Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita tuloverotuksessa. Aikaisempaa samannimistä ohjetta on päivitetty kohdasta 1.1 ilmenevällä tavalla.

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita luovutusvoittojen erityiskysymyksistä, katso tarkemmin ohjeen kohta 1.1.

1 Johdanto

1.1 Ohjeen sisältö

Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön omaisuuden luovutusvoittojen ja ‑tappioiden yleisiä kysymyksiä ja periaatteita. Ohjeessa on käsitelty muun muassa sitä, milloin verovelvollisuus syntyy, miten luovutusvoiton tai -tappion määrä lasketaan sekä sitä, minkä vuoden tulona luovutusvoitto verotetaan.

Verohallinto on antanut tämän ohjeen lisäksi useita ohjeita, joissa käsitellään luovutusvoittoverotuksen erityiskysymyksistä. Näitä ovat seuraavat ohjeet:

• Arvopaperien luovutusten verotus
• Verovapaa oman asunnon luovutus
• Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa
• Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa
• Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa

Näihin ohjeisiin on viitattu jäljempänä tässä ohjeessa.

Oikeuskäytännöllä on luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten tulkinnassa keskeinen merkitys. Tämän vuoksi ohjeessa on viitattu useassa kohdassa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ja keskusverolautakunnan (KVL) luovutusvoittoverotusta koskeviin ratkaisuihin.

Ohjeen luvussa 6.2 olevaa esimerkkiä 11 on korjattu 2.4.2020.

Ohjetta on täydennetty 31.10.2019 seuraavasti:

• lisätty uusi luku 2.3, jossa käsitellään luovutusvoittoverotuksen ja muun verotuksen rajatapauksia korkeimman hallinto-oikeuden antamien uusien ennakkopäätösten perusteella (pääomalaina, virtuaalivaluutta, vertaislaina ja kapitalisaatiosopimus).
• luvussa 2.3 käsiteltyjen omaisuuslajien menetysten vähentämistä käsitellään luvussa 13.2
• lisätty lukuun 5.4 useassa vaiheessa omistukseen saadun esineen luovutusvoittoa ja -tappiota koskeva osuus
• lisätty kohtaan 8.2.1 yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenojen kohdentumista koskeva luku
• täydennetty lukua 8.3, jossa käsitellään asunto-osakkeiden hankintamenon määräytymistä
• lisätty luku 8.3.1, jossa käsitellään kaupan yhteydessä saatua kylkiäistä
• lisätty luku 11.1.1, jossa selvitetään perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdossäännösten mukaan huojennetun esineen hankintamenoa ja luvussa 11.1.2 ohjataan löytämään erillisohjeesta apua esineen luovuttajalle pidätetyn hallintaoikeuden vaikutuksesta hankintamenoon
• kaupan purkamista koskevaa lukua 12.4 on täydennetty ja lisätty luku 12.4.1, jossa käsitellään kaupan purkamisen johdosta maksettavien korvausten ja myyjälle jäävän käsirahan verotusta

2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista

2.1 Sovellettavat tuloverolain säännökset

Luovutusvoiton ja varojenjaon veronalaisuudesta on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 45 ja 45a §:issä. Tuloverolain 46 ja 46a §:issä taas on säädetty luovutusvoiton laskemisesta. Tuloverolain 47 § on puolestaan omaisuuden hankintamenoa erityistilanteissa koskeva säännös.

Kokonaan tai osittain verovapaista luovutusvoitoista on säädetty TVL 48 - 49 §:issä. Luovutusvoiton verovuotta koskeva säännös on TVL 110 §:n 2 momentissa. Luovutustappion vähentämisestä on säädetty TVL 50 §:ssä. 

2.2 Luovutusvoiton tai -tappion syntyminen

Luovutusvoittoa syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta ylittää sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Luovutustappiota puolestaan syntyy tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden myyntihinta alittaa sen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot.

Luovutusvoittoa tai tappiota voi syntyä vastikkeellisissa luovutuksissa, joista tavallisimpia ovat kauppa ja vaihto. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, kunhan se vain on rahanarvoinen etuus.

Vastikkeettomiin luovutuksiin ei sen sijaan kohdistu luovutusvoiton verotusta. Vastikkeettomia luovutuksia ovat perintö, lahja ja ositus. Jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja osittainen vastikkeeton (esimerkiksi lahjanluonteiset kaupat) luovutusvoiton verotus kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan (katso jäljempänä luku 12.1 Lahjanluonteinen kauppa).

Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan luovuttaja on omistanut omaisuuden. Omaisuuden hankinta- tai saantotavalla (esimerkiksi kauppa, perintö, lahja) ei ole merkitystä, sillä luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvat sekä vastikkeellisesti että vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutukset.

Luovutettava omaisuus voi olla kiinteää tai irtainta eikä sillä, kummasta omaisuuslajista on kysymys, ole yleensä merkitystä luovutusvoittoa verotettaessa. Kiinteän ja irtaimen omaisuuden erottamisella toisistaan on merkitystä lähinnä osittain verovapaita luovutusvoittoja ja sukupolvenvaihdosluovutusta koskevia tuloverolain säännöksiä sovellettaessa.

Kiinteää omaisuutta ovat Maamittaushallinnon ylläpitämään kiinteistötietojärjestelmään kirjattavat kiinteistöt. Tällaisia ovat maa- ja metsätilat, koskiosuudet, tontit ja muut maa-alueet kuten erottamattomat määräalat sekä niillä olevat maanomistajalle kuuluvat rakennukset. Osuus yhteismetsään (KHO 1974-B-II-557) ja yhtymänä hallittuun kiinteistöön on osakkaan kiinteää omaisuutta. Tuloverotuksessa pidetään kiinteänä omaisuutena myös sellaista toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle (TVL 6 §).

lrtaimeen omaisuuteen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä ja jakamattomissa kuolinpesissä, joukkovelkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet. Rakennuksen luovuttaminen erikseen ilman siirtokelpoista vuokraoikeutta on niin ikään irtaimen omaisuuden luovutus (vertaa KHO 1992-8-519). Maa-aineksen myynnistä saatua pääomatuloa verotettaessa ei sovelleta luovutusvoiton laskentaa koskevia säännöksiä (katso KHO 1994-B-519).

2.3 Luovutusvoittona ja muuna tulona verottamisen rajatapauksia

2.3.1 Yleistä

Yleensä on selvää, milloin on kysymys omaisuuden myynnistä. Tässä luvussa on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin perustuvia kannanottoja rajanvedosta luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvasta omaisuudesta. Ellei luovutusvoittoverotusta sovelleta, luovutuksesta saatua tuloa käsitellään yleensä muuna pääomatulona.

2.3.2 Pääomalaina, muu lainasaatava sekä virtuaalivaluutta

Tuloverolain 45 §:n ja 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta ovat myös osakeyhtiölain 12 luvun mukaiset pääomalainat sekä muut lainasaamiset, joihin liittyy aito takaisinmaksutarkoitus. Samoin tuloverolain 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta ovat virtuaalivaluutat. Tästä seuraa, että mainitun kaltaisen omaisuuden luovutukset verotetaan luovutusvoittoina ja luovutustappioina. Tällaisen omaisuuden luovutuksia käsitellään tarkemmin erillisissä ohjeissa.

Omaisuuden menetys on verotuksen kannalta erilainen tilanne kuin omaisuuden luovutus. Omaisuuden menetyksiä käsitellään luvussa 13.2.

2.3.3 Vertaislaina ja lainamuotoinen joukkorahoitus

Vertaislainatoiminta tarkoittaa sitä, että toisilleen tuntemattomat yksityishenkilöt lainaavat rahaa toisille yksityishenkilöille palveluntarjoajan ylläpitämän sähköisen alustan kautta. Lainamuotoinen joukkorahoitus puolestaan tarkoittaa sitä, että yritykset tai sijoittajat lainaavat varoja yrityksille elinkeinotoiminnan rahoittamiseen joko sähköisen alustan kautta tai muutoin.

Vertaislainasaamiset ja lainamuotoiseen joukkorahoitukseen perustuvat saamiset ovat omaisuutta, jonka luovutus käsitellään luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaisesti (TVL 45 § ja 50 §). Ohjeen kannanotot perustuvat korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2018:11.

Vertaislainan arvonmenetystä käsitellään luvussa 13.2. Vertaislainoja ja joukkorahoitusta käsitellään myös Verohallinnon kannanotossa Vertaislainat yksityishenkilöille ja lainamuotoinen joukkorahoitus yrityksille – velkapääoman luovuttamisen ja menettämisen verokohtelu.

2.3.4 Hallintaoikeus

Vastike, jonka verovelvollinen saa luopuessaan omaisuuden lahjoituksen yhteydessä pidättämästään hallintaoikeudesta, verotetaan myös luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (KHO 2009:13). Hallintaoikeuksien verotuksesta on annettu Verohallinnon ohje Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa.

2.3.5 Kapitalisaatiosopimus

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:79 (Finlex) on todettu, että kapitalisaatiosopimuksen luovutusta oli pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena, johon oli sovellettava tuloverolain luovutusvoiton ja -tappion laskemista koskevia säännöksiä.

Tuloverolakiin on lisätty 1.1.2020 alkaen sovellettavia säännöksiä kapitalisaatiosopimuksesta. Niiden mukaan kapitalisaatiosopimuksen luovutuksia verotetaan luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaan hankintameno-olettamaa ei kuitenkaan sovelleta luonnollisen henkilön tai kuolinpesän luovuttaessa kapitalisaatiosopimuksen edelleen. Kapitalisaatiosopimuksia käsitellään ohjeessa Kapitalisaatiosopimuksen verotus. 

2.3.6 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot

Aineettomista oikeuksista saatavia tuloja ovat patentista, tekijänoikeudesta, mallisuojasta ja muista niihin verrattavista oikeuksista saatavat tulot. Tällaisia tuloja saavat esimerkiksi keksijät, säveltäjät, kirjailijat ja taiteilijat. Siltä osin kuin tulo perustuu verovelvollisen omaan toimintaan, se on ansiotuloa. Jos aineettoman oikeuden alkuperäinen omistaja tai tekijä itse luovuttaa aineettoman oikeuden, on sekä käyttökorvaus (esimerkiksi rojalti tai vuokra) että omistusoikeuden luovutushinta ansiotuloa.

Jos verovelvollinen on saanut oikeuden perintönä tai testamentilla, siihen perustuva tulo on pääomatuloa (TVL 52 §). Aineettoman oikeuden kerryttämä tulo on pääomatuloa myös silloin, jos verovelvollinen on ostanut tai muutoin hankkinut aineettoman oikeuden vastiketta vastaan. Sen sijaan, jos aineeton oikeus on lahjoitettu verovelvolliselle, siitä saatava käyttökorvaus tai luovutushinta on ansiotuloa.

Aineettomien oikeuksien luovutuksista saatujen tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Aineettomista oikeuksista saatavien tulojen verotus. Siellä on käsitelty myös Internet-verkko-osoitteen myyntiä koskevan tulon verotusta ja todettu, että myynnistä saatua tuloa ei veroteta luovutusvoittona.

2.4 Veronalaiset luovutusvoitot

Verotettavaksi tulevaa omaisuuden myyntihinnan osaa nimitetään luovutusvoitoksi. Kaikki omaisuuden luovutuksesta saadut voitot ovat veronalaisia, ellei niitä ole erikseen säädetty verovapaiksi. TVL 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Omaisuuden luovutusvoiton ohella muita veronalaisia pääomatuloja ovat esimerkiksi vuokratulot ja puunmyyntitulot. Verovelvollisen yhteenlaskettuja pääomatuloja verotetaan 30 prosentin verokannalla verotettavan pääomatulon ollessa enintään 30 000 euroa. Ylimenevältä osin veroprosentti on 34 (TVL 124 §:n 2 momentti).

2.5 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset

Tuloverolain 48 - 49 §:t sisältävät säännökset siitä, milloin luovutusvoitto voi olla joko kokonaan tai osittain verovapaa. Verovapaita ovat laissa säädetyin edellytyksin oman asunnon luovutusvoitto ja sukupolvenvaihdosluovutuksissa syntyvät voitot.

Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5 000 euroon saakka. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1 000 euroa.

Luonnonsuojelulaissa (20.12.1996/1096) tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole veronlaista tuloa siltä osin, kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön. Kiinteistön luovutus kunnalle on myös säädetty verovapaaksi määräajaksi (TVL 48a §). Verovapaus koski luovutuksia, jotka oli tehty ajalla 1.10.2013–31.12.2014.

Osittain verovapaita ovat pakkolunastuksessa ja laissa mainituille julkisyhteisöille tapahtuneissa luovutuksissa syntyneet voitot.

Kokonaan tai osittain verovapaita luovutusvoittoja on käsitelty tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

• Arvopaperien luovutusten verotus
• Verovapaa oman asunnon luovutus
• Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa
• Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa
• Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa

2.6 Vähennyskelpoiset luovutustappiot

Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntyneet tappiot ovat vähennyskelpoisia, ellei niitä ole erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelpoinen luovutustappio vähennetään verovelvollisen saamasta omaisuuden luovutusvoitosta tai vuoden 2016 tappioista alkaen myös muista pääomatuloista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Luovutustappiota on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen luvussa 13.

3 Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa

3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen tulolähde, josta käytetään myös nimitystä muun toiminnan tulolähde. Tulolähdejako koskee sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä.

Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968, EVL). Maatalouden tuloksen laskemissäännökset ovat maatilatalouden tuloverolaissa (543/1967, MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen osalta tuloverolaista.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä eli elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Joskus on hankalaa ratkaista, verotetaanko luovutus tuloverolain mukaisena luovutusvoittona vai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisena elinkeinotoiminnan tulona. Tällaisia rajanvetotilanteita on käsitelty lyhyesti seuraavissa kappaleissa 3.2 ja 3.3.

Luovutuksesta saatu voitto on sinänsä veronalaista tuloa riippumatta siitä, kumman edellä mainitun lain säännöksiä luovutukseen sovelletaan. Luovutusvoiton laskemisessa käytettävän hankintameno-olettaman käyttö on kuitenkin mahdollista vain tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutusvoitto verotetaan aina pääomatulona. Elinkeinotoiminnan tulo taas jaetaan verovuotta edeltäneen verovuoden nettovarallisuuden perusteella ansio- ja pääomatulona verotettavaksi.

Elinkeinotoiminnan tulon verotuksesta ja tulon jakamisesta ansio- ja pääomatuloksi on kerrottu tarkemmin Verohallinnon elinkeinotoiminnan verottamista koskevissa ohjeissa ja elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta koskevissa ohjeissa.

Yhteisöjen verotuksesta tulolähdejako poistuu verovuodesta 2020 alkaen (ks. tiedote Yhteisöjen tulolähdejako poistuu verovuodesta 2020 alkaen). Uudistuksesta tullaan julkaisemaan erillinen ohje kesällä 2019.

3.2 Rakennustoiminta ja kiinteistöjen jalostaminen

Oikeuskäytännössä laajan kiinteistökohteen (41 asuinhuoneistoa) hankkimista ja aktiivista vaikuttamista toimiin, joilla on mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, pidettiin elinkeinotoimintana (KHO 2011:79). Tapauksessa oli perustettu asunto-osakeyhtiö, myötävaikutettu kaavoituksen muutokseen, tehty kiinteistöllä muutoksia ja saneerauksia sekä hankittu niihin liittyvät suunnittelu- ja rakennusluvat. Elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan välistä rajanvetoa on käsitelty kannanotossa Huoneisto-osakkeiden myynti - elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen välinen rajanveto.

Sen sijaan päätöksessä KHO 2009:50 muutaman henkilön yhteishankkeena toteuttamaa kerrostalon hankintaa, muuttamista asunto-osakeyhtiöksi ja huoneistojen myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, kun toiminnalta puuttui jatkuvuus ja kohteen korjaaminen ja muu jalostaminen ennen huoneistojen myyntiä oli pienimuotoista.

Päätöksessä KHO 2014:200 puolisot olivat 29.4.2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29.6.2004 ja 22.11.1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella.

Puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana pelkästään sillä perusteella, että he olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon käytettyään sitä ennen luovutusta yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omana asuntonaan. Kun asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana, oman asunnon luovutuksesta saatuun voittoon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoitto ei tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla ollut puolisojen veronalaista tuloa.

3.3 Arvopaperikauppa

Yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei pääsääntöisesti voida pitää elinkeinotoimintana. Korkein hallinto-oikeus katsoi luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman melko aktiivisen arvopaperikaupan sijoitustoiminnaksi, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä (KHO 2000:67).

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi joissain tilanteissa saavuttaa sellaisen laajuuden tai aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Ollakseen elinkeinotoimintaa arvopaperikaupan on oltava jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esimerkiksi suuri velkapääoman määrä) ja voittoa tavoittelevaa. Euromääräisiä rajoja ei elinkeinotoiminnan rajanvedossa voida asettaa, vaan toimintaa arvioidaan edellä mainittujen tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Arvopaperisijoittamista käsitellään ohjeessa Arvopaperisijoittamisen tulolähde

3.4 Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaiset luovutukset

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatuihin voittoihin. Tuloverolain mukaan verotetaan siten myös maatilan tai sen osan luovutuksesta saadut voitot (MVL 21 §). Jos maatilan tai sen osan kauppaan sisältyy maatalouteen kuuluva rakennus tai rakennelma, myös sen luovutuksesta saatuun voittoon sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Maatilalla tarkoitetaan säännöksissä itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta (MVL 2 §:n 2 momentti).

Maatalouteen kuuluvasta rakennuksesta tai rakennelmasta tai sen osasta saadut luovutushinnat ovat maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavaa maatalouden tuloa, jos tällainen omaisuus myydään erikseen ilman maapohjaa (MVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta). Maatilatalouden tuloverolain säännöksiä sovelletaan myös mm. maatalouden koneista, kalustosta ja laitteista saatuihin luovutushintoihin (MVL 5 §:n 1 momentin 3 kohta).

Maatalouden varallisuuden ja henkilökohtaisen varallisuuden rajanvedosta on kysymys osakkeita koskevassa päätöksessä KHO 14.9.2001 taltio 2183. Osakkeet olivat henkilökohtaista varallisuutta päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa, kun osakeomistus ei ollut maatalouden harjoittamisen johdosta välttämätöntä.

Maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta on oikeuskäytännössä (KHO 2003:76) katsottu, että MVL 4 §:n säännöstä on sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan tuloverolain säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä. Luovutusvoittoa laskettaessa vähennettiin TVL 46 §:n 1 momentin mukaisesti hankintameno-olettama.

Tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan metsätalouden rakennusten, koneiden ja kaluston luovutuksesta saatuihin voittoihin.

4 Ketä luovutusvoitosta verotetaan?

4.1 Luonnollinen henkilö

Jokainen luonnollinen henkilö on eri verovelvollinen. Luovutusvoitosta verotetaan luovutettavan hyödykkeen omistajaa. Omistajana pidetään sitä, jonka nimiin omaisuus on hankittu laillisella saannolla (nimiperiaate). Toisen nimiin tehtävän kaupan rahoittaminen ei luo rahoittajalle omistussuhdetta esineeseen. Rahoittaja antaa näissä tilanteissa joko lahjan tai lainan ostajalle.

Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä oli luovutettuun omaisuuteen. Osaomistajien omaisuuden saantotapa ja hankintameno sekä voiton hankkimisesta aiheutuneet menot voivat poiketa toisistaan. Luvussa 8.2.1 käsitellään yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenojen vaikutusta osaomistajien hankintamenoon.

Erillisverotus koskee myös puolisoita sekä vanhempia ja heidän lapsiaan. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan siten kunkin osalta erikseen. Jos luovutettu omaisuus on esimerkiksi puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5 000 euroa vuodessa (TVL 48 §).

Henkilöä, joka ei ole verovuonna asunut Suomessa, voidaan verottaa täällä eräistä luovutusvoitoista, jos verosopimusten määräyksistä ei muuta johdu. Tällaisia ovat voitot, jotka henkilö on saanut Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön luovutuksesta taikka sellaisen muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta (TVL 10 §).

4.2 Kuolinpesä

Kuolinpesä on erillinen verovelvollinen (TVL 17 §:n 2 momentti). Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan kuolinpesän tulona. Osuus jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta ja sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa.

Kuolinpesän jakamisen jälkeen luovutusvoitosta verotetaan osakkaita ja omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolinpäivästä. Jos kuolinpesä on jaettu osittain, jo jaetun omaisuuden luovutusvoitto on osakkaiden tulona verotettavaa tuloa (KHO 1992-B-521) ja jakamatta olevan omaisuuden luovutusvoitto on kuolinpesän verotettavaa tuloa.

Kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa. Kuolinpesäosuuksien luovutusten verotuksesta tullaan julkaisemaan erillinen ohje Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus.

4.3 Verotusyhtymä

Verotusyhtymä on kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta (TVL 4 §:n 1 momentin 2 kohta). Verotusyhtymä muodostuu, kun vähintään kaksi henkilöä omistaa yhdessä kiinteistön. Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä ei muodostu verotusyhtymää.

Verotusyhtymä ei ole oikeussubjekti, joka voisi hankkia omaisuutta tai ottaa velkaa omiin nimiin. Verotusyhtymä ei ole myöskään erillinen verovelvollinen. Se on verotuksessa ainoastaan laskentasubjekti tuloja ja menoja laskettaessa: verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa.

Kun verotusyhtymän osakkaat luovuttavat kiinteistön määräosia, kutakin osakasta verotetaan erikseen omasta luovutuksestaan. Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutusta käsitellään luvuissa 4.1 ja 8.2.1.

4.4 Yleishyödyllinen yhteisö

Tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotulosta ja lisäksi kunnalle ja seurakunnalle eräistä kiinteistötuloista (TVL 23 §). Muun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myynnistä saadut tulot ovat yleishyödyllisille yhteisöille verovapaita.

5 Luovutusvoiton laskeminen

5.1 Luovutushinta

Luovutusvoiton määrän laskemiseksi on välttämätöntä selvittää omaisuuden luovutushinta. Luovutushinta on vastike, jonka omaisuuden luovuttaja saa luovutuksen johdosta. Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana pidetään omaisuuden todellista luovutushintaa. Luovutushinta ilmenee yleensä selvästi omaisuuden kauppakirjasta. Kaupalla luovutetun omaisuuden luovutushinta on rahana tai muuna vastikkeena saatu kauppahinta. Käytännössä kauppakirjasta ei aina ilmene luovutushinnan tarkka määrä tai kauppahinta voi koostua erilaisista eristä.

Jos ostaja on ottanut kaupan yhteydessä vastattavakseen myyjän veloista tai myyjän velkojen kauppakirjan allekirjoituspäivää edeltävään aikaan kohdistuvista koroista, nämä suoritukset on katsottu kauppahinnan osaksi (esimerkiksi KHO 1988-B-560).

Tapauksessa, jossa osa kauppahinnasta oli talletettu ostajien kauppahinnan maksamiseksi ottamien velkojen vakuudeksi ja talletus ostajien maksukyvyttömyyden vuoksi käytettiin heidän velkojensa maksuksi, ei talletuksen pääomaa ja korkoa otettu huomioon kauppahinnan vähennyksenä (KHO 1994-B-536).

Yrityskaupoissa saatetaan osa kauppahinnasta tallettaa määräaikaisesti escrow-tilille. Talletuksen tarkoituksena on mahdollistaa kaupan kohteessa määräaikana havaittavien kauppahintaa alentavien perusteiden turvattu ja sujuva käsittely. Escrow-tililtä kauppahinta vapautetaan myyjälle tai siitä palautetaan selvitykseen perustuva osa ostajalle. Tuloverotuksessa Escrow-talletus ei vaikuta luovutusvoittoverotukseen, vaan kaupantekovuoden luovutushintana pidetään koko sovittua kauppahintaa. Jos kauppahintaa kuitenkin sopimuksen ehtojen mukaisesti myöhemmin alennetaan, myyjä voi pyytää luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi muutoksenhakua koskevien määräaikojen puitteissa.

Luovutusvoiton verotusta voidaan muuttaa oikaisuvaatimuksen perusteella, jos kauppahintaa on oikeuden tuomiolla alennettu tai jos kauppahinnan alentamisesta on sovittu olosuhteissa, joissa oikeus olisi voinut määrätä kauppahinnan alennettavaksi. Jos velaksi jäänyt kauppahinta jää pysyvästi saamatta esimerkiksi ostajan osoitetun maksukyvyttömyyden vuoksi, voidaan myyjän luovutusvoiton verotusta oikaista riippumatta siitä, onko kauppasopimusta muutettu. Kauppahinnan aleneminen alentaa myös ostajalle muodostunutta omaisuuden hankintamenoa. Jos ostajaa on jo verotettu omaisuuden edelleen myynnistä ennen myyjän verotuksen oikaisua, hänen luovutusvoittonsa verotusta korotetaan näissä tapauksissa seurannaismuutosta koskevan säännöksen johdosta (laki verotusmenettelystä 75 §).

Varainsiirtoverotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta suoritettavan veron laskentaperusteeseen on 1.3.2013 lähtien luettu kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Luovutusvoiton verotuksessa asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutushintaan ei kuitenkaan lueta osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista.

Kauppahinnan lopullinen määrä on saatettu kauppakirjassa sitoa johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan. Tällaisia luovutushinnan muutoksia on käsitelty jäljempää luvussa 6.

5.2 Luovutusvoiton määrä

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta syntyneiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankintamenoa on käsitelty tarkemmin luvussa 8 ja voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja luvussa 9.

Jos luovutettu omaisuus on saatu usealla eri saannolla, luovutusvoitto lasketaan kunkin saannon osalta erikseen. Saannolla tarkoitetaan tässä ostokauppaa, saatua lahjaa tai perintöä tai muuta omaisuuden saantotapaa. Asiaa käsitellään tarkemmin luvussa 5.4.

Luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään. Inflaatiosta johtuvaa omaisuuden arvonnousua ei oteta erikseen huomioon myyntivoiton määrää alentavana tekijänä. Mahdollinen rahan reaaliarvon muutos ei siis vaikuta luovutusvoiton laskentaan, vaikka omaisuus olisi hankittu kauan aikaa sitten.

Luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä ja yhteisetuus voivat kuitenkin käyttää poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta syntyneiden menojen yhteismäärän sijaan niin sanottua hankintameno-olettamaa. Tämä auttaa tilanteissa, joissa hankintameno ei ole tiedossa tai se on reaalisen arvonnousun tai inflaation seurauksena jäänyt myyntihintaan nähden vähäiseksi. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa on käsitelty tarkemmin luvussa 10.

Suomen markoissa suoritettu hankintameno muunnetaan euroiksi jakamalla markkamääräinen hankintameno kiinteällä muuntokertoimella 5,94573. Jos omaisuuden hankintahinta on suoritettu muussa valuutassa kuin euroina, hankintahinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa hankintahinnan suorituspäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla. Vastaavasti jos luovutushinta on saatu muussa valuutassa kuin euroina, luovutushinta muunnetaan euroiksi muun selvityksen puuttuessa luovutushinnan saantipäivän Euroopan keskuspankin virallisella vaihtokurssilla.

5.3 Luovutusvoiton määrä omaisuuden vaihtotilanteissa

Vastikkeellinen vaihto on kysymyksessä, jos esimerkiksi kaksi kiinteistöä puoliosuuksin omistavat sisarukset purkavat yhteisomistussuhteen siten, että toiselle tulee toinen ja toiselle toinen kiinteistöistä. Vastikkeellinen luovutus tapahtuu myös mm. yhteisen vesijätön jaossa, jos jakoa toimitettaessa käytetään lunastusmenettelyä.

Vaihdossa kumpikin vaihdon osapuoli luovuttaa omaisuutta toiselle osapuolelle. Vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken mukainen käypä arvo on luovutetusta omaisuudesta saatu luovutushinta. Jos omaisuuden luovuttaja saa vaihdossa välirahaa, luovutushintaa on saadun omaisuuden lisäksi myös välirahan määrä. Jos luovuttaja maksaa vaihdossa välirahaa, luovutushinta on vaihdossa saadun omaisuuden luovutushetken käypä arvo vähennettynä maksetun välirahan määrällä.

Vaihdon luovutusvoittoa määritettäessä luovutushinnaksi katsotaan enintään luovutetun esineen käypä arvo ja sen lisäksi mahdollisesti maksetun välirahan määrä. Jos vastikkeena saatu esine on arvokkaampi kuin vaihdossa luovutettu esine eikä välirahaa makseta, on arvojen erotus yleensä lahjaa.

Yhteisomistuksen purkamista pidettiin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO 2001:48). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista.

Saantoa ei ole luovutusvoittoverotuksessa katsottu tapahtuneen, kun osakeyhtiön osakkeiden murto-osainen yhteisomistus (50/50) purettiin jakamalla osakkeet tasan yhteisomistajien kesken (KHO 1981-B-II-566). Päätöksestä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa osakkeiden yhteisomistuksen purkamisiin vastaavissa tapauksissa.

Nykyisin voimassa olevan kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO 2006:81). Kiinteistönmuodostamislain mukaisessa tilusvaihdossa ei käytetä vähäistä suurempaa rahavastiketta tasauseränä.

Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO 2002:83). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteisalueosuuden ja siis myös yhteismetsäosuuden luovutus verotetaan kuten kiinteistön luovutus (maakaari 2 §).

5.4 Vaiheittain saadun omistusoikeuden vaikutus luovutusvoiton ja -tappion laskentaan - sekasaanto

Jos luovutettu omaisuus on saatu tai hankittu useassa vaiheessa, kullakin näin muodostuneella omistusosuudella on oma hankintahintansa ja omistusaikansa. Tällöin omaisuuden yhteenlaskettu luovutusvoitto tai -tappio muodostuu kunkin omistusosan erillisestä voitosta tai tappiosta. Luovutustapahtuma on myös syytä ilmoittaa erikseen kustakin omistusosuudesta.

Kun myydään sellaista omaisuutta, joka on hankittu vaiheittain useilla erillisillä saannoilla, myös hankintameno-olettama lasketaan erikseen jokaisen saannon osalta. Tällöin omistusaika alkaa kunkin osahankinnan osalta itsenäisesti saantohetken mukaan. Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa maapohja on hankittu tai vuokrattu siirtokelpoisella vuokraoikeudella aiemmin ja rakennus on rakennettu myöhemmin (KHO 1970-II-523, Finlex). Tällaisessa rakentamista koskevassa poikkeustilanteessa myös rakennuksen omistusaika lasketaan maan hankintahetkestä tai vuokrasopimuksen solmimishetkestä.

Omistus saattaa koostua useista osista, jos puolisot ostavat omaisuutta toisiltaan joko tavanomaisin kaupoin tai lunastavat osituksessa avio-oikeuden ulkopuolisin varoin toiselta osapuolelta tämän osuuden omaisuudesta. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat paitsi lunastusta varten otetun lainan määrä, myös varat, jotka ovat avio-oikeuden ulkopuolella avioehtosopimuksen tai lahjakirjan tai testamentin johdosta. Ositustilanteita ja sitä, mitä pidetään ulkopuolisten varojen käyttämisenä, käsitellään ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus.

Jos myynti koskee vain osaa esineestä, myyntihinta, hankintameno sekä hankintameno-olettamat määräytyvät vastaavien suhteellisten osuuksien mukaan.

5.4.1 Kummankin vanhemman jälkeen perintöverotetun omaisuuden luovutus

Omistus koostuu eri aikaan saaduista osista esimerkiksi silloin, kun omaisuus on peritty molemmilta vanhemmilta tai vain toiselta vanhemmalta ja molemmat vanhemmat ovat kuolleet (KHO 2007:21, Finlex).

KHO 2007:21

A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa.

Kummankin puolikkaan hankintameno määritetään erikseen siten, että puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa verrataan puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin puolikkaan osalta erikseen kyseisen puolison kuolinhetken mukaan. Näin saadut hankintamenot kumpaisellekin puolikkaalle lasketaan yhteen ja yhteenlaskettu määrä vähennetään omaisuuden luovutushinnasta.

Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin. Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin myös riippumatta siitä, onko omaisuuden myyjänä jakamaton kuolinpesä vai onko omaisuus ennen myyntiä jaettu perinnönjaossa. Jakamattoman kuolinpesän luovutusvoittoverotusta käsitellään tarkemmin ohjeen Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa  luvussa 2.3.5 (Ennen luovutusta puolisoiden kuolinpesien tai kuolinpesän ja lesken välillä toimitetun osituksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen).

Jos omaisuus luovutetaan ennen perinnönjakoa, luovutusvoitto luetaan omaisuuden omistaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi. Jos perillinen luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun hän on saanut sen perinnönjaossa, voitto luetaan verotuksessa hänen tulokseen.

Jos perillinen ei ole vanhempiensa ainoa rintaperillinen, hän saattaa kuolinpesän tai molempien vanhempien kuolinpesien yhtäaikaisessa perinnönjaossa lunastaa jonkin omaisuuserän itselleen maksamalla pesän ulkopuolisin varoin vastiketta muille perillisille. Tällöin erillisiä omistusperusteita muodostuu erikseen kummankin vanhemman perinnöstä ja lisäksi perinnönjaon yhteydessä tapahtuvasta lunastuksesta (Ks. myös ohjeet Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa sekä Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus).

5.5 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset

5.5.1 Metsävähennys

Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään TVL 55 §:n nojalla tehdyn metsävähennyksen määrä (TVL 46 §:n 8 momentti). Luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Metsävähennys oli aiemmin kiinteistökohtainen, mutta verovuodesta 2009 alkaen se on ollut verovelvolliskohtainen. Luovutusvoittoon lisätään vuodesta 2009 alkaen verovelvolliskohtainen tehdyn metsävähennyksen määrä.

5.5.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet

Avoimen ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton tai tappion määrää laskettaessa luovutusvoittoon tai -tappioon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 §:n 4 momentti).

Yhtiöosuuden luovutusvoiton verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.

5.5.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus

Omaisuutta verovelvollisen hallinta-aikana kohdanneesta vahingosta saatu korvaus lisätään TVL 46 §:n 5 momentin mukaan luovutushintaan. Korvaus lisätään luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin sitä ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon.

Yllä esitettyä ohjetta vahingonkorvausten käsittelystä sovelletaan 1.1.2015 alkaen tehtyjen luovutusten verotuksessa. Aikaisemmin annetuissa ohjeissa vahingoittuneelle esineelle kohdistuva alkuperäinen hankintameno korvautui uudisrakentamisen tai korjaamisen kustannuksilla. Ohjeistuksen muuttamisen jälkeen reaalisen ja nimellisen arvonnousun aiheuttama luovutusvoittoverotus toteutuu samanarvoisesti riippumatta siitä, käytetäänkö vahingonkorvaus vahingon korjaamiseen vai ei. Kaikissa tapauksissa vahingonkorvauksen tarkoituksena on palauttaa vahinkoa kärsineen taloudellinen asema vahinkoa edeltäneelle tasolle ja siksi myös verotusratkaisu on eri toimintatavoissa sama.

Luovutusvoittoa laskettaessa huomioon otettava vahingonkorvaus ei tule verotuksen piiriin, jos vahingoittunut esine, esimerkiksi yksityiskäytössä ollut auto, luovutetaan vahingon korvaamisen yhteydessä vakuutusyhtiölle (KHO 1984-B-II-569).

5.5.4 Syytinki

Kiinteistön myyjän luovutuksen yhteydessä syytinkinä määräajaksi tai eliniäksi pidättämä asumisoikeus ei ole luovutusvoittoverotuksessa osa kauppahintaa. Kyseessä on kiinteistön käyttöä rajoittava passiivinen sietämisvelvoite.

Rahana (eläke) tai muuna tavarana kuin luonnontuotteina maksettava aktiivisyytinki on kauppahintaa. Sitä ei kuitenkaan oteta huomioon myyjän luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana, koska mainitut kauppahinnan osat verotetaan myyjällä maksuvuosien pääomatulona TVL 37 §:n nojalla. Luonnontuotteina (ruoka) maksettava aktiivisyytinki on luovutusvoittoa laskettaessa osa myyjän saamaa luovutushintaa, koska sitä ei veroteta saantivuosinaan pääomatulona.

Ostajalla saantoa pidetään vastikkeellisena myös siltä osin kuin luovutuksen yhteydessä sovittu aktiivisyytinki on myyjällä erikseen verotettavaa vuosittaista pääomatuloa. Aktiivisyytingin luovutushetken mukaan pääomitetut arvot otetaan huomioon ostetun hyödykkeen hankintamenona. Aktiivisyytinki ei ole ostajalle vuosittain vähennyskelpoista menoa.

Aktiivisyytingin muuna kuin rahana maksettavien suoritusten käyvän arvon määrittämisessä voidaan käyttää apuna Verohallinnon ohjeita ja päätöksiä (esim. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet kunakin vuonna toimitettavaa verotusta varten, Luontoisedut verotuksessa -ohje ja Verohallinnon päätös kunkin vuoden verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista).

6 Luovutusvoiton verovuosi

6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Sopimuksenvarainen ehto on muun muassa sopimus loppukauppahinnan maksamisesta määräajassa kauppakirjan tekemisen jälkeen.

Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on myös pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi. Yrityskaupoissa osa osakkeiden myyntihinnasta voidaan siirtää escrow-tilille odottamaan kaupan ehtojen täyttymistä ja sen jälkeistä talletetun summan tilitystä myyjälle. Tämäkään sopimusmenettely ei vaikuta siihen, minä vuoden tulona luovutus verotetaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 1996-B-519, että voitto on luovutusvuoden tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Seuraavassa on kaksi erityistilanteeseen annettua, tästä pääsäännöstä poikkeavaa ratkaisua ja päätöstä.

KHO 1994-B-532: Kauppa sitoi ostajana ollutta kaupunkia vasta, kun kaupunginvaltuusto oli hyväksynyt sen.

KVL 31/2013 (KHO 3.3.2014 taltio 648, ei muutosta): Osakekaupan ehtona oli, että 90 päivän kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta ostajan kotivaltion arvopaperipörssi ja myyjäyhtiön yhtiökokous hyväksyisivät kaupan. Kauppakirjan ehtojen mukaan ostajalla ei olisi ollut mitään velvoitteita myyjää kohtaan, jos kauppa olisi jäänyt toteutumatta mainituista syistä. Kumpaakin osapuolta sitova sopimus syntyi ja osakkeiden luovutuksen katsottiin tapahtuneen siinä vaiheessa, kun sekä pörssi että yhtiökokous olivat hyväksyneet kaupan.

Jos kauppa on toteutettu kaksivaiheisin signing- ja closing-asiakirjoin, joudutaan luovutusvoiton verovuosi ratkaisemaan tapauskohtaisesti verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Ratkaisevaa on, milloin omistusoikeuden siirrosta on sovittu osapuolia sitovasti. Siten kaupantekohetkeksi voi tilanteesta riippuen muodostua myös jokin ajankohta signing-asiakirjan ja closing-asiakirjan väliseltä ajalta.  

6.2 Lisäkauppahinnan verovuosi

Jos kauppahinnan mahdollinen korotus on kauppakirjan ehdoissa sidottu johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan, korotusta ei ole yritysosakkeiden kauppaa koskevissa tapauksissa otettu huomioon vielä luovutusvuodelta toimitettavassa verotuksessa (mm. KHO 1992-B-523). Sitä vastoin kiinteistön määräalan kauppaa koskevassa ratkaisussa katsottiin, että kauppahinta voitiin arvioida niiden tietojen perusteella, jotka olivat käytettävissä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa (KHO 1995-B-524).

Kauppakirjan ehtojen mukainen lisäkauppahinta on osakkeiden myynnistä syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa katsottu kaupantekovuoden tuloksi siltä osin kuin sen määrä on ollut tiedossa ennen sanotulta vuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (mm. KHO 1994-B-534). Kauppahinnan osaa, jonka suorittamisvelvollisuudesta ei tällöin ole ollut tietoa, ei ole pidetty kaupantekovuoden tulona. Sillä ei ollut merkitystä, että kauppahinnan lopullinen määrä oli tiedossa vasta käsiteltäessä veronsaajan kaupantekovuoden verotuksesta tekemää valitusta.

Lisäkauppahinta, jota ei voida ottaa huomioon kaupantekovuoden verotuksessa, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona se on maksettu tai ollut verovelvollisen nostettavissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden käsittelemässä tapauksessa KHO 1994-B-534 ei ratkaistu, miten kaupantekovuoden verotuksessa huomioon ottamatta jääneestä lisäkauppahinnasta muodostuva voitto verotetaan. Verohallinnon käsityksen mukaan lisäkauppahinnan osalta muodostuvan voiton määrittämiseksi luovutusvoitto lasketaan uudelleen ottamalla luovutushintana huomioon myös lisäkauppahinta.

Voitto lasketaan myös tältä osin niiden säännösten mukaan, jotka olivat voimassa kaupantekovuonna. Hankintameno-olettaman perusteena oleva omistusaika määräytyy kaupantekohetken, eikä lisäkauppahinnan saamishetken mukaan. Kunakin vuonna verotettavaan voiton osaan sovelletaan kuitenkin tuon vuoden verokantaa. Voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu, luetaan lisäkauppahinnan maksuvuoden tuloksi.

Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen muutoksenhakuaikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.

7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys

7.1 Omistusajan alkaminen ja päättyminen

Luovutusvoittoverotuksessa sovellettava omistusaika alkaa vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan sitovan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä ja päättyy sitovan luovutussopimuksen tekemiseen. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan kauppahinta maksetaan tai omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa. Luovutuksen verovuosi määräytyy myös sitovan luovutussopimuksen tekemisajankohdan mukaan (katso luku 6.1).

Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjan saamisesta haltuun. Tämä on käytännössä useimmiten lahjakirjan allekirjoituspäivä.

Perintönä saadun omaisuuden omistusaika alkaa perittävän kuolemasta. Omistusaika alkaa kuitenkin osakkaan pesän ulkopuolisin varoin maksamaa vastiketta vastaavalta osin perinnönjakohetkestä, jos osakas käyttää ulkopuolisia varoja saadakseen pesästä varoja enemmän, kuin hänen laskennallinen perintöosuutensa on.

Osituksessa avio-oikeuden nojalla toiselta osapuolelta saadun omaisuuden omistusajan alkuhetken määrää ositusta edeltäneen saannon ajankohta (TVL 46 § 2 momentti). Omaisuutta osituksessa luovuttaneen osapuolen omistusajan alkuhetki siis siirtyy omaisuuden osituksessa saaneelle osapuolelle. Ulkopuolisia varoja vastaan hankitun omaisuuden omistusaika alkaa kuitenkin osituksen tekohetkestä.

Luovutusvoittoverotuksessa omistusajan pituudella on merkitystä, kun selvitetään hankintameno-olettaman suuruutta (10 v), oman asunnon luovutusvoiton verovapautta (2 v) ja sukupolvenvaihdossäännöksen soveltamista koskevia säännöksiä (10 v/5 v). Näissä säännöksissä edellytetään tietyn ajanjakson täyttymistä, jotta säännöksissä tarkoitetut veroedut tulisivat sovellettavaksi. Samoin hankintamenoon lisätään perusparannusmenoja vain omistusajalta.

7.2 Omistusajan alkaminen kiinteistön kaupassa

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on lainmukaisen, osapuolia sitovan kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Ollakseen pätevä kiinteistökaupan tulee olla kaupanvahvistajan todistama tai sähköisen kaupankäyntijärjestelmän kautta toteutettu.

Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan tapauksissa, joissa ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981-B-II-576). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän kiinteistön edellisen omistajan omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei kuitenkaan ole vielä siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta.

Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen aloittaa omistusajan. Vuokrattuna olleen maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta uutta saantoa.

7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa ja osakkeita merkittäessä

Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä osapuolia sitovan kauppakirjan allekirjoitusajankohta (katso edellä luku 6 ja myös Verohallinnon ohje Arvopaperien luovutusten verotus). Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (näin esimerkiksi KVL 668/1980). Sillä ei ole merkitystä, milloin osakeyhtiön hallitus hyväksyy merkinnän. Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.

Osakeyhtiön osakevaihto, sulautuminen ja jakautuminen eivät vaikuta osakkeiden omistusaikaan, jos nämä järjestelyt toteutetaan elinkeinoverolain säännösten mukaan. Yritysmuodon muutoksia käsitellään ohjeissa Yritysjärjestelyt ja verotus –  sulautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto, Yritysjärjestelyt ja verotus −liiketoimintasiirto ja Yritysjärjestelyt ja verotus –jakautuminen.

7.4 Omistuksen määräajan laskenta

Tuloverolaissa ei ole säännöstä määräaikojen laskennasta. Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat. Määräaikalaissa annetut ohjeet esimerkiksi pyhäpäivien vaikutuksesta määräajan laskentaan eivät siten vaikuta luovutusvoittoverotuksen määräaikojen laskentaan.

Edellä esitetystä johtuen luovutusvoittoverotuksen määräajat lasketaan vakiintuneen käytännön mukaisesti siten, että tietty määrä vuosia täyttyy luovutusvuonna omistusajan alkamisen päivämäärää edeltävän numeroisena päivänä (KHO 1984-B-II-584, Finlex). Tästä seuraa, että esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti, joka on mahdollinen kahden vuoden yhtäjaksoisen omistus- ja asumisajan jälkeen, voidaan tehdä heti määräaikajakson jälkeen ostopäivän kanssa saman numeroisena päivänä.

Luovutussopimusten kellonajat eivät yleensä ole jälkikäteen luotettavasti selvitettävissä, joten käytännön syistä määräaikojen täyttymistä arvioidaan Verohallinnon näkemyksen mukaan luovutusvoittoverotuksessa kokonaisin päivin. Toisin kuin luovutusvoittoverotuksessa, perintöverotuksessa on eräissä tapauksissa arvioitu myös kellonaikojen täyttymisen merkitystä tilanteessa, jossa kuolinajat ovat olleet tarkasti selvitettävissä (katso esimerkiksi Turun HAO 27.6.2014 14/0357/3 / FINLEX, lainvoimainen).

Luovutusajankohdan määrittelyssä voi tulla sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskeva säännös, jos esimerkiksi vuokrauksella tai muulla järjestelyllä on toteutettu omistajanvaihdoksen kaltainen tilanne tekemättä lopullista kauppaa. 

8 Luovutetun omaisuuden hankintameno

8.1 Yleistä hankintamenon määräytymisestä

Luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennetään luovutetun omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Omaisuuden hankintameno määräytyy eri tavoin riippuen siitä, miten se on aikanaan saatu. Jos omaisuus on hankittu usealla eri saannolla, hankintameno määritetään jokaiselle saannolle erikseen.

Kaupalla saadun omaisuuden hankintamenoa on myyjälle suoritettu ostokauppahinta. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla. (Katso myös luku 5.1).

Hankintamenoa ovat myös ostoon tai vaihtoon välittömästi liittyvät kustannukset, kuten esimerkiksi ostajan maksama varainsiirtovero tai leimavero, kirjausmaksu ja muut kirjauksesta aiheutuneet menot, Maanmittauslaitokselle maksetut kiinteistön erottamiskulut, ostajan maksamat välitys-, tarkastus-, arviointi- ja asianajopalkkiot sekä kuljetus-, asennus-, puhdistus- yms. menot.

Kiinteistön hankintamenoa ovat myös verovelvolliselle kiinteistön rakentamisesta aiheutuneet kustannukset. Rakennuskustannuksia voivat olla esimerkiksi maksettu urakkahinta, työkorvaukset, työpalkat sivukuluineen sekä kulut rakennusaineista ja -tarvikkeista. Edellä mainittuihin sisältyvä arvonlisävero on osa vähennyskelpoista hankintamenoa. Verovelvollisen oman työn arvoa ei lueta osaksi kiinteistön hankintamenoa, eikä oman työn arvoa muutoinkaan vähennetä luovutusvoiton verotuksessa.

Hankintamenoa tai sen osaa, joka on jo aikaisemmin vähennetty verotuksessa, ei vähennetä toistamiseen luovutusvoiton verotuksessa. Esimerkiksi vuokratun rakennuksen hankintamenoa on voitu vähentää ennen rakennuksen luovutusta vuokratulon verotuksessa poistoina.

8.2 Perusparannusmenot hankintamenona

Hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusajalta (TVL 47 §:n 1 momentti). Perusparannusmenoja ovat kulut sellaisista toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvokkaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantaminen.

Menot välittömästi ostamisen jälkeen suoritetuista korjauksista katsotaan hankintamenoon lisättäviksi perusparannusmenoiksi, vaikka samanlaisista toimenpiteistä myöhemmin omistusaikana aiheutuvia menoja pidetään tavallisina korjausmenoina (esimerkiksi KHO 15.5.1992 taltio 1849).

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO 2000:51 on katsottu hankintamenoon rinnastettaviksi kulut, jotka olivat aiheutuneet maalaus-, tapetointi- yms. korjaustöistä, joita oli tehty testamentilla saadussa huoneistossa omistajanvaihdoksen jälkeen, mutta ennen huoneiston ottamista vuokrauskäyttöön.

Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO 2001:2 hyväksyttiin perusparannusmenoiksi katsottu parvekelasien hankintameno vähennettäväksi poistoina huoneistosta saadusta vuokratulosta. Luovutusvoiton verotuksessa saadaan tällaisessa tapauksessa vähentää vain vuokratulon verotuksessa poistamatta jäänyt osa.

Verovelvollisen vakituisen asunnon tai vapaa-ajan asunnon perusparannuksen työkustannusten perusteella on voitu saada kotitalousvähennys. Perusparannusmenot luetaan omaisuuden hankintamenoon siitä huolimatta, että samojen menojen perusteella on mahdollisesti myönnetty kotitalousvähennys.

Omaisuuden hankintamenoon ei lueta tavallisia vuosittaisia korjausmenoja, jotka johtuvat omaisuuden kulumisesta verovelvollisen omistusaikana. Vuosikorjauksella tarkoitetaan sellaisia toimenpiteitä, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa ja tasoa. Vuosikorjausta ovat esimerkiksi huoneiston tai rakennuksen maalaus, tapetointi tai kuluneen laitteen uusiminen.

Korjaustoimenpiteisiin voi sisältyä sekä vuosikorjausta että perusparannusta. Jos esimerkiksi kylpyhuoneen korjauksen yhteydessä huoneistoon rakennetaan sauna, kustannukset saunan rakentamisesta katsotaan perusparannusmenoiksi. Kulut omaisuuden myyntiin välittömästi liittyvistä korjauksista ovat vähennyskelpoisia voiton hankkimisesta aiheutuneina menoina (katso jäljempänä kohta 9).

8.2.1 Yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenot

Pääsääntöisesti yhteisomistajat maksavat perusparannusmenot omistusosuuksiensa suhteessa. Kullekin yhteisomistajalle hankintamenoon lisätään hänen omistusosuuden suhteessa maksamansa perusparannusmeno.

Omistusosuuden mukainen perusparannusmenojen jakautuminen toteutuu myös, jos osapuolet sopivat maksuhetkellä omistusosuuksista poikkeavien maksuosuuksien jäävän keskinäiseksi velaksi tai jos joku yhteisomistajista antaa maksuosuuden toiselle osaomistajalle lahjaksi. Tässäkin tapauksessa kullekin yhteisomistajalle lisätään hankintamenoon omistusosuuden mukainen osuus perusparannusmenosta.

Joskus yhteisomistaja maksaa omistusosuuttaan enemmän perusparannusmenoja eikä erotuksen osoiteta olevan lahjaa tai lainaa toiselle osaomistajalle. Poikkeava maksuosuus ei vaikuta omistusosuuksien suuruuteen. Tällöin lisäys hankintamenoon tehdään yksinomaan sille osaomistajalle, joka on maksanut perusparannusmenon.

8.3 Asunto-osakkeiden hankintameno

Asunto-osakkeiden hankintamenoon luetaan osakkaan yhtiöön tekemät lisäsijoitukset. Asunto-osakeyhtiölain (22.12.2009/1599) mukaan osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiön menojen kattamiseksi yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan.

Yhtiövastike voi olla hoitovastiketta tai pääomavastiketta (rahoitusvastiketta). Vastike voi kohdistua myös huoneistokohtaisen yhtiölainaosuuden maksamiseen. Yhtiön kirjanpidossa vastike voidaan lukea yhtiön tuloksi (tulouttaa) tai se voidaan käsitellä yhtiön osakkaan pääomansijoituksena (rahastoida). Tiedon yhtiön kirjanpitomenettelystä osakkeiden omistaja saa taloyhtiön isännöitsijältä.

Pääomavastike voidaan maksaa yhtiön määräämänä kertasuorituksena tai vaihtoehtoisesti kuukausittain hoitovastikkeen yhteydessä. Osakkaan yhtiölle suorittama pääomavastike lisää osakkeiden hankintamenoa. Edellytyksenä on, että vastikemaksu kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen ja yhtiö rahastoi kirjanpidossa pääomavastikkeet taseeseen.

Jos yhtiö tulouttaa pääomavastikkeen kirjanpidossaan, sitä ei voida lisätä osakkeiden omistajalla asunto-osakkeiden hankintamenoon. Tämä perustuu korkeimman hallinto-oikeuden 8.11.2016 antamaan päätökseen KHO 2016:169.

KHO 2016:169: A oli myynyt omistamansa asunto-osakkeet. Hän oli omistusaikanaan maksanut asunto-osakeyhtiölle luovutettuihin osakkeisiin liittyen rahoitusvastiketta kuukausittain osana yhtiövastiketta. Koska rahoitusvastikkeet oli käsitelty asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa tulosvaikutteisina erinä, korkein hallinto-oikeus katsoi, että rahoitusvastikkeita ei tullut lukea luovutettujen asunto-osakkeiden hankintamenon lisäykseksi, kun luovutusvoiton määrä vahvistettiin.

Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisun perusteluissa erikseen, että hankintamenon lisääntyminen on voitu hyväksyä tilanteissa, joissa luovutuksen yhteydessä osakkeenomistaja on maksanut jäljellä olevan yhtiölainan kertasuorituksena.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuoden 2016 päätöksessä viitatulla tavalla asunto-osakeyhtiön tulouttama pääomavastike voidaan siis edelleen poikkeuksellisesti lukea osakkeiden hankintamenoon tilanteessa, jossa osakas maksaa yhtiölainan kertasuorituksena asunnon oston tai myynnin yhteydessä ja laina kohdentuu yhtiön omaisuuden hankintaan tai perusparannukseen. Tällöin asunto-osakeyhtiön kirjanpitomenettelyllä ei ole asiassa merkitystä ja myös asunto-osakeyhtiön tulouttama lainanlyhennys on osakkeiden hankintamenoa. Tämä tulkinta pohjautuu aiemmin annettuihin päätöksiin KHO 2.12.2004 taltio 3113 ja KHO 1971 II 556.

KHO 2.12.2004 taltio 3113: A oli 16.6.1999 luovuttanut perheensä asuinkäytössä olleen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka hän oli hankkinut 23.6.1998. Asunto-osakeyhtiön omistamassa rakennuksessa oli 22.8.1998 lähtien suoritettu putkistojen korjaustöitä. Yhtiö, joka oli ottanut korjaustöistä aiheutuvien kustannusten rahoittamiseksi lainan, oli perinyt osakkeenomistajilta korjaustöiden ja lainanoton johdosta rahoitusvastiketta. A, joka oli ennen osakkeiden luovutusta maksanut 10 kuukaudelta rahoitusvastiketta 2.760 markkaa, oli osakkeiden luovutuspäivänä 16.6.1999 suorittanut yhtiölle osakehuoneistoa rasittaneen yhtiölainan jäljellä olevan määrän 26.755 markkaa.

Korkein hallinto-oikeus lausui, että kysymyksessä oli ollut suurehko korjaustyö, jonka rahoittamiseksi yhtiö oli joutunut ottamaan velkaa. Osakkeidenomistajilla oli puolestaan velvollisuus suorittaa yhtiölle osakkeiden lukumäärän mukaan laskettava osuus mainitusta lainasta. Osakkaan yhtiölle suorittama osuus yhtiölainasta on osakkaan lisäsijoitus yhtiöön. Lainaosuuden suorittamisella on yleensä vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. A:n 16.6.1999 suorittama osakkeita rasittaneen yhtiölainan loppusuoritus 26.755 markkaa oli tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua osakkeiden hankintamenoa. Merkitystä asiassa ei ollut sillä, miten rahoitusvastike oli käsitelty yhtiön kirjanpidossa. Verovuosi 1999.

KHO 1971 II 556: Asunto-osakeyhtiön osakkaalla oli yhtiöjärjestyksen mukaan oikeus suorittaa osakkeitaan rasittava osuus yhtiön veloista. Osakkaan yhtiölle mainitussa tarkoituksessa (kerralla pian oston jälkeen) suorittama määrä luettiin hänen osakkeiden myynnissä saamansa satunnaisen myyntivoiton vähennykseksi, vaikka suoritus oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tulostilille.

Verohallinto katsoo, että kunkin yhtiölainan kertamaksu arvioidaan erikseen. Jos huoneistolla on useita omistajia, on kaikkien osaomistajien maksettava huoneistokohtainen yhtiölainaosuus kokonaan pois. On tavanomaista, että asunto-osakeyhtiön osakkaat voivat maksaa yhtiölainaosuuksia määräajoin, esimerkiksi kerran vuodessa. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan oston yhteydessä, kun se tapahtuu ostoa seuraavana lainanlyhennyspäivänä. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan myynnin yhteydessä, kun maksu tapahtuu ennen myyntiä lähinnä olevana lainanlyhennyspäivänä.

Yllä esitetty ei vaikuta vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten vakiintuneeseen verotuskäytäntöön. Vuokratuloista voidaan vähentää hoitovastikkeen lisäksi ne pääomavastikkeet, jotka asunto-osakeyhtiö tulouttaa. Tiedon yhtiön kirjanpitoratkaisusta saa asunto-osakeyhtiön isännöitsijältä. Vuokratuloista vähennettyjä pääomavastikkeita tai yhtiölainan kertamaksuja ei voi lisätä osakkeiden hankintamenoon.

Osakkeenomistajan yhtiölle suorittamia hoitovastikkeita ei lisätä hankintamenoon, mutta ne voidaan katsoa voiton hankkimisesta aiheutuneiksi luovutusvoittoa pienentäviksi kuluiksi siltä osin, kuin niitä on maksettu myyntiajalta ja myyntiä varten tehdyn korjauksen ajalta. Edellytys on, että huoneisto on ollut vastaavan ajan tyhjänä. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja käsitellään jäljempänä.  

Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät yhtiön rahastoimat pääomasijoitukset yhtiöön.

Uuden asunnon hankkija on tietyin edellytyksin voinut hakemuksesta saada valtiokonttorin maksamaa arvonlisäveroavustusta, joka on tarkoitettu arvonlisäverosta aiheutuneiden lisäkustannusten korvaukseksi (VNp arvonlisäveroavustuksen myöntämisperusteista, 285/94). Arvonlisäveroavustus pienentää asunnon hankintamenoa, eikä avustus ole TVL 143 §:n 9 momentin mukaan saajansa veronalaista tuloa.

Kiinteistön omistava keskinäinen yhtiö voi saada vuokrakäytön perusteella arvonlisäveropalautuksen. Yhtiön kirjanpidossa palautuksen määrällä korjataan kiinteistön hankintamenoa. Lisäksi palautuksen määrä saatetaan kirjata yhtiön sijoitettuun vapaaseen pääomaan (svop). Pääoman palauttamista sekä palautuksen vaikutusta palautusta saavan osakkeenomistajan verotukseen käsitellään Verohallinnon ohjeen Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa luvussa 3.2.

8.3.1 Kaupassa saadun kylkiäisen vaikutus asunto-osakkeiden hankintamenoon

Esimerkiksi rakennusliikkeillä on myyntikampanjoita, joissa ne lupaavat maksaa uuden asunnon ostajan puolesta määräajan asuinhuoneiston hoitovastikemaksut tai rakennusliike tarjoaa määräajaksi asunnon siivouspalvelun. Myös autoliikkeet saattavat tarjota asiakkailleen kaupanteon yhteydessä esimerkiksi vuoden huoltoja tai polttoaineita.

Kuvatun kaltainen etu on omaisuuden hankintamenoon vaikuttamaton kaupan kylkiäinen. Edellytyksenä on, että etuus on kaupan kohteen arvoon nähden vähäinen. Jos kylkiäisenä on vuoden ajan vapautus esimerkiksi hoitovastikkeesta, etuus on yleensä vähäinen. Myös vasta valmistuneen asunnon ensimmäisen vuoden pääomavastikkeet saattavat olla hyvin pienet, joten myös ne voivat olla vähäinen kylkiäinen.

Jos kaupan yhteydessä saadaan kylkiäisenä toinen hyödyke, on hankintameno jaettava asunto-osakkeiden ja etuutena saadun hyödykkeen kesken niiden käypien arvojen suhteessa.

8.4 Puhelinosuuskunnan osuustodistusten hankintameno

Ratkaisussa KVL 1999/38 puhelinosuuskunnan osuustodistuksen hankintamenoksi on katsottu osuusmaksun ja liittymismaksun yhteismäärä tapauksessa, jossa osuustodistus ja osuusliittymäsopimus oli erotettu toisistaan. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli, että liittymäsopimusta ei voinut myydä eikä siirtää kolmannelle, eikä siitä saanut rahoja takaisin osuuskunnalta.

Ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa määritettäessä puhelinyhteisön osuustodistuksen tai osakkeen hankintamenoa vastaavissa olosuhteissa. Jos puhelinliittymäsopimuksen voi myydä erikseen tai siirtää kolmannelle taikka siitä saa rahat takaisin puhelinyhteisöltä, liittymismaksua ei katsota osuustodistuksen tai osakkeiden hankintamenoksi.

8.5 Kulkuneuvon hankintameno

Kulkuneuvon luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa ei oteta huomioon työnantajan maksamaa matkustamiskustannusten korvausta (TVL 46 §:n 6 momentti). Auton tai muun kulkuneuvon luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa hankintamenoa ei siten alenneta sillä perusteella, että verovelvollinen on saanut työnantajalta korvausta auton käyttämisestä työ- tai virkamatkoilla. Hankintamenona pidetään yleensä todellista poistamatonta hankintamenoa. Esimerkiksi invalidin saama autoveron palautus vähennetään hankintamenosta (KHO 1983-B-II-577).

8.6 Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneet velan korot

Omaisuuden hankkimisesta aiheutuneiden velkojen korkoja ei lueta hankintamenoon (esimerkiksi KHO 1977-B-II-568).

Kauppakirjassa saatetaan sopia, että ostajan vastattavaksi siirtyy koroksi nimettyjä eriä, joiden maksuperuste on syntynyt jo myyjän omistusaikana. Tällaisia suorituksia voi sisältyä kauppaan esimerkiksi luovutettaessa valmistumassa olevaa uudisasuntoa edelleen jo ennen sen valmistumista. Nämä suoritukset ovat luonteeltaan osa kauppahintaa ja ne luetaan ostajalla omaisuuden hankintamenoon.

Vastaavasti hyvityskorko, jonka ostaja sai maksaessaan asunto-osakkeiden kauppahintaa rakennusaikana ennen eräpäiviä, on oikeuskäytännössä katsottu kauppahinnan alennukseksi (KHO 1994-B-525).

8.7 Korkohyvitys ja jälkimarkkinahyvitys eivät ole luovutushintaa

Luovutusvoittoa laskettaessa ei oteta huomioon korkona pidettävää suoritusta. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO-1986-B-II-560: Tapauksessa A merkitsee joukkovelkakirjat ja B-pankki maksaa ne takaisin lunastamalla vuosittain velkakirjoihin liittyviä kuponkeja. A:n katsotaan saavan takaisinmaksun yhteydessä veronalaista korkotuloa siltä osin kuin velkakirjoihin liittyvien kuponkien lunastushinta ylittää niiden suhteellisen osuuden velkakirjojen hankintahinnasta. Kupongin hankintahintana on pidettävä asianomaista kuponkia vastaavaa osuutta emissiohinnasta. Korko on sen verovuoden tuloa, jolloin kuponki lunastetaan.

Joukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatu jälkimarkkinahyvitys on saajalle veronalaista pääomatuloa ja maksajalle TVL 54 a §:n nojalla pääomatuloista vähennettävä meno.

Osakesidonnaisen joukkovelkakirjalainan luovutus juoksuajan kuluessa käsiteltiin luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti tapauksessa, jossa indeksihyvitykseen rinnastuva tuotto maksettiin lunastushintaan sisältyvänä lainan takaisinmaksun yhteydessä. Laskennallista tuottoa vastaavaa osuutta ei luovutuksen yhteydessä erotettu jälkimarkkinahyvitykseksi (KVL 87/2003).

Kuten edellä esitetystä ilmenee, joukkovelkakirjojen luovutuksissa on erotettava toisistaan pääoma-arvo, korko-osuus ja jälkimarkkinahyvitys. Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta on lisää tietoa Verohallinnon ohjeessa Joukkovelkakirjalainojen verotuksesta tuloverolain mukaan. 

8.8 Kurssivoitto tai -tappio luovutusvoiton laskennassa

Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden käsittely luovutusvoiton verotuksen yhteydessä on ollut esillä tapauksessa KHO 1997:25. Tapauksessa oli ratkaistavana, miten ulkomaan valuutalla hankitun sijoituskohteen hankintameno määräytyy ja syntyykö sijoituskohteen myynnissä luovutusvoiton tai -tappion lisäksi erillistä kurssivoittoa tai -tappiota. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankintamenoa laskettaessa käytetään kyseisen valuutan kurssia sijoituskohteen hankintahetkellä. Erillistä kurssivoittoa tai -tappiota ei luovutuksessa katsottu syntyvän.

9 Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot (myyntikulut)

Luovutushinnasta saadaan TVL 46 §:n 1 momentin mukaan vähentää todellisen hankintamenon poistamatta olevan osan lisäksi voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Todellisena hankintamenolla tarkoitetaan tässä yhteydessä myös perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat sellaisia omaisuuden luovutuksen ja sen valmistelun kustannuksia, joista myyjä on vastannut. Voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja ovat esimerkiksi myyjän suorittamat:

• myynnin välityspalkkio
• myyntiä varten tehdyn kuntotarkastuksen ja omaisuuden arvioinnin kulut
• kauppakirjan laatimispalkkio
• myyntiä varten tarvittavien asiakirjojen hankinnan kulut (isännöitsijäntodistus, lainhuutotodistus, rasitustodistus)
• myynti-ilmoitusten ja esittelyiden menot
• omaisuuden myyntikuntoon saattamisen korjausmenot
• myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta tyhjillään olleen osakehuoneiston hoitovastikkeet siltä osin kuin niitä ei ole lisätty osakkeiden hankintamenoon.

Verohallinnon henkilöverotuksen käsikirjassa on aiemmin viitattu korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 27.11.1985 taltio 5495. Siinä voiton hankkimisesta aiheutuneiksi menoiksi katsottiin toimitusmaksu, luotonvarausprovisio ja leimavero, jotka oli peritty myytävän omaisuuden ostamista varten otettua velkaa nostettaessa. Kyseessä on tosiseikastoltaan poikkeuksellinen tapaus, joten sitä ei voida Verohallinnon käsityksen mukaan pitää yleisenä ratkaisuna lainan oheiskulujen hyväksymisestä lainalla hankitun omaisuuden hankintamenoksi.

Myöhemmässä ratkaisukäytännössään korkein hallinto-oikeus on johdonmukaisesti hyväksynyt lainoista aiheutuvien oheiskulujen vähentämisen tulonhankkimismenoina niissä tapauksissa, että laina on kohdentunut tulonhankkimistoimintaan (näin mm. KHO 1989-B-523, KHO 13.5.1991/1603, KHO 1991-A-536, KHO 1991-B-536, KHO 18.3.1992/998 ja KHO 1992-B-517). Muuhun tarkoitukseen kuin tulonhankkimistoimintaa varten otetun lainan oheiskulusta ei Verohallinnon käsityksen mukaan ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä.

Verohallinto katsoo, että omaisuuden hankintaan kohdentuvien lainojen muut kuin korkokulut voivat olla vähennettävissä oikeuskäytännön mukaisesti ainoastaan tulonhankkimismenoina. Niitä ei hyväksytä omaisuuden hankintamenoksi luovutusvoittoverotusta laskettaessa.

10 Hankintameno-olettama

Luovutusvoittoa laskettaessa voidaan todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen sijasta käyttää niin sanottua hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää, jos omaisuuden luovuttajana on luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä tai yhteisetuus ja jos luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan.

Hankintameno-olettama lasketaan aina omaisuuden bruttoluovutushinnasta, eikä hankintameno-olettaman lisäksi siis saa vähentää muuta omaisuuden hankintamenoa tai voiton hankkimisesta olleita menoja.

Hankintameno-olettamaa voidaan aina käyttää riippumatta siitä, miten luovutettu omaisuus on aikanaan saatu. Myös vastikkeettomasti saadun omaisuuden luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää hankintameno-olettamaa.

Hankintameno-olettaman määrä riippuu luovutettavan omaisuuden luovutushinnasta ja siitä, kuinka pitkään luovuttaja on omistanut luovuttamansa omaisuuden. Verovelvollisen saamasta luovutushinnasta hankintameno-olettamana vähennettävä määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta. Jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on kuitenkin vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (TVL 46 §:n 1 momentti).

Hankintameno-olettamana käytetään 80 prosenttia, kun kiinteää omaisuutta myydään valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 § 1 momentin 4-kohta). Ks. myös Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot (luku 4.3).

Vastikkeellisesti saadun omaisuuden omistusaika lasketaan yleensä sitovan lopullisen osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Omistusajan laskemiseen liittyviä seikkoja selvitetään tarkemmin kohdassa 7 Luovutetun omaisuuden omistusajan merkitys.

Luovutusvoiton määrää laskettaessa käytetään hankintameno-olettamaa, jos se on suurempi kuin todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun todellista hankintamenoa ei ole mahdollista selvittää, eikä todellisen hankintamenon määrää voida myöskään luotettavasti arvioida. Jos verovelvollinen kuitenkin pystyy selvittämään, että hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot ovat suuremmat kuin hankintameno-olettama, käytetään selvitettyä todellista määrää.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty todellisen hankintamenon käyttäminen, vaikka sen määrä on täsmällisen selvityksen puuttuessa jouduttu arvioimaan, kun on luotettavasti selvitetty, että todellinen hankintameno on ollut hankintameno-olettamaa suurempi (KHO 1989-B-532).

Termiinisopimuksesta saatua voittoa laskettaessa ei vähennetä hankintameno-olettamaa. Lisää tietoa termiinien ja muiden johdannaissopimusten verottamisesta on Verohallinnon ohjeessa Johdannaisten verotus.

11 Vastikkeettomat ja alihintaiset saannot

11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saadun omaisuuden hankintameno

Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO 2000:59) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa.

Jos perinnön tai lahjan verotus on toimitettu ulkomailla, voidaan omaisuuden hankintamenoksi katsoa verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella tuon toisen valtion perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Omaisuuden hankinta-aikana pidetään näissä tapauksissa ulkomaisen vastikkeettoman saannon ajankohtaa.

Verovelvollinen voi vaatia luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi, jos perintö- tai lahjaverotus toimitetaan vasta tuloverotuksen päätyttyä.

Luovutusvoiton verotusta toimitettaessa voi käydä ilmi, että luovutettu omaisuus on saatu lahjana, mutta lahjaverotusta ei ole toimitettu. Tällaisessa tapauksessa lahjaverotusarvoa ei ole käytettävissä. Lahjaverotusarvo voi kuitenkin olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos lahjan arvo on niin vähäinen, ettei lahjaveroa tule maksettavaksi, ei ole tarkoituksenmukaista toimittaa lahjaverotusta vain luovutusvoiton verotusta varten. Luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi voidaan näissä selvissä tapauksissa hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa olisi tullut määrättäväksi.

Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tästä johtuen luovutushinnasta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvo ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai näiden vaihtoehtona niitä suurempi hankintameno-olettama. Hankintamenoon voidaan lukea myös verotuksessa poistamatta oleva osa verovelvollisen suorittamista lahjana tai perintönä saaman omaisuuden perusparannusmenoista. Hallintaoikeuden jääminen muulle taholle kuin omaisuuden perintönä tai lahjana saaneelle henkilölle vaikuttaa omaisuuden hankintamenon määräytymiseen. Tätä asiaa käsitellään luvussa 11.1.3.

Vastikkeettomasti saadun omaisuuden hankintamenoon lisättäviä omaisuuden hankinnasta välittömästi johtuvia kuluja voivat olla omaisuuden käyttökuntoon saattamisesta aiheutuneet menot. Perintö- tai lahjaveroa ei TVL 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan voida lukea hyödykkeen hankintamenoon. Pesänselvitykseen, perinnönjakoon ja ositukseen liittyvät kulut eivät myöskään ole luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoisia, sillä tällaiset kulut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (KHO 16.11.1999 taltio 3072).

Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden hankintameno on kyseiselle omaisuudelle vahvistettu perintöverotusarvo riippumatta siitä, luovuttaako omaisuuden jakamaton kuolinpesä, legaatinsaaja tai omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen. Perintöverotusarvo määräytyy perinnönjättäjän kuolinhetken mukaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden jakohetken arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona.

Jakamattoman kuolinpesän myydessä omaisuutta luovutusvoitto verotetaan kuolinpesällä. Jos vainajan ja lesken tai puolisoiden kuolinpesien kesken ei ole tehty ositusta ennen myyntiä, hankintamenona käytettävän perintöverotusarvon kohdentamiseen liittyy erityiskysymyksiä, joita käsitellään Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa. Ohjeessa esitetyllä tavalla lasketaan molempien vanhempiensa rintaperillisen perimän omaisuuden myynti (ks. mainitun ohjeen luku 2.2.1).

Siltä osin kuin perillinen saa perinnönjaossa omaisuutta enemmän kuin hänen perintöosuutensa edellyttäisi, kyseessä ei ole perintösaanto. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä ei ole maksettu vastiketta, omaisuuden katsotaan tulevan tältä osin muilta perillisiltä lahjana. Jos perintöosuuden ylittävästä määrästä on maksettu vastiketta, katsotaan omaisuuden tulevan tältä osin vastikkeellisella kaupalla. Seuraavissa kahdessa keskusverolautakunnan ratkaisuissa ja esimerkissä on käsitelty tällaisia tilanteita.

KVL 63/1987: Kaksi kuolinpesän osakasta oli osittaisessa perinnönjaossa maksanut pesän ulkopuolisista varoista vastiketta kolmannelle perilliselle X:lle. Kun yksi kuolinpesään kuuluvista kiinteistöistä myöhemmin myytiin, saantoa pidettiin vastikkeellisena X:lle suoritetun vastikkeen osuutta kuolinpesän varoista vastaavalta osalta. Vastikkeellisen saannon osalta omistusaika laskettiin osittaisesta perinnönjaosta.

KVL 81/1995: Perinnönjaon jälkeen tehtävässä halkomistoimituksessa oli tarkoitus jakaa perityt tilat osakkaiden kesken. Arvokkaimman tilan saanut maksaisi järjestelyssä puustotilikorvauksen muodossa korvausta muille osakkaille. Hänen saantoaan pidettiin korvausta vastaavalta osalta vastikkeellisena. Vähempiarvoisen tilan saajalle maksettua korvausta verotetaan päätöksen mukaan luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

Saman esineen omistusosuuksien perintöverotuksessa käytetyt verotusarvot voivat olla eri suuruisia esimerkiksi silloin, jos esine on tullut perintönä eri aikoina kuolleilta vanhemmilta. Myös hankintameno-olettaman suuruuteen vaikuttava omistusaika voi olla eripituinen (ks. myös luku 5.1). Kuolinpesän luovutusvoitoista on lisää tietoa ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa ja ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

Jakamaton kuolinpesä on voinut hankkia omaisuutta kuolinpesään kuuluvilla varoilla perinnönjättäjän kuolinhetken jälkeen. Tällöin omaisuus on saatu vastikkeellisesti ja omaisuuden hankintameno on hankinnan yhteydessä maksettu vastike.

Omaisuus on voitu saada osittain vastikkeettomasti ja osittain vastikkeellisesti (niin sanottu sekasaanto, ks. luku 5.1). Osittain vastikkeettomia saantoja ovat esimerkiksi sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus katsotaan saaduksi osittain lahjana (katso luku 12.1). Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana myös, jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 9.3.1984 taltio 924).

Perintönä ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjaolla, testamentin tiedoksiannolla yms. toimenpiteillä ei ole merkitystä omistusaikaa määritettäessä (mm. KHO 1990-B-536, katso myös ohje Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa).

Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjoituksesta, vaikka lahjansaaja luovuttaisikin lahjaksi saamansa omaisuuden ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta.

11.1.1   Hankintameno ja perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennus

Perintö- tai lahjaverotuksessa osa verosta voidaan sukupolvenvaihdosta koskevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla jättää maksuunpanematta. Vuoden 2017 alusta voimaan tulleen TVL 47 §:n 1 momentin muutoksen johdosta luovutettaessa vastikkeetta saatu maatila tai muu yritys tai sellaisen osa, hankintamenona pidetään sitä huojennettua sukupolvenvaihdosarvoa, joka sukupolvenvaihdostilanteessa on saajan vaatimuksesta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti määritetty.

Käytännössä tämän seurauksena perintö- ja lahjaverotuksen mukaista huojennettua arvoa käytetään hankintamenona luovutuksissa, joissa perinnön tai lahjan saamisesta on kulunut enemmän kuin yksi vuosi (katso luku 11.2.1). Jos luovutus on ollut osittain vastikkeellinen, vastikkeellisella osalla on kauppahintaa vastaava hankintameno ja lahjan osuuteen sovelletaan edellä kuvatulla tavalla huojennettua sukupolvenvaihdosarvoa. Hankintamenon määräytymistä käsitellään ohjeessa Sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaikutus maatilan hankintamenoon.

Viiden vuoden kuluessa perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä tehtävästä huojennetun omaisuuden pääosan luovutuksesta voi seurata huojennuksen menettäminen Verohallinnon sukupolvenvaihdosta koskevien erillisohjeiden kuvaamalla tavalla (Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa, Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa,  Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa). Kun perintö- tai lahjavero tällöin tulee maksettavaksi käyvästä arvosta eikä huojennetusta sukupolvenvaihdosarvosta, lahjaverotusarvo otetaan luovutusvoittolaskennassa huomioon samoin kuin jos huojennusta ei olisi alun perinkään saatu.

Jos perintö- ja lahjaverolain mukaisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen kohteena ollutta omaisuutta luovutetaan ennen kuin TVL 47 §:ssä todettu vuoden karenssiaika on kulunut, luovutetun omaisuuden hankintamenona pidetään lahjoittajan hankintamenoa. Hankintamenona ei siis voida käyttää omaisuuden käypää arvoa, jota on käytetty perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa (katso myös luku 12.2.1).

11.1.2 Hankintameno ja tuloverolain 48 §:n sukupolvenvaihdosluovutus

Jos sukupolvenvaihdos on vastikkeellinen tai osin vastikkeellinen, siihen voi soveltua tuloverolain 48 §:n mukainen luovutusvoittoverotuksen verovapaus. Kun ostaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin hän on omistanut omaisuuden vähintään viisi vuotta, myyjällä verovapaaksi katsottu luovutusvoitto suurentaa luovutusvoittoa, joka ostajalle syntyy tästä jatkoluovutuksesta. Ostajan luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se määrä, joka olisi verotettu myyjän luovutusvoittona edellisessä kaupassa, ellei kauppaan olisi sovellettu verovapaussäännöstä.

Viiden vuoden määräaika lasketaan ostokauppakirjan tekemisestä alkaen myyntikauppakirjan tekemiseen saakka. Tätä asiaa on käsitelty sukupolvenvaihdostilanteita käsittelevissä ohjeissa, jotka on mainittu edellisessä luvussa.

11.1.3 Hallintaoikeuden vaikutus hankintamenona käytettävään perintö- ja lahjaverotusarvoon

Perintö- ja lahjaverotusta määrättäessä saadun omaisuuden arvosta vähennetään luovuttajalle pidätetyn hallintaoikeuden arvo. Tästä huolimatta luovutusvoittoverotuksessa hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotusta toimitettaessa todettu omaisuuden käypä arvo ilman, että siitä vähennetään hallintaoikeuden arvoa. Tämä perustuu korkeimman hallinto-oikeuden perintösaantoa koskevaan päätökseen KHO 1998:27 ja lahjasaantoa koskevaan päätökseen KHO 2019:50.

Tarkemmin hallintaoikeuden vaikutusta luovutusvoittoverotukseen käsitellään Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa. Samassa ohjeessa käsitellään myös muulle kuin lahjan tai perinnön saajalle eriytyneen hallintaoikeuden vaikutusta esineen saajalle muodostuvan hankintamenon määrään.

11.1.4 Lahjana saadun omaisuuden luovuttaminen vuoden omistusajan kuluessa

Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan vähennetä omaisuuden hankintamenona, jos lahjaksi saatua omaisuutta luovutetaan ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta. TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Sama pätee myös tilanteissa, joissa lahjaverotuksessa sukupolvenvaihdossäännösten nojalla huojennettua omaisuutta luovutetaan ennen yhden vuoden omistusajan täyttymistä (ks. luku 11.1.1).

Lahjoittajalta siirtyvää hankintamenoa vähentävät esimerkiksi lahjanantajan verotuksessaan tekemät poistot ja lisäävät hänen tekemiensä perusparannusten menot. Myös lahjansaajan omistusaikana mahdollisesti tapahtuneet vähennykset ja lisäykset otetaan huomioon. Lahjansaajan omistusaika lasketaan lahjoituksen ajankohdasta. Lahjoittajan omistusajalla ei ole merkitystä, joten lahjansaaja saa vähentää vaihtoehtoisesti hankintameno-olettamana 20 prosenttia luovutushinnasta.

TVL 49 §:ssä tarkoitetuissa osittain verovapaissa luovutuksissa saadaan vähentää hankintameno-olettamana 80 prosenttia luovutushinnasta myös siinä tapauksessa, että edelleen luovutus tapahtuu alle vuoden kuluessa lahjan saamisesta (katso Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Tilanteessa, jossa lahjanantaja on hankkinut lahjoitettavia saman yhtiön osakkeita eri aikaan, niillä on usein toisistaan poikkeavat hankintamenot. Tällöin lahjansaajalla alle vuoden olleiden osakkeiden luovutuksessa joudutaan ratkaisemaan kysymys siitä, millä tavoin luovuttajalta siirtyvä hankintameno jakaantuu lahjansaajan tai lahjansaajien osakkeiden kesken.  Arvopaperien luovutusvoittojen verotus – nimisessä ohjeessa käsitellään myös tätä kysymystä.

Perintö- ja lahjaverolain 21a §:ssä ovat säännökset siitä, miten lahjaverotusta kevennetään, jos tuloverotuksessa on sovellettu TVL 47 §:n 1 momentin säännöstä. Lahjaverotuksessa omaisuuden arvosta vähennetään luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Vähentää ei voida kuitenkaan enempää kuin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

11.1.5 Lahjana saadun omaisuuden luovuttaminen yli vuoden omistusajan jälkeen

Jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun vuosi on kulunut lahjoituksesta, lahjansaajan hankintamenona pidetään pääsäännön mukaisesti lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa kohdan 11.1 mukaisesti. 

Korkein hallinto-oikeus on todennut oman asunnon luovutusvoiton verotusta koskevassa päätöksessään KHO 1991-B-532, että luovutuskauppakirjan laatiminen ennen laissa asetetun määräajan täyttymistä ei estä luovutuksen verovapautta, jos asunnon omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta määräajan täytyttyä ja myyjä asuu asunnossa kaupan jälkeen, jolloin vaadittu määräaika täyttyy.

Tätä asiaa ja verovapauteen liittyviä tarkkoja rajauksia on käsitelty tarkemmin ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Verohallinto toteaa, että mainittu päätös koskee vain oman asunnon luovutusta eikä sitä voida pitää yleisenä perusteena poiketa luovutuksen verotukseen vaikuttavasta ajankohdasta omistuksenpidätysehdon perusteella. Tästä johtuen myös lahjana saadun omaisuuden edelleen luovutustilanteessa yhden vuoden määräaikaa tarkastellaan kaupantekohetken eikä mahdollisen myöhemmän omistuksensiirtohetken mukaan.

11.2 Osituksessa ja erottelussa siirtyvä omaisuus

Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista, kahden todistajan allekirjoittamaa ositussopimusta tai käräjäoikeuden määräämän pesänjakajan tekemää toimitusositusta. Osituksessa puretaan puolisoiden aviovarallisuussuhde, jos puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Ositus voidaan toimittaa avio-oikeuden toteuttamiseksi, jos puoliso on kuollut tai puolisot ovat eronneet tai avioero on vireillä. Ositusta on käsitelty ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus.

Puoliso, jonka avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo on pienempi, on oikeutettu osituksessa saamaan toiselta puolisolta omaisuutta tasinkona siten, että puolisoiden osuudet heidän avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan tulevat yhtä suuriksi. Osituksessa voidaan myös purkaa puolisoiden yhteisomistus.

Ositussaanto ei ole luovutusvoittojen verotuksen kannalta yleisseuraanto. Luovutusvoiton verotusta varten ositustilanteista on tuloverolaissa erityissäännöksiä, joiden johdosta osituksessa saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus poikkeaa muun omaisuuden luovutusten verotuksesta.

Jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti). Toisin sanoen, kun puoliso saa avio-oikeuden nojalla omaisuutta osituksessa, entisen puolison hankintameno siirtyy sellaisenaan omaisuuden osituksessa saaneelle puolisolle. Omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on myös edellisen omistajan, eli puolison saannon ajankohta.

Sanamuotonsa mukaan TVL 46 §:n 2 momentin säännös tulee sovellettavaksi tapauksissa, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyntiä. Osituksessa luovuttajalle ei muodostu veronalaista luovutusta.

Koska osituksessa saadun omaisuuden todellinen hankintameno määräytyy ositussaantoa edeltäneen saannon mukaan, ratkaiseva on edellisen omistajan eli puolison saanto. Jos puolison saanto on ollut vastikkeeton, luovutetun hyödykkeen hankintameno lasketaan tuolloin toimitetussa perintö- tai lahjaverotuksessa käytetyn verotusarvon mukaan. Jos luovutetun omaisuuden hankintamenosta on tehty poistoja, luovutushinnasta vähennetään hankintamenon poistamatta oleva osa.

Ositussaantoa koskeva TVL 46 §:n 2 momentin erityissäännös ei estä hankinta-meno-olettaman käyttämistä, jos se on verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto. Omistusaika, jonka perusteella hankintameno-olettaman suuruus määräytyy, lasketaan myös ositussaantoa edeltäneestä puolison saannosta.

11.2.1 Ositus, jossa käytetään ulkopuolisia varoja

Jos osituksessa toinen osapuoli saa omaisuutta yli avio-osuutensa määrän maksaen samalla luopuvalle osapuolelle tasingon nimellä vastiketta ulkopuolisin varoin, on kyse tältä osin tavanomaisesta kaupasta. Ulkopuolisia varoja yli avio-osansa määrän saavalle osapuolelle muodostuu luovutusvoitto. Omaisuutta saavalle ja siitä ulkopuolista vastiketta maksavalle osapuolelle muodostuu uutta hankintamenoa. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat avioehtosopimuksen, lahjakirjan sekä testamentin nojalla avio-oikeudesta vapautettu omaisuus ja kaikki avioeron vireille tulon jälkeen osapuolille kertynyt omaisuus tai heidän ottamansa lainat.

Jos puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja yli lakimääräisen tasinkovelvoitteen saadakseen toisen puolison omaisuutta, omaisuuden omistusaika lasketaan siltä osin osituksen toimittamisajankohdasta.

Ositussaantoa ei pidetty vastikkeellisena, kun verovelvollinen oli saanut kiinteistön sitä vastaan, että hän luopui vaatimasta lapsen elatusmaksuja (KHO 1977-B-II-569). Sitä vastoin tapauksessa, jossa vaimo luopui osuudestaan puolisoiden yhteiseen kiinteistöön ja sai korvaukseksi pesän ulkopuolisia varoja, vaimoa verotettiin luovutusvoitosta (KHO 9.6.1992 taltio 2235).

Saantoa ei tapahdu, jos verovelvollinen saa osituksessa pitää aikaisemmin omistamansa omaisuuden. Pesän ulkopuolisista varoista maksettua tasinkoa ei tällaisessa tapauksessa ole katsottu verovelvollisen pitämän omaisuuden hankintamenoksi (KHO 1988-B-532).

11.2.2 Omaisuuden erottelu

Ositussaantoa koskeva lainsäännös ei sovellu silloin kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus on voitu sulkea pois esimerkiksi avioehtosopimuksella. Tällöin toimitetaan osituksen sijaan omaisuuden erottelu. Jos avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta siirretään omaisuuden erottelussa puolisolta toiselle, omaisuuden siirrot ovat kokonaan vastikkeellisia. Näin on myös siinä tapauksessa, kun avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa maksetaan käyttäen aviovarallisuuden ulkopuolisia varoja.

Omaisuuden erottelussa omaisuutta saavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen saanto ja vastaavasti omaisuuttaan luovuttavan osapuolen osalta kyseessä on vastikkeellinen luovutus (KHO 1.10.1999 taltio 2655). Jos omaisuuden erottelussa omaisuutta siirtyy vastikkeettomasti osapuolelta toiselle, kyseessä voi olla veronalainen lahja.

Avoeron yhteydessä tapahtuvan omaisuuden erottelun verotusta on käsitelty ohjeessa Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys.

11.3 Arpajaisissa voitettu omaisuus

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2010:46 mukaan arpajaisverolain (26.6.1992/552) 2 §:n mukaisissa arpajaisissa tarkoitetun palkinnon hankintahinnaksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa palkinnon käypä arvo voiton saantihetkellä.

12 Luovutusvoittoverotuksen erityistilanteita

12.1 Lahjanluonteinen kauppa

Jos omaisuus on luovutettu vastikkeellisesti käypää arvoa alempaan hintaan siten, että vastike on enintään kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, kyseessä on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitettu lahjanluonteinen kauppa- tai vaihto. Tällöin luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti).

Luovutusvoiton määrä lasketaan tällöin siten, että saadusta luovutushinnasta vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osuutta vastaava osa omaisuuden hankintamenosta.

Jos omaisuutta myydään sen käypää arvoa alemmalla hinnalla, mutta luovutushinta on kuitenkin suurempi kuin kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, luovutukseen ei sovellu lahjanluonteista luovutusta koskeva säännös. Näissä tilanteissa luovutusta ei jaeta vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden koko hankintameno, mutta luovutuksen alihintaisuudesta johtunut tappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen (katso myös luku 13.4).

12.2 Omaisuuden pakkohuutokauppa

Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista tuloa, vaikka luovutus tapahtuisi vastoin verovelvollisen tahtoa, esimerkiksi pakkohuutokaupalla (KHO 1974-II-559).

Tuloverolain 49 §:ssä on kuitenkin erityissäännös, joka koskee pakkolunastusta ja siihen rinnastettavaa menettelyä. Säännöksen mukaan luovutusvoiton määrä voidaan laskea näissä tilanteissa 80 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).

Yllä mainittua TVL 49 §:n erityissäännöstä ei sovelleta pakkohuutokaupalla tai siihen verrattavalla menettelyllä tapahtuneeseen omaisuuden luovutukseen (mm. KHO 1975-B-II-546). Yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain (57/1993) mukainen tuomioistuimen vahvistama maksuohjelma voi sisältää mm. omaisuuden muuttamisen rahaksi laissa tarkemmin säädetyllä tavalla. Myös vapaaehtoinen velkojen järjestely voi johtaa omaisuuden rahaksi muuttamiseen. Näissäkään tilanteissa TVL 49 §:n erityissäännöstä ei voida käyttää.

Luovutusvoitto on verovelvollisen veronalaista tuloa, vaikka luovutushinta menisi velkojen suoritukseksi (mm. KHO 1996 B 520). Mainitussa päätöksessä verovelvollisen omistamat osakkeet olivat pankissa vakuutena hänen puolisonsa pääasiassa omistaman, sittemmin konkurssiin menneen osakeyhtiön veloista, joiden maksuun pankki käytti osakkeiden kauppahinnan.

12.3 Kaupan purkaminen

Tuomioistuin voi riita-asiassa antamallaan tuomiolla purkaa kaupan. Tuomioistuimen normaalin oikeudenkäynnin päätteeksi purkama kauppa mitätöityy verotuksessa.

Asianosaisten vapaaehtoisella sopimuksella purkama kauppa ei mitätöi kauppaa ja purkusopimus tulkitaan lähtökohtaisesti uudeksi kaupaksi. Sopimuksella puretuksi kaupaksi katsotaan myös tuomioistuimen vahvistama osapuolten sovinto tai vastaajan myöntämisen tai passiivisuuden johdosta annettu oikeuden päätös, jolla kauppa puretaan. Jos kaupan purkaminen sopimuksin on kuitenkin johtunut syystä, jonka perusteella purkaminen oikeudenkäyntiteitse olisi ollut mahdollista, sopimus rinnastetaan verotuksessa oikeuden tuomioon (mm. KHO 1980-B-II-573 ja 1980-B-II-574).

Tuomiolla purkamisen perusteita ovat esimerkiksi luovuttajan oikeustoimikelvottomuus, olennaiset virheet kaupan kohteessa sekä joissakin tapauksissa myös ostajan jo kaupantekohetkellä olemassa ollut salattu maksukyvyttömyys ja muut vastaavat syyt. Kun kaupan purku on perustunut sopimukseen, purkuun vetoavan on esitettävä veroasiassaan samankaltaiset selvitykset ja kirjalliset todisteet, joita myös tuomioistuinkäsittelyssä olisi edellytetty. Tällaisia ovat esimerkiksi kaupan kohteen virheitä ja mahdollisia korjaustoimia ja niiden kustannuksia selvittävät asiantuntijalausunnot.

Kauppakirjaan sisältyneen lykkäävän ehdon johdosta omistusoikeus saattaa siirtyä vasta esimerkiksi kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi. Ennen omistusoikeuden siirtymistä toteutettu kaupan purkaminen mitätöi alkuperäisen kaupan. Tässä tilanteessa kauppaa ja sen purkamista ei kumpaakaan veroteta luovutuksena (varainsiirtoverotusta koskeva päätös KHO 2009:27).

KHO 2009:27

Koska asunto-osakkeiden kauppakirjaan otetun lykkäävän ehdon mukaan osakkeiden omistusoikeus ei ollut lainkaan siirtynyt X:lle ja Y:lle ennen kaupan purkamista, ei varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaista varainsiirtoveron alaista arvopaperin omistusoikeuden luovutusta ollut tapahtunut. Sillä, olisiko kauppa voinut sopimuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla, ei ollut tässä asiassa merkitystä. X ja Y olivat, varainsiirtoverolain 21 §:n 3 momentin estämättä, kaupan 24.4.2006 perusteella suorittaneet varainsiirtoverolain 40 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin aiheettomasti varainsiirtoveroa.

Pelkkä kauppakirjan ehdon täyttyminen ei pura kauppaa vaan antaa vain osapuolille mahdollisuuden ryhtyä purun edellyttämiin toimenpiteisiin. Purku toteutuu, kun kauppa puretaan vastaavin menettelyin kuin se on solmittu. Esimerkiksi kiinteistön kauppa ja kaupan purkaminen tehdään määrämuotoisesti kaupanvahvistajan todistamana tai sähköisen järjestelmän avulla.

12.3.1 Kaupan purkamisen johdosta maksettavien korvausten ja myyjälle jäävän käsirahan verotus

Vahingonkorvaus on verovapaa, jos sitä ei makseta veronalaisen tulon sijaan (TVL 78 §). Vahingonkorvauslain mukaan korvausta voidaan maksaa esine- tai henkilövahingosta sekä muusta taloudellisesta vahingosta. Sopimussakko sen sijaan liittyy sopimuksen rikkomiseen. Sopimussakon verovapaudesta ei ole erityisiä säännöksiä, joten se on TVL 29 §:n nojalla veronalaista tuloa. Sopimussakko on veronalaista, vaikka sen perusteena oleva tulo olisi verovapaa. Katso myös Verohallinnon ohje Omaisuuteen kohdistuvat vahingon- ja vakuutuskorvaukset.

Jos myyjä saa kaupan purkamisen yhteydessä osan kauppahinnasta korvauksena saamatta jääneestä myyntivoitosta, korvaus on sen vuoden veronalaista pääomatuloa, jonka aikana kauppa puretaan (KVL 74/1993). Kaupan purkamisen yhteydessä myyjälle jäävä käsiraha tai myyjän saama käyttöajan korvaus on myös myyjän saamaa muuta pääomatuloa.

KHO 1993-B-518: Osakkeiden myynnistä tehdyn esisopimuksen perusteella, kun lopullista osakekauppaa ei ollut solmittu, myyjä oli saanut pitää sopimussakkona ja vahingonkorvauksena ostajalta käsirahana saamansa 22.222 markkaa. Rahamäärä oli tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 19 §:n ja 20 §:n 7 kohdan perusteella veronalaista tuloa.

Ostajalle kaupan peruuntumisen johdosta maksettava vahingonkorvaus ei sen sijaan ole veronalainen. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2015:169. Vahingonkorvauksen määrää ei lisätä myyjällä huoneiston hankintamenoon

KHO 2015:169 Ostaja A sai myyjältä käsirahaa vastaavan suuruisen hyvityksen, kun myyjä oli hyväksyttyään ostajan ostotarjouksen kieltäytynyt myymästä huoneistoa A:lle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oli tarkoitus korvata asunto-osakkeiden ostajalle myyjän tekemän sopimusrikkomuksen johdosta aiheutunut vahinko ilman, että ostajan tarvitsi esittää näyttöä vahingon perusteesta tai määrästä. Hyvitystä pidettiin tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Koska hyvitystä ei ollut saatu veronalaisen tulon sijaan, sitä ei ollut pidettävä A:n veronalaisena tulona.

12.4 Apportti

Osakeyhtiön osakkeeseen voi liittyä oikeus tai velvollisuus sijoittaa yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa. Tällaisen apporttiomaisuuden sijoittamista osakeyhtiöön pidetään verotuksessa vaihtona, jossa annetaan vastikkeellisesti omaisuutta ja saadaan vastikkeellisesti osakkeita. Apporttina osakeyhtiöön sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen käypä arvo luovutushetkellä (KHO 29.12.1993 taltio 5330). Samaa arvoa pidetään osakkaan saamien osakkeiden hankintamenona.

Luovutuksen katsottiin olevan alihinnan osalta apporttiin verrattava sijoitus, kun osakas myi osakkeensa perustamalleen yhtiölle käypää hintaa alempaan hintaan. Luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidettiin niiden käypää arvoa luovutushetkellä (KHO 2009:66, Finlex).

Kun henkilö myy omaisuutta alle käyvän arvon sellaiselle osakeyhtiölle, jossa on itse osakkaana, kyse on apportista, vaikka yhtiössä olisi muitakin osakkaita. Sekä lahjanluonteinen kauppa että alihintainen kauppa käsitellään apporttina, joten merkitystä ei ole sillä, onko kauppahinta yli vai alle 75 % kaupan kohteen käyvästä arvosta. Apportiksi katsottu osa käyvästä arvosta lisätään aiemmin omistettujen osakkeiden hankintamenoon, jos kaupan yhteydessä ei anneta uusia osakkeita. (KHO 2019:50, Finlex).

Pääomansijoitus osakeyhtiöön esimerkiksi sijoitetun vapaan pääoman rahastoon (svop) lisää osakkeiden hankintamenoa, jos sijoittajalla on omistuksessaan tai hän hankkii samassa yhteydessä osakeyhtiön osakkeita. Aihetta on käsitelty tarkemmin ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.

12.5 Jako-osa osakeyhtiöstä

Luovutusvoittoa syntyy myös silloin, jos osakas saa osakeyhtiön purkautuessa jako-osana enemmän kuin hänen omistamiensa osakkeiden hankintameno on ollut. Osakeyhtiön purkautumista käsitellään ohjeessa Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo (TVL 27 § ja EVL 51 d §). Samaa arvoa pidetään osakkaan verotuksessa purkautuvan yhtiön osakkeiden luovutushintana. Saantoajankohtana, jonka mukaan myyntivoiton verottamisen edellytykset ratkaistaan, on pidetty yhtiökokousta, jossa selvitysmiehet ovat esittäneet lopputilityksen (KVL 72/1986).

Jako-osan ennakko verotetaan luovutuksena sinä verovuotena, jona jako-osa maksetaan. Hankintamenona vähennetään osakkeiden hankintamenoa enintään saadun ennakon määrään asti tai vaihtoehtoisesti vähennetään hankintameno-olettaman (20 % tai 40 %) mukainen määrä, jos se on todellista hankintamenoa suurempi. Jos konkurssin lopputilityksessä vahvistettu jako-osan määrä ylittää ennakolta maksetun jako-osan, sovelletaan jälkisuorituksen luovutusvoittoverotuksessa lisäkauppahinnan verotuksessa noudatettuja periaatteita kohdan 6.2 mukaisesti.

12.6 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä

Osakeyhtiölain (624/2006, OYL) mukaan yhtiön oma pääoma jakautuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Osakepääoma sekä kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto ovat sidottua omaa pääomaa. Muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien voitto ovat vapaata omaa pääomaa.

Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle ilman, että osakas luopuu osakkeistaan. Oikeuskäytännössä tällainen sidotun oman pääoman palautus on katsottu osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi ja palautettu määrä on rinnastettu osakkeiden luovutushintaan (KHO 2001:28 ja KHO 23.5.2001 taltio 1245). Mainituissa tapauksissa verovelvollinen sai vähentää osakkeiden hankintamenon pääoman palautusta vastaavalta osalta (katso myös KVL 60/2004). Pääoman palautuksesta tehty vähennys toisaalta alentaa osakkeiden hankintamenoa.

Vapaan oman pääoman palauttamista on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa. Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen sekä osakepääoman alentaminen ovat kysymyksiä, joita on käsitelty myös ohjeessa Peitelty osinko.

12.7 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen

Jos osakeyhtiö toimintansa aikana lunastaa tai hankkii osakkailtaan omia osakkeitaan (OYL 15 luvun 1 momentti), osakkaan verotuksessa luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Jos kuitenkin on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen tai hankkimiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaetut varat katsotaan tältä osin osakkaan tuloksi peiteltynä osingonjakona verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 29 §:n 2 momentin mukaan.

Osakkeiden hankkimisesta puhutaan silloin, kun osakeyhtiö hankkii omia osakkeitaan vapaaehtoisilla kaupoilla. Osakkeiden lunastus toteutetaan ilman osakkaan myötävaikutusta. Omien osakkeiden hankkimiseen ja lunastamiseen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa ja ohjeessa Peitelty osinko.

12.8 Osuuskunnan osuusmaksun palautus ja varojenjako osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta

Osuuskunnan jäsenen osuuskunnan vapaan pääoman rahastosta saaman suorituksen sekä osuuskunnan jäsenen osuuskunnasta eroamisen tai osuuskunnan purkautumisen yhteydessä saaman jäsenosuuden verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta.

Kulutusosuuskuntien jäsenyyden edellyttämät osuudet ovat yleensä pieniä, minkä vuoksi niiden luovutuksiin voi tulla sovellettavaksi TVL 48 §:n 6 momentin mukainen pienten luovutusvoittojen verovapaus. (Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa).

12.9 Vakuutustapahtuma

Vakuutuskorvauksiin sovelletaan niitä koskevia erityissäännöksiä. Esimerkiksi liikennevahingon korvaamiseen liittyvää ajoneuvon luovutusta vakuutusyhtiölle ei ole pidetty sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan myyntivoiton verotusta koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-569). Verovelvolliselle ei siten voi tässä yhteydessä syntyä luovutusvoittoa eikä -tappiota (katso myös edellä luku 5.5.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus).

12.10 Henkilöyhtiöön sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus

12.10.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika

Omaisuuden siirto yhtiömiehen ja yhtiön välillä edellyttää osapuolten välistä asianmukaista luovutussopimusta. Omaisuuden siirron on toteuduttava siviili- ja yhtiöoikeudellisesti pätevällä tavalla. Tästä on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Taselainaus elinkeinotoiminnassa.

Omaisuuden sijoittaminen henkilöyhtiöön (esimerkiksi avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön) ja omaisuuden ottaminen yhtiöstä katkaisee luovutusvoiton verotuksessa omistusajan (TVL 46 §:n 3 momentti). Esimerkiksi jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, yhtiön omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin yhtiömies on sijoittanut omaisuuden yhtiöön.

Vastaavasti kun yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuutta, jonka hän on ottanut yhtiöstä, omistusaika lasketaan hetkestä, jolloin hän on ottanut omaisuuden yhtiöstä.

12.10.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno

Säännökset, joita sovelletaan yhtymän ja sen osakkaan välisissä varallisuuden siirroissa ja yhtymän purkautuessa, ovat TVL 26 ja 27 §:issä. Vastaavat säännökset ovat EVL 51b ja 51d §:issä (1109/1996).

Tuloverolain 26 §:n mukaan yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään luovutushinnaksi katsotaan osakkaan verotuksessa todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo sijoituksen ajankohtana. Yhtymän verotuksessa hankintamenoksi katsotaan sama määrä. Säännös koskee sekä yhtymää perustettaessa, että sen toiminnan aikana tapahtuneita sijoituksia.

Yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Yhtymän osakkaan verotuksessa hankintamenoksi katsotaan yhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.

12.10.3 Osakkaan ja henkilöyhtiön välinen kauppa

Henkilöyhtiön ja osakkaan välisistä kaupoista ei ole nimenomaisia omaisuuden arvostamista koskevia säännöksiä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51b ja 51d §:n muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 106/1996) perusteluissa todetaan kuitenkin, että käypää arvoa koskevat säännökset vaikuttavat osaltaan myös hyväksyttävinä pidettäviin siirtohintoihin osakkaan ja yhtymän välisissä kaupoissa.

12.10.4 Henkilöyhtiön purkautuminen

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi katsotaan määrä, joka vastaa edellä olevan mukaan yksityisotossa luovutushinnaksi luettavaa määrää (TVL 27 §).

12.10.5 Työsuhteeseen liittyvän sairauskassan ja lisäeläkekassan purkautuminen

Työntekijä tai entinen työntekijä saattaa olla työnantajan organisoiman sairauskassan tai lisäeläkekassan jäsen. Kassan purkautumisen yhteydessä jäsen saattaa saada kertasuorituksena osuuden kassan varallisuudesta. Jako-osia on verotus- ja oikeuskäytännössä verotettu saajansa luovutusvoittoverotuksen alaisena tulona. Hankintamenoa ovat jäsenen kassaan maksamat jäsenmaksut sen mukaan, kuin niitä on käytetty jako-osuuden maksuperusteena. Vaihtoehtoisesti hankintamenona käytetään hankintameno-olettamaa.

13 Luovutustappiot

13.1 Yleistä luovutustappioiden vähentämisestä

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n 1 momentti). Ennen verovuotta 2010 syntyneet luovutustappiot olivat vähennyskelpoisia verovuonna ja kolmena seuraavana vuonna.

Ennen vuotta 2016 muodostuneita luovutustappioita ei saa vähentää muista tuloista kuin luovutusvoitoista, eikä niitä oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa.

Vuodesta 2016 alkaen luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien luovutustappiot vähennetään edelleen ensisijaisesti verovuoden luovutusvoitoista. Sen lisäksi vuoden 2016 ja sitä uudemmat luovutustappiot voidaan vähentää luovutusvoittojen kokonaan tai osin puuttuessa myös muista pääomatuloista. Tappion vähentäminen kohdennetaan pääomatuloon, josta on jo vähennetty tulon hankinnasta ja säilyttämisestä aiheutuneet luonnolliset vähennykset. Muut pääomatuloon kohdistuvat vähennykset tehdään vasta luovutustappion vähentämisen jälkeen.

Jos luovutustappiota jää tämänkin jälkeen vähentämättä, vahvistetaan jäännös verovuoden luovutustappioksi, joka vähennetään viitenä seuraavana vuotena luovutusvoitoista ja muista pääomatuloista. Eri vuosien tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa eikä niiden perusteella saa ansiotuloista vähennettävää alijäämähyvitystä.

Kommandiittiyhtiön ainoalle vastuunalaiselle yhtiömiehelle vahvistettua henkilökohtaista vuoden 2006 luovutustappiota ei saanut vähentää yhtiömiehen kommandiittiyhtiöstä vuodelta 2007 saamasta pääomatulo-osuudesta, vaikka pääomatulo-osuus sisältäisi kommandiittiyhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton (KHO 2012:16). Vuodesta 2016 alkaen yhtiömiehen tai yksityisen elinkeinonharjoittajan henkilökohtainen luovutustappio voidaan vähentää kaikista pääomatuloista ja siis myös elinkeinotoiminnasta yhtiömiehelle tai elinkeinonharjoittajalle kertyvästä pääomatulo-osuudesta sekä osinkotulojen pääomatulo-osuudesta.

Luovutustappio on vähennyskelpoinen vain saman verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta tai pääomatuloista. Luovutustappiota ei voi siirtää vähennettäväksi esimerkiksi verovelvollisen puolison saamista luovutusvoitoista.

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa tai vuodesta 2016 alkaen muuta pääomatuloa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään viimeisenä (KHO 2007:54). 

Tuloverolain 17 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Vainajan elinaikana viiden viimeisen vuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat siten vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä vainajan luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot ovat sen sijaan kuolinpesän vähennettävissä viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen vainajan kuoleman. Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja luovutustappiota omassa verotuksessaan.

Luovutustappio lasketaan samalla tavalla kuin luovutusvoitto. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Osituksessa saadun omaisuuden hankintameno määräytyy ositusta edeltäneen saannon mukaan. Perintönä tai lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Luovutustappion laskemisesta ei ole erityissäännöksiä niissä tapauksissa, joissa luovutusvoitto on osittain verovapaa. Jos esimerkiksi pakkolunastusluovutuksissa tai luovutuksissa julkisyhteisöille syntyy tappiota, sen koko määrä on vähennyskelpoinen. Sukupolvenvaihdosluovutuksessa syntyvän tappion vähentämisestä ei myöskään ole erityissäännöstä, joten luovutustappio on vähennyskelpoinen myös näissä tapauksissa.

Kokonaan verovapaaksi säädetyistä luovutuksista aiheutuneita luovutustappioita käsitellään jäljempänä kohdassa 13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot.

13.2 Luovutustappioon rinnastettavat menetykset

Verotuksessa luovutustappioon rinnastetaan tuloverolain 50 §:n 3 momentin mukaan myös

1. johdannaissopimuksen (esimerkiksi option tai termiinin) raukeaminen tai johdannaissopimuksesta aiheutunut tappio, jos johdannaisella käydään kauppaa säännellyllä markkinakauppapaikalla (laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä 14.12.2012/748)
2. sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Johdannaissopimuksista kerrotaan ohjeessa Johdannaisten verotus.

13.2.1 Arvopaperina pidettävät saatavat

Tuloverolain 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuja arvopapereita ovat esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, vaihtovelkakirjat, optiovelkakirjat ja optiotodistukset sekä muut joukkovelkakirjat. Myös warrantin ja pörssissä noteeratun minifutuurin sekä sertifikaatin arvonmenetys voidaan rinnastaa luovutustappioon.

Päätöksen KHO 2018:11 mukaan arvopaperin käsitettä on tuloverolain 50 §:ssä tulkittava niin, että se kattaa myös siviilioikeudellisesti juoksevina velkakirjoina pidettävät saamistodisteet. Juoksevaksi velkakirjaksi kutsutaan velkakirjaa, joka on asetettu maksettavaksi velkakirjan haltijalle tai nimetylle velkojalle tai tämän (siirron yhteydessä) määräämälle henkilölle (Velkakirjalaki 11 §).

Sähköisellä alustalla toisilleen tuntemattomien osapuolten kesken annettua vertaislainaa pidetään arvopaperina. Sen lopullinen arvonmenetys on vähennettävissä luovutustappiona TVL 50 §:n 3 momentin nojalla. Vertaislainan arvonmenetystä voidaan pitää lopullisena, kun saatava on kirjattu velallisen varattomuustodistuksen perusteella luottotappioksi.

Joukkorahoituksena yritykselle annettujen, ehtojensa mukaan arvopapereiksi tulkittavien joukkorahoituslainojen arvonmenetys on lopullinen tuloverolain mukaisessa verotuksessa vasta seuraavissa tapauksissa.

• konkurssipesänhoitaja ilmoittaa, että jako-osuutta ei kerry
• konkurssipesän lopputilitys valmistuu

KHO 2018:11 (Finlex) Internetissä toimivan verkkopalvelun kautta annetaan niin sanottuja vertaislainoja. Kysymys oli vertaislainojen sähköisestä markkinapaikasta, jonka kautta sijoittajat voivat tarjota varojaan sijoitettaviksi rahoitusta tarvitsevien lainanhakijoiden velkakirjamuotoisiin lainoihin. Palvelussa hakija pystyi valitsemaan haluamansa riski- ja tuottotason ja näin asettamiensa sijoitussääntöjen perusteella hajauttamaan sijoituksensa useiden velallisten velkapääomiin. Hakijan tehtyä sijoituksensa palvelu alkoi sijoittaa varoja asetettujen sijoitusehtojen perusteella automaattisesti ja hakijan lainasalkkuun alkoi muodostua lainanhakijoiden tarjonnan perusteella kantaa eri velkakirjoista tai niiden määräosista. Palvelussa velkojan ja velallisen henkilöllisyydet jäivät toisilleen tuntemattomiksi. Verkkopalvelu vastasi hakijan puolesta mahdollisista velkojen perintätoimista. Mikäli saatavaa ei saatu perittyä ulosoton kautta, saatava kirjattiin luottotappioksi ulosottoviranomaisen antaman niin sanotun varattomuustodistuksen perusteella. Verkkopalvelu oli myös oikeutettu myymään perittäväksi siirtyviä saatavia perintäyhtiölle hakijan puolesta.

Omaisuuden ja arvopaperin käsitettä tuloverolain 50 §:ssä on tulkittava niin, että ne kattavat siviilioikeudellisesti juoksevina velkakirjoina pidettävät saamistodisteet. Kysymyksessä olevia sijoituksia pidettiin sellaisena omaisuutena, jonka luovutuksen johdosta voitiin vahvistaa luovutustappio, ja sellaisina arvopapereina, joiden lopullinen arvonmenetys rinnastettiin luovutustappioon.

Vertaislainojen verotusta on käsitelty Verohallinnon kannanotossa Vertaislainat yksityishenkilöille ja lainamuotoinen joukkorahoitus yrityksille – velkapääoman luovuttamisen ja menettämisen verokohtelu.

Konkurssitilanteessa arvopaperin arvonmenetys on yleensä lopullinen vasta kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa (KVL 111/1996). Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo, kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille (KHO 2011:55).

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitettuna selvityksenä voidaan pitää konkurssipesänhoitajan antamaa ilmoitusta siitä, että osakeyhtiön osakkeenomistajat eivät tule saamaan jako-osuutta yhtiön varoista konkurssin lopputilityksessä. Pesänhoitaja voi antaa ilmoituksen konkurssipesän pesäluettelon tai jakoluettelon perusteella. Pesänhoitajan on mainittava ilmoituksessaan, mistä lähtien ja millä perusteella on ollut selvää, että osakkeenomistajille ei tule kertymään jako-osuutta. Tappion vahvistamisen verovuotta määritettäessä ratkaisevaa ei siten ole pesänhoitajan ilmoituksen allekirjoituspäivä vaan ilmoituksessa mainittu ajankohta, mistä lähtien osakkeiden arvonmenetys on ollut lopullinen.

Jos osakeyhtiön konkurssi raukeaa varojen vähäisyyden johdosta, katsotaan osakkeiden arvo lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö poistetaan kaupparekisteristä. Osakkeiden hankintamenosta voidaan siis vahvistaa luovutustappio sille verovuodelle, jona osakeyhtiö poistetaan kaupparekisteristä rauenneen konkurssin johdosta. Jos tällaisessa tilanteessa yhtiöön ilmenee jälkikäteen omaisuutta, se käytetään ensisijaisesti velkojen maksuun. Jos osakkeenomistajat kuitenkin saavat jako-osuuksia, ne käsitellään verotuksessa luovutusvoittoina, jota laskettaessa voidaan vähentää vain hankintameno-olettama.

Arvopapereiden arvonmenetyksen verotusta käsitellään ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.

13.2.2 Arvonmenetykset, jotka eivät ole vähennyskelpoisia

Omaisuuden luovutus esimerkiksi myymällä on verotuksessa eri tavoin kohdeltu tapahtuma kuin omistuksessa olevan omaisuuden arvon menettäminen. Arvonmenetystä ei käsitellä luovutuksena, joten omaisuuden arvonmenetys voi johtaa luovutustappion vahvistamiseen vain tilanteessa, jossa asiasta on erillinen säännös. Edellisessä luvussa käsiteltiin arvopapereiden arvonmenetyksiä, jotka ovat vähennyskelpoisia erillisen säännöksen johdosta (TVL 50 § 3 momentti). Muut arvonmenetykset ovat pääsääntöisesti vähennyskelvottomia.

Luovutustappioon ei rinnasteta velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvaa muun kuin arvopaperina pidettävän saamisen raukeamista tai menetystä. Jos esimerkiksi tuomioistuin alentaa maksamatta olevan ei-arvopaperimuotoisen velan määrää yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain mukaan vahvistamassaan maksuohjelmassa, velkojalla ei ole tuloverolain mukaan oikeutta vähentää saamisen osittaisesta raukeamisesta aiheutunutta menetystä. Katso kuitenkin, mitä kauppahintasaatavan menetyksen verotuksesta on luvussa 5.1 mainittu.

Pääomalaina tai muu kahden nimetyn tahon välinen lainasaaminen ei ole arvopaperi (KHO 2018:170, Finlex), joten sellaisen arvonmenetystä ei voida rinnastaa TVL 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuun arvopaperin lopulliseen arvonmenetykseen. Lainasaamisen menetystä ei voi vähentää. Sama koskee kapitalisaatiosopimuksen arvonmenetystä (KHO:2019:79, Finlex).

Joukkorahoituksena yritykselle annetut lainat eivät aina ole muodoltaan juoksevia velkakirjoja, joten tällöin niitä ei katsota arvopapereiksi eikä menetys ole luovutustappiona vähennyskelpoinen.

Pääomalainan arvonmenetys saattaa liittyä osakeyhtiön konkurssiin. Jos pääomalainen omistaja omistaa myös osakeyhtiön osakkeita, pääomalainan saldo lisätään samaan aikaan menetettyjen osakkeiden hankintamenoon ja vähennetään osana osakkeiden luovutustappiota (KHO 2016:49 ja KHO 2018 taltio 5890).

KHO 2016:49: A on osakkeenomistajan asemassa antanut yhtiölle pääomalainan, kun yhtiö on tarvinnut osakkeenomistajiltaan rahoitusta osakekauppaa varten. A:n ja yhtiön välisen pääomalainasopimuksen mukaan laina on ollut vakuudeton ja viimesijainen yhtiön konkurssissa. Lisäksi lainan tai korkojen takaisinmaksu on sovittu sallituksi vain silloin, kun vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan tai sitä uudempaan tilinpäätökseen sisältyvän taseen mukaisen tappion määrän. Ottaen huomioon solmitun pääomalainasopimuksen ehdot korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n yhtiölle antama pääomalaina on ollut yhtiöön tehty lisäsijoitus, jonka määrä on luettava A:n omistamien yhtiön osakkeiden hankintamenoon, kun A:lle kertyneeksi katsotun luovutustappion määrää vahvistettiin.

KHO 2018 taltio 5890: B Oy:n osakkeenomistaja A oli vuonna 2009 antanut B Oy:lle lainan, josta osa oli vuonna 2015 muutettu osakeyhtiölain 12 luvussa tarkoitetuksi pääomalainaksi. A:n tarkoitus oli myydä omistamansa B Oy:n osakkeet ja B Oy:ltä oleva pääomalainasaatava niiden käyvistä arvoista samalla kauppakirjalla samalle ostajalle. Pääomalainasaatavan kauppahinnan oli arvioitu jäävän pääomalainan nimellisarvoa pienemmäksi. Kun otettiin huomioon pääomalainan ehdot, A:n pääomalainasaatavaa pidettiin hänen B Oy:öön tekemänä lisäsijoituksena. Pääomalainasaatavan nimellisarvo luettiin A:n verotuksessa hänelle kertyvän luovutustappion määrää laskettaessa luovutettujen osakkeiden hankintamenoon.

Pääomalainasaamisen, muun lainasaamisen sekä kapitalisaatiosopimukseen perustuvan saamisen omaisuusluonnetta ja kuulumista luovutusvoittoverotuksen piiriin käsitellään luvussa 2.3 ja ohjeessa Pääomalainojen ja muiden yhtiölle annettujen lainojen luovutukset ja menetykset tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa. Vertaislainan omaisuusluonnetta ja luovutuksen verotusta käsitellään samoin luvussa 2.3 ja kannanotossa Vertaislainat yksityishenkilöille ja lainamuotoinen joukkorahoitus yrityksille – velkapääoman luovuttamisen ja menettämisen verokohtelu.

Virtuaalivaluutan luovutuksen verotusta käsitellään ohjeessa Virtuaalivaluuttojen verotus.

13.2.3 Muita arvonmenetystilanteita

Sijoitusvakuutuksen takaisinostosta johtunutta menetystä ei ole oikeuskäytännössä (KVL 110/1998) pidetty luovutustappioon rinnastettavana menetyksenä. Tällaista menetystä ei tuloverolakia sovellettaessa voida myöskään muulla perusteella pitää vähennyskelpoisena.

Kommandiittiyhtiön purkaminen on oikeuskäytännössä (KHO 2000:71) katsottu vaihtoon rinnastettavaksi toimenpiteeksi, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalaisella yhtiömiehellä oli oikeus vähentää yhtiötä purettaessa syntyvä tappio luovutustappiona TVL 50 §:n mukaisesti.

Oikeuskäytännössä (KHO 1997:33) on katsottu, että verovelvollinen, joka myi hankkimansa työsuhdeoptiot tappiolla tai antoi niiden raueta arvottomina, sai vähentää luovutustappion tai menetyksen palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.

Valuuttatalletuksen lopettaminen ei ole tapahtuma, joka aiheuttaa luovutustappion. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2015:178 katsonut, että valuuttakurssitalletuksesta aiheutunut tappio ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

KHO 2015:178: A oli vaihtanut 460 000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi ja tallettanut varat valuuttatilille. A:lle oli valuuttatilin lopettamisen ja valuutan euroiksi vaihdon yhteydessä kertynyt 31 026,39 euron suuruinen kurssitappio. A vaati kurssitappion vähentämistä verotettavista tuloistaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavissa verotuksissa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä tuloverolain 54 b §:ssä on säädetty ja ettei valuuttatalletuksesta kertynyt kurssitappio näin ollen ollut A:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

13.3 Vähennyskelvottomat luovutustappiot

13.3.1 Oman asunnon luovutustappio

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 50 §:n 2 momentin mukaan tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa.

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin säännös ei estä vähentämästä omana vakituisena asuntona käytetyn asunnon luovutustappiota tilanteissa, joissa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset eivät täyty. Tästä johtuen oman vakituisen asunnon luovutustappio on vähennyskelpoinen, jos verovelvollinen on omistanut asunnon alle kaksi vuotta tai jos hän on käyttänyt pidempään omistamaansa asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona omistusaikanaan yhtäjaksoisesti alle kaksi vuotta.

13.3.2 Perintönä saadun asunnon luovutustappio

Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona niin, että luovutusvoitto olisi TVL 48 §:n nojalla verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton. Ennen perinnönjättäjän kuolemaa toteutuneella perillisen asumisella ei ole merkitystä.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona.

13.3.3 Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutustappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunut tappio ei ole myöskään vähennyskelpoinen TVL 50 §:n 2 momentin mukaan. Tavanomaiseen koti-irtaimistoon eivät kuulu esimerkiksi tavanomaista arvokkaammat taide- ja arvoesineet.

13.3.4 Perheen käyttämän auton tai veneen myynnistä syntynyt tappio

Tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muun siihen rinnastettavana henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutustappio on vähennyskelvoton. Oikeuskäytännössä (KHO 17.11.1997 taltio 2901) verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto on katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Yllä mainitusta ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa myös esimerkiksi verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön hankitun soutu-, moottori- tai purjeveneen luovutuksesta syntyvään tappioon. Myöskään henkilökohtaisessa käytössä olleiden moottoripyörien, perämoottorien, moottorikelkkojen, moottorikäyttöisten ruohonleikkureiden, jyrsinten taikka muiden työkoneiden luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.

Niin ikään harrastuksia varten hankittuja hevosia tai golf-osakkeita pidetään TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavana henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena. Niiden tappiollisesta luovutuksesta ei vahvisteta luovutustappiota.

Autotalliosakkeet, varastotilaosakkeet ja laituripaikkaosakkeet eivät ole tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaa omaisuutta, joten niiden luovutusvoittoja ja -tappioita verotetaan yleisten luovutusvoittoverosäännösten mukaisesti (TVL 46 §, 47 §, 48 § 6 momentti ja 50 §).

13.3.5 Pienten luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu

Tuloverolain 50 §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1 000 euroa.

Säännös rajoittaa luovutustappion vähennyskelpoisuutta tilanteissa, joissa luonnollisen henkilön tai kuolinpesän yhteenlasketut luovutushinnat ovat verovuonna enintään 1 000 euroa. Luovutustappion vähennyskelpoisuutta rajoittavaa säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ylittävät 1 000 euroa.

Edellä mainittujen rajojen täyttymistä laskettaessa ei oteta huomioon sellaisia luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädetty verovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston ja siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksia.

13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi luovutus voi muodostua tappiolliseksi, kun omaisuutta luovutetaan tarkoituksellisesti alle käyvän hinnan.

Luovutusvoiton laskentaa tilanteissa, joissa luovutushinta alittaa ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, on käsitelty aiemmin luvussa 12.1 Lahjanluonteinen kauppa. Näissä tilanteissa tappio lasketaan tavanomaiseen tapaan sen jälkeen, kun vähennyskelpoinen hankintameno on ensin selvitetty.

Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä. Luovutuksen alihintaisuudesta johtunut keinotekoinen luovutustappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Ratkaisussa KHO 2014:85 verovelvollinen oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita myyntipäivän mukaisia pörssikursseja alhaisemmalla hinnalla. Luovutustappiota ei hyväksytty vähennettäväksi siltä osin kuin tappio oli aiheutunut pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista.

13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen

Luovutustappiota ei oikeuskäytännön mukaan pidetä vähennyskelpoisena, jos verovelvollinen on ryhtynyt esimerkiksi osakkeiden myyntiin, väliluovutukseen tai lahjoitukseen hänen intressipiiriinsä kuuluvalle taholle ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta.

Näissä tilanteissa tappion vähennyskelpoisuus voidaan evätä verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:n veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla. Veroviranomaisella on VML 28 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus osoittaa, että verosta vapautumisen tarkoitus on ollut olemassa. Kun tällaisen tarkoituksen olemassaolo on todennäköistä, verovelvollisella on puolestaan velvollisuus osoittaa, että käytetylle menettelylle on verotuksesta riippumattomia perusteita.

Jos myynti on katsottu VML 28 §:n mukaiseksi veron kiertämiseksi, osakkeet myynyt henkilö saa vähentää luovutustappion sinä vuonna, jona osakkeiden arvonmenetys tulee luvussa 13.2.1 kuvatulla tavalla lopulliseksi. Vähentäminen on mahdollinen siitäkin huolimatta, että osakkeiden siviilioikeudellinen omistus on tuossa vaiheessa jo sillä taholla, jolle osakkeet on luovutettu.

Tappiollisia luovutuksia ja veron kiertämistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Veron kiertämissäännöksen soveltaminen.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Atso Kiuru