Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi

Ohje on päivitettävänä.

Tätä ohjetta on päivitetty vuoden 2021 lakimuutosten vuoksi. Vähäisen liiketoiminnan rajaa korotettiin 1.1.2021 alkaen 10 000 eurosta 15 000 euroon. Korotettua 15 000 euron rajaa sovelletaan 1.1.2021 tai sen jälkeen alkaviin tilikausiin. Tässä ohjeessa euromääräiset rajat on esitetty siten kuin ne ovat 1.1.2021 alkavista tilikausista lukien.

1 Liiketoiminnan lopettaminen

1.1 Arvonlisäverollisen toiminnan päättyminen

Arvonlisäverollisen liiketoiminnan päätyttyä, elinkeinonharjoittajan tulee tehdä lopettamisilmoitus Verohallinnolle. Ilmoituksen perusteella Verohallinto poistaa elinkeinonharjoittajan arvonlisäverovelvollisten rekisteristä toiminnan lopettamisesta lukien. Verovelvollisuuden päättymisen jälkeen tapahtuva verovelvollisen haltuun jääneen liikeomaisuuden realisointi on arvonlisäverotonta.

Vaihtoehtoisesti verollisen liiketoiminnan ja verovelvollisuuden voidaan katsoa jatkuvan niin kauan kuin elinkeinonharjoittaja realisoi liikeomaisuutta. Tällöin elinkeinonharjoittajan on annettava lopettamisilmoitus Verohallinnolle sitten, kun liikeomaisuus on myyty. Tavaroiden ja palvelujen myynti käsitellään verollisena myyntinä niin kauan kuin realisointi jatkuu ja verovelvollisuus päättyy. Liikeomaisuuden realisoinnin ajalta annetaan tavalliseen tapaan arvonlisäveroilmoitukset.

Elinkeinonharjoittaja, joka on hakeutunut vapaaehtoisesti verovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n perusteella poistetaan arvonlisäverovelvollisten rekisteristä aikaisintaan siitä päivästä lukien, jolloin lopettamisilmoitus on saapunut Verohallintoon. Siihen asti elinkeinonharjoittajan on hoidettava ilmoitus- ja maksuvelvoitteensa.

Verovelvollinen, joka on hakeutunut arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen perusteella, poistetaan rekisteristä lopettamisilmoituksen myötä, jos verovelvollisuuden edellytykset ovat lakanneet kaikkien hakeutumisen kohteena olevien kiinteistöjen osalta. Asiasta saa lisätietoa Verohallituksen ohjeesta Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen.

Jos yksityinen elinkeinonharjoittaja kuolee, Verohallinto saa tästä tiedon väestörekisteristä. Verohallinto muuttaa verovelvollisen nimen kuolinpesäksi eli kyseessä on ns. nimenmuutostilanne. Kuolinpesän verovelvollisuus jatkuu tällöin entisellä henkilötunnuksella/Y-tunnuksella. Jos kuolinpesä jatkaa verollista liiketoiminnan harjoittamista, sen ei tarvitse tehdä erillistä perustamis- tai muutosilmoitusta. Kuolinpesä antaa lopettamisilmoituksen, kun sen verollinen liiketoiminta päättyy. Kun kuolinpesä vain realisoi kuolinhetkellä olleen omaisuuden, kuolinpesä ei ole erikseen verovelvollinen. Jos kuolinpesä ei jatka arvonlisäverollista liiketoimintaa, se antaa lopettamisilmoituksen, jolloin verovelvollisuus päättyy kuolinpäivään. Loppuvaraston verotus ja muut lopettamisesta aiheutuvat veroseuraamukset kohdistetaan tällöin yksityiseen elinkeinonharjoittajaan.

Verollisen liiketoiminnan päättymisestä ilmoitetaan Verohallinnolle yritysmuodon mukaan määräytyvällä muutos- ja lopettamisilmoituslomakkeella. Lomakkeita saa Internet-osoitteesta www.ytj.fi.  

Verohallinto ilmoittaa rekisteristä poistamisesta kirjallisella ilmoituksella. Elinkeinonharjoittajan on annettava arvonlisäveroilmoitus vielä viimeiseltäkin verokaudelta. Jos elinkeinonharjoittajan verokausi on kalenterivuosi, arvonlisäveroilmoitus annetaan lopettamiskuukautta seuraavan toisen kuukauden yleisenä eräpäivänä.

1.2 Veron suorittaminen arvonlisäverollisen liiketoiminnan loppuessa (loppuvaraston vero)

Verovelvollisuuden päättyessä elinkeinonharjoittajan on suoritettava arvonlisävero haltuunsa jääneestä loppuvarastosta, eli

• tavaroista (koskee myös käyttöomaisuutta), joista on voitu tehdä vähennys tai jotka on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja
• palveluista,
  • joista on voitu tehdä vähennys tai
  • itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

Loppuvaraston vero lasketaan oman käytön säännösten mukaisesti ja se ilmoitetaan lopettamiskuukaudelta annettavassa arvonlisäveroilmoituksessa.

Veron peruste on

• ostetuissa hyödykkeissä ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta ilman veron osuutta, esim. loppuvaraston realisoinnista saatu hinta
• itse tuotetuissa hyödykkeissä niiden tuottamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset ilman veron osuutta
• itse maahantuoduissa tavaroissa maahantuonnin yhteydessä vahvistettu veron laskentaperuste.

Jos elinkeinonharjoittaja on tilikauden aikana suorittanut ja vähentänyt veron laskutus- tai maksuperusteen mukaan, hänen on toiminnan viimeisenä kuukautena suoritettava vero laskuttamatta tai kertymättä olevista myynneistä. Vastaavasti elinkeinonharjoittaja saa tällöin vähentää veron laskuttamatta tai maksamatta olevista ostoista.

Toiminnan lopettamisen jälkeen annetut tai saadut alennukset sekä syntyneet ja kertyneet luottotappiot kohdennetaan toiminnan viimeiselle kuukaudelle. Myös ostoihin kohdistuvien vuosialennusten ja muiden oikaisuerien vero kohdistetaan toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle.

Jos elinkeinonharjoittaja on saanut ennakkomaksua tavarasta tai palvelusta, jota ei ole toimitettu tai suoritettu ostajalle ennen verollisen toiminnan loppumista ja ennakkomaksusta on jo tilitetty vero, kohdistetaan oikaisu ko. verosta toiminnan viimeiselle kalenterikuukaudelle.

Jos elinkeinonharjoittaja on maksanut ennakkoa sellaisesta tavarasta tai palvelusta, jota hänelle ei ole toimitettu verollisen toiminnan lopettamiseen mennessä ja ennakkomaksuun sisältyvästä arvonlisäverosta on tehty vähennys, on vähennettävää veroa oikaistava ko. veron määrällä lopettamiskuukautena.

Toiminnan loppuessa kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta tehtyä vähennystä on tarkistettava. Lisää tietoa kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksesta on  Verohallituksen ohjeessa Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

Jos elinkeinonharjoittaja on soveltanut käytettyjen tavaroiden tai taide-, keräily- tai antiikkiesineiden verokausikohtaista marginaaliverotusta, elinkeinonharjoittajan on lisättävä toiminnan viimeisen kuukauden voittomarginaaliin sellaisten haltuunsa jääneiden tavaroiden ostohinnat, joista se on tehnyt ostokuukausien voittomarginaalia laskettaessa vähennyksen.

2 Konkurssi

Kun elinkeinonharjoittaja asetetaan konkurssiin, määräysvalta velallisen omaisuuteen siirtyy samalla hetkellä konkurssipesälle, jota hoitaa velkojien lukuun pesänhoitaja. Konkurssivelallisen arvonlisäverovelvollisuus päättyy, kun Verohallinto on viranomaisteitse saanut tiedon konkurssiin asettamisesta. Konkurssipesä voi myös päättää, että konkurssivelallisen arvonlisäverovelvollisuutta jatketaan omaisuuden realisoinnin ajan tai että konkurssipesä jatkaa itsenäisesti liiketoimintaa.

Pesänhoitajan on yhdessä konkurssivelallisen kanssa huolehdittava, että konkurssivelallisen toiminta-ajalta on hoidettu verovelvollisuuteen kuuluva ilmoitusvelvollisuus, kuten annettu arvonlisäveroilmoitukset ja yhteenvetoilmoitukset yhteisökaupasta. Pesänhoitajan tehtävänä on myös huolehtia ilmoitusvelvollisuudesta, joka perustuu konkurssipesän realisoinnin aikaiseen verovelvollisuuteen tai pesän itsenäisesti harjoittamasta liiketoiminnasta aiheutuvaan verovelvollisuuteen.

2.1 Verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamiseen

Konkurssivelallisen verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamispäivänä. Jos konkurssipesä ei halua jatkaa verovelvollisuutta omaisuuden realisoinnin ajan eikä myöskään jatkaa itsenäisesti liiketoimintaa, konkurssipesä ilmoittaa lopettamiskuukaudelta annettavassa arvonlisäveroilmoituksessa verovelvollisuuden päättymisestä johtuvat veroseuraamukset, kuten loppuvaraston veron, kohdan 1.2 mukaisesti.

Ei-verovelvollinen konkurssipesä ei suorita konkurssivelallisen omaisuuden realisoinnista arvonlisäveroa, joten realisointia koskevissa asiakirjoissa ei saa mainita veron määrää tai verokantaa.

Jos ei-verovelvollinen konkurssipesä myy jäljelle jääneen liikeomaisuuden, arvonlisäverolain 19 a §:n yritysjärjestelysäännöstä ei voida soveltaa. Ostajalle ei siten synny vähennysoikeutta loppuvaraston ostosta ei-verovelvolliselta myyjältä (ks. liite, vaihtoehto 1). Poikkeuksena tästä on marginaaliverotusmenettelyn mukainen vähennys käytettyjen tavaroiden ja taide-, keräily- ja antiikkiesineiden ostosta.

2.2 Verovelvollisuus jatkuu omaisuuden realisoinnin ajan

Silloin, kun konkurssipesä päättää käyttää toiminnan lopettamispäivän siirtomahdollisuutta omaisuuden realisoinnin ajaksi, pesänhoitajan tulee hakea konkurssipesälle Y-tunnus ja ilmoittaa pesä arvonlisäverovelvolliseksi perustamisilmoituslomakkeella. Jos konkurssipesälle on jo aiemmin haettu Y-tunnus esimerkiksi palkanmaksuun liittyvien velvoitteiden hoitamiseksi, pesänhoitaja ilmoittaa pesän arvonlisäverovelvolliseksi muutosilmoituslomakkeella. Ilmoitukseen tulee liittää selvitys siitä, miten realisointi on tarkoitus toteuttaa. Kun realisointi on päättynyt, pesänhoitaja tekee välittömästi lopettamisilmoituksen.

Kun konkurssiin asettamishetken loppuvarasto siirtyy konkurssipesälle, konkurssivelallisen ei tarvitse suorittaa veroa tästä loppuvarastosta. Konkurssipesällä ei ole vastaavasti vähennysoikeutta.

Konkurssipesä tilittää veroa realisoinnista saaduista myyntihinnoista arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Jos verovelvollinen konkurssipesä luovuttaa liikkeen tai sen osan liiketoiminnan jatkajalle, luovutukseen sovelletaan arvonlisäverolain 19 a §:n säännöksiä (ks. liite, vaihtoehto 2).

Jos konkurssipesällä on realisoinnin ja arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä hallussaan loppuvarastoa, kiinteistöjä ym., tulee verovelvollisuuden päättymisestä aiheutuvat veroseuraamukset ilmoittaa lopettamiskuukaudelta annettavassa arvonlisäveroilmoituksessa.

Lopettamispäivää siirtäneen konkurssipesän verovelka on pesän massavelkaa, joten pesän myynneistä suoritettavat verot eivät ole konkurssivelallisen valvottavaa velkaa. Pesän tulee siten tilittää realisoinnista ym. myynneistä perimänsä arvonlisäverot valtiolle ennen osuuksien jakamista velkojille.

2.3 Konkurssipesä jatkaa toimintaa itsenäisesti

Jos konkurssipesä jatkaa liiketoimintaa itsenäisesti ja sen arvonlisäverolain 3 §:n mukainen tilikauden liikevaihto on yli 15 000 euroa, on konkurssipesä arvonlisäverovelvollinen. Pesänhoitajan tulee hakea pesälle Y-tunnus ja ilmoittaa pesä arvonlisäverovelvolliseksi perustamisilmoituslomakkeella. Jos konkurssipesälle on jo aikaisemmin haettu Y-tunnus esimerkiksi palkanmaksuun liittyvien velvoitteiden hoitamiseksi, pesänhoitaja ilmoittaa konkurssipesän arvonlisäverovelvolliseksi muutosilmoituslomakkeella. Ilmoituksen liitteenä tulee olla velkojainkokouksen päätös liiketoiminnan jatkamisesta sekä selvitys, millaista toimintaa konkurssipesä tulee harjoittamaan.

Konkurssipesän ei katsota harjoittavan itsenäistä liiketoimintaa, kun se vain realisoi konkurssiin menneen yrityksen pesäluettelossa ollutta liikeomaisuutta, saattaa loppuun keskeneräiset työt tai valmistuttaa olemassa olevan tilauskannan, jos toimintaa varten ei hankita vähäistä enempää uutta vaihto-omaisuutta. Realisointia varten voidaan palkata myyntihenkilökuntaa, vuokrata myyntitilat ja mainostaa.

Jos pesänhoitaja ryhtyy toimenpiteisiin, jotka on tulkittava konkurssivelallisen liiketoiminnan jatkamiseksi, Verohallinto voi rekisteröidä konkurssipesän arvonlisäverovelvolliseksi. Itsenäiseksi liiketoiminnan harjoittamiseksi katsotaan mm. vaihto- ja käyttöomaisuuden hankkiminen pesään, käyttöomaisuuteen kuuluvien tavaroiden vuokraus, leasingtoiminnan jatkaminen perimällä leasingtoiminnan vuokratuottoja ja esimerkiksi kahvila- tai ravintolatoiminnan jatkaminen konkurssiin asettamisen jälkeen.

Jos konkurssivelallinen luovuttaa konkurssin yhteydessä tavaroita ja palveluita liiketoimintaa jatkavalle konkurssipesälle, sitä ei pidetä myyntinä, jos konkurssipesä ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Konkurssivelallisen ei tarvitse suorittaa veroa tästä loppuvarastosta, eikä konkurssipesällä ei ole vastaavasti vähennysoikeutta.

Jos konkurssipesä jatkaa vain jotakin konkurssivelallisen harjoittamaa toimialaa, se tulee verovelvolliseksi vain tästä toiminnasta. Tällöin muun, verolliseen liiketoimintaan liittymättömän liikeomaisuuden, realisointi on verotonta konkurssipesän hallinnointia. Viimeksi mainitun osalta konkurssipesä voi valita, tapahtuuko omaisuuden realisointi verollisena vai verottomana eli ilmoittautuuko konkurssipesä verovelvolliseksi omaisuuden realisoinnista.

Kun konkurssipesä jatkaa toimintaa itsenäisesti, se suorittaa myynnistä arvonlisäveron ja tekee ostovähennykset arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan. Siltä osin kuin konkurssipesä ei jatka konkurssivelallisen liiketoimintaa (esimerkiksi konkurssipesä on jatkanut vain jotakin konkurssivelallisen harjoittamaa toimialaa), tulee verovelvollisuuden päättymisestä aiheutuvat veroseuraamukset ilmoittaa konkurssivelallisen lopettamiskuukaudelta annettavassa arvonlisäveroilmoituksessa.

Pesänhoitaja tekee pesän osalta lopettamisilmoituksen joko silloin, kun pesä lopettaa liiketoiminnan harjoittamisen tai viimeistään silloin, kun pesän omaisuus on realisoitu. Jos konkurssipesällä on arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä hallussaan loppuvarastoa, kiinteistöjä ym., tulee verovelvollisuuden päättymisestä aiheutuvat veroseuraamukset ilmoittaa lopettamiskuukaudelta annettavassa arvonlisäveroilmoituksessa.

Itsenäisesti liiketoimintaa jatkavan konkurssipesän verovelka on pesän massavelkaa, joten pesän myynneistä suoritettavat verot eivät ole konkurssivelallisen valvottavaa velkaa. Pesän tulee siten tilittää realisoinnista ym. myynneistä perimänsä arvonlisäverot valtiolle ennen osuuksien jakamista velkojille.

2.4 Kirjanpidosta

Verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa ja muistiinpanovelvollisen muistiinpanonsa sellaiseksi, että siitä saadaan arvonlisäveron määräämistä varten tarvittavat tiedot.

Muiden kirjanpitovelvollisten kuin liikkeen- ja ammatinharjoittajien on pidettävä kahdenkertaista kirjanpitoa. Konkurssin alkaminen ei katkaise kirjanpitovelvollisuutta, vaan se jatkuu samansisältöisenä myös konkurssitilan aikana. Konkurssiin asettaminen ei myöskään muuta velallisen tilikauden päättymisajankohtaa.

Konkurssin aikaisen kirjanpitovelvollisuuden täyttäminen kuuluu konkurssipesän hallinnolle, erityisesti pesänhoitajalle. Pesänhoitajan on huolehdittava välitilinpäätöksen laatimisesta konkurssiin asettamispäivälle velallisen omaisuuden ja velkojen erottamiseksi pesän massaveloista ja pesälle mahdollisesti tulevasta omaisuudesta.

Pakkorealisaatio

Tässä julkaisussa ei oteta kantaa pakkorealisaatioon.

---

Liite

Esimerkki arvonlisäverosta elinkeinonharjoittajan konkurssitilanteessa

Päivittäistavarakauppa on asetettu konkurssiin

Pesäluettelon tilanne tehdyn inventoinnin mukaan:

Vaihto-omaisuus ilman arvonlisäveroa (ostohinnoin)	100 000
Käyttöomaisuuskalusto (todennäköisin luovutushinnoin) 1. tehty lvv- tai alv-vähennys, ilman arvonlisäveroa	60 000
2. hankittu ennen AVL:n voimaantuloa eikä ole saatu lvv- tai alv-vähennystä tai AVL:n aikana hankittu muuhunkuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön 40 000	40 000
Osakkeet	50 000
Myynti suoriteperusteella ennen konkurssiin asettamista, netto	70 000

Entisten työntekijöiden perustama yhtiö haluaa jatkaa päivittäistavarakaupan toimintaa ja ostaa koko päivittäistavarakaupan vaihto- ja käyttöomaisuuden, mukaan luettuna liikekiinteistön, jota se tulee käyttämään verollisessa toiminnassaan.

Vaihtoehto 1

Konkurssipesä ei halua jatkaa konkurssivelallisen verovelvollisuutta omaisuuden realisoinnin ajan eikä konkurssipesä jatka itsenäisesti päivittäistavarakaupan toimintaa.

Arvonlisäverolain 19 a §:ää ei voida soveltaa. Konkurssivelallinen ilmoittaa arvonlisäveroilmoituksessa myynnistä suoritettavissa veroissa verovelvollisuuden loppumisesta aiheutuvat veroseuraamukset. Loppuvaraston osalta oman käytön veron perusteena on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Jos realisoinnissa saatu hinta on alhaisempi kuin verotuksessa käytetty arvo, verotusta voidaan verovelvollisen vaatimuksesta oikaista oikaisuajan puitteissa. Kauppakirjassa ja muissa tositteissa ei saa olla veromerkintöjä. Ostajalla ei ole vähennysoikeutta miltään osin kaupassa siirtyvän omaisuuden osalta.

Myynnin alv

		alv
Vaihto-omaisuus, oman käytön vero	100 000	24 000
Käyttöomaisuuskalusto: 1. oman käytön vero	60 000	14 400
2. ei oman käytön veroa, ei saatu vähentää	40 000	–
Osakkeet, veroton rahoituspalvelun myynti	50 000	–
Verollinen myynti (myynti ennen konkurssiin asettamista)	70 000	16 800
Yhteensä		55 200

Vaihtoehto 2

Konkurssipesä ilmoittaa Verohallinnolle, että konkurssivelallisen verovelvollisuutta halutaan jatkaa omaisuuden realisoinnin ajan. Konkurssivelallisen verovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamispäivänä. Verohallinto merkitsee konkurssipesän verovelvolliseksi velallisen konkurssiin asettamista seuraavasta päivästä. Lopettamisseuraamuksia ei aiheudu konkurssivelalliselle eikä aloittamisseuraamuksia konkurssipesälle.

Kun verovelvollinen konkurssipesä myy vaihto- ja käyttöomaisuuden liiketoimintaa jatkavalle entisten työntekijöiden perustamalle yhtiölle, kyseessä on arvonlisäverolain 19 a §:n mukainen luovutus, jos luovutetut tavarat ja palvelut tulevat jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Verovelvollisuutta jatkanut konkurssipesä ilmoittaa vaihto- ja käyttöomaisuuden myynnin jatkajalle seuraavasti:

Myynnin alv

		alv
Vaihto-omaisuus, AVL 19 a §	100 000	–
Käyttöomaisuuskalusto, luovutus jatkajalle, AVL 19 a §	100 000	–
Osakkeet, veroton rahoituspalvelun myynti	50 000	–
Myynti suoriteperusteella ennen konkurssiin asettamista	70 000	16 800
Yhteensä		16 800

Kauppakirja/lasku

Varasto	100 000
Käyttöomaisuus, luovutus jatkajalle 19a §	100 000
Osakkeet	50 000
Yhteensä	250 000

”AVL 19 a §:n mukainen luovutus”

Kauppakirjan liitteenä: Arvonlisäverolain 209 f §:n mukainen luovuttajan selvitys kiinteistöstä ja ostajan selvitys, että luovutettuja tavaroita ja palveluja tullaan käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Kauppakirjassa ja sen liitteissä määritellään tarkasti luovutettava omaisuus omaisuuslajeittain eriteltynä. Ko. omaisuuserien hankinnan/käyttötarkoituksen muutosten kirjanpitokäsittelyn yhteys kauppakirjan mukaisiin omaisuuserien luovutuksiin on oltava vaikeuksitta todettavissa.

(Aiemmin Verohallinnon julkaisu 177)