Lahjojen kumulointi

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 19 - 20 §:ssä tarkoitettua lahjojen kumulointia. Ohjeessa käsitellään tyypillisimmät kumulointitilanteet. Jos samassa kumuloinnissa yhdistyy useita erityistilanteita, sovelletaan ohjeen eri kohtia yhdessä.

Lahjojen kumuloinnin ohella ohjeessa käsitellään sitä, miten ohjeessa kumuloitavista lahjoista lasketaan PerVL 16 §:n mukainen perintöverotuksessa huomioon otettava lahja ja perintöverosta vähennettävä lahjavero.

Aiempaa, 5.6.2019, annettua ohjetta on päivitetty siten, että sen tekstiä on lisätty ja täsmennetty, lisätty linkkejä Verohallinnon ohjeisiin ja huomioitu ennakkopäätös KHO 2022:105 sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttavien perättäisten vastikkeettomien saantojen huojennuslaskennassa.

1 Johdanto

Lahjaverotuksessa on käytössä progressiivinen veroasteikko, jossa käytettävä veroprosentti on sitä korkeampi, mitä suuremmasta lahjasta on kyse. Jos sama lahjanantaja antaa useita lahjoja samalle lahjansaajalle, myöhempien lahjojen verotuksessa otetaan huomioon myös aiempia lahjoja PerVL 19 - 20 §:ssä säädetyllä tavalla. Tätä kutsutaan lahjojen kumuloinniksi.  Kumuloinnilla progressiivisen veroasteikon välttäminen lahjoja pilkkomalla estyy.

Lahjojen kumuloinnissa vaiheittain annetut lahjat lasketaan yhteen ja summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmasta lahjasta maksettu vero. Ohjeessa käsitellään lahjojen kumulointia yleisimmissä tilanteissa.

2 Asteikkomuutokset

Veroasteikkoja muutettaessa säädetään usein siirtymäsäännös, jolla estetään verotuksen takautuva kiristyminen tai verosuunnittelu. Yleensä näissä lainkohdissa on säädetty, että kumuloitaessa aiempi lahja myöhemmin annettuun lahjaan kumuloinnin tuloksena syntyvästä lahjaverosta vähennetään se vero, joka aiemmin annetusta lahjasta olisi määrätty nykyisellä veroasteikolla.

Jos edellä kuvattu asteikkomuutos on säädetty, ohjeessa kuvatut laskutoimitukset oikaistaan ottamaan huomioon asteikkomuutos.

3 Lahjojen normaali kumulointi

PerVL 20 §:n 2 momentin mukaan jos sama henkilö antaa kolmen vuoden sisällä useita veronalaisia lahjoja samalle lahjansaajalle, myöhemmin annetusta lahjasta veroa määrättäessä lahjan arvoon lisätään aiempien lahjojen arvot. Lahjojen summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmista lahjoista määrätty lahjavero.

Esimerkki 1:

Isä lahjoittaa tyttärelle ensin 50 000 euron arvoisen osakehuoneiston, josta määrätään lahjaveroa 4 200 euroa. Kahden vuoden kuluttua isä lahjoittaa toisen 50 000 euron arvoisen huoneiston tyttärelleen.

Jälkimmäisestä huoneistosta lahjaveroa määrättäessä aiemman lahjan arvo lisätään myöhemmän lahjan arvoon ja vero määrätään summasta 100 000 euroa. Tästä summasta suoritettava vero on 10 100 euroa. Verosta vähennetään aiemman lahjan vero 4 200 euroa. Jälkimmäisestä lahjasta maksuunpantava vero on siten 5 900 euroa.

Joskus verotettavaan lahjaan on kumuloitava toinen lahja, joka on jo kumuloitu aiempaan lahjaan. Jos kaikki kolme lahjaa on annettu kolmen vuoden sisällä toisistaan, kumuloidaan viimeiseen lahjaan molemmat aiemmat lahjat ja näin saadusta summasta määrätään lahjavero. Tästä lahjaverosta vähennetään edellisistä lahjoista määrätyt lahjaverot.

Jos toinen ja kolmas lahja kuuluu kumuloida, mutta ensimmäisen ja kolmannen lahjan välillä on enemmän kuin kolme vuotta, ensimmäistä lahjaa ei lisätä kolmatta lahjaa verotettaessa kolmannen lahjan arvoon. Tällaisessa tilanteessa toisen ja kolmannen lahjan summasta määrättävästä lahjaverosta vähennetään toisen lahjan jälkeen määrätystä lahjaverosta (ennen ensimmäisestä lahjasta määrätyn lahjaveron vähentämistä) se suhteellinen osa, joka vastaa toisen lahjan osuutta ensimmäisen ja toisen lahjan yhteisarvosta.

Esimerkki 2:
Muutoin esimerkin 1 mukaisessa tilanteessa isä lahjoittaa tyttärelle kahden vuoden kuluttua toisen huoneiston lahjoituksesta 100 000 euron arvoisen kesämökin. Kesämökki on lahjoitettu kahden vuoden sisällä toisesta huoneistosta, mutta neljä vuotta ensimmäisen huoneistolahjan jälkeen.

Määrättäessä lahjaveroa kesämökistä sen arvoon lisätään toisen huoneiston arvo (50 000 euroa) ja lahjavero määrätään siten 150 000 eurosta. Tästä summasta määrättävä vero on 16 100 euroa. Tästä verosta vähennetään toisen huoneistolahjan arvoa (50 000 euroa) vastaava osuus jälkimmäisen huoneistolahjan verosta (10 100 euroa) ennen ensimmäisen lahjaveron vähentämistä.

Kun toisen huoneistolahjan arvo oli 50 000 euroa ja siihen kumuloidun ensimmäisen huoneistolahjan arvo oli 50 000 euroa, on kolmanteen lahjaan kumuloitavan lahjaveron suhteellinen osuus puolet, eli 5 050 euroa (= 10 100 euroa x 50 000 euroa/100 000 euroa).

Kesämökin lahjoituksesta siis määrätään lahjavero 150 000 euron lahjasta, josta suoritettava vero on 16 100 euroa. Tästä lahjaverosta vähennetään 5 050 euroa ja maksuunpannaan 11 050 euroa.

Vastaavin periaattein kumulointiketjuja jatketaan, jos lahjoja annetaan lisää. Tarkastelussa aina ensin lasketaan se, mitkä lahjat on annettu kolmen vuoden sisällä suhteessa viimeiseen verotettavana olevaan lahjaan. Nämä aiemmat lahjat lisätään viimeksi annetun ja verotettavana olevan lahjan arvoon ja summasta määrätään lahjavero. Näin saadusta lahjaverosta vähennetään toiseksi viimeisen lahjan ja suhteessa siihen kolmen vuoden sisällä annettujen lahjojen summasta määrätystä verosta se suhteellinen osuus, joka vastaa toiseksi viimeisen lahjan ja muiden viimeisimpään lahjaan kumuloitavien lahjojen arvon osuutta toiseksi viimeisen lahjan ja siihen kumuloitujen lahjojen summasta.

Jos lahja on annettu samana päivämääränä kolmen vuoden päästä, lahjoja ei kumuloida, koska lahjaa ei ole annettu kolmen vuoden sisällä edellisestä lahjasta. Siten esimerkiksi 15.7.2022 annettua lahjaa ei kumuloida 15.7.2025 annettuun lahjaan.

4 Vaiheittaiset luovutukset

4.1 Yhtenäisen lahjana käsiteltävän kokonaisuuden muodostavat lahjat

Jos yhtenäisen kokonaisuuden (esimerkiksi maatila) luovutus on jaettu erillisiin luovutuksiin, jotka kuitenkin tosiasiallisesti muodostavat yhden ajallisen ja asiallisen kokonaisuuden, voidaan erillisiin luovutuskirjoihin koottuja luovutuksia käsitellä verotuksessa yhtenä luovutuksena. Silloin luovutuksia ei kumuloida, vaan luovutukset muodostavat yhden yhtenäisen luovutuksen. Tämä periaate on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2014:155.

Tällaisen luovutuksen veroseuraamukset arvioidaan lahja- ja muussa verotuksessa yhtenä kokonaisuutena. Jos vastikkeeksi luettavien erien yhteismäärä on esimerkiksi enintään ¾ yhtenä kokonaisuutena luovutettavien omaisuuserien käyvästä arvosta, kauppa on lahjanluonteinen (PerVL 18 §:n 3 momentti).

4.2 Erillisinä käsiteltävät lahjat

Jos luovutuksia ei voida yhdistää kokonaisuudessaan ja kaikilta osin yhdeksi luovutukseksi, lasketaan eri luovutuksissa syntyvien lahjojen määrät ja veroseuraamukset erikseen. Sen jälkeen eri luovutuksissa syntyvät lahjat kumuloidaan toisiinsa, jos lahjat on annettu kolmen vuoden kumulointijakson aikana.

Yhdeksi kokonaisuudeksi ei voida yhdistää esimerkiksi kauppoja, joissa erillisenä luovutetut erät eivät muodosta asiallista kokonaisuutta (KHO 2014:154).

Yhtenäisenä lahjana ei voida myöskään pitää sellaisia luovutuksia, joita ei voida yhdistää yhdeksi samojen osapuolten väliseksi kokonaisuudeksi. Jos esimerkiksi lähellä toisiaan annetaan lahjaksi yhtiön osakkeita ja lisäksi osa samasta yhtiöstä lahjana Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa -ohjeessa kuvattuna omien osakkeiden hankintana, osakeantina tai apuyhtiökauppana, luovutukset eivät muodosta yhtä tosiasiallista kokonaisuutta. Toisessa lahjan synnyttäneessä oikeustoimessa on osapuolena myös osakeyhtiö ja ensimmäisessä ei. Siten kummassakin oikeustoimessa syntyvät lahjat määritetään erikseen ja yhdistetään kumuloimalla, jos molemmissa syntyy lahja samalta lahjanantajalta samalle lahjansaajalle.

Vastaavasti esimerkiksi kahdelle henkilölle annettua yhteislahjana käsiteltävää lahjaa ei voida pitää osana samaa tosiasiallista kokonaisuutta sellaisen lahjan kanssa, joka annetaan vain toiselle yhteislahjansaajista.

5 Verovapaat lahjat

Kun kaupassa, vaihdossa tai muussa vastikkeellisessa luovutuksessa vastike on enintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta (ns. lahjanluonteinen kauppa), lahjana pidetään luovutetun omaisuuden arvon ja vastikkeen erotusta. Jos vastike ylittää ¾ (ns. alihintainen kauppa), alihinnasta saatu taloudellinen etu ei ole verotuksessa kuitenkaan lahjaa, eikä sitä huomioida kumuloinnissa.

Koti-irtaimistoon kuuluvan omaisuuden lahjoitus on verovapaa, jos lahjan arvo on korkeintaan 4 000 euroa ja lahja tulee lahjansaajan tai hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön. Tällaista lahjaa ei kumuloida muihin koti-irtaimisto lahjoihin eikä muihinkaan lahjoihin. Tällaiset lahjat eivät siten muutu veronalaisiksi, vaikka sama henkilö olisi kumulointiaikana antanut samalle lahjansaajalle useita verovapaita koti-irtaimistolahjoja.

Jos koti-irtaimistolahjan arvo on suurempi kuin 4 000 euroa, se on kokonaisuudessaan veronalainen. Lahjaveroa tulee kuitenkin suoritettavaksi vasta, jos saman lahjansaajan lahjan arvo on yksin tai yhdessä kolmen vuoden sisällä samalta lahjanantajalta saatujen muiden lahjojen kanssa 5 000 euroa tai enemmän.

Lahjoja ja taloudellisia etuja, joita ei pidetä veronalaisina lahjoina, ei oteta huomioon kumuloinnissa. Tällaisia ovat lahjat, jotka on annettu kasvatusta, koulutusta tai toisen elatusta varten niin, ettei lahjansaajalla ole mahdollisuutta käyttää lahjoitettua määrää muihin tarkoituksiin. Veronalaisina lahjoina ei pidetä myöskään esineen käyttömahdollisuutta eikä elinikäisiä tai määräaikaisia etuuksia. Myös ulkomaista lahjaa, johon Suomella ei ole verotusoikeutta, tai yleishyödylliseen tarkoitukseen annettua lahjaa ei pidetä veronalaisina lahjoina.

Koska lahjaveroasteikko alkaa 5 000 eurosta, ei alle 5 000 euron lahjoista määrätä lahjaveroa. Tällöin kyse ei kuitenkaan ole verovapaasta lahjasta. Lahja on veronalainen, mutta kun sen määrä ei ole vähintään veroasteikon alarajan suuruinen, siitä ei määrätä lahjaveroa. Tällaiset lahjat kumuloidaan lahjaverotuksessa muihin lahjoihin samoin kuin vähintään veroasteikon alarajan suuruiset tai sen ylittävät lahjatkin.

Verovapaista lahjoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verovapaat lahjat ja kumuloinnista ohjeen luvussa 8.

6 Yhteislahjan kumulointi

Yhteislahjana pidetään lahjoja, joissa lahjanantaja luovuttaa yhtenäisellä luovutuksella omaisuutta siten, että lahjansaajat saavat lahjoitetusta omaisuudesta yhtä suuret osuudet ja lahjanantaja on tarkoittanut lahjan yhteiseksi. Yhteislahjasta määrätään yksi lahjavero koko lahjan määrästä, ja lahjansaajat vastaavat tästä verosta yhteisvastuullisesti. Yhteislahjasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Yhteislahjana tai testamentilla yhteisesti saadun omaisuuden verottaminen.

Jos sama lahjoittaja on antanut samalle lahjansaajalle erillisen lahjan ja lisäksi yhteislahjan, jossa on myös toinen lahjansaaja, erillislahja kumuloidaan yhteislahjan suhteelliseen osaan. Tästä verosta vähennetään suhteellinen osuus yhteislahjan verosta. Mikäli kumuloitavat lahjat eli erillislahja ja yhteislahja on verotettu toisiinsa nähden eri veroluokissa, vähennettävä vero lasketaan todellisen veroluokan mukaan, jossa kumuloitava lahja on verotettu.

Kumulointi ei vaikuta sen yhteislahjansaajan veroon, joka ei saa muuta kuin yhteislahjan. Jos samat yhteislahjansaajat saavat peräkkäisiä yhteislahjoja, voidaan nämä yhteislahjat kuitenkin kumuloida keskenään.

Esimerkki 3:
Isä lahjoittaa tyttärelle ja hänen puolisolleen 50 000 euron arvoisen huoneiston yhteislahjana. Siitä määrätään 4 200 euron yhteisvastuullinen lahjavero. Jos isä tämän jälkeen luovuttaa tyttärelleen 50 000 euron arvoisen osakehuoneiston, tähän lahjaan kumuloidaan tyttären suhteellinen osuus eli puolet (25 000 euroa) yhteislahjan arvosta. Lahjavero määrätään siten 75 000 euron lahjasta, josta lahjavero on 7 100 euroa. Tästä verosta vähennetään yhteislahjasta määrätystä verosta puolet (2 100 euroa). Lahjasta maksuunpannaan 5 000 euron vero.

Esimerkki 4:
Isä on lahjoittanut tyttärelleen ensin 50 000 euron arvoisen osakehuoneiston, josta tyttärelle on määrätty lahjaveroa 4 200 euroa. Tämän jälkeen isä antaa yhteislahjana 50 000 euron huoneiston tyttärelle ja hänen puolisolleen, josta määrätään yhteisvastuullinen 4 200 euron lahjavero. Tyttärelle määrätään erillinen lahjaveron kumulointi, jossa aiempaan lahjaan lisätään puolet yhteislahjasta. Näiden lahjojen yhteissummasta 75 000 euroa määrätään veroa 7 100 euroa, josta vähennetään tyttären aiemmin maksama lahjavero 4 200 euroa ja puolet yhteislahjan verosta 2 100 euroa. Kumuloinnin tuloksena maksuunpannaan tyttärelle vielä 800 euroa.

7 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen kumulointi

Sukupolvenvaihdoshuojennus (PerVL 55 §) on säännönmukaisen veron laskemisen jälkeen laskettava maksuunpanohuojennus, joka ei vaikuta huojennusta edeltävän veron laskemiseen. Huojennuksen soveltuminen (esimerkiksi PerVL 57 §:ssä tarkoitetun yrityksen osan täyttyminen) ratkaistaan kustakin lahjasta erikseen, vaikka erilliset lahjat kumuloitaisiinkin PerVL 19 - 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Jos esimerkiksi saman yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista ensin lahjoitetaan viisi prosenttia ja vuoden kuluttua lahjoitettaisiin toiset viisi prosenttia, lahjoihin ei voida soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta. Vaikka lahjat kumuloidaan, kumpaankaan lahjaan ei sisälly huojennuksen edellyttämää kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Useista samaa maatilaa tai yritystä koskevista lahjoista lasketaan myös erilliset ja itsenäiset huojennukset, vaikka luovutukset tapahtuisivatkin kumulointijakson sisällä. Tästä poiketaan vain edellä luvussa 4.1 mainituissa tilanteissa, joissa luovutukset voidaan kokonaisuudessaan ja kaikilta osin käsitellä yhtenä luovutuksena, tai jos on olemassa PerVL 33 a §:n mukaiset edellytykset tarkastella luovutusten sarjaa veron kiertämisenä.

Jos kyse on erillisistä lahjoista, aina ensimmäiseksi lasketaan huojennusta edeltävä lahjojen kumulointi ja arvioidaan itsenäisesti huojennuksen soveltamisedellytykset kustakin lahjasta. Tämän jälkeen lasketaan mahdollisesti tarvittavat kumuloinnit huojennetuilla arvoilla.

Jos myöhempään lahjaan kumuloidaan lahja, johon on sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennusta, kumulointilaskelmaan tuodaan huojennusta edeltänyt lahjan arvo.  Vastaavasti kumuloinnin jälkeen määrättävästä lahjaverosta vähennetään huojennusta edeltävä vero. Aiemmasta lahjasta vähennetään huojennusta edeltävä lahjavero eli ns. normaali lahjavero myös silloin, jos lahjavero on osittain tai kokonaan huojennettu sen vuoksi, että lahjaan on sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennusta (KHO 1984 II 636). Aiempaan lahjaan myönnetyllä huojennuksella ei ole vaikutusta kumuloinnin laskutapaan.

Esimerkki 5:
Isä on myynyt tyttärelleen 110 000 euron arvoisen osakeyhtiön 60 000 euron hinnalla. Isä antaa luovutuksessa tyttärelle 50 000 euron lahjan, josta määrätään lahjaveroa 4 200 euroa. Kun luovutushinta on yli puolet lahjoitetun omaisuuden arvosta ja sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisedellytykset täyttyvät, lahjavero huojennetaan kokonaisuudessaan.

Tämän jälkeen isä lahjoittaa tyttärelleen 100 000 euron arvoisen kesämökin. Tähän lahjaan kumuloidaan edellinen osakeyhtiön lahjoitus ja lahjavero määrätään 150 000 euron lahjasta. Tästä summasta määrätystä lahjaverosta 16 100 eurosta vähennetään aiemman lahjan huojennusta edeltävä vero 4 200 euroa ja tyttärelle maksuunpannaan 11 900 euroa.

Jos ensin on annettu niin sanottu tavallinen lahja ja myöhemmin annetaan sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttava lahja, ensin tehdään normaali käyvän arvon mukainen kumulointi. Näin saadaan myöhemmin lahjoitetusta omaisuudesta määrätty varsinainen lahjavero. Sen jälkeen aiemman lahjan käypään arvoon lisätään huojennukseen oikeuttava lahja siten, että se on arvostettu huojennettuun arvoon. Näiden lahjojen summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmasta lahjasta maksettu vero. Jos näin laskettu vero on enemmän kuin 850 euroa (huojennetusta omaisuudesta määrättävä vähimmäisvero), tämä vero maksuunpannaan huojennuksen jälkeen ja tälle verolle voidaan laskea PerVL 56 §:ssä tarkoitettu pidennetty maksuaika, jos maksuunpantavan veron määrä on vähintään 1 700 euroa. Jos myöhempi lahja oikeuttaa kokonaishuojennukseen, huojennuksen jälkeen ei maksuunpanna lainkaan lahjaveroa.

Joskus kumuloitavaksi tulee kaksi lahjaa, joihin kumpaankin sovelletaan sukupolvenvaihdoshuojennusta.  Ennakkopäätös KHO 2022:105 koski sukupolvenvaihdoshuojennuksen määrän laskentaa tällaisessa tilanteessa. Päätöksen mukaan huojennusta edeltävä vero lasketaan lahjojen käypien arvojen mukaisesti samoin kuin muissakin lahjojen kumulointitilanteissa.

Maksuunpanematta jätettävä lahjavero lasketaan siten, että kumpikin lahjoista arvostetaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettuun sukupolvenvaihdosarvoon. Niiden summasta lasketaan lahjavero, josta vähennetään vielä se sukupolvenvaihdoshuojennuksen jälkeinen lahjavero, joka aikaisemmasta lahjasta oli jo suoritettu.

Päätös KHO 2022:105 ei koske tilanteita, joissa tavalliseen lahjaan kumuloidaan tavallinen lahja. Se ei koske myöskään tilanteita, joissa tavalliseen lahjaan kumuloidaan sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttava lahja tai sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttavaan lahjaan kumuloidaan tavallinen lahja. Näissä tapauksissa, jos sama henkilö antaa kolmen vuoden sisällä useita veronalaisia lahjoja samalle lahjansaajalle, myöhemmin annetusta lahjasta veroa määrättäessä lahjan arvoon lisätään aiempien lahjojen arvot. Lahjojen summasta määrätään lahjavero, josta vähennetään aiemmista lahjoista määrätty lahjavero (KHO 1984 II 636).

Ennakkopäätöksen KHO 2022:105 tarkoittama laskenta voi siten tulla kyseeseen seuraavissa tilanteissa:

• sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttavaan lahjaan kumuloidaan aiempi sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttava lahja
  • sekä kun kyse on molemmissa lahjoissa osittaisesta sukupolvenvaihdoshuojennuksesta (esimerkki 6) että
  • kun toisessa lahjassa on kyse kokonaishuojennuksesta (kauppahinta on yli 50 %:a, esimerkki 7),
• sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttavaan perintöön kumuloidaan aiempi sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttava lahja (esimerkki 8) ja
• sukupolvenvaihdoslahjaan oikeuttavaan lahjaan kumuloidaan aiempi tavallinen lahja ja sitä aiempi sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttava lahja.

Esimerkki 6:
Isä on antanut tyttärelleen lahjaksi osakeyhtiön osakkeita, joihin on soveltunut sukupolvenvaihdoshuojennus. Lahjan käypä arvo on ollut 26 000 euroa, josta veron määrä on ollut 1 800 euroa. Lahjan spv-arvo on ollut 10 400 euroa, josta veron määrä on ollut 532 euroa. Tyttärelle on maksuunpantu huojennuksen jälkeen lahjaveroa vähimmäismäärä 850 euroa.

Kolmen vuoden sisällä edellisestä lahjasta isä on antanut tyttärelleen lahjaksi saman osakeyhtiön osakkeita, joihin on soveltunut sukupolvenvaihdoshuojennus. Lahjan käypä arvo on ollut 24 700 euroa ja spv-arvo 9 100 euroa.

Lahjat lasketaan käyvin arvoin yhteen, jolloin saadaan arvoksi 50 700 euroa, josta lahjaveron määrä olisi 4 270 euroa. Tästä vähennetään ensimmäisen lahjan huojennusta edeltävä lahjavero eli 1 800 euroa. Kumuloinnin jälkeen huojennusta edeltävä vero on siis 4 270 - 1 800 = 2 470 euroa.

Lasketaan yhteen spv-arvot 19 500 euroa, josta lahjaveron määrä olisi 1 260 euroa. Tästä vähennetään todellisuudessa maksuunpantu lahjavero 850 euroa eli 1 260 - 850 = 410 euroa

Erotus 1: 2 470 - 410 = 2 060 euroa
Erotus 2: 2 470 - 850 = 1 620 euroa

Erotuksista pienempi vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta, joten lahjaveroa maksuunpannaan 850 euroa (2 470 - 1 620).

Kun lahjan perusteella myönnetään kokonaishuojennus, omaisuudelle ei vahvisteta sukupolvenvaihdosarvoa. Kun kumuloidaan aikaisemmin kokonaishuojennukseen oikeuttanut lahja myöhemmin annettavaan osittaiseen huojennukseen oikeuttavaan lahjaan, pidetään sukupolvenvaihdosarvona nollaa.

Esimerkki 7:
Isä on myynyt tyttärelleen sukupolvenvaihdoshuojennukseen oikeuttavan maatilan 100 001 eurolla. Maatilan käypä arvo on ollut 200 001 euroa, jolloin lahjaa on muodostunut 100 000 euroa. Koska kauppahinta on ollut yli 50 %:a käyvästä arvo, on spv-arvo ollut 0 euroa. Huojennusta edeltävän lahjaveron määrä 100 000 eurosta olisi ollut 10 100 euroa. Tyttären saadessa kokonaishuojennuksen maksuunpantavan lahjaveron määrä on 0 euroa.

Kolmen vuoden sisällä edellisestä lahjasta isä on antanut lahjaksi tyttärelleen osakeyhtiön osakkeita, joihin on soveltunut sukupolvenvaihdoshuojennus. Osakeyhtiön osakkeiden käypä arvo on ollut 150 000 euroa ja spv-arvo 30 000 euroa.

Lahjat lasketaan käyvin arvoin yhteen, jolloin saadaan arvoksi 250 000 euroa (100 000 + 150 000), josta lahjaveron määrä olisi 29 600 euroa. Tästä vähennetään ensimmäisen lahjan huojennusta edeltävä lahjavero eli 10 100 euroa. Kumuloinnin jälkeen huojennusta edeltävä vero on siis 29 600 - 10 100 = 19 500 euroa.

Lasketaan yhteen lahjojen spv-arvot 0 + 30 000 = 30 000 euroa, josta lahjaveron määrä olisi 2 200 euroa. Tästä ei vähennetä enää mitään lahjaveroa, koska tyttärelle maksuunpantavan lahjaveron määrä on ollut 0 euroa.

Erotus 1: 19 500 - 2 200 = 17 300 euroa
Erotus 2: 19 500 - 850 = 18 650 euroa

Erotuksista pienempi vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta, joten lahjaveroa maksuunpannaan 2 200 euroa (19 500 - 17 300).

Perintöverotilanteissa laskettaessa erotusta 1 arvostetaan spv-arvoon sekä perintöön kuuluva spv-omaisuus että ne perintöön lisättävät lahjat, joihin on sovellettu huojennusta.

Esimerkki 8:
A:n perintöosuuteen kuuluu osakeyhtiö, jonka käypä arvo on 300 000 euroa ja spv-arvo on 80 000 euroa. Lisäksi perintöosuuteen kuuluu 500 000 euroa muuta omaisuutta.

A on saanut kolmen vuoden sisällä ennen kuolemaa 200 000 euron suuruisen maatilan lahjaksi, jonka spv-arvo on 20 000 euroa. Tällöin A:lle määrätystä lahjaverosta 22 100 eurosta huojennettiin 20 800 euroa, joten hänelle maksuunpantiin lahjaveroa 1 300 euroa.

Verotettava perintöosuus on siten 1 000 000 euroa (perintö 800 000 ja aiempi lahja 200 000), josta perintöveron määrä on 149 700 euroa. Tästä vähennetään aiemman lahjan huojennusta edeltävä vero 22 100 euroa, jolloin saadaan huojennusta edeltäväksi veroksi 127 600 euroa.

Spv-varat muodostavat perinnöstä 37,5 %:a (300 000/800 000) eli 3/8-osaa, ja muut varat 62,5 %:a (500 000/800 000) eli 5/8-osaa.

Huojennusta edeltävä perintövero, huomioiden kolmen vuoden aikana saatu maatilan lahja, on 127 600 euroa. Spv-varojen osuus perintöverosta on 47 850 euroa (0,375 x 127 600), ja muiden varojen osuus on 79 750 euroa (0,625 x 127 600). Siten maksuunpantava perintövero on vähintään 80 600 euroa (79 750 muun kuin huojennettavan omaisuuden osuus normaalista maksuunpantavasta verosta + 850 vähimmäisvero huojennettavasta omaisuudesta).

Erotuksen 1 laskennassa perintöosuuden spv-arvo lasketaan seuraavasti. 500 000 (muut varat) + 20 000 (lahjan spv-arvo) + 80 000 (perintönä tulevan yhtiön spv-arvo) = 600 000 euroa, josta perintöveron määrä on 85 700 euroa. Tästä vähennetään spv-lahjasta todellisuudessa maksuunpantu vero 1 300 euroa, jolloin maksettavaksi jää 84 400 euroa (85 700 - 1 300).

Erotus 1: 127 600 - 84 400 = 43 200 euroa
Erotus 2: 127 600 - 80 600 (79 750 + 850) = 47 000 euroa

Erotuksista pienempi vähennetään huojennusta edeltävästä perintöverosta, joten perintöveroa maksuunpannaan 84 400 euroa (127 600 - 43 200).

Sukupolvenvaihdoshuojennusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.

Kun kumulointiketjussa tulee normaaleja lahjoja huojennettavien lahjojen väliin, tähän välissä tulevaan lahjaan ei lasketa huojennusta, vaan lasketaan ainoastaan normaali vero. Sen jälkeen laskettaessa huojennusta tämän jälkeen saatavaan lahjaan, lisätään suhteessa siihen kumulointijaksolla olevat normaalit lahjat niiden käyvistä arvoista ja huojennettavat lahjat niiden spv-arvoista. Summasta lasketaan vero, josta vähennetään aikaisemmin maksuunpannut verot. Se määrätään maksuunpantavaksi, mikäli vero on enemmän kuin 850 euroa.

8 Ennakkoperintö tai kolmen vuoden aikana ennen kuolemaa annettu lahja

Perintö- ja lahjaverolain 16 §:n nojalla lahja voidaan ottaa huomioon myös perintöverotuksessa. Huomioon voidaan ottaa perinnönjaossa ennakkoperintöinä käsiteltävät lahjat sekä muut kolmen vuoden aikana ennen kuolemaa annetut lahjat perittävältä perinnönsaajalle. Näistä perintöverotuksessa huomioon otettavista lahjoista määrätyt lahjaverot otetaan huomioon vähennyksinä perintöverosta.

Jos perintöön lisättävästä lahjasta ei ole annettu lahjaveroilmoitusta ja maksettu lahjaveroa, perintöverosta ei vähennetä suorittamatta jääneen laskennallisen lahjaveron määrää, vaikka lahjan verotusoikeus olisi vanhentunut (KHO 18.9.1987 taltio 3851).

Jos perintöön lisättävästä (tai aiemmin kuvatusti toiseen lahjaan kumuloitavasta lahjasta) lahjavero on virheellisesti määrätty liian matalan veroluokan mukaan, vähennetään perintöverosta (tai kumuloinnin tuloksena määrätystä lahjaverosta) vain todellisuudessa maksettu vero (KHO 2013:98).

Jos perintöverotuksessa huomioon otettavaan lahjaan on lahjaverotuksessa kumuloitu lahja, jota ei voida ottaa huomioon perintöverotuksessa, vähennetään perintöverosta edellä ohjeen luvussa 3. kuvatuin periaattein laskettu perintöveroon lisättävän lahjan suhteellinen osuus kumuloinnin tuloksena määrätystä lahjaverosta.

Jos perintöverotuksessa huomioon otettavaksi tulee yhteislahja, lisätään perintöön yhteislahjansaajan suhteellinen osuus yhteislahjasta ja perintöverosta vähennetään sama suhteellinen osuus yhteislahjasta määrätystä lahjaverosta.

Jos perintöön lisätään lahja, johon on sovellettu PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta, perintöverotuksessa lisätään lahja käyvän arvon mukaisena ja perintöverosta vähennetään huojennusta edeltävä lahjavero.

Ennakkoperinnöstä ja kolmen vuoden aikana ennen kuolemaa annetusta lahjasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoperintö verotuksessa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Krista Mastomäki-Elonen