Arvonlisäveron vähennysoikeudesta
Avainsanat:
- Antopäivä
- 11.3.2016
- Diaarinumero
- A80/200/2015
- Voimassaolo
- Toistaiseksi
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
- Korvaa ohjeen
- A29/200/2012, 15.6.2012; Muistio 30.3.1998 Yritystoiminnan rahoituspalvelut ja arvonlisäverotus
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2017:129 muutti verotuskäytäntöä. Lisätietoa 11.9.2017 julkaistusta uutisesta.
1 Yleistä
Pääsääntö arvonlisäverotuksessa on, että arvonlisäverolliseen myyntiin liittyy tähän myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus. Tällä tavalla arvonlisävero vyörytetään myyntiportaissa eteenpäin siten, että kukin myyntiporras maksaa arvonlisäveroa ainoastaan tuottamastaan lisäarvosta eli arvonlisästä.
Edellä esitetystä pääsäännöstä huolimatta arvonlisäveron vähennysoikeutta on eräissä tilanteissa rajoitettu. Arvonlisäverolaissa (AVL) on eräiden hankintojen arvonlisäverot säädetty nimenomaisesti vähennyskelvottomiksi. Lisäksi arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan tavaroiden ja palvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia. Samoin arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia.
Tässä ohjeessa käsitellään eräitä arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä silloin, kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa. Tässä ohjeessa arvonlisäverollisella toiminnalla tarkoitetaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan toiminnan lisäksi myös arvonlisäveron palautukseen oikeuttavaa toimintaa (AVL 130 §, 131 § ja 131 a §). Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomalla toiminnalla tarkoitetaan tässä ohjeessa sekä arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa että arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa.
2 Omaan liiketoimintaan kohdistuvat kulut
Arvonlisäveron vähennysoikeus koskee ainoastaan arvonlisäverovelvollisen omaa liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen arvonlisäveroa (AVL 102 § 1 momentti 1 kohta). Myös konsernissa jokaisella yhtiöllä on oikeus vähentää ainoastaan yhtiön omaan liiketoimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisävero. Tämä on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2013:107.
Konserniyhtiöiden arvonlisäverotus määräytyy arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) yleisten säännösten mukaisesti. Tämän vuoksi sekä konsernin emoyhtiön että sen tytäryhtiöiden arvonlisäverovelvollisuus, myynnin arvonlisäverollisuus ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan erikseen ja itsenäisesti kunkin konserniyhtiön kohdalla. Lähtökohtana on, että konsernissa suoritettaviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on sillä konserniyhtiöllä, jonka arvonlisäverollista liiketoimintaa varten hankinta on tehty. Vähennykseen oikeuttava hankinta voi liittyä suoraan ja välittömästi tiettyyn arvonlisäverolliseen liiketoimeen tai olla konserniyhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan yleiskulu.
KHO 2013:107
A Oy oli konsernin emoyhtiönä maksanut sille osoitetun laskun saksalaiselle konsultointialan yritykselle D, jolla ei ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ollut hakeutunut täällä verovelvolliseksi. Lasku oli aiheutunut D:n suorittamasta due diligence -tarkastuksesta. Tarkastus oli kohdistunut saksalaiseen yhtiöön C, jonka osakkeet A Oy:n saksalainen tytäryhtiö B oli ostanut. A Oy oli toimitetussa jälkiverotuksessa määrätty konsultointipalvelujen ostajana suorittamaan niistä arvonlisäveroa arvonlisäverolain 9 §:n käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen nojalla.
A Oy oli ilmoituksensa mukaan suorittanut tytäryhtiöilleen arvonlisäverolaissa tarkoitettuja palveluja ja veloittanut niistä tytäryhtiöitään. Asiassa ei ollut ilmennyt, että kysymyksessä olevat konsultointipalvelut olisi hankittu A Oy:n omaa arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten eikä A Oy ollut tällaisten liiketoimien yhteydessä laskuttanut konsultointipalveluista aiheutuneita kuluja edelleen tytäryhtiöiltään. Ostetuilla palveluilla ja niistä aiheutuneilla kuluilla ei ollut suoraa ja välitöntä yhteyttä A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, vaan kysymys oli A Oy:n tytäryhtiön B toimintaan suoraan liittyneistä konsultointipalveluista ja niistä aiheutuneista kuluista. Kuluja ei tämän vuoksi voitu myöskään pitää A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyvinä vähennyskelpoisina kuluina.
Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä oli kyse tilanteesta, jossa konsernin emoyhtiö ei laskuttanut ostamiaan due diligence –palveluja edelleen tytäryhtiöltään. Jos emoyhtiö ostaa tytäryhtiön liiketoimintaan kohdistuvan arvonlisäverollisen palvelun tai tavaran ja laskuttaa tämän edelleen arvonlisäverollisena tytäryhtiöltä, emoyhtiöllä on oikeus vähentää ostetun palvelun tai tavaran arvonlisävero. Edelleenlaskutuksesta suoritettava arvonlisävero kohdistetaan viimeistään sen tilikauden viimeiselle kalenterikuukaudelle, jolloin palvelu on suoritettu, tavara on toimitettu tai arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus on muutoin syntynyt (AVL 15 §, AVL 136 §). Emoyhtiöllä on arvonlisäveron vähennysoikeus myös silloin, kun palvelun tai tavaran edelleenlaskutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa kansainvälistä kauppaa koskevien säännösten nojalla.
3 Kohdistettavien kulujen arvonlisäveron vähennysoikeus
Suoraan ja välittömästi kohdistettavien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy AVL 102 §:n perusteella. Silloin kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista toimintaa että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, arvonlisäverovelvollisen on tiedettävä, mihin toimintaan hänen tekemänsä hankinnat kohdistuvat. Arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy tämän perusteella.
Arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Arvonlisäverovelvollisella ei ole oikeutta vähentää niiden hankintojen arvonlisäveroa, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamaton toiminta voi olla joko arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Jos hankinta kohdistuu sekä arvonlisäverolliseen että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, hankinnan arvonlisävero on vähennyskelpoinen ainoastaan siltä osin kuin hankinta kohdistuu arvonlisäverolliseen toimintaan (AVL 117 §).
3.1 Arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädetyt myynnit ja arvonlisäveron vähennysoikeus
Säännökset arvonlisäverolain arvonlisäverottomista tavaroiden ja palvelujen myynneistä ovat arvonlisäverolain 4 luvussa. Seuraavassa käsitellään eräitä arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyjä myyntejä ja noihin myynteihin liittyvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeutta.
3.1.1 Kiinteistön myynti ja kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen
Kiinteistön myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Tällaisia hankintoja ovat esimerkiksi kiinteistönvälittäjän palvelut ja muut kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi liittyvät asiantuntijapalvelut.
Korkein hallinto-oikeus on vahvistanut kiinteistön myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennyskelvottomuuden päätöksessään KHO:2011:76.
KHO 2011:76
A Oy oli puunjalostusteollisuuden harjoittamisesta arvonlisäverovelvollinen. Yhtiö oli hankkinut metsäkiinteistöjä käytettäväksi puunjalostusteollisuudessa. Kiinteistöt olivat siten yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä. Yhtiö oli myynyt kiinteistöt sen jälkeen, kun ne eivät enää olleet tarpeellisia sen puun-jalostusteollisuuden käytössä. A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää omistamiensa metsäkiinteistöjen myyntiin liittyviin palveluihin sisältyviä arvonlisäveroja.
Kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ole sillä, missä käytössä kiinteistö on ollut ennen myyntiä. Kiinteistön myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia myös silloin, kun kiinteistö on ollut ennen myyntiä arvonlisäverollisessa käytössä esimerkiksi siten, että kiinteistöä on vuokrattu arvonlisäverollisella vuokrasopimuksella. Myöskään arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä olleen toimitilan myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen.
Myös kiinteistön vuokraaminen ja muu kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta. Arvonlisäverottomaan kiinteistön vuokraukseen tai muuhun kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen.
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Hakeutumisen edellytyksiä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen. Arvonlisäverolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero on vähennyskelpoinen.
Jos kiinteistö luovutetaan osana arvonlisäverolain 19 a §:ssä tarkoitettua liiketoiminnan tai sen osan luovutusta, tällaisesta luovutuksesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvä arvonlisävero on kuitenkin yleiskuluna vähennyskelpoinen (KHO:2011:74 ja EUT asiassa C-408/98 (Abbey National plc)).
Toteutumatta jäävään kiinteistön kauppaan liittyvät hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvonlisäverottomaan kiinteistön myyntiin. Näiden hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus arvioidaan tapauskohtaisesti. Yleensä hankinnat ovat arvonlisäverovelvollisen yleiskuluja, jolloin hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverovelvollisen harjoittaman arvonlisäverollisen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhteessa. Jos hankinnat kohdistuvat suoraan ja välittömästi arvonlisäverovelvollisen harjoittamaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan kuten sijoitustoimintaan, hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen miltään osin.
Mitä edellä todetaan kiinteistöstä, sovelletaan myös asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myyntiin (AVL 43 §).
3.1.2 Rahoituspalvelut
Rahoituspalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 41 §). Rahoituspalvelut on määritelty arvonlisäverolain 42 §:ssä. Rahoituspalveluna pidetään:
- luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä
- luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa
- maksuliikettä
- valuutanvaihtoa
- arvopaperikauppaa
- takaustoimintaa
Rahoituspalvelun myynnistä saatavat vastikkeet voivat olla erilaisia. Esimerkiksi korkotulot ovat luotonannosta ja muusta rahoituksen järjestämisestä saatu vastike ja takausprovisiot ovat takaustoiminnasta saatu vastike.
Arvonlisäverottomaan rahoituspalvelun myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen.
Rahoituspalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisävero on vähennyskelvoton riippumatta siitä, kuka nämä palvelut suorittaa. Esimerkiksi konsernissa rahoituspalvelujen suorittaminen on voitu keskittää yhdelle yhtiölle. Muille konsernin yhtiöille suoritettuihin rahoituspalveluihin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole tällöin vähennyskelpoinen. Esimerkiksi emoyhtiön harjoittama jatkuva ja säännöllisesti tapahtuva luotonanto voidaan rinnastaa pankkien harjoittamaan luotonantoon. Kyse on liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta luotonannosta. Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) on todennut tuomiossaan asiassa C-77/01 (EDM) että korkoja, jotka emoyhtiö on saanut korvauksena sellaisille yhtiöille myönnetyistä lainoista, joista se omistaa osuuksia, ei voida sulkea arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, koska näiden korkojen maksaminen ei ole seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, vaan se on vastike pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön. Tuomion mukaan emoyhtiö toimii arvonlisäverovelvollisen ominaisuudessa, kun se myöntää korollisia lainoja osittain omistamilleen yhtiöille.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2015:188 oli kyse suoraan ja välittömästi emoyhtiön tytäryhtiöille suorittamiin rahoituspalveluihin kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Päätöksen mukaan emoyhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää hankintojen arvonlisäveroa. Päätöksessä oli kyse myös emoyhtiön tytäryhtiöille myöntämien lainojen korkotulojen vaikutuksesta emoyhtiön yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuteen. Tätä osaa päätöksestä käsitellään kohdassa 4.2.
KHO 2015:188
A Oy toimi konsernin emoyhtiönä. Konserniin kuuluvat tytäryhtiöt harjoittivat pääosin verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myyntiä. A Oy oli myynyt arvonlisäverollisia hallinto- ja muita vastaavia palveluja tytäryhtiöilleen siten, että myynnin veron peruste vuonna 2011 oli ollut 690.042 euroa. A Oy oli lisäksi saanut tytäryhtiöiltään konserniavustuksia sekä tytäryhtiöille myönnetyistä lainoista korkotuloja. Korkotulot olivat olleet tilikaudella 1.1.-31.12.2011 noin kolme miljoonaa euroa.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että vähennysoikeutta ratkaistaessa on tarkasteltava hyödykekohtaisesti sitä, miltä osin hankittua tavaraa tai palvelua käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Osalla A Oy:n hankinnoista katsottiin olleen suora ja välitön yhteys B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden rahoittamiseen. Yhtiöllä ei ollut tältä osin vähennysoikeutta.
Poikkeuksen edellä esitetystä muodostavat ne rahoituspalvelut, jotka myydään EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle yhtiölle. Näiden rahoituspalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisävero on vähennyskelpoinen (AVL 131 § 1 momentti 2 kohta).
Yhtiön muille konserniyhtiöille suorittamat rahoituspalvelut tulee ottaa huomioon myös yhtiön yleiskuluista (Ks luku 4 alla) tehtävän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä silloin, kun yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään myös rahoituspalvelujen tuottamiseen.
3.1.2.1 Arvopapereiden myynti
Arvopapereiden myynti voi olla arvonlisäverotonta sillä perusteella, että kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta arvopaperikaupasta. Tämän lisäksi arvopapereiden myynti voi olla arvonlisäverotonta sillä perusteella, että kyse on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta. Arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Korkein hallinto-oikeus on vahvistanut tämän päätöksessään KHO:2011:52.
KHO 2011:52
Verovelvollisuusryhmään kuuluva vakuutusyhtiö harjoitti arvonlisäverosta vapautettua vakuutustoimintaa ja siihen liittyvää sijoitustoimintaa. Yhtiön sijoitusomaisuuteen kuului muun ohella 4,17 prosenttia X Oy:n osakkeista. Vakuutusyhtiö myi mainitut osakkeet vuonna 2004 ja osti siihen liittyen arvonlisäverollisia konsultointipalveluja. Vakuutusyhtiö oli hakeutunut osittain arvonlisäverovelvolliseksi harjoittamastaan kiinteistöjen vuokraustoiminnasta, mutta osakkeiden myynti ei liittynyt tähän vuokraustoimintaan. X Oy:n osakkeiden myyntiä pidettiin arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä toimintana. Verovelvollisuusryhmällä ei ollut oikeutta vähentää vakuutusyhtiön omistamien X Oy:n osakkeiden myyntiin liittyviin konsultointipalveluihin sisältyviä arvonlisäveroja miltään osin.
Suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi sopimusneuvotteluihin liittyvät kulut ja sopimuksen laatimiseen liittyvät kulut. Myös arvopaperikaupan kohdeyhtiön analysointiin liittyvät due diligence -kulut ovat arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi liittyviä kuluja.
Kaikki arvopaperikaupan yhteydessä syntyneet kulut eivät välttämättä liity suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin. Esimerkiksi kun konsernin emoyhtiö myy tytäryhtiön osakkeet, voi emoyhtiölle muodostua ennen tytäryhtiön osakkeiden myyntiä erilaisia konsernirakenteen uudelleenjärjestelyä koskevia asiantuntijakuluja. Tällaiset hankinnat eivät liity suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin vaan ovat emoyhtiön yleiskuluja. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverovelvollisen harjoittaman arvonlisäverollisen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhteessa.
Toteutumatta jäävään arvopaperikauppaan liittyvät hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin. Näiden hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus arvioidaan tapauskohtaisesti. Yleensä hankinnat ovat arvonlisäverovelvollisen yleiskuluja, jolloin hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverovelvollisen harjoittaman arvonlisäverollisen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhteessa. Jos hankinnat kohdistuvat suoraan ja välittömästi arvonlisäverovelvollisen harjoittamaan sijoitustoimintaan, hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen miltään osin.
3.2 Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toiminta
Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisella toiminnalla tarkoitetaan sellaista toimintaa, josta ei säädetä arvonlisäverolaissa. Toiminta ei ole arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua liiketoimintaa. Suoraan ja välittömästi arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toiminta otetaan huomioon myös yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä.
Pelkkä osakkeiden omistaminen eli holdingyhtiönä toimiminen on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Emoyhtiö ei toimi arvonlisäverovelvollisena, jos sen toiminta muodostuu pelkästä tytär- ja osakkuusyhtiöiden osakkeiden omistamisesta. Kyse ei ole arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisesta, joten arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2015:135.
KHO 2015:135
A Oy oli arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavien tytäryhtiöiden emoyhtiö. A Oy oli vuonna 2011 liiketoimintaansa laajentaakseen ostanut ruotsalaisen yhtiön osakekannan pysyväksi tarkoitettuun omistukseensa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää uuden tytäryhtiön hankintaa varten suoritettujen palvelujen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero.
A Oy:n palveluksessa ei vuonna 2011 ollut henkilökuntaa eikä A Oy ollut mainittuna aikana myynyt tytäryhtiöilleen arvonlisäverolain 1 §:ssä tai arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettuja palveluja. A Oy:n ainoa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluva toiminta muodostui tytäryhtiölle myönnetystä lainasta, josta A Oy sai arvonlisäverosta vapautettuja korkotuloja. A Oy ei ollut osallistunut unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla tytäryhtiöidensä hallintoon veloittamalla näiltä arvonlisäverotettavia palveluja eikä sitä siten ollut tältä osin pidettävä arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena. Koska vähennysoikeudet voivat koskea vain verovelvollisia tai vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suorittajia, A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää uuden tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen sisältämää arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy oli vuonna 2012 ryhtynyt myymään tytäryhtiöilleen palveluja, ei ollut asiassa merkitystä.
Tilanne on toinen, jos emoyhtiö osallistuu tytär- ja osakkuusyhtiöidensä toimintaan siten, että se suorittaa näille arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen. Kyse ei ole tällöin pelkästä osakkeiden omistamisesta ja holdingyhtiönä toimimisesta. Emoyhtiö toimii arvonlisäverovelvollisena. Kyse on arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisesta, ja tähän toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2015:134.
KHO 2015:134
A Oy oli holdingyhtiö, joka omisti suoraan tai välillisesti arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavien yhtiöiden osakkeet. A Oy:lle oli vuonna 2012 keskitetty kaikkien konserniyhtiöiden käytössä olevat valmisohjelmalisenssit. A Oy:n palvelukseen oli siirretty konsernin IT-toiminnoista vastaavia henkilöitä, joiden tehtävänä oli vastata konsernin tietojärjestelmiä, ohjelmia ja laitteistoja koskevista päätöksistä, resurssoinneista ja koordinoinnista. A Oy veloitti palveluistaan emoyhtiötään, joka veloitti palvelut edelleen yhdessä muiden konserniveloitusten kanssa A Oy:n tytäryhtiöiltä. A Oy sai lisäksi tytäryhtiöiltään osinkoja ja konserniavustusta. Konsernin liiketoimintaa oli laajennettu vuonna 2012 ostamalla englantilaisen yhtiön osakekanta. Osakkeet tulivat A Oy:n omistukseen. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää osakkeiden hankintaa varten ostettuihin palveluihin sisältyvä arvonlisävero.
Koska A Oy suoritti tytäryhtiöilleen palveluja vastiketta vastaan, se oli arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY tarkoitettu verovelvollinen. Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14 antamaan tuomioon, Larentia + Minerva, viitaten, että osakkeiden hankintaan liittyvät kustannukset olivat A Oy:n yleiskustannuksia, joilla oli suora ja välitön yhteys A Oy:n koko taloudelliseen toimintaan. Kun A Oy:n harjoittama taloudellinen toiminta oli vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eikä osaksikaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, A Oy:llä oli oikeus vähentää uuden tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvien palvelujen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan. Sillä seikalla, että A Oy oli saanut tytäryhtiöiltään osinkotuloja ja konserniavustusta, ei ollut vähennysoikeuden kannalta merkitystä.
Jos emoyhtiö suorittaa arvonlisäverollisia palveluja osalle tytär- ja osakkuusyhtiöistään näistä palveluista veloittaen ja toimii osalle tytär- ja osakkuusyhtiöstään holdingyhtiönä eli pelkästään omistaa tytär- ja osakkuusyhtiöidensä osakkeet, emoyhtiö toimii arvonlisäverovelvollisena niiden tytäryhtiöiden hallinnoinnin osalta, joille se suorittaa arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen. Siltä osin kuin emoyhtiö toimii ainoastaan holdingyhtiönä eli pelkästään omistaa tytär- ja osakkuusyhtiöidensä osakkeet, kyse on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta. Emoyhtiöllä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisäverot, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi emoyhtiön harjoittamaan arvonlisäverolliseen toimintaan. Emoyhtiöllä ei ole oikeutta vähentää niiden hankintojen arvonlisäveroa, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi emoyhtiön harjoittamaan arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverollisen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhteessa.
4 Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeudesta
Edellä on käsitelty kohdistettavien kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta. Kohdistettavien kulujen lisäksi arvonlisäverovelvollisella on yleensä myös yleiskuluja. Yleiskulut muodostuvat sellaisista hankinnoista, jotka palvelevat arvonlisäverovelvollisen toimintaa kokonaisuudessaan. Yleiskulut koskevat hankintoja, joita käytetään sekä arvonlisäverovelvollisen arvonlisäverolliseen että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Tyypillisiä yleiskuluja ovat esimerkiksi erilaiset hallinnolliset kulut kuten kirjanpitokulut. Myös emoyhtiönä toimimisesta aiheutuneet kulut ovat yleiskuluja.
Jos arvonlisäverovelvollinen harjoittaa yksinomaan arvonlisäverollista toimintaa, hänellä on oikeus vähentää yleiskulujen arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Silloin kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy sen perusteella, missä suhteessa yleiskuluina pidettäviä hankintoja voidaan katsoa käytettävän arvonlisäverollisessa toiminnassa ja missä suhteessa niitä voidaan katsoa käytettävän arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.
Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperusteesta säädetään AVL 117 §:ssä. AVL 117 § vastaa arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohtaa. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus määräytyy siten yleiskuluina pidettävien hankintojen käytön perusteella. AVL 117 §:ää sovellettaessa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomana toimintana otetaan huomioon sekä arvonlisäverolaissa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaksi toiminnaksi säädetty toiminta että arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toiminta (ks. KHO:2015:183 ja KHO:2015:184).
Arvonlisäverodirektiivin 174 artiklassa säädetään vähennyksen suhdeluvun (niin sanottu pro rata) laskemisesta liikevaihdon perusteella sekä siitä, miten laskennassa käytettävä murtoluku muodostuu ja mitä eriä murtoluvun osoittajaan ja nimittäjään luetaan. Artiklan 2 kohdassa säädetään eristä, joita ei oteta suhdelukua laskettaessa huomioon, muun muassa liitännäisistä liiketoimista. Suomi ei sovella 174 artiklaa, vaan on valinnut käyttöön perustuvan 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaisen laskentatavan. Arvonlisäverodirektiivin 174 artiklalla ei siten lähtökohtaisesti ole merkitystä AVL 117 §:ää tulkittaessa. EUT totesi tuomiossaan asiassa C-25/11 (Varzim Sol), että kun EU-maa on valinnut tavaroiden ja palvelujen käyttöön perustuvan vähennysten laskentatavan, EU-maa ei voi soveltaa pro rata -säännöstä (174 artiklaa). Saman asian EUT totesi jo aiemmin tuomiossaan asiassa C-488/07 (Royal Bank of Scotland). Suomen oikeuskäytännössä tämä asia on ratkaistu päätöksessä KHO 10.12.2007 T 3160 (ks. kohta 4.4. myöhemmin).
Riippumatta siitä, minkä arvonlisäverodirektiivin artiklan mukaisesti yleiskulujen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttava osuus lasketaan, päämäärä on kuitenkin aina sama. Laskelma on pyrittävä laatimaan siten, että sen avulla pystytään mahdollisimman täsmällisesti määrittelemään yleiskulujen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttava osuus ja yleiskulujen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamaton osuus.
4.1 Yleiskulujen vähennettävän arvonlisäveron laskeminen
Yleiskulujen arvonlisäverot tulee jakaa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan osuuteen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen aina silloin, kun arvonlisäverovelvollisella on sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa.
Yleiskulujen jako arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen voidaan tehdä eri tavoin. Lähtökohtana on, että yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperuste tulee määrittää menetelmällä, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Tällä tarkoitetaan menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa yleiskuluina pidettävien hankintojen käyttöä arvonlisäverollisiin ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin.
Tilanteen mukaan käytössä voi olla myös useampia menetelmiä samanaikaisesti, jos sillä tavalla päästään täsmällisimpään lopputulokseen. Samoin yleiskululaskelmia voi olla samanaikaisesti käytössä useampia. Esimerkiksi arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman kiinteistön vuokraustoiminnan harjoittaja voi laatia oman yleiskululaskelman kullekin vuokrattavalle kiinteistölle. Tämän lisäksi vuokraustoiminnan harjoittaja laatii koko vuokraustoimintaa koskevan yleiskululaskelman.
Esimerkki 1
Vähittäiskaupan pääasiallinen toiminta on arvonlisäverollista tavaroiden myyntiä. Lisäksi vähittäiskauppa toimii veikkausasiamiehenä, kun vähittäiskaupan asiakaspalvelupisteessä tarjotaan veikkauspalveluja. Vähittäiskauppaliikkeen tiloissa on myös rahapeliautomaatteja. Veikkausasiamiehenä toimimisesta saatu palkkio on arvonlisäveroton. Samoin vähittäiskauppaliikkeen rahapeliautomaatin vaatiman tilan luovuttamisesta saama korvaus on arvonlisäveroton. (AVL 59 § 2 kohta) Vähittäiskauppaliike on laskenut yleiskuluprosentin arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman liikevaihdon suhteessa. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennys on tehty tällä perusteella. Vuokran osalta vähittäiskauppaliike on tehnyt arvonlisäveron vähennyksen arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman liiketoiminnan käytössä olevien tilojen neliöiden suhteessa. Arvonlisäverottomassa käytössä olevina tiloina on tällöin otettu huomioon osa asiakaspalvelupisteenä käytetystä tilasta sekä rahapeliautomaattien käytössä oleva tila. Vähittäiskauppaliike voi käyttää kahta menetelmää samanaikaisesti, koska se johtaa täsmällisimpään lopputulokseen.
4.2 Liikevaihtojen perusteella tehty laskelma
Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta koskeva jakoperuste voidaan laskea liikevaihtojen perusteella. Arvonlisäverollinen liikevaihto otetaan tällöin laskelmassa huomioon ilman arvonlisäveroa. Laskelma on seuraava:
arvonlisäverollinen liikevaihto
----------------------------------------------------------------------------- x 100%
arvonlisäverollinen liikevaihto + arvonlisäveroton liikevaihto
Laskelmassa arvonlisäverollisella liikevaihdolla tarkoitetaan myös arvonlisäveron palautukseen oikeuttavaa liikevaihtoa. Arvonlisäverottomalla liikevaihdolla tarkoitetaan sekä arvonlisäverolaissa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomasta toiminnasta saatua liikevaihtoa että arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta saatua liikevaihtoa. Soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta ei yleensä synny liikevaihtoa, esimerkiksi osinkotulot ja konserniavustus eivät kuulu liikevaihtoon.
Yleiskululaskelmaan ei välttämättä oteta kaikkia liikevaihdon eriä. Liikevaihdon perusteella tehtävälle yleiskululaskelmalle otetaan mukaan ne erät, joiden avulla laskettu yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta kuvaava jakoperuste kuvaa täsmällisimmin yleiskuluina pidettävien hankintojen todellista käyttöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan.
EUT:n tuomiossa asiassa C-183/13 (Banco Mais SA) oli kyse autoleasingtoimintaan liittyvien vuokratuottojen käsittelystä yleiskululaskelmalla. Tuomiossa oli kyse arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 alakohdan c alakohdan soveltamisesta. Kyse oli siten sen arvonlisäverodirektiivin säännöksen soveltamisesta, joka vastaa AVL 117 §:ää. Tuomioistuimen mukaan liikevaihtojen perusteella tehtävälle laskelmalle tuli ottaa mukaan ne erät, joiden mukaan ottaminen laskelmalle johti täsmällisimpään lopputulokseen.
Liikevaihdon perusteella tehty laskelma ei aina johda täsmällisimpään lopputulokseen varsinkaan tilanteissa, joissa yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään myös soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, josta ei synny liikevaihtoa. Näin on esimerkiksi silloin, kun yhtiöllä on sijoitustoimintaa, josta saatavat tuotot ovat osinkotuloja. Sijoitustoiminnasta ei tällöin muodostu varsinaista liikevaihtoa lainkaan. Osinkotulojen käsittely liikevaihtojen perusteella tehtävällä yleiskululaskelmalla ei yleensä johda täsmällisimpään lopputulokseen. Tällöin on valittava jokin muu menetelmä, joka kuvaa täsmällisemmin yleiskuluina pidettävien hankintojen käyttöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2015:183 oli kyse tilanteesta, jossa yleiskululaskelmaa ei voitu tehdä liikevaihtojen suhteessa.
KHO 2015:183
A Oy toimi konsernin emoyhtiönä. A Oy:llä oli valituksenalaisena aikana useita tytär- tai osakkuusyhtiöitä, joista kolmelle A Oy myi arvonlisäverollisia hallintopalveluja. Lisäksi A Oy:llä oli sekä arvonlisäverollista että arvonlisäverotonta kiinteistönvuokraustoimintaa. Suurin osa A Oy:n tuloista muodostui tytär- ja osakkuusyhtiöiltä saaduista osinkotuloista. Lisäksi A Oy:llä oli muun muassa korkotuloja ja sijoitustoiminnan tuottoja. A Oy:n palveluksessa oli ollut keskimäärin kolme työntekijää.
A Oy oli vähentänyt yleiskuluihinsa sisältyvän arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Verotarkastuksen johdosta toimitetuissa maksuunpanoissa yleiskulujen vähennyskelpoinen osuus oli laskettu arvonlisäverollisen liikevaihdon eli hallintopalvelujen myynnistä ja arvonlisäverollisesta kiinteistönvuokraustoiminnasta saatujen tulojen suhteessa A Oy:n kaikkiin tuloihin, mukaan lukien muun ohella osinko- ja korkotulot. A Oy vaati vähennyskelpoisen osuuden laskemista liikevaihtojen suhteessa, jolloin vähennykseen oikeuttamaton liikevaihto olisi arvonlisäverottomasta kiinteistönvuokrauksesta saadut tulot.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oy harjoitti toisaalta vähennykseen oikeuttavaa toimintaa ja toisaalta vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, joka muodostui arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta arvonlisäverottomasta kiinteistönvuokraustoiminnasta ja soveltamisalaan kuulumattomasta toiminnasta, jota oli holdingyhtiönä toimiminen niiden yhtiöiden osalta, joille A Oy ei myynyt arvonlisäverotettavia palveluja. Koska verohallinnon maksuunpanopäätöksissään käyttämällä jakoperusteella ei ollut pyritty selvittämään A Oy:n ulkopuolelta suorittamien verollisten hankintojen todellista jakautumista vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, asiassa ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että vähennyksen jakoperuste olisi ollut arvonlisäverolain 117 §:n säännöksen mukainen. Kun A Oy:n esittämä vähennyksen jakoperuste ei ottanut huomioon arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, josta ei syntynyt liikevaihtoa, myöskään A Oy:n esittämää jakoperustetta ei ollut pidettävä mainitun kohdan mukaisena.
Korkotulot ovat arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvia ja niistä saatu liikevaihto otetaan lähtökohtaisesti huomioon liikevaihtojen suhdetta laskettaessa. Korkotulot ovat kuitenkin luonteeltaan sellaisia, että niiden käsittely liikevaihtojen perusteella tehtävällä yleiskululaskelmalla ei aina johda täsmällisimpään lopputulokseen. Näin on erityisesti silloin, kun arvonlisäverovelvolliselle kertyy merkittävä määrä korkotuloja ilman, että niiden hankkimiseen tarvitaan arvonlisäverovelvollisen työntekijöiden työpanosta juuri lainkaan. Korkotulot kertyvät tällöin ilman, että niiden hankkimiseen käytetään yleiskuluina pidettäviä hankintoja.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2015:188 oli kyse siitä, tuliko emoyhtiön tytäryhtiöille myöntämistä lainoista kertyvät korkotulot ottaa huomioon yleiskuluna pidettävien osakkeiden hankintakulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä oli kyse tilanteesta, jossa korkotulot kertyivät ilman, että niiden hankkimiseen käytettiin työntekijöiden työpanosta. Näissä olosuhteissa korkotulojen ottaminen liikevaihtojen perusteella tehtävälle laskelmalle olisi vääristänyt laskelmaa. Vastaavasti jos laskelma olisi tehty työntekijöiden työajan perusteella, ei tytäryhtiöille tapahtuvaa luotonantoa olisi otettu huomioon tällä laskelmalla, koska työntekijöiden työaikaa ei käytetty tytäryhtiöille tapahtuvaan luotonantoon. Tilanne on toinen silloin, kun emoyhtiön työntekijät käyttävät työaikaansa myös rahoituspalvelujen tuottamiseen tytäryhtiöille (ks. kohta 4.3.).
KHO 2015:188
A Oy toimi konsernin emoyhtiönä. Konserniin kuuluvat tytäryhtiöt harjoittivat pääosin verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä. A Oy oli myynyt arvonlisäverollisia hallinto- ja muita vastaavia palveluja tytäryhtiöilleen siten, että myynnin veron peruste vuonna 2011 oli ollut 690.042 euroa. A Oy oli lisäksi saanut tytäryhtiöiltään konserniavustuksia sekä tytäryhtiöilleen myönnetyistä lainoista korkotuloja. Korkotulot olivat olleet tilikaudella 1.1.-31.12.2011 noin kolme miljoonaa euroa.
A Oy:llä oli ollut muun ohessa uuden tytäryhtiön B Oy:n osakkeiden hankintaan ja rahoitukseen liittyneitä kuluja, joiden arvonlisäveroa se oli vaatinut palautushakemuksissa vähennettäväksi. Konserniverokeskus oli katsonut, että kuluja oli pidettävä A Oy:n toiminnan yleiskuluina, ja palauttanut yhtiölle sen ilmoittaman negatiivisen veron kokonaisuudessaan.
B Oy:n osakkeiden hankinnasta aiheutuneita kuluja pidettiin A Oy:n liiketoiminnan yleiskuluina, joista sillä oli täysimääräinen vähennysoikeus sen estämättä, että yhtiö oli saanut merkittävässä määrin korkotuloja. Mikäli yhtiön saamat korot olisi otettu huomioon vähennysoikeuden suhdelukua tältä osin määritettäessä, suhdeluku olisi vääristynyt. A Oy:n vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ollut sillä seikalla, että koko konsernin kaikkien yhtiöiden toiminta yhdessä tarkasteltuna oli vain vähäiseltä osin arvonlisäverollista.
4.3 Muut laskelman laatimistavat
Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperuste voidaan laskea myös muulla tavalla kuin liikevaihtojen suhteessa. Useimmiten on niin, että täsmällisimpään lopputulokseen päästään nimenomaan jollain muulla menetelmällä kuin liikevaihtojen perusteella tehtävällä laskelmalla. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta ei voi tällöin laskea liikevaihtojen perusteella.
Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperuste voidaan laskea neliöiden suhteessa. Tämä on käyttökelpoinen tapa esimerkiksi silloin, kun lasketaan harjoitettuun arvonlisäverolliseen ja arvonlisäverottomaan vuokraustoimintaan liittyvien yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperustetta. Vastaavasti tämä on käyttökelpoinen tapa silloin, kun lasketaan johonkin kiinteistöön liittyvien yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperustetta.
Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperuste voidaan laskea myös työntekijöiden arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomiin toimintoihin käyttämän työajan perusteella. Tämä voi olla käyttökelpoinen tapa esimerkiksi laskettaessa tytäryhtiöilleen rahoituspalveluja tarjoavan emoyhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhdetta.
Esimerkki 2
Konsernin emoyhtiön toiminta muodostuu yksinomaan erilaisten palvelujen suorittamisesta tytäryhtiöille. Emoyhtiössä työskentelee 12 työntekijää. Nämä henkilöt suorittavat sekä arvonlisäverollisia että arvonlisäverottomia palveluja. Yhdeksän henkilöä käyttää työaikansa arvonlisäverollisten palvelujen suorittamiseen. Näitä palveluja ovat palkanlaskentapalvelut, kirjanpitopalvelut ja markkinointipalvelut. Emoyhtiö veloittaa suorittamistaan palveluista arvonlisäverollisen hallintopalkkioveloituksen. Kolme henkilöä käyttää työaikansa arvonlisäverottomaan luotonantoon ja luottojen hallinnointiin liittyviin tehtäviin. Emoyhtiölle muodostuu annetuista luotoista korkotuloa.
Emoyhtiöllä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhtiön suorittamiin arvonlisäverollisiin palveluihin. Emoyhtiöllä ei ole oikeutta vähentää niiden hankintojen arvonlisäveroa, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhtiön suorittamiin arvonlisäverottomiin palveluihin. Yleiskulujen arvonlisäverosta emoyhtiöllä on oikeus vähentää 75 %:a (9:12 x 100%)
4.4 Yleiskuluprosentti ilmoitetaan kahden desimaalin tarkkuudella
Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperusteena käytetään kahden desimaalin tarkkuudella laskettua yleiskuluprosenttia. Tämä on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 10.12.2007 T 3160.
KHO 10.12.2007 T 3160
A Oy harjoitti sekä arvonlisäverotonta että arvonlisäverollista liiketoimintaa. A Oy:n arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan liikevaihdon osuus kokonaisliikevaihdosta oli 3,65 prosenttia vuonna 1999, 4,40 prosenttia vuonna 2000 ja 5,10 prosenttia vuonna 2001. A Oy vaati arvonlisäveron palautushakemuksissaan mainitut suhdeluvut pyöristettäviksi seuraavaan täyteen kokonaislukuun siten, että yleiskulujen vähennysprosentti olisi 4 prosenttia vuonna 1999, 5 prosenttia vuonna 2000 ja 6 prosenttia vuonna 2001. A Oy perusteli vaatimustaan muun ohella Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 19 artiklalla vähennyksen suhdeluvun laskemisesta. Sen mukaan tämä suhdeluku oli laskettava vuosiperusteella ja ilmaistava enintään seuraavaan suurempaan kokonaislukuun pyöristettynä prosenttilukuna. Konserniverokeskus oli hylännyt A Oy:n palautushakemukset kysymyksessä olevilta osin ja hallinto-oikeus A Oy:n Konserniverokeskuksen päätöksistä tekemän valituksen.
Arvonlisäverolain 117 § sen sanamuoto ja tarkoitus huomioon ottaen vastaa direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohtaa, joka mahdollistaa vaihtoehtoisen vähennyksen suhteellista osuutta koskevan laskentatavan. Siten direktiivin 17 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan säännös suhdeluvusta, joka on laskettava 19 artiklan mukaisesti, ei ole ainoa tapa laskea vähennykseen oikeuttavan käytön suhteellinen osuus. Näin ollen direktiivin 19 artiklalla ei ole välitöntä oikeusvaikutusta siten, että sitä on sovellettava suoraan direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan oikeuttamia vaihtoehtoisia vähennyksen jakamista koskevia säännöksiä sovellettaessa. Tämän vuoksi ja kun jäsenvaltioille on annettu toimivalta säätää vaihtoehtoisista vähennyksen jakomenetelmistä, direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen Konserniverokeskuksen päätös, jonka mukaan suhdelukua ei ole direktiivin 19 artiklan mukaisesti pyöristettävä ei ole lainvastainen. Myöskään verotuksen neutraalisuus ja hallinnolliset syyt eivät puoltaneet suhdeluvun pyöristämistä direktiivin 19 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkäsi A Oy:n hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen.
Edellä selostetussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on otettu kantaa paitsi yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta kuvaavan prosenttiluvun pyöristämiseen myös arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan) soveltamiseen Suomessa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan, että arvonlisäverodirektiivin 174 artiklalla eli niin sanottua pro rata –laskentaa koskevalla laskentasäännöllä ei ole Suomessa välitöntä oikeusvaikutusta, koska meillä sovelletaan arvonlisäverolain 117 §:n mukaista käyttöön perustuvaa yleiskulujen vähennysoikeuden laajuutta määrittävää laskentasääntöä.
Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija
Kati Tamminen
johtava veroasiantuntija