Käytettyjen tavaroiden arvonlisäverotus

Ohjeessa käsitellään käytettyjen tavaroiden myynnin arvonlisäverotusta. Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myynnin arvonlisäverotuksesta on annettu erillinen ohje Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotus .

Tämä ohje yhdessä Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotuksesta annetun ohjeen (VH/2106/00.01.00) kanssa korvaa aikaisemman ohjeen Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely (VH/4183/00.01.00/2021).

1 Yleistä tavaran myynnin arvonlisäverotuksesta

Tavaran myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa riippumatta siitä, onko kysymys uuden vai käytetyn tavaran kaupasta. Yleensä arvonlisäveron määrä lasketaan verottomasta myyntihinnasta kertomalla myyntiin soveltuvalla veroprosentilla.

Käytettyjen tavaroiden kaupassa on tyypillistä, että kauppias ostaa tavaran yksityishenkilöltä, jolloin kauppias ei voi tehdä ostohinnasta alv-vähennystä. Kun kauppias myy tämän verotta ostamansa käytetyn tavaran, myyntihinta sisältää piilevänä sen arvonlisäveron, joka on sisältynyt tavaran ostohintaan. Käytetyn tavaran ostohintaan sisältyvän piilevän veron poistamiseksi arvonlisäverotuksessa voi tietyissä edelleenmyyntitilanteissa soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Marginaaliverotusmenettelyssä on kysymys veron määrän erilaisesta laskemistavasta. Veron määrää ei tällöin lasketa verottomasta myyntihinnasta vaan jälleenmyyjä suorittaa veron saamastaan voittomarginaalista eli tavaran myyntihinnan ja ostohinnan erotuksesta.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on vapaaehtoista. Jälleenmyyjä voi jokaisen myyntitapahtuman osalta valita, soveltaako hän myyntiin yleisiä säännöksiä vai edellytysten täyttyessä marginaaliverotusmenettelyä. Jos jälleenmyyjä valitsee sovellettavaksi marginaaliverotusmenettelyn, jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myyntitapahtumittain (tavarakohtainen menettely) tai verokausittain (yksinkertaistettu menettely). Jos jälleenmyyjä ei sovella marginaaliverotusmenettelyä, jälleenmyyjä soveltaa myyntiin arvonlisäverolain (AVL) yleisiä säännöksiä.

Marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa edellytysten täyttyessä sekä Suomeen että muihin EU-maihin tapahtuvaan käytettyjen tavaroiden verolliseen edelleenmyyntiin. Jos taas tavara myydään EU:n ulkopuolelle, marginaaliverotusmenettelyä ei voida soveltaa.

Kun jälleenmyyjä myy verotta ostamansa käytetyn tavaran toiseen EU-maahan, jälleenmyyjällä on oikeus valita, soveltaako hän kyseisen käytetyn tavaran edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä: tavaran yhteisömyynti- tai etämyyntisäännöksiä. Voit lukea lisää tavaroiden yhteisömyynnin ja etämyynnin arvonlisäverotuksesta ohjeista Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa ja Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverokäsittely.

Käytettyjen tavaroiden jälleenmyyjällä voi olla myös muuta yleisten arvonlisäverosäännösten alaista myyntiä. Tällaista myyntiä on muun muassa uusien tavaroiden myynti sekä käsittelyn jälkeen toiseksi tavaraksi tulleen tuotteen myynti.

Käytettyjen tavaroiden myyjä voi myydä myös taide-, keräily- tai antiikkiesineitä. Näiden tavaroiden myyntiä on käsitelty omassa ohjeessa Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotus.

2 Marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytykset

Myyjä voi soveltaa käytetyn tavaran myyntiin marginaaliverotusmenettelyä eli suorittaa veron voittomarginaalista, jos menettelylle erikseen säädetyt edellytykset täyttyvät.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on mahdollista seuraavin edellytyksin:

• kaupan kohteena on käytetty tavara
• tavaran myyjä on verovelvollinen jälleenmyyjä
• tavaran ostohinta on ollut arvonlisäveroton ja
• tavara on ostettu arvonlisäverollista edelleenmyyntiä varten.

Marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytyksiä on käyty tarkemmin läpi alla.

2.1 Kaupan kohteena käytetty tavara

Jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisiin verotta ostamiinsa käytettyihin tavaroihin, jotka ovat olleet käytössä ja jotka myydään edelleen käytettäväksi joko sellaisenaan tai korjattuna, kunnostettuna tai osiin purettuna (AVL 79 b §). Käytettynä tavarana pidetään vain irtainta esinettä, ei esimerkiksi rakennusta tai maa-aluetta.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voida soveltaa, jos käytetystä tavarasta tulee käsittelyn jälkeen toinen tavara. Kuitenkin marginaaliverotusmenettelyä voi soveltaa, jos tavaran käyttötarkoitus säilyy entisellään. Unionin tuomioistuin (EUT) on käsitellyt tilannetta tuomiossa asiaan C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S. EUT katsoi tuomiossa, että kierrätyskeskuksen yksityishenkilöiltä ostamista romuautoista peräisin olevat varaosina myytäväksi tarkoitetut käytetyt osat ovat käytettyjä tavaroita. Varaosat säilyttivät autosta erotettuna ne käyttöominaisuudet, jotka niillä oli uutena. Näin ollen kyseisten käytettyjen varaosien luovutuksiin voitiin soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Jos toisten tavaroiden kunnostus- tai korjaustöissä käytetään käytettyä tavaraa ja tämä tavara jää osaksi myytävää tuotetta, kyseisen käytetyn varaosan myyntiin voi edellytysten muutoin täyttyessä soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Korjaustyön myyntiin ja korjauksen yhteydessä mahdollisesti asennettavien uusien osien myyntiin sovelletaan sen sijaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Elävää eläintä pidetään arvonlisäverotuksessa tavarana. Käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettely voi soveltua myös elävien eläinten luovutuksiin. Yksityishenkilöltä ostettua elävää eläintä koskenut tapaus on ollut esillä unionin tuomioistuimessa asiassa C-320/02, Förvaltnings AB Stenholmen. Tuomion mukaan käytettynä tavarana voidaan pitää yksityishenkilöltä ostettua eläintä, jonka jälleenmyyjä on hankkinut edelleenmyyntiä varten. Arvonlisäverotuksessa verotta ostettua eläintä pidetään siis käytettynä tavarana, jonka edelleenmyyntiin voidaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Käytettynä tavarana ei pidetä taide-, keräily- tai antiikkiesineitä, joiden myyntiin sovelletaan omia erityissäännöksiä. Lue lisää määritelmistä Verohallinnon ohjeesta Taide-, keräily- ja antiikkiesineiden arvonlisäverotus.

Jos metalliromun tai -jätteen myyntiin soveltuu ostajan käännetty verovelvollisuus, kyseiseen myyntiin ei sovellu marginaaliverotusmenettely. Käännetty verovelvollisuus soveltuu eli verovelvollinen metalliromun ja -jätteen myynnistä on ostaja, jos ostaja on arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja ja jos kysymys on erikseen tarkemmin määritellyn metalliromun tai –jätteen myynnistä. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Metalliromun ja -jätteen myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

Myöskään ns. romukullan myyntiin ei sovellu marginaaliverotusmenettely, jos myyntiin on sovellettava ostajan käännettyä verovelvollisuutta (AVL 8 a §). Jos kysymys on nimittäin vähintään 325 tuhannesosan pitoisen kulta-aineksen tai kultapuolivalmisteen myynnistä, myynnistä verovelvollinen on ostaja. Romukultaa pidetään kultapuolivalmisteena. Lue lisää aiheesta Verohallinnon ohjeesta Sijoituskullan sekä kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen arvonlisäverotus.

2.2 Verovelvollinen käytettyjen tavaroiden jälleenmyyjä

Marginaaliverotusmenettelyssä jälleenmyyjällä tarkoitetaan ketä tahansa verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa Suomessa tai EU:ssa käytettyjä tavaroita verollista edelleenmyyntiä varten (AVL 79 a §). Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen ei kuitenkaan ole pakollista, vaikka verovelvollinen katsotaankin jälleenmyyjäksi. Verovelvollinen jälleenmyyjä voi valita, soveltaako se edellytykset täyttävien tavaroiden myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Verovelvollinen jälleenmyyjä voi halutessaan soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myös yksittäisen käytetyn tavaran satunnaiseen myyntiin, jos menettelylle asetetut muut edellytykset täyttyvät.

Jälleenmyyjä voi myydä verotta ostamansa käytetyn tavaran loppuasiakkaalle komissionäärinä eli omissa nimissään mutta päämiehen lukuun. Komissiokaupassa katsotaan arvonlisäverotuksessa tapahtuvan kaksi myyntiä: päämiehen myynti jälleenmyyjälle ja jälleenmyyjän omissa nimissä tapahtuva myynti loppuasiakkaalle. Komissionääri voi soveltaa omaan myyntiinsä loppuasiakkaalle marginaaliverotusmenettelyä, jos edellytykset muutoin täyttyvät.

Välitysmyyntiä on myynti toisen nimissä ja toisen lukuun. Välittäjä suorittaa välityspalvelun ja päämies suorittaa tavaran tai palvelun myynnin suoraan loppuasiakkaalle. Välittäjä maksaa arvonlisäveron välityspalkkiostaan. Päämiehen myyntiin loppuasiakkaalle voi soveltua marginaaliverotusmenettely edellytysten muutoin täyttyessä.

Voit lukea lisää komissiokaupasta ja välitystoiminnasta Verohallinnon ohjeesta Komissiokaupan ja välitystoiminnan arvonlisäverotus.

2.3 Veroton käytetyn tavaran osto

Verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä käytettyyn tavaraan, joka on ostettu verotta yksityishenkilöltä tai oikeushenkilöltä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Tällaisella oikeushenkilöllä tarkoitetaan esimerkiksi ei-verovelvollista yhdistystä, säätiötä tai kuolinpesää. Myös ei-verovelvolliselta vähäisen toiminnan harjoittajalta tehtyyn ostoon voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä.

Oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, on myös ei-verovelvollinen konkurssipesä, joka ei jatka itsenäisesti konkurssiin menneen yrityksen liiketoimintaa eikä ole ilmoittautunut verovelvolliseksi konkurssivelallisen liikeomaisuuden realisoinnin ajalta. Näin ollen verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä ei-verovelvolliselta konkurssipesältä tehtyyn käytetyn tavaran ostoon ja edelleenmyyntiin.

Marginaaliverotusmenettely ei sovellu uusien tavaroiden hankintaan ja edelleenmyyntiin. Esimerkiksi ei-verovelvolliselta konkurssipesältä ostettujen uusien tavaroiden jälleenmyyntiin marginaaliverotusmenettely ei sovellu. Marginaaliverotusmenettely ei sovellu myöskään silloin, kun suomalainen jälleenmyyjä ostaa toisesta EU-maasta uutena kuljetusvälineenä pidettävän ajoneuvon. Jälleenmyyjä tekee tällöin Suomessa yhteisöhankinnan eikä siten voi käsitellä ostoa marginaalivero-ostona.

Jälleenmyyjä ei voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myöskään sellaisten tavaroiden ostoon, jotka jälleenmyyjä hankkii osittain verottomana ja osittain verollisena.

Verottoman tavaraoston lisäksi marginaaliverotusmenettelyä voidaan soveltaa tavaraan, jonka myyntiin Suomessa tai toisessa EU-maassa oleva myyjä on soveltanut marginaaliverotusmenettelyä. Jälleenmyyjä voi ostaa käytetyn tavaran toisessa EU-maassa toimivalta arvonlisäverovelvolliselta myyjältä joko yhteisöhankintana tai marginaaliverotusmenettelyllä. Suomalaisen jälleenmyyjän saamasta ostolaskusta ilmenee myyjän myyntiin soveltama arvonlisäverokäsittely:

a) Jos suomalaisen jälleenmyyjän saamasta laskusta ilmenee, että myyjä on soveltanut myyntiin marginaaliverotusmenettelyä, suomalainen jälleenmyyjä voi käsitellä oston marginaalivero-ostona ja soveltaa tavaroiden edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Tällöin suomalainen jälleenmyyjä ei ilmoita ostoa Suomessa arvonlisäveroilmoituksellaan EU-tavaraostona.

b) Jos suomalainen jälleenmyyjä on tehnyt toisessa EU-maassa arvonlisäverovelvolliselta myyjältä yhteisöhankinnan, myyjän antamassa laskussa on oltava muun muassa myyjän ja ostajan arvonlisäverotunnisteet sekä merkintä ostajan verovelvollisuudesta. Tällöin jälleenmyyjän on ilmoitettava osto Suomessa arvonlisäveroilmoituksella EU-tavaraostona. Jälleenmyyjä ei sen sijaan saa käsitellä yhteisöhankintana ostettua tavaraa marginaalivero-ostona. Jälleenmyyjän on sovellettava tavaran edelleenmyyntiin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

c) Jos jälleenmyyjän saamalla ostolaskulla on merkintä toisen EU-maan verokannasta tai toisen EU-maan veron määrästä ja auto on myyntiin liittyen kuljetettu myyjän tai ostajan toimeksiannosta Suomeen, jälleenmyyjän on pyydettävä myyjältä uusi lasku (vaihtoehdot a ja b).

Riippumatta siitä, valitseeko muussa EU-maassa kuin Suomessa arvonlisäverovelvollinen myyjä yhteisömyynnin vai marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen, suomalaisen ostajan on varmistuttava, että ostolaskujen laskumerkinnät ovat oikeat ja sisältävät kaikki vaadittavat tiedot. Vaadittavia laskumerkintöjä on Suomen osalta selvitetty ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa. Jos Suomessa oleva ostaja on epävarma laskumerkintöjen oikeellisuudesta, hänen on syytä varmistaa ensi sijassa tavaran lähtömaan veroviranomaisilta, mitkä laskumerkinnät ovat kyseisen maan lainsäädännön mukaan. Ostajan on tarvittaessa pyydettävä myyjältä uusi lasku.

Jälleenmyyjä ei voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä EU:n ulkopuolelta maahantuomaansa käytettyyn tavaraan. Maahantuodun käytetyn tavaran myynti on yleisten säännösten mukaan arvonlisäverollista myyntiä.

Sen sijaan verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä tavaraan, joka on ostettu elinkeinonharjoittajalta, jonka myynti on vapautettu verosta AVL 61 §:n, 223 §:n tai vastaavan säännöksen perusteella.

AVL 61 §:n mukaan verosta on vapautettu muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran myynti. Esimerkiksi työsuhdeauton myynti edelleen on AVL 61 §:n perusteella veroton.

Arvonlisäverolain 223 §:n nojalla on vapautettu verosta sellaisen ennen arvonlisäverolain voimaantuloa hankitun käyttöomaisuuden myynti, josta tavaran nyt myyvä yritys ei ole voinut tehdä liikevaihtovero- tai arvonlisäverovähennystä. Pitkäikäisen käyttöomaisuustavaran myynti on verotonta myös silloin, kun myyjä ei ole saanut tehdä arvonlisäverolain aikana vähennystä, vaikka myyjä on hankkinut tavaran avoimella verolla. Tällainen tilanne on ollut, jos yrityksen toimiala tullut vasta myöhemmin arvonlisäverolliseksi. Aikana 1.6.1994 – 31.12.1995 voimassa olleen säännöksen (AVL 228.3 §) mukaan myyjän piti pystyä selvittämään, onko kyseinen tavara otettu Suomessa käyttöön ennen 1.2.1993 ja onko siitä jossakin vaihdannan vaiheessa tehty laskennallinen vähennys. Jos selvitystä ei pystytty esittämään, myynti ei ollut tällä perusteella veroton. Myöskään silloin, kun vähennys-/omistushistoria oli selvitetty ja todettu, että tavarasta on tehty niin sanottu laskennallinen vähennys, myynti ei ole ollut tällä perusteella veroton. Jos kummatkin edellytykset täyttyivät, tavaran myynti on AVL 228 §:n 3 momentin nojalla veroton.

Käytetyn tavaran tai myyjän käyttöomaisuuden myynti voi myös olla verotonta AVL 61 §:ää tai 223 §:ää vastaavan säännöksen perusteella myös toisessa EU-maassa. Marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseksi jälleenmyyjän tulee saada myyjältä ostolasku, jossa on kyseessä olevaa verottomuutta osoittava merkintä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei voi soveltaa, kun jälleenmyyjä myy:

• uusia tavaroita
• EU:n ulkopuolelta maahantuomiansa käytettyjä tavaroita
• toisesta EU-maasta yhteisöhankintana ostettuja käytettyjä tavaroita
• käytettyjä tavaroita kolmansiin eli EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolisiin maihin
• käytettyjä tavaroita Ahvenanmaalle. Ahvenanmaan kauppaan sovelletaan erityisiä säännöksiä; Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa
• AVL 26 d §:ssä tarkoitettuja uusia kuljetusvälineitä toiseen EU-maahan, kun kuljetusvälineen kuljettaa toiseen EU-maahan myyjä, ostaja tai joku muu myyjän tai ostajan puolesta. Uuden kuljetusvälineen määritelmästä voit lukea lisää Verohallinnon ohjeesta Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverotus - ohje verovelvollisille.

2.4 Jälleenmyyntitarkoitus

Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen edellyttää, että jälleenmyyjä on tehnyt hankinnan jälleenmyydäkseen tuotteen. Esimerkiksi autoliike ostaa käytettyjä autoja ja myy niitä edelleen. Autoliike tekee kyseisten käytettyjen autojen hankinnat jälleenmyyntitarkoituksessa.

Jälleenmyyntitarkoitus voi täyttyä myös silloin, kun jälleenmyyjä myy tavaroita omissa nimissä mutta esimerkiksi tavaranomistajan lukuun. Esimerkiksi huutokaupanpitäjä voi myydä tavaroita omissa nimissään mutta yksityishenkilön tai muun ei-verovelvollisen tavaranomistajan lukuun. Huutokaupanpitäjä toimii tällöin ns. komissionäärinä. Tässä tilanteessa huutokaupanpitäjän katsotaan ostavan tavarat jälleenmyyntitarkoituksessa ja hän voi soveltaa ostoon ja myyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Huutokaupanpitäjän myyntihinta on se hinta, jonka tavaran huutanut ostaja maksaa huutokaupanpitäjälle. Ostohinta taas on se hinta, jonka huutokaupanpitäjä maksaa toimeksiantajalle. Lue lisää komissiokaupasta ja välitystoiminnasta Verohallinnon ohjeesta Komissiokaupan ja välitystoiminnan arvonlisäverotus.

Se, milloin verovelvollinen jälleenmyyjä on hankkinut käytetyn tavaran jälleenmyyntitarkoituksessa, on ollut ratkaistavana sekä Euroopan unionin tuomioistuimessa (EUT) että korkeimmassa hallinto-oikeudessa ja keskusverolautakunnassa. Näissä tapauksissa käytettyjä tavaroita oli ennen jälleenmyyntiä käytetty muussa tarkoituksessa ja harkittavana oli se, katsottiinko tavara tästä muusta käytöstä huolimatta hankitun jälleenmyyntitarkoituksessa.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2010 antamassa päätöksessä oli kysymys myytäväksi hankituista henkilöautoista, joita yhtiö käytti ennen myyntiä työsuhdeautoina. Työsuhdekäyttö ei estänyt marginaaliverotusmenettelyn soveltamista, jos edellytykset muutoin täyttyivät.

KHO 3.9.2010 taltio 2050: Moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittava A Oy myi uusia henkilö- ja pakettiautoja sekä toimi vaihtoautokauppiaana. A Oy sovelsi verottomana ostamiinsa käytettyihin henkilöautoihin yleensä arvonlisäverolain 79 a §:ssä tarkoitettua marginaaliverotusmenettelyä. A Oy oli suunnitellut ryhtyvänsä käyttämään joitakin marginaaliverotusmenettelyn mukaisesti käsiteltyjä verottomana ostettuja käytettyjä henkilöautoja työntekijöidensä työsuhdeautoina ennen niiden edelleenmyyntiä. Työsuhdekäytön kesto oli arviolta noin yksi kuukausi. Työntekijä ei välttämättä saanut käyttöönsä aina samaa autoa, vaan käyttöön jouduttiin ottamaan auto, joka sattui olemaan vapaana vaihtoautohallissa tai liikkeen ulkotiloissa. Työntekijän käyttämä auto oli päivisin varusteltu kuten muutkin vaihtoautot. Autossa oli esillä hintalappu ja sitä pidettiin muutoinkin myyntikunnossa.

Kun A Oy oli hankkinut työntekijöille työsuhdeautoiksi luovuttamansa käytetyt henkilöautot ensisijaisesti myytäviksi, A Oy oli hankkinut henkilöautot arvonlisäverolain 79 a §:ssä tarkoitetulla tavalla verollista edelleenmyyntiä varten. A Oy voi näin ollen soveltaa marginaaliverotusmenettelyä sellaisten käytettyjen henkilöautojen edelleenmyyntiin, jotka oli kirjattu ostohetkellä marginaalivero-ostoihin ja joita oli käytetty työsuhdekäytössä ennen niiden verollista edelleenmyyntiä asiakkaille.

Unionin tuomioistuimen tuomiossa C-280/04 (Jyske Finans) on otettu kantaa leasingvuokraustoimintaa harjoittavan yrityksen arvonlisäverokäsittelyyn. Kyseinen yritys myi edelleen käytettynä vuokraustoimintaansa varten hankkimiaan ajoneuvoja. Yritykselle jälleenmyynti ei ollut käytetyn tavaran hankintahetkellä pääasiallinen tavoite vaan ainoastaan toissijainen, vuokraustoiminnalle liitännäinen tavoite. EUT katsoi, että kyseinen yritys voitiin katsoa säännöksessä tarkoitetuksi verovelvolliseksi jälleenmyyjäksi.

Yllä mainitun tuomion jälkeen keskusverolautakunta on ottanut kantaa autoliikkeen sijais- ja odotusautojen edelleenmyyntiin. Kyseinen lyhytaikainen vuokraus ei estänyt keskusverolautakunnan mukaan marginaaliverotusmenettelyn soveltamista, jos menettelyn soveltamisedellytykset muutoin täyttyivät.

KVL16/2007: Moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittavalla yhtiöllä oli oman verollisen liiketoiminnan käytössä ns. sijais- ja odotusautoja. Yhtiö vuokrasi sijaisauton asiakkaalleen esimerkiksi silloin, kun asiakas jätti autonsa huoltoon tai korjattavaksi autoliikkeeseen. Odotusauto vuokrattiin asiakkaalle esimerkiksi silloin, kun asiakas uuden auton ostaessaan luovutti entisen käytetyn autonsa autoliikkeelle jo kaupantekopäivänä ja sai ostamansa uuden auton vasta myöhemmin. Vuokra-ajat vaihtelivat päivästä pariin kolmeen kuukautta. Yhtiö peri sijais- ja odotusautojen käytöstä käypää arvonlisäverollista vuokraa, mutta saattoi antaa auton asiakkaan käyttöön myös veloituksetta. Kun yhtiön tarkoituksena oli hankkia käytettyjä autoja ensisijaisesti myytäväksi, yhtiötä oli pidettävä verovelvollisena jälleenmyyjänä siitä huolimatta, että yhtiö käytti ostamiaan käytettyjä autoja ennen niiden myyntiä yhtiön verollisen liiketoiminnan käytössä sijais- ja odotusautoina. Yhtiö voi siten soveltaa arvonlisäverolain 79a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä käytettyjen sijais- ja odotusautojen edelleenmyyntiin.

Edelleen keskusverolautakunta on katsonut, että jälleenmyyjä voi soveltaa AVL 79 a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä vuokrausliiketoiminnan käytössä olleiden käytettyjen henkilö- ja pakettiautojen edelleenmyyntiin.

KVL 67/2010: Moottoriajoneuvojen vähittäiskauppaa harjoittava yhtiö osti käytettyjä henkilö- ja pakettiautoja verottomana. Yhtiö vuokrasi näitä autoja eripituisiksi vuokra-ajoiksi ennen niiden edelleen myyntiä. Vuokra-aika saattoi olla jopa muutaman vuoden mittainen. Kun yhtiön ainakin toissijaisena tarkoituksena oli myydä hankkimansa käytetyt henkilö- ja pakettiautot edelleen, yhtiötä oli pidettävä verovelvollisena jälleenmyyjänä, vaikka se käytti autoja ennen niiden myyntiä verollisessa vuokrausliiketoiminnassaan. Vuokra-ajan pituudella ei ollut asiassa merkitystä. Yhtiö voi siten soveltaa arvonlisäverolain 79 a §:n mukaista marginaaliverotusmenettelyä vuokrausliiketoiminnan käytössä olleiden käytettyjen henkilö- ja pakettiautojen edelleen myyntiin.

Yllä selvitetyn oikeuskäytännön perusteella käytetty henkilö- tai pakettiauto katsotaan hankitun autokauppa-alalla toimivan jälleenmyyjän toimesta edelleenmyyntitarkoitukseen ainakin seuraavissa tilanteissa:

• Verottomana ensisijaisesti vuokrattavaksi hankittu käytetty auto myydään vuokrauksen päätyttyä.
  
  Vuokra-ajan pituudella ei tällöin yleensä ole merkitystä ja ennen myyntiä tapahtuva vuokraus voi jatkua useita vuosia.
  
  
• Verottomana ensisijaisesti myytäväksi hankittu käytetty auto otetaan ennen myyntiä autokauppaa harjoittavan yhtiön palveluksessa olevien automyyjien lyhytaikaiseen työsuhdekäyttöön.
  
  
• Verottomana myytäväksi hankittu käytetty auto otetaan ennen myyntiä autokauppaa harjoittavan yhtiön asiakkaiden odotus- ja sijaisautoiksi. Odotusautolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista käytettyä autoa, joka luovutetaan asiakkaalle siksi ajaksi, kun tämä luovuttaa entisen käytetyn autonsa autoliikkeelle jo kaupantekopäivänä ja saa ostamansa uuden auton vasta myöhemmin. Sijaisautolla tarkoitetaan asiakkaan käyttöön luovutettua käytettyä autoa siksi ajaksi, kun asiakas jättää autonsa samaan autoliikkeeseen huollettavaksi tai korjattavaksi.

Muilta toimialoilta kuin autokaupasta ei toistaiseksi ole oikeuskäytäntöä marginaaliverotusmenettelyn soveltumisesta silloin, kun käytettyjä tavaroita otetaan jälleenmyyjän muuhun käyttöön ennen niiden edelleenmyyntiä tai kun käytetty tavara alun perin hankitaan muuhun tarkoitukseen kuin edelleenmyytäväksi. Jos toiminta kuitenkin tapahtuu autokauppaan verrattavissa olosuhteissa, vastaavia tulkintoja voi soveltaa myös muilla toimialoilla. Jos toiminta ei tapahdu vastaavanlaisissa olosuhteissa, asiasta on suositeltavaa pyytää ennakkoratkaisua Verohallinnolta tai Keskusverolautakunnalta.

2.5 Soveltaminen vapaaehtoista, esimerkkilaskelmat

Kun edellytykset marginaaliverotusmenettelyn soveltamiselle täyttyvät, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän marginaaliverotusmenettelyä vai noudattaako arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Valittu veron perusteen laskemistapa voi vaikuttaa suoritettavan veron määrään. Seuraavat esimerkit kuvastavat tätä eroa.

3 Ulkomaankaupan vaikutus marginaaliverotusmenettelyyn

3.1 Myynti toiseen EU-maahan

Kun jälleenmyyjä myy verotta ostamansa käytetyn tavaran toiseen EU-maahan, hän voi valita, soveltaako hän myyntiinsä arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä vai marginaaliverotusmenettelyä.

Jos myynti toiseen EU-maahan tapahtuu verovelvolliselle ostajalle, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän myyntiinsä yhteisömyyntisäännöksiä vai marginaaliverotusmenettelyä. Lue tavarakaupasta toisiin EU-maihin tarkemmin ohjeesta Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Jos taas ostajana toisessa EU-maassa on yksityishenkilö tai muu ei-verovelvollinen, jälleenmyyjä voi valita, soveltaako hän myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai ns. etämyynnin säännöksiä. Tavaran myynti on etämyyntiä, kun myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran yksityishenkilölle tai muulle ei-verovelvolliselle ostajalle toiseen EU-maahan. Suomesta toiseen EU-maahan tapahtuva etämyynti verotetaan lähtökohtaisesti tavaran kulutusmaassa. Myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi tavaran kuljetuksen päättymismaahan tai vaihtoehtoisesti myyjä käyttää erityisjärjestelmää verovelvollisuuden hoitamiseen tavaran kuljetuksen päättymismaassa. Jos myyjän koko EU-laajuinen tavaroiden etämyyntien sekä radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen vuosittainen liikevaihto jää enintään 10 000 euroon, myynnin vero etämyynnistä maksetaan lähtökohtaisesti tavaran kuljetuksen lähtömaahan. Etämyynnistä ja raja-arvon laskemisesta voit lukea tarkemmin ohjeesta Tavaroiden etämyynnin arvonlisäverotus. Erityisjärjestelmästä voit lukea lisää ohjeesta Arvonlisäveron erityisjärjestelmät.

Uuden kuljetusvälineen myynti toiseen EU-maahan on aina verotonta yhteisömyyntiä riippumatta siitä, kuka on ostaja – verovelvollinen yritys vai esimerkiksi yksityishenkilö. Marginaaliverotusmenettely ei siten sovellu uusien kuljetusvälineiden myyntiin. Uuden kuljetusvälineen määritelmästä ja noudatettavasta verotusmenettelystä saa tarkempia tietoja ohjeesta Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille.

Jos jälleenmyyjä on jo käsitellyt verotta ostamansa käytetyn tavaran ostohinnan hankintavaiheessa marginaaliverotettavana ostona, yhteisömyyntinä tai etämyyntinä käsittely edellyttää marginaaliverotusmenettelyn purkamista. Käytännössä verokauden voittomarginaaliin lisätään tällöin aiemmin marginaaliostona käsitelty tavaran ostohinta.

Riippumatta siitä, valitseeko suomalainen arvonlisäverovelvollinen jälleenmyyjä etämyynnin, yhteisömyynnin vai marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen, hänen on oltava huolellinen tehdessään laskumerkinnät. Myyntilaskujen laskumerkintöjen on oltava oikeat ja niiden on sisällettävä kaikki vaadittavat tiedot. Vaadittavia laskumerkintöjä on selvitetty ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

3.2 Myynti EU:n ulkopuolelle

Kun suomalainen verovelvollinen jälleenmyyjä myy ja toimittaa käytetyn tavaran EU:n ulkopuolelle esimerkiksi Norjaan tai Venäjälle, myynti on vientimyyntiä koskevien edellytysten täyttyessä veroton. Tällöin myyjä ei voi soveltaa myyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Voit lukea lisää vientimyynnin arvonlisäverotuksesta ohjeesta Vientikaupan arvonlisäverotus.

Jos tavaran ostohinta on jo kirjattu marginaalivero-ostoihin ja otettu huomioon marginaaliverolaskelmalla, myyjän tulee vientimyynnin seurauksena purkaa tehty marginaalivero-ostokirjaus.

Myyjä ei voi lähtökohtaisesti soveltaa marginaaliverotusmenettelyä myöskään, jos myyjä maahantuo tavaran Ahvenanmaalle. Myynnistä Ahvenanmaalle ja sovellettavista erityissäännöksistä voit lukea lisää ohjeesta Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa.

4 Liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä saadut tavarat marginaaliverotusmenettelyssä

Liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä vastaanottamiinsa käytettyihin tavaroihin samoin edellytyksin kuin luovuttaja.

Jos luovuttaja on ostanut tavarat verotta ja soveltanut jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön luovutettaviin käytettyihin tavaroihin yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä eli vähentänyt tavaroiden ostohinnan ostokuukauden voittomarginaalia laskettaessa, jatkajan on sovellettava tällaisten vastaanottamiensa tavaroiden edelleenmyyntiin marginaaliverotusmenettelyä. Luovuttajan tavaran ostokuukautena tekemä vähennys jää voimaan liiketoiminnan jatkajan verotuksessa. Jatkaja ei siis voi uudelleen ottaa ostohintoja huomioon marginaaliverolaskelmalla. Jos luovuttajalla on käytettyjen tavaroiden marginaaliverotusmenettelyn osalta luovutushetkellä negatiivista marginaalia, jatkaja voi kuitenkin käyttää marginaaliverolaskelmallaan hyväksi tämän negatiivisen marginaalin. Voit lukea lisää liiketoiminnan luovutuksen arvonlisäverotuksesta ohjeesta Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta.

Jos jatkaja sen sijaan haluaa soveltaa myyntiin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä, jatkajan on purettava luovuttajan tekemä marginaalivero-ostokirjaus. Jatkaja lisää tällöin verokauden voittomarginaaliin luovuttajan aiemmin marginaaliostona käsittelemän tavaran ostohinnan.

Jos liiketoiminnan luovuttaja on soveltanut tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, jatkaja voi valita, soveltaako hän myyntiin marginaaliverotusmenettelyä vai arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Jos jatkaja soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, pidetään jatkajan myydessä tavaran voittomarginaalina tavaran edelleenmyyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta. Jos taas jatkaja päättää soveltaa myyntiin yleisiä säännöksiä, hän kirjaa ostohinnan verottomiin ostoihin ja suorittaa arvonlisäveron koko myyntihinnasta.

Alla olevat esimerkit kuvaavat marginaaliverotusmenettelyn soveltamista liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä, kun luovuttaja on soveltanut verotta ostamiinsa käytettyihin autoihin yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä.

5 Veron laskeminen ja ilmoittaminen

5.1 Yleistä

Arvonlisäveron laskemiseksi veron peruste kerrotaan verokannalla. Näin ollen myyjän on myyntiin soveltuvan verokannan lisäksi tiedettävä, miten muodostuu veron peruste, josta vero lasketaan.

Veron peruste muodostuu myynnistä saadusta vastikkeesta ilman veron osuutta. Vastike taas on myyjän ja ostajan sopima hinta, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen lasketaan siis mukaan kaikki mahdolliset hinnanlisät, kuten esimerkiksi ne tavaran toimittamisesta aiheutuvat kustannukset, jotka myyjä veloittaa tilaajalta. Veron perusteeseen luetaan myös esimerkiksi laskutuslisät. Hinnanlisiin sovelletaan samaa verokantaa kuin myytyyn tuotteeseen.

Marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa vero lasketaan yllä todetusta poiketen voittomarginaalista eli myyntihinnan ja ostohinnan erotuksesta. Voittomarginaali voidaan laskea joko tavarakohtaisesti tai ns. yksinkertaistettua menettelyä käyttäen. Verovelvollinen voi käyttää molempia menetelmiä myös rinnakkain, jos ostot ja myynnit pidetään kirjanpidossa erillään toisistaan. Marginaalivero-ostot ja -myynnit on pidettävä kirjanpidossa erillään myös arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisista ostoista ja myynneistä.

Voittomarginaalia laskettaessa tavaran myyntihintana pidetään tavaran myynnistä saatua vastiketta eli myyjän ja ostajan sopimaa verollista hintaa, joka sisältää kaikki myyjän ostajalta veloittamat hinnanlisät, kuten myyjän ostajalta veloittamat pakkaus- ja kuljetuskustannukset.

Voittomarginaalia laskettaessa tavaran ostohintana pidetään tavaran myyjälle tavarasta maksettua verotonta hintaa, joka sisältää kaikki myyjän veloittamat hinnanlisät, kuten myyjän ostajalta veloittamat pakkaus- ja kuljetuskustannukset. Ostohintoihin ei saa lisätä sen sijaan muita kustannuksia, kuten muiden kuin myyjän veloittamia tavaran kuljetuskustannuksia taikka korjaustöistä syntyneitä tai myyntiin liittyviä kustannuksia. Marginaaliverotusmenettelyssä olevan käytetyn tavaran korjaustöissä käytettävät verotta ostetut käytetyt tavarat, kuten varaosat, voidaan kuitenkin käsitellä marginaalivero-ostoina.

Koska voittomarginaali lasketaan myyntihinnan ja todellisen ostohinnan välisestä erotuksesta, esimerkiksi autoliikkeen auton ostajan puolesta maksamaa autoveroa ei oteta huomioon marginaaliverolaskelmalla ostohintana. Käytetyn auton myyntihintaan sisältyvä laskennallinen autoveron osuus sen sijaan luetaan voittomarginaalia laskettaessa myyntihinnan osaksi.

5.2 Tavarakohtainen menettely

Tavarakohtaisessa menettelyssä voittomarginaali lasketaan kunkin myynnin osalta erikseen. Veron peruste on tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja ostohinnan erotus eli voittomarginaali veron osuudella vähennettynä. Voittomarginaali sisältää siis veron. (AVL 79 a ja 79 j §) Marginaaliverotusmenettelyssä verokanta on sama kuin yleisten säännösten mukaisessa myynnissä.

Jos tavaran voittomarginaali on negatiivinen, myynnistä ei suoriteta veroa. Syntynyttä negatiivista marginaalia ei saa kirjata muiden marginaaliverotettavien tavaroiden hyväksi eikä sitä saa myöskään vähentää muiden tavaroiden myynnin veron perusteesta. Negatiivista marginaalia ei saa myöskään ottaa huomioon seuraavana verokautena.

Tavaran ostohinta vähennetään tavaran myyntihinnasta myyntikuukautena.

5.3 Yksinkertaistettu menettely

Yksinkertaistetussa menettelyssä veron peruste on koko verokauden voittomarginaali ilman veron osuutta. Verokauden voittomarginaali lasketaan siten, että verokauden aikana myytyjen marginaaliverotettavien tavaroiden myyntihinnoista vähennetään verokauden aikana ostettujen marginaaliverotettavien ostojen ostohinnat. Näin saatu voittomarginaali sisältää arvonlisäveron. (AVL 79 k §) Yksinkertaistetun menettelyn soveltaminen ei vaikuta verokantaan, vaan verokanta on vastaava kuin yleisiä sääntöjä sovellettaessa.

Verokausi on yleensä kalenterikuukausi. Kalenterikuukauden sijaan verokausi voi olla myös neljännesvuosi tai kalenterivuosi (Ks. ohje Arvonlisäveron verokausi ja sen muutokset).

5.4 Autovero marginaaliverotuksessa

Arvonlisäverolain mukaan autovero ei ole osa ajoneuvon hinnasta perittyä vastiketta eikä se siten sisälly myynnin veron perusteeseen edellyttäen, että 1) autoverolaissa tarkoitettu rekisteröity autoveroilmoittaja (jälleenmyyjä) liikenneasioiden rekisteriin merkityn 2) ajoneuvon omistajan (auton ostajan) sijasta suorittaa autoveron ja 3) veloittaa sen tältä sopimusperusteisesti. Tämän vuoksi auton ostajan puolesta suoritettua autoveroa ei tule yllä mainitussa tilanteessa myöskään lisätä tavaran myynnistä saaduksi vastikkeeksi (marginaaliveromyynteihin). Ostajan puolesta suoritettu autovero ei myöskään ole tavaran ostohintaa, joten autoveron osuutta ei kirjata marginaalivero-ostoihin.

Jos auto on rekisteröity jälleenmyyjän nimiin ja autovero suoritettu jälleenmyyjän nimissä, autovero on jälleenmyyjän kustannus, kuten esimerkiksi liiketilan vuokra tai henkilöstön palkat. Tällöin marginaaliverolaskelmalla otetaan huomioon myyntihintana koko auton myyntihinta, johon on hinnoiteltu mukaan myös autoverokustannus. Ostona marginaaliverolaskelmalla otetaan huomioon vain auton ostohinta ilman autoveroa, koska autoveroa ei ole maksettu osana auton ostohintaa. Jälleenmyyjä kirjaa autoveron arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomiin kuluihin.

Seuraavassa on esimerkkejä autoveron huomioon ottamisesta marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa.

5.5 Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen

Silloin kun marginaaliverotusmenettelyn soveltamisedellytykset eivät täyty (AVL 79 a – 79 i §), ostoon virheellisesti sovellettu marginaaliverotusmenettely on purettava ja tavaran ostoon ja myyntiin on sovellettava arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Lisäksi marginaaliverotusmenettely on purettava, jos tavara tai sen edelleenmyynti tai muu käyttötarkoitus ei enää oikeuta menettelyn soveltamiseen (AVL 79 k § 4 momentti). Näin käy esimerkiksi, jos jälleenmyyjä:

• tekee ostajalle annettavaan laskuun myynnistä suoritettavaa veroa koskevan merkinnän,
• vuokraa tavaran asiakkaalle verollisena ilman myyntitarkoitusta,
• ottaa tavaran pysyvästi yrityksen käyttöön esimerkiksi käyttöomaisuudeksi,
• myy tavaran verotta, esimerkiksi vientimyyntinä EU:n ulkopuolelle tai yhteisömyyntinä toiseen EU-maahan (katso luvusta 3 Ulkomaankaupan vaikutuksesta marginaaliverotusmenettelyyn todettu)
• luovuttaa tavaran omistusoikeuden vastikkeetta tai ottaa sen yksityiseen kulutukseen tai
• ei myy tavaraa sellaisenaan eikä korjauksen tai kunnostuksen jälkeen tai osiin purettuna, vaan siitä tulee esimerkiksi jalostuksen, kunnostuksen tai muun sellaisen käsittelyn jälkeen toinen tavara, joka myydään.

Marginaaliverotusmenettely on purettava myös silloin, kun yrityksen verovelvollisuus päättyy ennen tavaran myyntiä. Jos konkurssipesä ei jatka verovelvollisena pesän realisointia ja konkurssipesän myynnit ovat siten verottomia, marginaaliverotusmenettely on purettava konkurssiin asettamishetkellä.

Marginaaliverotusmenettelyä ei tarvitse purkaa silloin, kun tavarasta käytetään pääosa kunnostustyössä, esimerkiksi auton korjaukseen. Tällöin kyseisen käytetyn tavaran myyntiin varaosana sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Marginaaliverotusmenettelyä ei tarvitse purkaa myöskään silloin, kun vain pääosa tavarasta myydään marginaaliverotusmenettelyllä joko kunnostettuna tai osina ja loppuosa menee jätteenkierrätykseen.

Marginaaliverotusmenettelyn purkaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että verokauden voittomarginaalia laskettaessa vähennetty ostohinta lisätään verokauden voittomarginaaliin. Jos myynti on käsitelty virheellisesti marginaaliverotettavana myyntinä, myyntiä on oikaistava vastaamaan kulloistakin myyntitapahtumaa.

5.6 Myynnin oikaisuerät

Veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä sekä verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio (AVL 78 §).

Kun jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä, marginaaliverotettua tavaraa koskevat alennukset ja muut myynnin oikaisuerät saadaan ottaa sellaisenaan huomioon voittomarginaalin vähennyksenä. Jos jälleenmyyjä taas soveltaa tavarakohtaista menettelyä, saadaan vähentää korkeintaan kyseisen myynnin voittomarginaalia vastaava määrä.

Jos luottotappiokirjaus voidaan tehdä kirjanpidossa, marginaaliverotettuun myyntiin liittyvät luottotappiot saadaan ottaa huomioon marginaaliverotettavien myyntien oikaisuna. Kun jälleenmyyjä soveltaa yksinkertaistettua menettelyä, luottotappion määrä on kokonaan vähennettävissä voittomarginaalista. Jos jälleenmyyjä soveltaa tavarakohtaista menettelyä, vähennettävissä on enintään kyseisen myynnin voittomarginaalia vastaava määrä.

6 Laskumerkinnät

Myyjä on velvollinen antamaan ostajalle arvonlisäverolain laskumerkintävaatimukset täyttävän tositteen, jos ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Tämä velvollisuus koskee verollisten myyntien lisäksi myös ns. nollaverokannan alaisia myyntejä (esim. tavaran myynti toiseen EU-maahan tai EU:n ulkopuolelle) sekä tiettyjä verottomia myyntejä. Lisäksi muun muassa etämyyntitilanteissa laskunantovelvollisuus on myös silloin, kun ostajana on yksityishenkilö. Voit lukea lisää laskumerkinnöistä Verohallinnon ohjeesta Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Arvonlisäverolaki määrittää, mitä tietoja laskulta tulee löytyä. Tarkemmin laskumerkintävaatimukset on kuvattu yllä mainitussa Verohallinnon ohjeessa. Pääsääntöisesti laskuun on merkittävä muun muassa veron määrä ja verokanta. Kun myyjä soveltaa myyntiin marginaaliverotusmenettelyä, laskulle ei saa kuitenkaan merkitä veron määrää, ei edes voittomarginaalista laskettua veron määrää. Sen sijaan laskuun on tehtävä viittaus marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseen. Merkintä tehdään käytetyn tavaran kaupassa seuraavasti: ”voittomarginaalijärjestelmä – käytetyt tavarat”.

Kun myyjä soveltaa marginaaliverotusmenettelyä, ostajalla ei ole oikeutta vähentää myyjän voittomarginaalista suorittamaa veroa. Suositeltavaa onkin tehdä laskulle merkintä siitä, että myyntihinta ei sisällä vähennettävää veroa.

Jos ostajalle annettavaan laskuun on tehty myynnistä suoritettavaa veroa koskeva merkintä, myyntiin ei voida soveltaa marginaaliverotusmenettelyä vaan tällöin on sovellettava arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä ja ostosta tehty marginaaliverokirjaus on purettava.

Kun jälleenmyyjä tekee verottomia ostoja, hänen on erityisen tärkeää huolehtia, että ostolaskusta ja muista ostoa koskevista asiakirjoista selvästi ilmenee kysymyksessä olevan veroton hankinta. Jos ostaja laatii laskun myyjän puolesta, ostajan on merkittävä laskulle säädetyt laskumerkinnät myyjän näkökulmasta. Tätä varten ostajan on kaupantekohetkellä selvitettävä myyjältä, onko myyjä myynnistään verovelvollinen vai onko kysymys myyjälle verottomasta tai marginaaliverotettavasta myynnistä. Ellei ostolaskusta tai muista asiakirjoista pystytä päättelemään, että kysymyksessä on marginaaliverotusmenettelyn edellytykset täyttävä veroton hankinta, ostaja ei voi soveltaa ostoon marginaaliverotusmenettelyä, vaan hänen on kirjattava hankinta vähennyskelvottomiin ostoihin ja sovellettava myyntiin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Kun myydään asennettuna tavara (esimerkiksi auton varaosa), jonka ostoon on sovellettu marginaaliverotusmenettelyä, myyntitositteeseen on eriteltävä tavaran ja työn osuudet. Tällöin laskuun on tehtävä tavaran osalta merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta. Työn osuudesta merkitään veron peruste, yksikköhinta ilman veroa, verokanta ja suoritettavan veron määrä. Vastaavasti erittelyt on tehtävä, jos sama lasku koskee sekä marginaaliverotettavan tavaran myyntiä että yleisten säännösten mukaan verotettavan tavaran myyntiä.

Kun myydään käytettyä tavaraa toisiin EU-maihin, merkintä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta on suositeltava tehdä laskuun joko ostajan maan kielellä tai englanniksi. Viittaus käytetyn tavaran marginaaliverotusmenettelyyn tehdään englanniksi seuraavasti: ”Margin scheme – Second-hand goods”.

7 Ajallinen kohdistaminen

Kun jälleenmyyjä käyttää tavarakohtaista voittomarginaalin laskentatapaa, kirjataan tavaran ostohinta tavarakohtaisten marginaaliverotettavien ostojen tilin lisäykseksi vasta myyntikuukautena ja vastaavana ajankohtana myyntihinta tavarakohtaisten marginaaliverotettavien myyntien tilille. Myynnit ja ostot kohdistetaan siis myydyn tavaran toimitusajankohdalle.

Yksinkertaistetussa menettelyssä verokauden (kalenterikuukausi, neljännesvuosi tai kalenterivuosi) voittomarginaali on verokauden aikana myydyistä marginaaliverotusmenettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen mainitun menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärän erotus. Verottomat ostot kirjataan marginaaliverotettavien ostojen tilille sinä kuukautena, kun tavara on vastaanotettu.

Jos marginaaliverotusmenettely on purettava, verokauden voittomarginaaliin tehtävä lisäys kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jona myynnistä on veloitettu ostajaa tai sinä kuukautena, kun tavara otetaan muuhun käyttöön (AVL 140.2 §).

8 Marginaaliverotusmenettelyn vaatimukset kirjanpidolle

Verovelvollisen on pidettävä sellaista kirjanpitoa, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Kirjanpidossa ja varastokirjanpidossa on pidettävä erillään muista ostoista ja myynneistä ne ostot ja myynnit, joihin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Varastokirjanpidossa erilläänpitoa tarvitaan muun muassa siksi, että on osoitettavissa, että tavaroita ei ole otettu muuhun käyttöön kuin jälleenmyytäväksi.

Voittomarginaalin laskentatapa ja erilläänpidon vaatimus tarkoittavat käytännössä sitä, että marginaaliverotettavat myynnit ja ostot on kirjattava kirjanpidossa omille tileilleen. Tarvittaessa marginaaliverotettavat myynnit ja ostot on vielä pidettävä toisistaan erillään eli kirjattava omille tileilleen silloin,

• kun sovelletaan yhtä aikaa tavarakohtaista menettelyä ja verokausikohtaista menettelyä tai
• kun myyntiin sovelletaan eri verokantoja.

Esimerkiksi antikvariaatissa kirjataan 24 %:n yleisen verokannan alainen käytettyjen vinyylilevyjen myynti ja 10 %:n alennetun verokannan alainen käytettyjen kirjojen myynti omille marginaaliverotettavien myyntien tileilleen. Vastaavasti käytettyjen vinyylilevyjen ja kirjojen ostot kirjataan omille marginaaliverotettavien ostojen tileilleen.

Kirjanpitoon vaikuttavat myös ajallista kohdistamista koskevat säännökset (luku 7) ja negatiivisen marginaalin vähennyskieltoon liittyvät säännökset. Kirjanpito-ohjelmassa on varmistettava se, että ohjelma ei laske veroa negatiivisesta voittomarginaalista ja kirjaa sitä myynnistä suoritettavan veron vähennykseksi tai ostoista vähennettävän veron lisäykseksi tai suoraan tilitettävän veron vähennykseksi.

Kirjanpitolautakunta on 31.10.2017 antanut yleisohjeen arvonlisäveron kirjaamisesta. Yleisohjeessa käsitellään myös marginaaliverotusmenettelyn alaisen käytetyn tavaran kirjanpitoa (yleisohjeen kohta 3.7.2).

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

johtava veroasiantuntija Anne Klemola