Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys

Tässä ohjeessa käsitellään avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain (ns. avoliittolaki) maksettavien hyvitysten verotusta. Ohjeen lukuja 4.1.-4.4. on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2020:104 johdosta. Ohjeen sanamuotoja ja rakennetta on myös täsmennetty.  

1 Johdanto

Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetun lain (26/2011, jäljempänä avoliittolaki) 8 §:n mukaan avopuolisolla on oikeus hyvitykseen, jos hän on yhteistalouden hyväksi antamallaan panoksella auttanut toista avopuolisoa kartuttamaan tai säilyttämään tämän omaisuutta siten, että yhteistalouden purkaminen yksinomaan omistussuhteiden perusteella johtaisi perusteettoman edun saamiseen toisen kustannuksella.

Avopuolisoiden yhteistalous purkautuu avoliiton päättyessä avioliiton solmimisen, eron tai avopuolison kuoleman vuoksi. Tässä ohjeessa käsitellään pääasiassa tilanteita, joissa avoliitto purkautuu eron vuoksi. Myös puolison kuolemasta johtuvaa yhteistalouden purkautumista käsitellään lyhyesti.

Hyvityksen maksamiseen ja saamiseen liittyy erilaisia veroseuraamuksia. Tässä ohjeessa käsitellään henkilökohtaisen tulon verotukseen ja varainsiirtoverotukseen liittyviä veroseuraamuksia. Ohjeessa ei käsitellä perintökaaren (40/1965) 8 luvun 2 §:n mukaisen avustuksen eikä saman luvun 5 §:n mukaisen hyvityksen verotusta.

2 Avoliittolaki

2.1 Taustaa

Avoliittolakia sovelletaan avopuolisoiden yhteistalouden purkamiseen avoliiton päättyessä avioliiton, eron tai avopuolison kuoleman johdosta. Avoliiton purkautuessa toimitetaan omaisuuden erottelu, jossa lähtökohtaisesti kumpikin avopuoliso pitää oman omaisuutensa. Avopuolisolla on kuitenkin oikeus hyvitykseen yhteisen talouden hyväksi antamastaan panoksesta, jos toinen avopuoliso saisi omaisuuden erottelussa perusteetonta etua tästä panoksesta. Avoliittolain 3 luvussa on säännökset tästä hyvityksestä.

Avoliittolakia koskevan hallituksen esityksen HE 37/2010 mukaan lain tarkoituksena ei ole rinnastaa avopuolisoita aviopuolisoihin. Säännöksillä pyritään edistämään oikeudenmukaisen lopputuloksen toteutumista omaisuuden erottelussa ottaen huomioon avopuolisoiden välillä avoliiton aikana vallinnut taloudellinen yhteisyys. Lisäksi laki tarjoaa tarkoituksenmukaisen riidanratkaisumenettelyn tilanteissa, joissa avopuolisot eivät pääse keskenään yhteisymmärrykseen yhteiselämän päättämiseen liittyvistä varallisuusoikeudellisista kysymyksistä.

Avoliittolain säännöksistä voidaan poiketa osapuolten sopimuksin. Sopimusvapaus ei koske oikeutta vaatia erottelua ja pesänjakajan määräämistä. Avoliittolain säännökset soveltuvatkin lähinnä sellaisiin tilanteisiin, joissa avopuolisot eivät ole keskinäisin sopimuksin ennalta järjestelleet varallisuussuhteitaan. Avoliiton aikana tehtyjä sopimuksia ja niiden kohtuullisuutta sääntelee varallisuusoikeudellisista oikeustoimista annettu laki (228/1929).

Avoliittolakia koskevassa hallituksen esityksessä on todettu myös, että oikeus hyvitykseen ei ole henkilökohtainen, vaan se siirtyy kuoleman jälkeen avopuolison perillisille. Hyvitysvaatimuksen voi tehdä myös avopuolison perillisille. Kuoleman jälkeen esitetty hyvitysvaatimus käsitellään osana kuolinpesän selvitystä ja mahdollinen hyvitys maksetaan ennen perinnönjakoa.

2.2 Avoliitto ja avopuoliso

Avoliittolaissa avopuolisoilla tarkoitetaan yhteistaloudessa asuvia parisuhteen osapuolia, jotka ovat asuneet yhteistaloudessa vähintään viisi vuotta tai joilla on tai on ollut yhteinen tai yhteisessä huollossa oleva lapsi. Avoliittolain mukaiset avopuolisot voivat olla samaa tai eri sukupuolta. Avopuolisoksi ei katsota henkilöä, joka on avioliitossa tai rekisteröidyssä parisuhteessa.

2.3 Yhteistalous

Jotta parisuhteen osapuolet ovat avoliittolain tarkoittamassa avoliitossa, on heidän asuttava yhteistaloudessa. Tämä voi ilmetä monella eri tavalla. Yhteinen talous tarkoittaa selkeimmillään omaisuuden yhteisomistussuhteita (esimerkiksi yhteisen kodin omistamista), yhteistä pankkitiliä tai pankkitilejä. Asumisen lisäksi yhteistalous tarkoittaa kummankin osapuolen osallistumista yhteisen talouden jokapäiväisiin hankintoihin ja askareisiin.

2.4 Omaisuuden erottelu avoerossa

Avioliittolain ositusta koskevia säännöksiä ei sovelleta avoliiton purkautumiseen. Avo-liittolain voimaantulo ei ole muuttanut tätä periaatetta mitenkään.

Avioliittolaissa tarkoitettu omaisuuden erottelu toimitetaan periaatteessa hyvin samalla tavalla kuin avoliittolain mukainen omaisuuden erottelu. Toimituserottelussa ei hyvitystä voida maksaa kuin rahassa. Pesänjakajalla ei ole toimivaltaa velvoittaa puolisoa luovuttamaan esinekohtaista hyvitystä, vaan tämä on mahdollista vain sopimuksin.

Jos avopuolisot toimittavat omaisuuden erottelun siten, että kumpikin puolisoista ottaa vain itselleen kuuluvan omaisuuden, ei erotteluun liity veroseuraamuksia.

3 Hyvityksen edellytykset

Hyvityksen edellytyksenä on, että toinen avopuoliso saa omaisuuden erottelussa vähäistä suurempaa etua toisen avopuolison yhteistalouteen sijoittaman työ- tai varallisuuspanoksen johdosta. Hyvityksen edellytykset on mainittu avoliittolain 8 §:ssä:

Avopuolisolla on oikeus hyvitykseen, jos hän on yhteistalouden hyväksi antamallaan panoksella auttanut toista avopuolisoa kartuttamaan tai säilyttämään tämän omaisuutta siten, että yhteistalouden purkaminen yksinomaan omistussuhteiden perusteella johtaisi perusteettoman edun saamiseen toisen kustannuksella.

Yhteistalouden hyväksi annetuksi panokseksi katsotaan:

1. 1. työ yhteisen talouden tai toisen avopuolison omistaman omaisuuden hyväksi;
   2. varojen käyttö yhteiseen talouteen;
   3. varojen sijoitus toisen avopuolison omistamaan omaisuuteen; tai
   4. muu näihin verrattava toiminta.

Oikeutta hyvitykseen ei ole, jos yhteistalouden hyväksi annetusta panoksesta koitunut perusteeton etu on olosuhteet huomioon ottaen vähäinen.

Lain esitöiden mukaan hyvityksen määrä perustuu kokonaisvaltaiseen harkintaan puolisoiden panoksesta. Hyvityksen määrän ei tarvitse perustua esimerkiksi tarkkoihin euromääriin tai olemassa oleviin tositteisiin, vaan hyvitystä määrättäessä otetaan huomioon omaisuuden omistussuhteet, avoliiton aikainen panos yhteistalouteen, panoksen vaikutus omaisuuden säilymiseen ja karttumiseen sekä muut puolisoiden talouteen vaikuttavat seikat.

Laissa ei ole säädetty, missä muodossa hyvitys on maksettava tai voidaan maksaa. Hyvitys voidaan siten maksaa myös muina varoina kuin rahana. Jos avopuoliso on antanut lainaa toisen avopuolison omaisuuden hankintaa varten ja tämä maksaa velkansa takaisin, kyse ei ole avoliittolaissa tarkoitetun hyvityksen maksamisesta.

Hyvityksen maksamisella tasataan avoparin varallisuuden määrää niissä tapauksissa, että toinen avopuoliso on ansiotta hyötymässä varojen erottelussa toisen kustannuksella. Panostuksen määrästä riippumatta hyvitystä ei tule maksettavaksi, jos omaisuutta ei ole jakohetkellä jäljellä. Jos omaisuuden määrä on vähentynyt tai sen arvo on alentunut, joudutaan hyvityksen määrää mahdollisesti sovittamaan olosuhteiden mukaisesti. Hyvityksen edellytyksenä mainittu työpanos toisen hyväksi tarkoittaa siten panosta, jonka ansiosta avoparin varallisuus on karttunut.

Jos erottelu ja hyvitysratkaisu tehdään sopimuksin, joudutaan verotuksessa asiaa arvioimaan kuin kyseessä olisi pesänjakajan tai käräjäoikeuden päätös. Jos hyvityksen maksamiselle ei ole asiallisia perusteita, suoritus voidaan tilanteesta riippuen tulkita lahjaksi.

4 Tuloverotus

4.1 Tulon veronalaisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tähän tulojen laajaan veronalaisuuteen on erikseen verolaeissa säädetty poikkeuksia. Rahana tai rahanarvoisena etuutena saatu tulo on siten veronalaista, jollei sitä ole erikseen säädetty verovapaaksi tai, joka vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jää kokonaan tulokäsitteen ulkopuolelle.

Avoliittolain mukainen hyvitys saadaan rahana tai rahanarvoisena etuutena. Tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä, jonka nojalla tällaista hyvitystä voitaisiin pitää verovapaana tulona. Suoritus on siten veronalaista tuloa jäljempänä mainituin poikkeuksin.

4.2 Omaisuuden erottelu tuloverotuksessa

Avopuolisoihin sovelletaan tietyissä tilanteissa TVL:n puolisoita koskevia säännöksiä. Avopuolisoihin ei kuitenkaan sovelleta tuloverolain ositusta koskevia säännöksiä, koska kyse ei ole avioliittolain tarkoittamasta osituksesta, vaan omaisuuden erottelusta.

4.3 Perhe- ja perintöoikeudelliset saannot tuloverotuksessa

TVL 51 §:ssä on säädetty perhe- ja perintöoikeudellisten saantojen tuloverovapaudesta:

Veronalaista tuloa ei ole --- avio-oikeuden nojalla, naimaosana tai etuosana jakamattomasta pesästä, perintönä, perintökaaren 8 luvussa tarkoitettuna avustuksena tai hyvityksenä, testamentilla taikka lahjana saatu suoritus.

Avoliittolain tarkoituksena ei ole rinnastaa avopuolisoita aviopuolisoihin. Kun avoliitto purkautuu, tehdään omaisuuden erottelu. Kyse ei ole avio-oikeuden toteuttamisesta eikä TVL 51 § sovellu säännöksen sanamuodon perusteella. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin päätöksessään KHO 2020:104 todennut, että tuloverolain 7 §:n mukainen avopuolison rinnastaminen aviopuolisoon ja TVL 51 §:ään perustuva aviopuolison avio-oikeuteen perustuvan suorituksen verovapaus puoltavat kuitenkin osaltaan sitä, ettei avoliittolakiin perustuvasta hyvityksestä kerry saajalleen veronalaista tuloa. Lisäksi TVL 51 §:n esitöistä (HE 200/1992 vp) ilmenee, että perhe- ja perintöoikeudelliset saannot on tarkoitettu tuloverotuksessa laajasti verovapaiksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoi siis päätöksessään, että avoliittolain 8 §:n perusteella saatu hyvitys voidaan rinnastaa tuloverolain 51 §:n esitöissä tarkoitettuihin verovapaisiin suorituksiin. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksensä perusteluissa myös, että perheenjäsenen kotityö yhteisen perheen hyväksi ei tapahdu työsuhteessa, eikä se muutoinkaan ole luonteeltaan ansiotarkoituksessa tapahtuvaa. Työ yhteisen talouden hyväksi on luonteeltaan perheen sisäistä työnjakoa perheen hoitamisen ja kodin ulkopuolella tapahtuvan ansiotyön välillä. Kokonaisuus huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoi, että avoliittolain mukainen avoliiton purkautumisen yhteydessä kotityön perusteella maksettava kertaluonteinen hyvitys ei kuulu tuloverolain tulokäsitteen piiriin.

Avoliittolain mukaisen hyvityksen edellytyksenä on joko työpanos tai varojen sijoittaminen, joten hyvitys ei ole vastikkeeton suoritus. TVL 51 §:än rinnastuvaa avoliittolain mukaista hyvitystä ei siten voida lähtökohtaisesti pitää lahjana. Selkeästi perusteeton tällainen hyvitys on kuitenkin verotuksessa luonteeltaan perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua lahjaa.

Muita TVL 51 §:n mukaan verovapaita perhe- ja perintöoikeudellisia saantoja ovat perintökaaren 8 luvussa tarkoitettu hyvitys ja avustuksena saatu suoritus. Perintökaaren 8 luku ei kuitenkaan koske avoliittolain mukaista hyvitystä.

Jos hyvitystä maksetaan kuolleen avopuolison kuolinpesälle pesän tekemän hyvitysvaatimuksen perusteella, hyvitystä käsitellään verotuksessa alla luvussa 4.4 kerrotun mukaisesti. Avoliittolain mukainen erottelu ja hyvityksen maksaminen on toteutettava ennen perinnönjakoa pesän selvityksen yhteydessä.

4.4 Hyvityksen perusteiden selvittäminen

Hyvityksen verotuskohtelu saattaa olla erilainen riippuen siitä, mihin maksettava hyvitys perustuu. Tämän vuoksi hyvityksen maksuperusteet on tarvittaessa syytä eritellä sitä koskevassa sopimuksessa.

Hyvitys voi perustua yhtä aikaa useaan eri perusteeseen, joita ei ole täsmällisesti eroteltu. Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 26 §:n perusteella verovelvollisen tulee esittää selvitys asioista, jotka hän parhaiten kykenee selvittämään. Jos hyvityksen saanut osapuoli ei selvitä sen perustetta, katsotaan maksettu hyvitys kokonaisuudessaan hänen veronalaiseksi ansiotulokseen.

Avoliittolain nojalla maksettava hyvitys perustuu kokonaisharkintaan ja sen perusteena voi olla sekä työpanos että varojen sijoittaminen. Selkeästi perusteeton hyvitys on kuitenkin verotuksessa luonteeltaan perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua lahjaa.

4.4.1 Työpanokseen perustuva hyvitys

Työpanokseen perustuvaa hyvitystä pidetään pääsääntöisesti veronalaisena tulona TVL 29 §:n laajan tulokäsitteen nojalla. TVL 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. TVL 61 §:n mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin pääomatulo. Työpanokseen perustuva hyvitys ei ole varallisuuden kerryttämää tuloa, joten hyvitys on lähtökohtaisesti veronalaista ansiotuloa.

Työpanoksen perusteella maksettava hyvitys voi perustua esimerkiksi toisen avopuolison tekemään merkittävään rakennustyöhön tai muuhun omaisuuden parantamis- tai korjaustyöhön. Tällaisen työn perusteella toiselle maksettu hyvitys on saajan veronalaista ansiotuloa. Hyvityksen maksajalle suoritus on osa kyseisen omaisuuden hankintamenoa.

Jos hyvityksen perusteena on avopuolison yritystoiminnan hyväksi tehty työ, kyse voi olla joko maksamattomista palkoista tai saamatta jääneestä voitonjaosta. Jos yritystoiminnan hyväksi tehty työ on avopuolisoiden omaisuuden erottelussa maksettavan hyvityksen perusteena, katsotaan pääsääntöisesti, että hyvitys on siltä osin saajan ansiotuloa.

Hyvitys voi perustua myös avopuolison hyväksi tehtyyn pitkäaikaiseen hoivatyöhön kotona (kotihoito). Myös tällä perusteella maksettua hyvitystä pidetään veronalaisena ansiotulona.  

4.4.2 Varojen sijoittamiseen perustuva hyvitys

Hyvitys voidaan antaa myös sen vuoksi, että toinen avopuoliso on omaisuuspanoksellaan kartuttanut toisen nimissä olevaa varallisuutta. Tällöin hyvityksessä on tosiasiallisesti kyse omien varojen palautuksesta eikä tulosta, joten se on verovapaata. Tällainen hyvitys on rinnastettavissa verovapaaseen rahalainan takaisin maksamiseen. Sen sijaan palautetulle sijoitukselle mahdollisesti maksettava korko tai muu tuotto on hyvityksensaajan veronalaista pääomatuloa.

Verovapaa kotityöhön perustuva hyvitys

Myös vähäinen toisen omaisuuden remontoiminen voidaan rinnastaa kotityöhön.

4.4.3 Hyvitys ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen

Tuloverotuksessa vähennyskelpoisia menoja ovat tulonhankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Avoliittolain mukainen hyvitys maksetaan avoliiton purkautumisen johdosta. Tämän vuoksi hyvityksen maksaminen ei liity tulonhankkimistoimintaan. Siten hyvitys ei ole missään tilanteessa maksajalle vähennyskelpoinen meno.

Jos hyvityksen vaatimisen perusteena on avopuolison yritystoiminnan hyväksi tehty työ, voi työn tehnyt avopuoliso hyvityksen sijasta vaatia yritykseltä maksamattomia palkkoja. Jos tällainen vaatimus menestyy, kyseessä on yritystoimintaan liittyvä palkanmaksu, jonka seurauksena saajalle tulee veronalaista palkkatuloa ja yritykselle muodostuu vähennyskelpoinen palkkakulu. Verotuksessa TVL 7 §:n mukaan puolisona käsiteltävälle avopuolisolle maksettu palkka ei kuitenkaan ole verotuksessa vähennyskelpoinen (TVL 31 § 2 momentti), mutta tämä ei sinänsä ole este palkan maksamiselle.

4.5 Hyvityksenä luovutetaan muuta omaisuutta kuin rahaa

Hyvityksenä voidaan antaa rahaa tai muuta varallisuutta. Hyvityksen antaminen ja saaminen liittyy omaisuuden erotteluun. Tuloverolainsäädännössä ei ole omaisuuden erottelua koskevia erityisiä säännöksiä. Jos hyvityksenä annetaan omaisuutta, kyse on hyvityksen maksajan kannalta luovutuksesta ja hyvityksen saajan kannalta kyseisen omaisuuserän saannosta.

Luovutettava omaisuus arvostetaan sen käypään arvoon, joka muodostaa luovutushinnan hyvitystä maksavan avopuolison luovutusvoittoverotuksessa. Sama arvo muodostaa kyseisen omaisuuserän saajalle hankintamenon. Luovutus- ja hankinta-ajankohta on ajankohta, jolloin sopimus hyvityksestä tehdään. TVL 46 §:n 2 momentin erityissäännökset hankinta-ajasta ja -menosta koskevat vain ositussaantoa, eivät omaisuuden erottelua.

Jos hyvityksenä luovutettava omaisuuserä on ollut luovuttajan tulonhankkimistoiminnan (elinkeinotoiminta, maatalous) käytössä, se katsotaan otetuksi yksityiskäyttöön ennen luovutusta. Näissä tilanteissa sovelletaan yksityiskäyttöönoton verotusta koskevia säännöksiä.

4.6 Ansiotulona verotettava hyvitys ja tulontasaus

Ansiotulona verotettavaan hyvitykseen voidaan soveltaa TVL 128 §:n säännöstä tulontasauksesta. Tulontasaus voidaan toimittaa, jos henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut vähintään 2 500 euron suuruisen ansiotulon, joka on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Lisäksi edellytetään, että kertatulo on vähintään neljäsosa verovelvollisen verovuonna saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä.

Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu hyvitys sisältyy tähän määrään. Tulontasaus toimitetaan, jos verovelvollinen ennen verotuksen päättymistä sitä vaatii.

5 Varainsiirtoverotus

Varainsiirtoverolain (931/1996, VSVL) 1 §:n mukaisesti kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta on suoritettava varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverolaissa on säännöksiä, jotka koskevat ositusta, mutta ne eivät koske omaisuuden erottelua. Laissa ei myöskään ole säännöksiä, jotka koskisivat avoliittolain mukaista hyvitystä.

Varainsiirtovero on suoritettava myös avoliiton purkautumisen yhteydessä tehtävän omaisuuden erottelun seurauksena tapahtuvien arvopapereiden ja kiinteistöjen luovutuksista. Kun hyvityksenä luovutetaan kiinteistö tai arvopapereita, hyvityksensaajan on maksettava varainsiirtovero. Veron perusteena on tällöin luovutetun omaisuuden käypä arvo.

6 Avoliittolain mukaisen hyvityksen ilmoitusmenettely

Rahana saatu hyvitys verotetaan TVL 110 §:n mukaan sen vuoden tulona, jolloin se on nostettu, merkitty saajan tilille tai muutoin saatu vallintaan. Muuna omaisuutena saatu hyvitys on sen verovuoden tuloa, jona sopimus hyvityksestä on tehty. Hyvityksen muuna omaisuutena maksavalla avopuolisolla realisoituu luovutusvoiton verotus sinä vuonna, jona sopimus on tehty.

Saajan on ilmoitettava hyvitys ja sen maksuperuste Verohallinnolle viimeistään hyvityksen saamisvuodelta annettavalla veroilmoituksella. Omaisuuden luovuttajan on ilmoitettava tiedot luovutusvoiton laskentaa varten viimeistään luovutusvuodelta annettavalla veroilmoituksella.

Jos hyvitys maksetaan luovuttamalla kiinteistö, luovutuksensaajan on VSVL 7 §:n mukaisesti haettava saannolleen lainhuuto tai kirjaamista (vuokraoikeus) maakaaressa säädetyssä määräajassa ja maksettava varainsiirtovero. Jos luovutuksen kohteena on arvopaperi, luovutuksensaajan on annettava Verohallinnolle varainsiirtoveroilmoitus kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä ja maksettava varainsiirtovero (VSVL 21 ja 30 §:t).

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

                                                                

ylitarkastaja Petri Manninen