opettaja tai tutkija. Tästä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Opiskelijan ja harjoittelijan verotus kansainvälisissä tilanteissa ja Korkeakoulussa työskentelevien henkilöiden verotus kansainvälisissä tilanteissa.

Suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan hallintoelimen jäsenen tehtävästä saatu palkkio on Suomesta saatua tuloa. Sillä ei ole merkitystä, onko työ tehty Suomessa vai ulkomailla (TVL 10 §:n 4a kohta). Useimmiten verosopimukset eivät rajoita Suomen verotusoikeutta, mutta poikkeuksia on. Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta myös kansainvälisissä tilanteissa on kerrottu ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus, luku 12.

5 Muutto- ja matkakustannukset

Työntekijän muuttokustannukset ja muuttoon liittyvät matkakustannukset ovat lähtökohtaisesti elantomenoja, joita työnantaja ei voi korvata verovapaasti. TVL 69 c §:n mukaan työnantajan maksamista, työntekijän ja hänen perheenjäsentensä muuttokustannuksista ja muuttoon liittyvistä matkakustannuksista on kuitenkin verovapaata 50 %. Tämän osittaisen verovapauden edellytyksenä on, että muutto tapahtuu työntekijän työskentelypaikan sijainnin vuoksi. Hallituksen esityksen mukaan (HE 24/2019) muuton katsottaisiin tapahtuvan työntekijän työskentelypaikan sijainnin vuoksi aina, kun ulkomailta Suomeen töihin tuleva työntekijä muuttaa Suomeen.

Säännöksessä tarkoitettuja muuttokustannuksia ovat välittömästi muuttoon liittyvät kustannukset, joita ovat esimerkiksi pakkaamisesta, purkamisesta ja kuljettamisesta johtuvat kustannukset. Välittömästi muuttoon liittyvinä matkakustannuksina pidetään muuton yhteydessä tapahtuvia matkoja vanhan ja uuden asunnon välillä.

Työnantajan on lähtökohtaisesti maksettava kustannukset suoraan palvelun tarjoajalle. Jos työnantaja maksaa työntekijälle rahaa muuttoa varten, suoritus on työntekijälle palkkaa. Työnantaja voi kuitenkin korvata työntekijälle osittain verovapaasti työntekijän itse kokonaan tai osittain maksaman välittömän muuttokustannuksen laskua tai maksutositetta vastaan. Tositteet on liitettävä työnantajan kirjanpitoon.

TVL 69 c § koskee ainoastaan tilannetta, jossa työnantaja korvaa kuluja. Työntekijän itse maksamien muutto- ja siihen liittyvien matkakustannuksien vähennysoikeutta ei ole laajennettu. Tällaiset työntekijän maksamat kustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja, kun työntekijä siirtyy työsuhteen alkaessa toiselle paikkakunnalle tai toiseen maahan asumaan. Muutto- ja matkakustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja myös silloin, kun työntekijä työsuhteen aikana omasta aloitteestaan hakeutuu toiselle paikkakunnalle tai toiseen maahan.

Verotus- ja oikeuskäytännön mukaan työnantaja on voinut korvata muuttokustannukset verovapaasti, jos työntekijä on työsuhteen aikana työnantajan määräyksestä tai työpaikan säilyttääkseen joutunut muuttamaan toiselle paikkakunnalle työpaikan sijainnin vuoksi. Myös keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 10/2006 olleissa olosuhteissa työnantajan intressissä tapahtuneesta muutosta aiheutuneiden kustannusten korvausta ei pidetty veronalaisena ansiotulona. Yllä mainittu lainmuutos ei koske tällaisia tilanteita. Näissä tilanteissa työntekijä voi edelleen vähentää muuttokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei korvaa niitä.

6 Erityisryhmät

6.1 Esiintyvät taiteilijat

Rajoitetusti verovelvollisia esiintyviä taiteilijoita verotetaan Suomessa ainoastaan heidän täältä saamistaan tuloista. Tällaisia tuloja ovat muiden Suomesta saatujen tulojen ohella myös taiteilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta saadut korvaukset (TVL 10 §:n 4b kohta). Henkilökohtaisella toiminnalla tarkoitetaan esimerkiksi sitä, että taiteilija esiintyy henkilökohtaisesti Suomessa. 

Taiteilijan saamasta suorituksesta peritään 15 prosentin lähdeveroa (LähdeVL 7 §:n 5 kohta). Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuva henkilö voi vaatia, että korvauksesta vähennetään kulut, jotka ovat välittömässä taloudellisessa yhteydessä korvaukseen. Tällöin henkilölle lasketaan progressiivinen lähdeverokortti. Lähdeverolaskurilla voi tarkistaa, onko tämä vaihtoehto edullisempi kuin 15 %:n lähdevero. (LähdeVL 7 a §)

Rajoitetusti verovelvollinen voi myös vaatia ansiotulojensa verottamista progressiivisesti lähdeverotuksen sijasta. Tällöin rajoitetusti verovelvollista verotetaan samaan tapaan kuin Suomessa pysyvästi asuvia (lue lisää edellä luvusta 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus.)

Esiintyvien taiteilijoiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Esiintyvän taiteilijan verotus kansainvälisissä tilanteissa.

6.2 Kansainvälinen liikenne

6.2.1 Yleistä

TVL 13 §:n mukaan suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa toimessa oleva rajoitetusti verovelvollinen henkilö on velvollinen suorittamaan veroa Suomeen ainoastaan aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saamastaan palkkatulosta. TVL 13 §:n säännös soveltuu kaikkeen vesi- tai ilma-aluksessa tehtyyn työhön ja tähän työhön välittömästi liittyvään työhön, joka tehdään muualla kuin aluksessa. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei lainkaan seuraa miehistöä.

Kun ulkomailla asuva henkilö työskentelee suomalaisella, kansainvälisessä liikenteessä olevalla aluksella (esimerkiksi merimiehenä, lentoemäntänä tai lentäjänä), verosopimukset saattavat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta. Verosopimusten mukaan ensisijainen verotusoikeus on yleensä työnantajayrityksen kotivaltiolla tai yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintivaltiolla. Joidenkin verosopimusten mukaan verotusoikeus voi olla sillä valtiolla, jonka kansallisuus (lippuvaltio) laivalla on.

6.2.2 Merimiehet

Merimies voi joutua maksamaan veroa Suomeen, jos hänellä on tuloa Suomesta tai suomalaiselta alukselta, vaikka hän asuisi ulkomailla. Tällaisen henkilön on suoritettava veroa Suomeen aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä saamastaan palkasta (TVL 13 §).

Jos työskentely tapahtuu suomalaisella vesialuksella, palkasta maksetaan Suomeen 35 prosentin lähdevero. Suomalainen työnantaja perii lähdeveron palkanmaksun yhteydessä. Ennen veron perimistä työnantaja vähentää palkasta 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä, jos vähennyksestä on merkintä lähdeverokortissa.

Rajoitetusti verovelvollinen merimies voi vaatia, että ansiotulot verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan. Hänellä on silloin oikeus esimerkiksi myös merityötulovähennykseen (lue lisää progressiivisen verotuksen edellytyksistä ja menettelystä edellä luvusta 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

Lähdeverokorttia tai rajoitetusti verovelvollisen verokorttia haettaessa verotoimisto tarkistaa mahdollisen verosopimuksen vaikutuksen verotukseen ja tekee asiaa koskevan merkinnän vapautuksesta verokorttiin. Esimerkiksi Alankomaista ja Venäjältä tulevien merimiesten palkasta maksetaan veroa vain asuinvaltioon.

Verosopimukset antavat kansainvälisessä liikenteessä käytetyssä vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä saadun palkan ensisijaisen verotusoikeuden yleensä työnantajayrityksen kotivaltiolle tai yrityksen tosiasiallisen johdon sijaintivaltiolle. Pohjoismaisen sopimuksen mukaan vesialuksessa saadun tulon verotusoikeus kuuluu kuitenkin aluksen lippuvaltiolle. Jos esimerkiksi Ruotsissa asuva henkilö työskentelee merimiehenä Suomen lipun alla liikennöivässä aluksessa, aluksella ansaittu tulo verotetaan Suomessa. Kalastus-, hylkeenpyynti- tai valaanpyyntialuksessa työskentelystä ansaitun tulon verotusoikeus on kuitenkin yksinomaan työskentelijän asuinvaltiolla.

Pelkkää laivassa oleskelua ei katsota Suomessa oleskeluksi siten, että henkilöä pidettäisiin Suomessa asuvana.

6.2.3 Lentohenkilökunta

Jos henkilö työskentelee suomalaisen lentoyhtiön palveluksessa, palkka verotetaan Suomessa. Jos työntekijä ei asu Suomessa, suomalainen työnantaja perii palkasta 35 prosentin lähdeveron.

Poikkeuksena tähän ovat muissa Pohjoismaissa asuvat ilma-aluksen työntekijät. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan heidän palkkansa verotetaan vain asuinvaltiossa. Jos esimerkiksi Tanskassa asuva henkilö työskentelee lentoemäntänä suomalaisen lentoyhtiön palveluksessa, tulosta maksetaan vero vain Tanskaan.

Kaikissa tapauksissa työnantajaa varten kannattaa hakea suomalainen verokortti tai lähdeverokortti. Pohjoismaissa asuville lentoliikenteen työtekijöille verokorttiin merkitään vapautus verosta. Muille verokorttiin tehdään merkintä lähdeverovähennyksestä, joka on 510 euroa kuukaudessa tai 17 euroa päivässä.

Rajoitetusti verovelvollinen voi vaatia myös, että ansiotulot verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan. Hänellä on silloin oikeus esimerkiksi tiettyihin vähennyksiin (lue lisää progressiivisen verotuksen edellytyksistä ja menettelystä edellä luvusta 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

6.2.4 Ajoneuvon kuljettajat

Kun Suomessa rajoitetusti verovelvollinen henkilö työskentelee ajoneuvonkuljettajana suomalaisen kuljetusliikkeen palveluksessa tehden työajoja useissa eri maissa, palkkatulo verotetaan Suomessa ainoastaan silloin, kun työ on palkanmaksukauden aikana yksinomaan tai pääasiallisesti tehty Suomessa. Työ on tehty pääasiallisesti Suomessa, jos palkanmaksukauden ajoista yli puolet on tehty Suomessa (KHO 1994-B-556).

Työnantaja perii palkasta 35 prosentin lähdeveron. Työntekijän kannattaa joka tapauksessa hakea lähdeverokorttia verotoimistosta. Verokorttiin voidaan tehdä merkintä lähdeverovähennyksestä (510 euroa/kk tai 17 euroa/pv). Myös työnantaja voi hakea lähdeverokorttia.

Työntekijällä on oikeus hakea verotusmenettelystä annetun lain mukaista progressiivista verotusta samoin perustein kuin muillakin rajoitetusti verovelvollisilla työntekijöillä ((lue lisää progressiivisen verotuksen edellytyksistä ja menettelystä edellä luvusta 2.3 Rajoitetusti verovelvollisen progressiivinen verotus).

Suomalaisen kuljetusliikkeen palveluksessa työskentelevää ulkomaista ajoneuvonkuljettajaa, jolla ei ole asuntoa Suomessa, ei pidetä yleisesti verovelvollisena Suomessa pelkästään sillä perusteella, että hän jatkuvasti ajaa rekkaa Suomessa.

6.3 Diplomaatit ja eräissä kansainvälisissä järjestöissä työskentelevät

Suomessa kansainvälisten järjestöjen palveluksessa työskentelevät ulkomaalaiset tai Suomessa työskentelevät ulkomaalaiset diplomaatit ovat Suomessa verovelvollisia ainoastaan muiden palkkojen kuin tällaisen toimen perusteella Suomesta saadusta palkasta (TVL 12 §:n 1 momentti). TVL 12 §:n soveltamisen edellytyksenä on, että vieraan maan edustustossa työskentelevä ei ole Suomen kansalainen. Säännöstä sovelletaan siten myös silloin, kun edustustossa työskentelevä on jonkun muun maan kansalainen kuin sen valtion, jonka edustustosta on kyse.

Erityinen verovelvollisuuden laajuus koskee vieraan valtion Suomessa olevassa diplomaattisessa tai muussa siihen rinnastettavassa edustustossa tai lähetetyn konsulin virastossa palvelevaa ulkomaan kansalaista. Sama koskee Suomessa YK:n, sen erityisjärjestöjen tai Kansainvälisen atomienergiajärjestön palveluksessa olevaa ulkomaan kansalaista. Näihin järjestöihin rinnastetaan valtiovarainministeriön määräyksen mukaan myös joukko ulkoasiainministeriön esittämiä muita merkittäviä kansainvälisiä järjestöjä tai elimiä.

Verovelvollisuuden erityisrajoitukset koskevat myös edellä mainittujen henkilöiden perheenjäseniä ja yksityisiä palvelijoita, jos he eivät ole Suomen kansalaisia.

Diplomaattien ja kansainvälisten järjestöjen palveluksessa työskentelevien verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kansainväliseltä järjestöltä, EU:lta ja valtioiden edustustoilta saadun palkkatulon verotus (julkaistaan myöhemmin vuonna 2023).

7 Suomalaisen työnantajan velvoitteet ja menettely

7.1 Rajoitetusti verovelvollinen työntekijä

7.1.1 Kirjanpito ja muistiinpanovelvollisuus

Valtioneuvoston oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä antaman asetuksen (1355/2016) 8 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen lähdeveron perimiseen velvollisen on pidettävä lähdeveron alaisista suorituksista palkkakirjanpitoa. Muun kuin kirjanpitovelvollisen lähdeveron perimiseen velvollisen suorituksenmaksajan on tehtävä muistiinpanot lähdeveron alaisista suorituksista (Verohallinnon päätös työnantajan ja suorituksen maksajan muistiinpanovelvollisuudesta 16.8.2017/564, 6 §).

Kirjanpidosta ja muistiinpanoista on käytävä riittävän eriteltynä selville maksetut palkat ja muut suoritukset. Suorituksen maksajan tulee pitää kustakin palkansaajasta kalenterivuosittain yhtenäistä luetteloa, josta käyvät ilmi seuraavat tiedot:

• suorituksen saajan täydellinen nimi, ammatti tai toimi, mahdollinen virallinen tunnistetieto asuinvaltiossa, syntymäaika, sekä osoite asuinvaltiossa ja Suomessa;
• lähdeveroprosentti suorituksittain (esimerkiksi palkka, työkorvaus, rojalti);
• aika, jolta palkka tai muu suoritus on maksettu;
• rahana maksetun palkan tai muun suorituksen määrä;
• luontoisedun raha-arvo;
• palkasta lähdeverolain 6 §:n perusteella tehty lähdeverovähennys tai verosopimuksen perusteella ennen lähdeveron perimistä tehdyt vähennykset;
• määrä, josta lähdevero on peritty;
• lähdeveron määrä;
• työntekijältä perityn vakuutetun työeläkemaksun, työttömyysvakuutusmaksun sekä sairausvakuutuksen sairaanhoito- ja päivärahamaksun määrä; sekä
• päivärahat ja tositteiden perusteella suoritettujen korvausten määrät.

7.1.2 Perityn lähdeveron maksaminen

Lähdeveron perimiseen velvollisen on maksettava peritty vero viimeistään perintää seuraavan kalenterikuukauden 12. päivänä. Lähdeveron maksamista koskevat oma-aloitteisten verojen maksamista koskevat ohjeet.

Lähdevero peritään täysin sentein. Jos tulon saajalle kalenterikuukauden aikana samalta maksajalta tulevasta lähdeveron alaisesta tulosta perittävän veron määrä on enintään kymmenen euroa, veroa ei peritä (LähdeVL 9 §:n 3 momentti). Jos vero jää näin pieneksi, satunnaisesti palkkoja maksava työnantaja ei maksa myöskään työnantajan sairausvakuutusmaksua.

Työnantajan tulee ilmoittaa rajoitetusti verovelvolliselle maksettua palkkaa ja perittyä lähdeveroa koskevat tiedot tulorekisterin palkkatietoilmoituksella. Työnantajan ilmoitusten antamisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

EPL 9 §:n 3 momentin mukaan kotitalous ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä samalle saajalle kalenterivuonna maksetuista suorituksista, jollei niiden määrä ylitä asetuksella säädettävää määrää tai jollei suoritus liity maksajan elinkeino- tai muuhun tulonhankkimistoimintaan. Tätä säännöstä ei sovelleta rajoitetusti verovelvolliselle maksettavaan palkkaan, josta on perittävä lähdeverolain 3 §:n mukainen lähdevero, vaikka palkka olisi ennakkoperintäasetuksessa mainittua summaa pienempi.

7.1.3 Tulonsaajan tosite

Maksajan on annettava tulonsaajalle tosite (LähdeVA 5 §). Tositteesta tulee ilmetä ainakin tulonsaaja, tulon määrä, laatu ja maksuvuosi, veron määrä, perityt vakuutusmaksut sekä maksajan nimi. On suositeltavaa, että tosite annetaan englanninkielisenä, jolloin sillä on tulonsaajan kotivaltiossa enemmän käyttöä esimerkiksi kaksinkertaista verotusta poistettaessa. Tulonsaajalle tulisi samalla kertoa, että tosite kannattaa säilyttää mahdollista asuinvaltion veroilmoitusta varten. Alla olevassa linkissä on malli tositteeksi.

Tosite rajoitetusti verovelvolliselle (Työstä maksettu korvaus 6171)

7.1.4 Lähdeveron perimiseen velvollisen vastuu

Perimättä jäänyt lähdevero määrätään perimiseen velvolliselle (LähdeVL 8 §:n 1 momentti ja laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (768/2016, OVML) 40 §:n 1 momentti). Jos lähdeveron alaisesta tulosta ei ole peritty lähdeveroa, mutta siitä on toimitettu ennakonpidätys, tämä otetaan veron lyhennyksenä huomioon (OVML 51 §:n 4 momentti). Veronkorotus lasketaan perimättä jääneen lähdeveron ja toimitetun ennakonpidätyksen erotukselle.

Lähdeveron perimiseen velvollinen vastaa lähdeverosta myös, jos hän on jättänyt veron perimättä sovellettuaan virheellisesti verosopimuksen määräystä. Lähdeverokortti suojaa vilpittömässä mielessä olevaa maksajaa.

Suorituksen maksaja ei ole vastuussa lähdeverosta, jos hän on toimittanut ennakonpidätyksen hänelle toimitetun verokortin mukaisesti eikä hän ole tiennyt, että suorituksensaaja on rajoitetusti verovelvollinen (LähdeVL 17 § 3 momentti).

7.1.5 Pelkkä luontoisetu

Joskus lähdeveroa ei voida periä sen vuoksi, että työntekijälle ei makseta rahapalkkaa, vaan annetaan pelkkä luontoisetu. Edun antajan on ilmoitettava veronalainen etu palkkatietoilmoituksella ja maksettava luontoisedusta työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työntekijän on ilmoitettava tulo veroilmoituksella seuraavan vuoden toukokuussa, jos tulo ei näy esitäytetyllä veroilmoituksella (Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista 1 §). Tämän jälkeen Verohallinto määrää työntekijälle lähdeveron.

Edellä tarkoitettuja velvollisuuksia ei ole, jos Suomessa tehtävä työ ei tapahdu luontoisedun antajan hyväksi eikä edun järjestämisestä aiheutuneilla kustannuksilla rasiteta edun antajan kirjanpitoa, vaan ne laskutetaan työntekijällä samaan aikaan olevalta ulkomaiselta työnantajalta.

7.1.6 Lähdeveroa peritty liian vähän

Jos lähdeveroa on peritty liian vähän, voi lähdeveron perimiseen velvollinen korottaa saman kalenterivuoden myöhempää perintää. Tulonsaajan suostumuksetta lähdeveron perintää ei saa korottaa enempää kuin 10 % tuolloin maksettavasta määrästä (EPL 19 §).

7.1.7 Lähdevero on peritty tulosta, josta ei ole suoritettava veroa

Suorituksen maksaja on voinut periä lähdeveron aiheettomasti sellaisesta tulosta, josta ei ole suoritettava veroa tai periä lähdeveroa enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää taikka veron periminen voi muutoin olla virheellinen. Tällainen tilanne voi aiheutua esimerkiksi siitä, että lähdeveron huojennusmerkinnän sisältävä lähdeverokortti esitetään vasta, kun palkka tai työkorvaus on jo maksettu.

Jos suorituksen maksaja on perinyt lähdeveron aiheettomasti, maksaja voi korjata perityn lähdeveron määrän vähentämällä liikaa perityn määrän tulevista perittävistä lähdeveroista, jos samalle saajalle maksetaan vielä saman kalenterivuoden aikana myöhempi suoritus. Jos samalle saajalle ei enää makseta saman kalenterivuoden aikana myöhempiä suorituksia, suorituksen maksaja voi palauttaa perityn lähdeveron suorituksen saajalle saman kalenterivuoden aikana. Suorituksen maksajan ei ole mahdollista oikaista virheellisesti perittyä lähdeveroa kalenterivuoden vaihtumisen jälkeen.

Jos suorituksen maksaja ei ole korjannut perityn lähdeveron määrää, suorituksen saaja voi hakea liikaa perityn lähdeveron takaisin Verohallinnolta lomakkeella 6166 (LähdeVL 11 §:n 2 momentti).

7.1.8 Rajoitetusti verovelvollinen työskentelee ulkomailla

Kun rajoitetusti verovelvollinen työskentelee yksinomaan tai pääasiassa muualla kuin Suomessa, hän ei lähtökohtaisesti ole tulosta verovelvollinen Suomessa. Suomalaisen työnantajan ei tällöin tarvitse periä palkasta lähdeveroa. Jos työnantaja voi varmistua, että työntekijä on rajoitetusti verovelvollinen, lähdeverokorttia ei tarvita. Työnantajan on tässäkin tapauksessa ilmoitettava tiedot tulorekisteriin, joten työnantajalla on oltava tulorekisteri-ilmoittamisessa tarvittavat tiedot.

Poikkeuksena edellä kerrottuun suomalaisen julkisyhteisön maksama palkka on Suomesta saatua tuloa riippumatta siitä, missä työ tehdään. Rajoitetusti verovelvollinen on tällaisesta palkasta verovelvollinen Suomessa. Palkansaajan on esitettävä maksajalle lähdeverokortti, jotta maksaja voi ottaa huomioon lähdeverohuojennuksen lähdeveron määrässä.

Samoin rajoitetusti verovelvollinen on TVL:n mukaan verovelvollinen palkkiosta, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä. Palkkiosta on perittävä 35 %:n lähdevero.

Verosopimukset voivat kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta näidenkin tulojen osalta. Maksaja voi verosopimuksen mukaisesti jättää lähdeveron perimättä tai periä sen pienempänä kuin 35 %, jos tulon saaja ennen suorituksen maksamista esittää maksajalle selvityksen kotipaikastaan ja muista sopimuksen soveltamisen edellytyksistä. Selvityksenä tulon saaja voi esittää lähdeverokortin taikka ilmoittaa nimensä, syntymäaikansa ja mahdollisen muun virallisen tunnistetietonsa sekä osoitteensa kotivaltiossaan (LähdeVL 10 §:n 1 momentti).

7.2 Yleisesti verovelvollinen työntekijä

Jos ulkomailta Suomeen töihin tullut henkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen, on työnantajan noudatettava samaa ilmoitus- ja tilitysmenettelyä kuin muidenkin Suomessa asuvien työntekijöiden kohdalla.

Lue lisää: Yritys työnantajana.

7.2.1 Pelkkä luontoisetu

Joskus ennakonpidätystä ei voida toimittaa sen vuoksi, että työntekijälle annetaan vain luontoisetu eikä makseta rahapalkkaa. Luontoisedun antajan on annettava edusta palkkatietoilmoitus ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Luontoisetu on tällöinkin veronalaista tuloa saajalleen. Edun antajan tai työntekijän tulisi ottaa yhteyttä Verohallintoon, jotta työntekijälle voidaan määrätä edusta ennakkovero ja välttyä jäännösverolta korkoineen. Samalla selvitetään, onko ennakkovero määrättävä myös mahdollisesta ulkomailta saatavasta palkasta. Työntekijä voi vaihtoehtoisesti maksaa luontoisedusta aiheutuvan veron myös jäännösverona.

Poikkeustapauksessa on mahdollista, että työntekijä ei lainkaan tee työtä luontoisedun antajan hyväksi, vaan ainoastaan ulkomaisen työnantajansa hyväksi. Jos edun antaja tällaisessa tilanteessa laskuttaa edun järjestämisestä aiheutuneet kustannukset ulkomaiselta taholta, etu katsotaan saaduksi ulkomaiselta työnantajalta. Tällöin suomalaisella yrityksellä ei ole työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuutta. Yritys on kuitenkin sijaismaksajana velvollinen antamaan Suomeen palkkatietoilmoituksen.

Katso lisätietoa ilmoittamisesta ohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: sijaismaksajan maksamat suoritukset.

7.2.2 Rahapalkka ja sijaismaksaja

Jos ulkomaisen työnantajan palveluksessa Suomessa työskentelevä saa rahapalkkansa Suomessa sijaismaksajana toimivalta suomalaiselta yritykseltä, on sijaismaksaja velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen ja antamaan palkkatietoilmoituksen. Sijaismaksaja ei kuitenkaan ole velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua. Ennakonpidätystä varten työntekijän on haettava verokortti Verohallinnolta, joka tutkii samalla myös verosopimuksen vaikutuksen.

Jos palkka jää rasittamaan suomalaisen yrityksen tulosta, pidetään työnantajana tätä yritystä kaikkine verotuksen työnantajavelvoitteineen.

7.2.3 Aluksi peritty lähdevero

Jos henkilö on oleskellut Suomessa yli kuusi kuukautta, hänet katsotaan yleisesti verovelvolliseksi Suomeen saapumisesta alkaen. Jos suorituksen maksaja on ilmoittanut tulorekisteriin antamillaan palkkatietoilmoituksilla tulonsaajan olevan rajoitetusti verovelvollinen, tieto on korjattava tulorekisteriin antamalla korvaavat ilmoitukset aiemmilta kuukausilta.

Jos henkilön oleskelun kesto on ollut epävarmaa, henkilön palkasta on saatettu periä alkuvuonna lähdevero. Jos henkilön oleskelu on kestänyt yli 6 kuukautta ja hänestä on tullut yleisesti verovelvollinen, koko vuoden aikana maksetut palkat ja niistä peritty vero on ilmoitettava ennakonpidätyksinä, vaikka alkuvuonna olisikin peritty lähdeveroa.

Katso korvaavien tietojen antamisesta lisää ohjeesta Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: Kansainväliset tilanteet.

8 Ulkomaisen työnantajan velvoitteet ja menettely

8.1 Työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa eikä se ole hakeutunut työnantajarekisteriin

Ulkomaisen työnantajan tiedonantovelvollisuudesta säädetään VML 15 a §:ssä. Ulkomaisen työnantajan velvollisuudesta ilmoittaa tiedot tulorekisteriin säädetään tulotietojärjestelmästä annetun lain (53/2018) 10 §:n 2 momentin 10 kohdassa.

Jos ulkomaisella yrityksellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai se ei ole vapaaehtoisesti hakeutunut työnantajarekisteriin, sillä ei ole velvollisuutta periä veroa työntekijän palkasta. Työnantaja ei ole myöskään velvollinen maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksua. Tällainen työnantaja on kuitenkin velvollinen antamaan ilmoitukset tulorekisteriin henkilöistä, jotka jatkuvasti oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Ilmoitus on käytännössä annettava Suomessa yleisesti verovelvollisista henkilöistä. Työnantajan on ilmoitettava tiedot, jotka koskevat Suomessa tehtyä työtä.

Ulkomainen työnantaja on myös velvollinen antamaan tiedot maksamastaan palkasta, jos tulonsaaja työskentelee Suomessa vuokratyöntekijänä Suomessa olevalle työn teettäjälle. Tiedot on annettava silloin, kun työntekijän asuinvaltion ja Suomen välinen verosopimus sallii vuokratun työntekijän saaman palkan verottamisen Suomessa tai, kun verosopimusta ei ole.

Ulkomaisen työnantajan on myös aina annettava tulorekisteri-ilmoitukset työntekijästä, joka on Suomessa vakuutettu.

Jos työntekijä työskentelee saman palkanmaksukauden aikana osittain Suomessa ja osittain ulkomailla, on ulkomaisen työnantajan annettava tieto koko tulosta eli myös ulkomailla tehdyn työn osuudesta.

Tulorekisteriin ilmoittamisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

8.2 Työnantajalla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai tosiasiallinen johtopaikka tai se on hakeutunut työnantajarekisteriin

Ulkomainen työnantaja, jolla on Suomessa TVL 13a §:n mukainen kiinteä toimipaikka, rinnastuu suomalaiseen työnantajaan ja merkitään työnantajarekisteriin. Samoin suomalaiseen työnantajaan rinnastuu yhteisö, jolla on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka.

Vaikka työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa tai tosiasiallista johtopaikkaa se voi hakeutua työnantajarekisteriin vapaaehtoisesti. Vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutunutta ulkomaista työnantajaa ei pidetä TVL 10 §:n 4 kohdan tarkoittamana Suomessa olevana työnantajana, jos sillä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa tai tosiasiallista johtopaikkaa. Ulkomaisella työnantajalla, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai joka on Suomessa vapaaehtoisesti työnantajarekisterissä, on lähtökohtaisesti sama velvollisuus periä vero kuin suomalaisella työnantajalla.

Ulkomaisen työnantajan on ilmoitettava tiedot maksamistaan palkoista tulorekisteriin. Ilmoitus on annettava Suomessa tehdystä työstä maksetuista suorituksista. Ulkomaisen työnantajan, joka on vapaaehtoisesti hakeutunut työnantajarekisteriin, tai jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa tulorekisteriin palkkaa, jonka se on maksanut rajoitetusti verovelvolliselle ulkomailla tehdystä työstä tai muutoin tulosta, joka ei ole Suomesta saatua TVL 10 §:n mukaan. Ilmoitus on edellä kerrotusta poiketen kuitenkin annettava, jos työntekijä on vakuutettu Suomessa.  Sen sijaan yhteisön, jolla on tosiasiallinen johtopaikka Suomessa, on annettava tiedot tulorekisteriin myös palkasta, joka on maksettu rajoitetusti verovelvolliselle ulkomailla tehdystä työstä.

Työnantajan on myös toimitettava ennakonpidätys yleisesti verovelvolliselle työntekijälle maksamastaan palkasta ja maksettava se Verohallinnolle.

Rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta palkasta työnantajan on perittävä lähdevero, jos palkka on Suomesta saatua. Ulkomaisen työnantajan, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka tai yhteisön tosiasiallinen johtopaikka, on siten perittävä lähdevero rajoitetusti verovelvollisille työntekijöilleen maksamista palkoista, kun työ on tehty Suomessa. Sen sijaan vapaaehtoisesti työnantajarekisteriin hakeutunut työnantaja on velvollinen perimään lähdeveron vain vuokratyöntekijälle maksamastaan palkasta.

Lisätietoja tietojen ilmoittamisesta tulorekisteriin on kerrottu ohjeessa: Tietojen ilmoittaminen tulorekisteriin: kansainväliset tilanteet.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Mervi Hakkarainen