Arvonlisäveron vähennysoikeudesta

Antopäivä
24.11.2020
Diaarinumero
VH/3056/00.01.00/2020
Voimassaolo
24.11.2020 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Ohjeen kohtaan 2 on lisätty viittaus AVL 209 c §:n 2 momenttiin.

Ohjeeseen on lisätty uusi kappale 3.2.1 Kiinteistön ja kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus.

Ohjeeseen on lisätty uusi kappale 3.2.1.2 Myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus.

Ohjeeseen on lisätty uusi kappale 3.2.2.1 Arvopapereiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus.

Ohjeeseen on lisätty uusi kappale 3.2.2.2 Tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus.

Ohjeeseen on lisätty uusi kappale 3.2.2.3 Arvopapereiden hankinnan yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus.

Kappaleeseen 4 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2017:36.

1 Yleistä

Pääsääntö arvonlisäverotuksessa on, että arvonlisäverolliseen myyntiin liittyy tähän myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus. Tällä tavalla arvonlisävero vyörytetään myyntiportaissa eteenpäin siten, että kukin myyntiporras maksaa arvonlisäveroa ainoastaan tuottamastaan lisäarvosta eli arvonlisästä.

Edellä esitetystä pääsäännöstä huolimatta arvonlisäveron vähennysoikeutta on eräissä tilanteissa rajoitettu. Arvonlisäverolaissa (AVL) on eräiden hankintojen arvonlisäverot säädetty nimenomaisesti vähennyskelvottomiksi. Lisäksi arvonlisäverottomaksi säädettyyn tavaroiden ja palvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia. Samoin arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelvottomia.

Tässä ohjeessa käsitellään eräitä arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä silloin, kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa. Tässä ohjeessa arvonlisäverollisella toiminnalla tarkoitetaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan toiminnan lisäksi myös arvonlisäveron palautukseen oikeuttavaa toimintaa (AVL 130 §, 131 § ja 131 a §). Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomalla toiminnalla tarkoitetaan tässä ohjeessa sekä arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa että arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa.

2 Omaan liiketoimintaan kohdistuvat kulut

Arvonlisäveron vähennysoikeus koskee ainoastaan arvonlisäverovelvollisen omaa liiketoimintaa varten tehtyjen hankintojen arvonlisäveroa (AVL 102 § 1 momentti 1 kohta). Myös konsernissa jokaisella yhtiöllä on oikeus vähentää ainoastaan yhtiön omaan liiketoimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisävero. Tämä on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2013:107.

Konserniyhtiöiden arvonlisäverotus määräytyy arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) yleisten säännösten mukaisesti. Tämän vuoksi sekä konsernin emoyhtiön että sen tytäryhtiöiden arvonlisäverovelvollisuus, myynnin arvonlisäverollisuus ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan erikseen ja itsenäisesti kunkin konserniyhtiön kohdalla. Lähtökohtana on, että konsernissa suoritettaviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on sillä konserniyhtiöllä, jonka arvonlisäverollista liiketoimintaa varten hankinta on tehty. Vähennykseen oikeuttava hankinta voi liittyä suoraan ja välittömästi tiettyyn arvonlisäverolliseen liiketoimeen tai olla konserniyhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan yleiskulu.

KHO  2013:107

A Oy oli konsernin emoyhtiönä maksanut sille osoitetun laskun saksalaiselle konsultointialan yritykselle D, jolla ei ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja joka ei ollut hakeutunut täällä verovelvolliseksi. Lasku oli aiheutunut D:n suorittamasta due diligence -tarkastuksesta. Tarkastus oli kohdistunut saksalaiseen yhtiöön C, jonka osakkeet A Oy:n saksalainen tytäryhtiö B oli ostanut. A Oy oli toimitetussa jälkiverotuksessa määrätty konsultointipalvelujen ostajana suorittamaan niistä arvonlisäveroa arvonlisäverolain 9 §:n käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen nojalla.

A Oy oli ilmoituksensa mukaan suorittanut tytäryhtiöilleen arvonlisäverolaissa tarkoitettuja palveluja ja veloittanut niistä tytäryhtiöitään. Asiassa ei ollut ilmennyt, että kysymyksessä olevat konsultointipalvelut olisi hankittu A Oy:n omaa arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa varten eikä A Oy ollut tällaisten liiketoimien yhteydessä laskuttanut konsultointipalveluista aiheutuneita kuluja edelleen tytäryhtiöiltään. Ostetuilla palveluilla ja niistä aiheutuneilla kuluilla ei ollut suoraa ja välitöntä yhteyttä A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, vaan kysymys oli A Oy:n tytäryhtiön B toimintaan suoraan liittyneistä konsultointipalveluista ja niistä aiheutuneista kuluista. Kuluja ei tämän vuoksi voitu myöskään pitää A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyvinä vähennyskelpoisina kuluina.

Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä oli kyse tilanteesta, jossa konsernin emoyhtiö ei laskuttanut ostamiaan due diligence –palveluja edelleen tytäryhtiöltään. Jos emoyhtiö ostaa tytäryhtiön liiketoimintaan kohdistuvan arvonlisäverollisen palvelun tai tavaran ja laskuttaa tämän edelleen arvonlisäverollisena tytäryhtiöltä, emoyhtiöllä on oikeus vähentää ostetun palvelun tai tavaran arvonlisävero. Edelleenlaskutuksesta suoritettava arvonlisävero kohdistetaan viimeistään sen tilikauden viimeiselle kalenterikuukaudelle, jolloin palvelu on suoritettu, tavara on toimitettu tai arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus on muutoin syntynyt (AVL 15 §, AVL 136 §).

Emoyhtiöllä on arvonlisäveron vähennysoikeus myös silloin, kun palvelun tai tavaran edelleenlaskutuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa kansainvälistä kauppaa koskevien säännösten nojalla. Vähennysoikeuden edellytyksenä on kuitenkin tällöinkin, että emoyhtiö on laskuttanut palvelun tai tavaran edelleen tytäryhtiöltään. Kun kyse on palvelun edelleenlaskutuksesta toiseen EU-maahan sijoittautuneelta tytäryhtiöltä, joka suorittaa palvelun ostosta arvonlisäveron käännetyn verovelvollisuuden perusteella, lasku palvelun myynnistä on annettava viimeistään palvelun suorituskuukautta seuraavan kalenterikuukauden 15 päivänä (AVL 209 c § 2 momentti). Palvelun myynti tytäryhtiölle on arvonlisäveroilmoituksen lisäksi ilmoitettava myös yhteenvetoilmoituksella.

3 Arvonlisäveroton toiminta ja vähennysoikeus

3.1 Suoraan ja välittömästi kohdistuvat kulut sekä yleiskulut

Suoraan ja välittömästi kohdistettavien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy AVL 102 §:n perusteella. Silloin kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista toimintaa että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, arvonlisäverovelvollisen on tiedettävä, mihin toimintaan hänen tekemänsä hankinnat kohdistuvat. Arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy tämän perusteella.

Arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Arvonlisäverovelvollisella ei ole oikeutta vähentää niiden hankintojen arvonlisäveroa, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamaton toiminta voi olla joko arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Jos hankinta kohdistuu sekä arvonlisäverolliseen että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, hankinnan arvonlisävero on vähennyskelpoinen ainoastaan siltä osin kuin hankinta kohdistuu arvonlisäverolliseen toimintaan (AVL 117 §).

Suoraan ja välittömästi kohdistettavien kulujen lisäksi arvonlisäverovelvollisella on yleensä myös yleiskuluja. Yleiskulut muodostuvat sellaisista hankinnoista, jotka palvelevat arvonlisäverovelvollisen toimintaa kokonaisuudessaan. Yleiskulut koskevat hankintoja, joita käytetään sekä arvonlisäverovelvollisen arvonlisäverolliseen että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Tyypillisiä yleiskuluja ovat esimerkiksi erilaiset hallinnolliset kulut kuten kirjanpitokulut. Myös emoyhtiönä toimimisesta aiheutuneet kulut ovat yleiskuluja.

Jos arvonlisäverovelvollinen harjoittaa yksinomaan arvonlisäverollista toimintaa, hänellä on oikeus vähentää yleiskulujen arvonlisävero kokonaisuudessaan. Silloin kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy sen perusteella, missä suhteessa yleiskuluina pidettäviä hankintoja voidaan katsoa käytettävän arvonlisäverollisessa toiminnassa ja missä suhteessa niitä voidaan katsoa käytettävän arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.

3.2 Arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädetyt myynnit ja vähennysoikeus

Säännökset arvonlisäverolain arvonlisäverottomista tavaroiden ja palvelujen myynneistä ovat arvonlisäverolain 4 luvussa. Seuraavassa käsitellään eräitä arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyjä myyntejä ja noihin myynteihin liittyvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeutta. 

3.2.1 Kiinteistön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus

3.2.1.1 Yleistä

Kiinteistön myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 27 §). Kiinteistö voidaan omistaa joko suoraan tai kiinteistöä voidaan hallita kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistuksen kautta. Myöskään kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa.

Kiinteistöä voidaan hallita keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistuksen kautta. Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö omistaa kiinteistön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistaminen oikeuttaa kiinteistössä tietyn tilan hallintaan. Kyse on keskinäisestä kiinteistöosakeyhtiöstä silloin, kun kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestyksen huoneistoselitelmässä on määritelty, minkä tilan hallintaan kunkin osakkeen omistus oikeuttaa. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas voi vuokrata osakeomistuksen perusteella hallitsemiaan tiloja, jolloin vuokratulot kertyvät osakkaalle. Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö veloittaa puolestaan osakkaalta vastikkeen. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynti rinnastetaan kiinteistön myyntiin (AVL 43 §). Vastaavasti arvioidaan myös asunto-osakeyhtiön osakkeiden myyntiä. Seuraavassa kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneistä kuluista todettu soveltuu siten myös keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden myyntiin.

Määräysvalta kiinteistöön ja sitä kautta syntyvä kiinteistön käyttöoikeus voi syntyä myös tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistuksen kautta. Kiinteistöosakeyhtiö omistaa tällöin kiinteistön ja osakkeen omistaja voi käyttää kiinteistöosakeyhtiössä osakkeen omistajan oikeuksiaan samalla tavalla kuin muissakin osakeyhtiöissä. Vuokraustoimintaa harjoittaa kiinteistöosakeyhtiö ja vuokratulot kertyvät kiinteistöosakeyhtiölle. Tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myyntiä ei rinnasteta kiinteistön myyntiin vaan liikeosakkeina pidettävien arvopapereiden myyntiin (AVL 43 §, AVL 42 § 1 momentti 6 kohta). Tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta käsitellään tämän ohjeen kohdissa 3.2.2.1 ja 3.2.2.2.

Kiinteistön myynnin lisäksi myös kiinteistön vuokraus ja muu kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta. Arvonlisäverottomaan kiinteistön vuokraukseen tai muuhun kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta voi tiettyjen edellytysten täyttyessä hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi. Hakeutumisen edellytyksiä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Arvonlisäverolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero on vähennyskelpoinen.

3.2.1.2 Myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus

Kiinteistön myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Edellytysten täyttyessä kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen ei katsota kuitenkaan kohdistuvan suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin vaan siihen taloudelliseen toimintaan, jossa kiinteistöä käytetään tai on ennen myyntiä käytetty. Tällaisessa tilanteessa kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneet kulut ovat yleiskuluja ja kulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus määräytyy yleiskuluja koskevien periaatteiden mukaisesti.

Edellä esitetty johtaa siihen, että kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta on arvioitava tapauskohtaisesti. Arvioinnissa on otettava huomioon syntyneiden kulujen luonne, kiinteistön aikaisempi ja tuleva käyttö sekä se taloudellinen kokonaisuus, johon kiinteistö kuuluu. Myös sillä voi olla merkitystä, mihin kiinteistön myynnistä saadut varat käytetään. Seuraavassa on käsitelty eräitä kiinteistön myyntitilanteita ja arvonlisäveron vähennysoikeutta näissä tilanteissa. Tarvittaessa Verohallinnolta voi pyytää ennakkoratkaisua tai kirjallista ohjausta kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

Jos kiinteistöä on käytetty ennen sen myyntiä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa eikä kiinteistön voida katsoa kuuluvan mihinkään laajempaan taloudelliseen kokonaisuuteen, kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneet kulut ovat suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin kohdistuvia kuluja. Kulujen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta sillä ei ole merkitystä, millaisia kuluja myynnin yhteydessä syntyneet kulut ovat.

Esimerkki 1

Arvonlisäverollista toimintaa harjoittava A Oy on omistanut Pohjois-Suomessa mökin, jota on kiinteistön omistusaikana käytetty arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa  edustuskäytössä sekä henkilökunnan vapaa-ajankäytössä. A Oy myy kiinteistön ja hankkii tähän myyntiin liittyen kiinteistön arviointipalvelun ja kiinteistönvälittäjän palvelun. Kyse on suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin kohdistuvista hankinnoista. A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää hankintojen arvonlisäveroa.

Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta ratkaisevaa ei ole yksinomaan se, missä käytössä kiinteistö on ollut ennen myyntiä. Vaikka kiinteistö olisikin ollut ennen myyntiä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa käytössä, katsotaan kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen kohdistuvan suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin ja olevan siten vähennyskelvottomia, kun myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen yhteys kiinteistöllä aikaisemmin harjoitettuun arvonlisäverolliseen toimintaan on katkennut.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2011:76 oli kyse metsäkiinteistöistä, jotka oli hankittu arvonlisäverollista puunjalostustoimintaa varten puuraaka-aineen saannin turvaamiseksi. Metsäkiinteistöjä oli myös käytetty tässä arvonlisäverollisessa toiminnassa. Kun metsäkiinteistöjä ei tarvittu enää puunjalostustoiminnassa, ne kaavoitettiin esimerkiksi kesämökkitonteiksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että syntyneillä kaavoituskuluilla ja sen jälkeen syntyneillä kiinteistönvälityskuluilla ja muilla kiinteistön myyntiin liittyneillä kuluilla ei ollut enää yhteyttä metsäkiinteistöillä aikaisemmin harjoitettuun arvonlisäverolliseen toimintaan. Nämä kulut liittyivät suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin eikä arvonlisäveron vähennysoikeutta ollut.

KHO 2011:76

A Oy oli puunjalostusteollisuuden harjoittamisesta arvonlisäverovelvollinen. Yhtiö oli hankkinut metsäkiinteistöjä käytettäväksi puunjalostusteollisuudessa. Kiinteistöt olivat siten yhtiön arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä. Yhtiö oli myynyt kiinteistöt sen jälkeen, kun ne eivät enää olleet tarpeellisia sen puun-jalostusteollisuuden käytössä. A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää omistamiensa metsäkiinteistöjen myyntiin liittyviin palveluihin sisältyviä arvonlisäveroja.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2018:68 oli kyse kiinteistöstä, joka oli ollut arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käytössä. Kiinteistön maaperä oli pilaantunut ja kiinteistöllä olevan rakennuksen rakenteet olivat vaurioituneet vuokralaisen kiinteistöllä harjoittaman toiminnan seurauksena. Arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan päätyttyä kiinteistö myytiin kaupungille. Kiinteistön kauppaa koskevassa esisopimuksessa ja myöhemmin myös luovutussopimuksessa sovittiin, että myyjä vastaa kiinteistön maaperän puhdistamisesta ja rakennuksen purkukustannuksista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä olosuhteissa maaperän puhdistamiskuluilla ja rakennuksen purkukustannuksilla ei ollut enää yhteyttä kiinteistöllä aikaisemmin harjoitettuun arvonlisäverolliseen vuokraustoimintaan. Nämä kulut liittyivät suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin eikä arvonlisäveron vähennysoikeutta ollut.

KHO 2018:68

A Oy harjoitti omistamallaan kiinteistöllä tilojen vuokraustoimintaa, josta se oli hakeutunut verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n nojalla. A Oy oli solminut kaupungin kanssa 15.10.2013 esisopimuksen, jonka mukaan A Oy luovutti maa-alueet kaupungille ja oli velvollinen omalla kustannuksellaan vastaamaan alueen maaperän puhdistamisesta ja luovutettavalla alueella olevan rakennuksen purkamisesta. A Oy:lle oli asetettu vastaavat velvoitteet A Oy:n ja kaupungin välillä 2.7.2014 tehdyssä luovutussopimuksessa. Sopimukset liittyivät asemakaavan muutokseen, jolla alueen käyttötarkoitus oli muutettu asuinalueeksi. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää maaperän puhdistuskustannuksiin ja rakennuksen purkukustannuksiin sisältynyt arvonlisävero.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että ratkaistaessa maanpuhdistuskustannusten ja rakennuksen purkukustannusten sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeutta huomioon oli otettava ne kulloisetkin olosuhteet, joissa kustannukset olivat syntyneet. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa A Oy oli teettänyt mainitut työt esisopimuksen solmimisen ja ainakin pääosin myös luovutussopimuksen solmimisen jälkeen. Näissä olosuhteissa kustannusten ei voitu katsoa objektiivisesti liittyvän A Oy:n kiinteistöllä harjoittamaan verolliseen kiinteistön vuokraustoimintaan tai sen lopettamiseen vaan kaupungin kanssa sovittuun arvonlisäverolain 27 §:n perusteella verottomaan maa-alueiden myyntiin. A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää mainittuihin kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2018:67 oli kyse perustajarakentamista harjoittavasta yhtiöstä, joka oli hankkinut kiinteistön, johon se aikoi perustajarakentajana rakentaa asuintalon sen jälkeen, kun se oli purkanut kiinteistöllä sen hankintahetkellä olleen rakennuksen. Kiinteistön hankinnan jälkeen yhtiö harjoitti kiinteistöllä sijaitsevassa rakennuksessa vuokraustoimintaa noin kolmen kuukauden ajan, minkä jälkeen yhtiö purki rakennuksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että purkukustannukset eivät liittyneet suoraan ja välittömästi yhtiön kiinteistöllä lyhyen ajan harjoittamaan arvonlisäverolliseen vuokraustoimintaan. Purkukustannukset eivät siten olleet tämän arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan lopettamiskustannuksia ja tällä perusteella vähennyskelpoisia. Purkukustannuksia ei voitu pitää myöskään yhtiön harjoittaman arvonlisäverollisen rakentamistoiminnan yleiskustannuksina. Purkukustannukset tuli lukea rakentamispalvelun oman käytön arvonlisäveron perusteeseen.

Vaikka edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä ei ollutkaan kyse kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneistä kuluista, voidaan päätöksessä esitetyt periaatteet ottaa huomioon myös silloin, kun kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta arvioidaan vastaavankaltaisissa tilanteissa. Jos kiinteistö olisi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kuvatuissa olosuhteissa hankittu asuintalon rakentamisen sijasta edelleen myyntiä varten, olisi kiinteistöllä sijainneen rakennuksen purkukustannusten ja muiden kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen katsottava kohdistuvan suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin eikä arvonlisäveron vähennyosikeutta olisi ollut.

KHO 2018:67

Perustajarakentamista harjoittava A Oy oli hankkinut vuokraoikeuden kiinteistöön, johon A Oy aikoi rakentaa asuintaloja myyden rakentamispalvelun itse perustamalleen ja omistamalleen asunto-osakeyhtiölle. Kiinteistöllä sijaitsi rakennus, jonka A Oy aikoi purkaa mutta jossa A Oy harjoitti arvonlisäverollista vuokraustoimintaa noin kolmen kuukauden ajan eli sen ajan, kunnes kiinteistön edellisen haltijan solmimien vuokrasopimusten irtisanomisaika päättyi.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että näissä olosuhteissa vanhan rakennuksen purkamiskustannukset eivät liittyneet A Oy:n kiinteistöllä harjoittamaan verolliseen vuokraustoimintaan vaan A Oy:n harjoittamaan perustajarakentamistoimintaan. Kysymyksessä ei katsottu olevan A Oy:n harjoittaman rakentamistoiminnan yleiskustannus vaan arvonlisäverolain 31 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu kiinteistöön kohdistuva rakennustyö, josta aiheutuvat kustannukset A Oy:n oli luettava arvonlisäverolain 75 §:ssä säädetyn mukaisesti oman käytön veron perusteeseen.

Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen katsotaan liittyvän suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin myös silloin, kun kiinteistö on nimenomaisesti hankittu myyntiä varten. Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden hankintojen arvonlisävero ei ole tällöin vähennyskelpoinen.

Esimerkki 2

Rakennusyhtiö toimii perustajarakentajana. Rakennusyhtiö perustaa asunto-osakeyhtiön, merkitsee sen kaikki osakkeet ja tekee asunto-osakeyhtiön kanssa urakkasopimuksen asuinrakennuksen rakentamisesta. Asuinrakennuksen rakentaminen urakkasopimuksen perusteella ja myynti asunto-osakeyhtiölle on arvonlisäverollista toimintaa ja rakennusyhtiö suorittaa rakentamisesta rakentamispalvelun oman käytön arvonlisäveron. Rakennusyhtiö on perustanut asunto-osakeyhtiön ja merkinnyt sen osakkeet myydäkseen nämä osakkeet, kun asuinrakennus on valmis. Rakennusyhtiölle syntyy asunto-osakeyhtiön osakkeiden myyntiin liittyen markkinointikustannuksia ja kustannuksia kiinteistönvälityspalveluista. Kun rakennusyhtiö on perustanut asunto-osakeyhtiön ja merkinnyt sen osakkeet myyntiä varten, kohdistuvat markkinointikustannukset ja kiinteistönvälityskustannukset suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin. Rakennusyhtiöllä ei ole oikeutta vähentää hankintojen arvonlisäveroa.

Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta arvioitaessa voi merkitystä olla myös sillä, mihin kiinteistön myynnistä saadut varat käytetään. Vaikka kiinteistö olisikin ollut arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa käytössä ennen myyntiä, ei myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen voida katsoa kohdistuvan tähän arvonlisäverolliseen toimintaan, jos kiinteistön myynnin päämääränä on varojen hankkiminen muuhun kuin arvonlisäverolliseen tarkoitukseen ja myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen yhteys kiinteistöllä harjoitettuun arvonlisäverolliseen toimintaan tämän johdosta katkeaa. Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneet kulut kohdistuvat tällöin suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin eikä kulujen arvonlisävero ole vähennyskelpoinen.

Esimerkki 3

Kiinteistösijoitusrahasto harjoittaa kiinteistösijoitustoimintaa sijoittajien rahastoon sijoittamilla varoilla. Kiinteistösijoitusrahaston tavoitteena on tuottaa sijoittajien rahastoon sijoittamalle pääomalle voittoa. Kiinteistösijoitusrahasto hankkii rahaston sijoitusstrategian kannalta sopivia kiinteistöjä ja harjoittaa niissä arvonlisäverollista vuokraustoimintaa silloin, kun kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset täyttyvät. Kun kiinteistö myydään, kiinteistön myynnistä saadut varat jaetaan sijoittajille pääomanpalautuksena heidän kiinteistösijoitusrahastoon sijoittamiensa osuuksien suhteessa. Kiinteistösijoitusrahastolle syntyy kiinteistön myynnin yhteydessä erilaisia kuluja hankituista asiantuntijapalveluista. Nämä kulut liittyvät tässä tilanteessa kiinteistösijoitusrahaston harjoittamaan sijoitustoimintaa ja kulujen on siten katsottava kohdistuvan suoraan ja välittömästi kiinteistön myyntiin, eikä kulujen arvonlisävero ole kiinteistösijoitusrahastolle vähennyskelpoinen.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:94 oli kyse vakuutusyhtiön kiinteistösijoitusliiketoiminnasta. Vakuutusyhtiö omisti kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. Vakuutusyhtiö harjoitti kiinteistö- ja osakeomistuksen perusteella hallitsemissaan tiloissa pääasiallisesti arvonlisäverollista vuokraustoimintaa. Vakuutusyhtiö saattoi muuttaa kiinteistösijoitusliiketoimintaan kuuluvaa kiinteistö- ja osakeomistustaan myymällä kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. Vakuutusyhtiö ei harjoittanut kiinteistösijoitusliiketoimintaa kiinteistöjen myyntitarkoituksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kiinteistöjen sekä keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ja asunto-osakeyhtiöiden myyntikulut olivat yleiskuluina vähennyskelpoisia.

KHO 2019:94

Verovelvollisuusryhmään kuuluva eläkevakuutusyhtiö A harjoitti kiinteistösijoitustoimintaa omistamalla kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita ja antamalla näin hallitsemiaan tiloja vuokralle. Verovelvollisuusryhmä oli hakeutunut arvonlisäverolain 30 §:n nojalla verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. A oli vuokrannut kiinteistöissä ja keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä olevat tilat pääasiassa arvonlisäverollisilla vuokrasopimuksilla. Kiinteistöliiketoimintaan liittyen A saattoi muuttaa kiinteistö- ja osakeomistuksiaan myymällä kiinteistöjä sekä keskinäisten kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. A ei ostanut kiinteistöjä tai kiinteistöyhtiöiden osakkeita myydäkseen niitä edelleen, vaan hankinnat tapahtuvat aina vuokraustarkoitukseen.

Koska vuokratulot kiinteistösijoitustoiminnasta kertyivät suoraan A:lle, A oli koko kiinteistösijoitustoiminnastaan arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen riippumatta siitä, myikö A kiinteistöosakeyhtiöille arvonlisäverotettavia hallintopalveluja. Kiinteistöjen ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myynti oli kiinteistösijoitustoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke ja kuului siten arvonlisäveron soveltamisalaan. A:n mukaan kohteiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannukset eivät sisältyneet kyseisten kohteiden myyntihintaan, vaan niiden myyntihinta määräytyi markkinoilla. Näin ollen myyntikulut eivät olleet osa kiinteistöjen tai kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynnin hinnanmuodostusta eivätkä kyseiset palvelut näin ollen kohdistuneet suoraan ja välittömästi niiden kohteiden myyntiin, vaan niiden oli katsottava olevan A:n kiinteistöliiketoimintaan kuuluvien liiketoimien hinnan osatekijöitä ja siten yhtiön yleiskuluja, jotka verovelvollisuusryhmällä oli oikeus vähentää arvonlisäverolain 117 §:ssä säädetyllä tavalla.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kuvatussa tilanteessa kiinteistön myynnin katsottiin olevan vakuutusyhtiön harjoittaman kiinteistösijoitustoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke. Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen ei katsottu tällöin kohdistuvan suoraan ja välittömästi myytävän kiinteistön tai myytävien keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden myyntiin vaan kulujen katsottiin olevan koko kiinteistöliiketoiminnan yleiskuluja. Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneet kulut olivat siten yleiskuluna vähennyskelpoisia. Yleiskulujen jakoperuste määräytyy tällaisessa tilanteessa kiinteistöliiketoiminnan arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman vuokraustoiminnan suhteessa. Tavallisesti täsmällisimpään lopputulokseen johtaa arvonlisäverollisessa ja arvonlisäverottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alojen perusteella laadittu yleiskululaskelma.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:81 oli kyse keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnistä. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakeomistuksen perusteella hallitut tilat olivat osittain yhtiön oman arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä ja osittain vuokrattuna arvonlisäverollisilla vuokrasopimuksilla muille konserniyhtiöille. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynti liittyi sale and lease back -järjestelyyn. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden asiantuntijapalvelujen arvonlisävero oli yleiskuluna vähennyskelpoinen.

KHO 2019:81

A Oy oli kansainvälisen konsernin emoyhtiö. Konsernissa oli toteutettu uudelleenjärjestely vuosina 2012 ja 2013 muun ohella siten, että yhtiö oli myynyt toimitilakiinteistön osakkeet. A Oy:n toimitilakiinteistön omistavan keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myynnin kulujen osalta korkein hallinto-oikeus totesi, että myynnin verottomuus ei perustunut arvonlisäverolain 41 §:ssä säädettyyn rahoituspalvelujen verosta vapauttamiseen vaan lain 27 §:n 1 momentin säännökseen. Myynnin katsottiin kuuluvan arvonlisäveron soveltamisalaan ja kulujen olevan A Oy:n yleiskuluja samoin perustein kuin liiketoimintaa harjoittaneiden tytäryhtiöosakkeiden myynnin kulujen. Kulujen liittymistä A Oy:n verolliseen liiketoimintaan korosti edelleen se, että osakkeiden ostajan kanssa tehdyn sale and lease back -järjestelyn johdosta kiinteistössä olevat tilat eivät poistuneet A Oy:n verollisen liiketoiminnan käytöstä. A Oy:llä oli oikeus vähentää myös nämä kulut arvonlisäverolain 117 §:ssä säädetyin edellytyksin.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä kuvatussa tilanteessa kiinteistön myynnin katsottiin olevan kiinteistöllä aikaisemmin harjoitetun arvonlisäverollisen toiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke. Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen ei katsottu tällöin kohdistuvan suoraan ja välittömästi keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myyntiin vaan kulujen katsottiin olevan yhtiön koko taloudellisen toiminnan yleiskuluja. Kiinteistön myynnin yhteydessä syntyneet kulut olivat siten yleiskuluna vähennyskelpoisia.

Toteutumatta jäävään kiinteistön kauppaan liittyvät hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvonlisäverottomaan kiinteistön myyntiin. Näiden hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus arvioidaan tapauskohtaisesti. Yleensä hankinnat ovat yleiskuluja, jolloin hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverovelvollisen harjoittaman arvonlisäverollisen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhteessa. Jos hankinnat kohdistuvat suoraan ja välittömästi arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan kuten arvonlisäverottomaan sijoitustoimintaan, hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen miltään osin.

3.2.2 Rahoituspalvelujen suorittamisen yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus

Rahoituspalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 41 §). Rahoituspalvelut on määritelty arvonlisäverolain 42 §:ssä. Rahoituspalveluna pidetään:

  • luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä
  • luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa
  • maksuliikettä
  • valuutanvaihtoa
  • arvopaperikauppaa
  • takaustoimintaa

Rahoituspalvelun myynnistä saatavat vastikkeet voivat olla erilaisia. Esimerkiksi korkotulot ovat luotonannosta ja muusta rahoituksen järjestämisestä saatua vastiketta ja takausprovisiot ovat takaustoiminnasta saatua vastiketta.

Arvonlisäverottomaan rahoituspalvelun myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen.

Rahoituspalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisävero on vähennyskelvoton riippumatta siitä, kuka nämä palvelut suorittaa. Esimerkiksi konsernissa rahoituspalvelujen suorittaminen on voitu keskittää yhdelle yhtiölle. Muille konsernin yhtiöille suoritettuihin rahoituspalveluihin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole tällöin vähennyskelpoinen. Esimerkiksi emoyhtiön harjoittama jatkuva ja säännöllisesti tapahtuva luotonanto voidaan rinnastaa pankkien harjoittamaan luotonantoon. Kyse on liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta luotonannosta. Unionin tuomioistuin (EUT) on todennut tuomiossaan asiassa C-77/01 (EDM) että korkoja, jotka emoyhtiö on saanut korvauksena sellaisille yhtiöille myönnetyistä lainoista, joista se omistaa osuuksia, ei voida sulkea arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, koska näiden korkojen maksaminen ei ole seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, vaan se on vastike pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön. Tuomion mukaan emoyhtiö toimii arvonlisäverovelvollisen ominaisuudessa, kun se myöntää korollisia lainoja osittain omistamilleen yhtiöille.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2015:188 oli kyse suoraan ja välittömästi emoyhtiön tytäryhtiöille suorittamiin rahoituspalveluihin kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Päätöksen mukaan emoyhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää hankintojen arvonlisäveroa. Päätöksessä oli kyse myös emoyhtiön tytäryhtiöille myöntämien lainojen korkotulojen vaikutuksesta emoyhtiön yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuteen. Tätä osaa päätöksestä käsitellään kohdassa 4.2.

KHO 2015:188

A Oy toimi konsernin emoyhtiönä. Konserniin kuuluvat tytäryhtiöt harjoittivat pääosin verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myyntiä. A Oy oli myynyt arvonlisäverollisia hallinto- ja muita vastaavia palveluja tytäryhtiöilleen siten, että myynnin veron peruste vuonna 2011 oli ollut 690.042 euroa. A Oy oli lisäksi saanut tytäryhtiöiltään konserniavustuksia sekä tytäryhtiöille myönnetyistä lainoista korkotuloja. Korkotulot olivat olleet tilikaudella 1.1.-31.12.2011 noin kolme miljoonaa euroa.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vähennysoikeutta ratkaistaessa on tarkasteltava hyödykekohtaisesti sitä, miltä osin hankittua tavaraa tai palvelua käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Osalla A Oy:n hankinnoista katsottiin olleen suora ja välitön yhteys B Oy:n ja muiden konserniyhtiöiden rahoittamiseen. Yhtiöllä ei ollut tältä osin vähennysoikeutta.

Poikkeuksen edellä esitetystä muodostavat ne rahoituspalvelut, jotka myydään EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle yhtiölle. Näiden rahoituspalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisävero on vähennyskelpoinen (AVL 131 § 1 momentti 2 kohta).

Yhtiön muille konserniyhtiöille suorittamat rahoituspalvelut tulee ottaa huomioon myös yhtiön yleiskuluista (Ks. luku 4 alla) tehtävän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määritettäessä silloin, kun yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään myös rahoituspalvelujen tuottamiseen.

3.2.2.1 Arvopapereiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus

Arvopapereiden myynti voi olla arvonlisäverotonta sillä perusteella, että kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta arvopaperikaupasta. Tämän lisäksi arvopapereiden myynti voi olla arvonlisäverotonta sillä perusteella, että kyse on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta. Kun arvopapereiden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, ei arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ole myöskään vähennyskelpoinen. Korkein hallinto-oikeus on vahvistanut tämän päätöksessään KHO 2011:52.

KHO 2011:52

Verovelvollisuusryhmään kuuluva vakuutusyhtiö harjoitti arvonlisäverosta vapautettua vakuutustoimintaa ja siihen liittyvää sijoitustoimintaa. Yhtiön sijoitusomaisuuteen kuului muun ohella 4,17 prosenttia X Oy:n osakkeista. Vakuutusyhtiö myi mainitut osakkeet vuonna 2004 ja osti siihen liittyen arvonlisäverollisia konsultointipalveluja. Vakuutusyhtiö oli hakeutunut osittain arvonlisäverovelvolliseksi harjoittamastaan kiinteistöjen vuokraustoiminnasta, mutta osakkeiden myynti ei liittynyt tähän vuokraustoimintaan. X Oy:n osakkeiden myyntiä pidettiin arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä toimintana. Verovelvollisuusryhmällä ei ollut oikeutta vähentää vakuutusyhtiön omistamien X Oy:n osakkeiden myyntiin liittyviin konsultointipalveluihin sisältyviä arvonlisäveroja miltään osin.

Suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi sopimusneuvotteluihin liittyvät kulut ja sopimuksen laatimiseen liittyvät kulut. Myös arvopaperikaupan kohdeyhtiön analysointiin liittyvät due diligence -kulut ovat arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi liittyviä kuluja.

Toteutumatta jäävään arvopaperikauppaan liittyvät hankinnat eivät kohdistu suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin. Näiden hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus arvioidaan tapauskohtaisesti. Yleensä hankinnat ovat arvonlisäverovelvollisen yleiskuluja, jolloin hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverovelvollisen harjoittaman arvonlisäverollisen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhteessa. Jos hankinnat kohdistuvat suoraan ja välittömästi arvonlisäverottomaan sijoitustoimintaan, hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen miltään osin.

Edellä arvopapereilla tarkoitetaan liikeosakkeiden lisäksi myös tavallisen eli ei-keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita.

3.2.2.2 Tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus

Eräissä tilanteissa arvopapereiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen ei katsota kohdistuvan suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin vaan siihen taloudelliseen toimintaan, johon arvopapereiden omistaminen on ennen niiden myyntiä liittynyt. Tällaisessa tilanteessa arvopapereiden myynnin yhteydessä syntyneet kulut ovat yleiskuluja ja kulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus määräytyy yleiskuluja koskevien periaatteiden mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus on arvioinut tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta päätöksissään KHO 2017:129 ja KHO 2019:81.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:129 oli kyse konsernin emoyhtiöstä, joka suoritti tytäryhtiöilleen arvonlisäverollisia tuote-, kehitys- ja hallinnointipalveluja näistä palveluista veloittaen. Konsernin liiketoimintaa lopetettaessa emoyhtiö myi omistamansa tytäryhtiöiden osakkeet ja emoyhtiölle aiheutui kuluja näihin myynteihin liittyvistä asiantuntijapalveluista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan emoyhtiöllä oli oikeus vähentää näiden asiantuntijapalvelujen arvonlisävero yleiskuluna.

KHO 2017:129

A Oy oli X-konsernin alakonsernin emoyhtiö, joka veloitti tytäryhtiöiltään tuotekehitys- ja hallinnointipalveluja. Konsernin liiketoimintaa lopetettaessa A Oy myi useissa maissa sijaitsevien tytäryhtiöidensä osakkeet konsernin ulkopuoliselle ostajalle. Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiöllä oikeus vähentää osakkeiden myyntiä varten hankkimiinsa asiantuntijapalveluihin sisältyneet tai käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritetut arvonlisäverot.

Asiassa oli selvitetty, etteivät mainitut kulut sisältyneet osakkeiden myyntihintoihin. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jossa kulut oli unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-29/08, SKF, viitaten katsottu A Oy:n yleiskuluiksi ja tuomioon asiassa C-408/98, Abbey National, viitaten toiminnan lopettamiseen liittyvinä kuluina vähennyskelpoisiksi. Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oy:llä oli oikeus arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 117 §:n nojalla vähentää kulut siltä osin kuin A Oy:n toiminta ennen toiminnan lopettamista oli ollut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:81 oli kyse emoyhtiöstä, joka oli myynyt tytäryhtiöilleen arvonlisäverollisia hallintopalveluja näistä palveluista veloittaen. Konsernissa toteutetun uudelleenjärjestelyn yhteydessä emoyhtiö myi kolmen tytäryhtiönsä osakekannat. Emoyhtiölle aiheutui osakkeiden myyntiin liittyviä arvonlisäverollisia kuluja. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan emoyhtiöllä oli oikeus vähentää näiden kulujen arvonlisävero yleiskuluna.

KHO 2019:81

A Oy oli kansainvälisen konsernin emoyhtiö, joka oli myynyt arvonlisäverotettavia hallintopalveluja tytäryhtiöilleen. Konsernissa oli toteutettu uudelleenjärjestelyjä vuosina 2012 ja 2013 muun ohella siten, että yhtiö oli myynyt kolmen tytäryhtiönsä osakekannat sekä toimitilakiinteistönsä osakkeet. Yhtiö oli hankkinut palveluja näiden myyntien suunnittelua ja käytännön toteuttamista varten. Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiöllä oikeus vähentää osakkeiden myyntiä varten hankkimiinsa asiantuntijapalveluihin sisältyneet arvonlisäverot.

Liiketoimintaa harjoittaneiden tytäryhtiöiden osakkeiden myyntien osalta korkein hallinto-oikeus totesi, että kun A Oy oli myynyt osakkeet konsernin toimintojen uudelleenjärjestelyn yhteydessä ja kun myynnistä saadut tulot oli käytetty A Oy:n tai konsernin verolliseen liiketoimintaan, tytäryhtiöosakkeiden myynnin oli katsottava olleen A Oy:n verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön jatke ja siten kuuluneen arvonlisäveron soveltamisalaan. Asiassa katsottiin selvitetyksi, että tytäryhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvien palvelujen hankintakustannukset eivät olleet sisältyneet kyseisten osakkeiden myyntihintaan, vaan osakkeiden myyntihinta oli määräytynyt markkinoilla. Näin ollen myyntikulut eivät olleet olleet osa osakemyynnin hinnanmuodostusta eivätkä kyseiset palvelut näin ollen olleet kohdistuneet suoraan ja välittömästi osakkeiden myyntiin, vaan niiden oli katsottava olleen A Oy:n taloudelliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien hinnanosatekijöitä ja siten yleiskuluja, jotka A Oy:llä oli oikeus vähentää arvonlisäverolain 117 §:ssä säädetyllä tavalla.

Korkeimman hallinto-oikeuden edellä esitetyn oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta, että silloin kun emoyhtiö myy sellaisen tytäryhtiön osakkeet, jolle emoyhtiö on ennen osakkeiden myyntiä suorittanut arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen, on osakkeiden myyntiä pidettävä emoyhtiön harjoittaman arvonlisäverollisen toiminnan välittömänä, pysyvänä ja välttämättömänä jatkeena. Tällaisessa tilanteessa tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneet kulut eivät kohdistu suoraan ja välittömästi osakkeiden myyntiin vaan emoyhtiön harjoittamaan taloudelliseen toimintaan kokonaisuudessaan. Tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneet kulut ovat yleiskuluja ja kulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus määräytyy yleiskuluja koskevien periaatteiden mukaisesti. Edellytyksenä on kuitenkin, että osakkeiden myynnistä saadut varat käytetään emoyhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaan osakkeiden myynnistä saadut varat katsotaan käytetyn emoyhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan esimerkiksi silloin, kun osakkeiden myynti liittyy emoyhtiön ja samalla koko konsernin arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettamiseen (KHO 2017:129) tai kun osakkeiden myynnistä saadut varat käytetään arvonlisäverollisen liiketoiminan rahoittamiseksi otettujen lainojen maksamiseen (KHO 2019:81).

Jos emoyhtiö sen sijaan myy sellaisen tytäryhtiön osakkeet, jolle emoyhtiö ei ole suorittanut arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen, tytäryhtiöosakkeet ovat olleet emoyhtiön passiivisessa omistuksessa ja ne ovat siten arvonlisäverotuksessa kuuluneet emoyhtiön sijoitusomaisuuteen. Tällaisessa tilanteessa tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneet kulut kohdistuvat suoraan ja välittömästi osakkeiden myyntiin. Emoyhtiöllä ei ole oikeutta vähentää suoraan ja välittömästi tytäryhtiöosakkeiden myynnin yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveroa.

Mitä edellä on todettu tytäryhtiöosakkeista sovelletaan myös sellaisiin emoyhtiön omistamiin osakkeisiin, joista emoyhtiö omistaa vähemmän kuin tytäryhtiöosakkeina pidettävän määrän.

3.2.2.3 Arvopapereiden hankinnan yhteydessä syntyneiden kulujen vähennysoikeus

Arvopapereiden hankinnan yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy sen perusteella, mihin tarkoitukseen arvopaperit hankitaan.

Silloin kun arvopaperikauppaa harjoitetaan aktiivisesti siten, että arvopapereita ostetaan ja myydään jatkuvasti, kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta arvonlisäverottomasta arvopaperikaupasta. Arvopapereiden passiivisessa omistamisessa on puolestaan kyse arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä arvonlisäverottomasta sijoitustoiminnasta. Arvopapereiden hankintakulujen arvonlisävero ei ole kummassakaan edellä mainitussa tilanteessa vähennyskelpoinen, koska arvopaperit hankitaan arvonlisäverotonta toimintaa varten. 

Tytäryhtiöosakkeiden hankinnan yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta merkitystä on sillä, alkaako emoyhtiö suorittaa tytäryhtiölle arvonlisäverollisia palveluja vai hankitaanko tytäryhtiöosakkeet emoyhtiön passiiviseen omistukseen.

Jos emoyhtiö alkaa tytäryhtiön osakkeiden hankinnan jälkeen suorittaa tytäryhtiölle arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen, emoyhtiöllä on oikeus vähentää yleiskuluna tytäryhtiöosakkeiden hankinnan yhteydessä syntyneiden kulujen arvonlisävero. Jos tytäryhtiöosakkeet sen sijaan hankitaan emoyhtiön passiiviseen omistukseen eli arvonlisäverotuksessa tarkoitetuksi sijoitusomaisuudeksi, ei arvonlisäveron vähennysoikeutta ole. EUT on katsonut tuomiossaan asiassa C-249/17 (Ryanair Ltd), että tytäryhtiöosakkeiden hankintakulujen arvonlisävero on vähennyskelpoinen yleiskuluna silloinkin, kun osakekauppa jää lopulta toteutumatta, jos emoyhtiön aikomuksena on ollut aloittaa arvonlisäverollisten palvelujen suorittaminen sille tytäryhtiölle, jonka osakkeet se aikoi hankkia. Arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytyksenä on, että emoyhtiö pystyy esittämään luotettavan selvityksen siitä, että se alkaa tai sen aikomuksena oli alkaa suorittaa arvonlisäverollisia palveluja sille tytäryhtiölle, jonka osakkeet emoyhtiö hankki tai aikoi hankkia.

3.3 Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toiminta

Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisella toiminnalla tarkoitetaan sellaista toimintaa, josta ei säädetä arvonlisäverolaissa. Toiminta ei ole arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua liiketoimintaa. Suoraan ja välittömästi arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toiminta otetaan huomioon myös yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määritettäessä.

Pelkkä osakkeiden omistaminen eli holdingyhtiönä toimiminen on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Emoyhtiö ei toimi arvonlisäverovelvollisena, jos sen toiminta muodostuu pelkästä tytär- ja osakkuusyhtiöiden osakkeiden omistamisesta. Kyse ei ole arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisesta, joten arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2015:135.

KHO 2015:135

A Oy oli arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavien tytäryhtiöiden emoyhtiö. A Oy oli vuonna 2011 liiketoimintaansa laajentaakseen ostanut ruotsalaisen yhtiön osakekannan pysyväksi tarkoitettuun omistukseensa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää uuden tytäryhtiön hankintaa varten suoritettujen palvelujen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero.

A Oy:n palveluksessa ei vuonna 2011 ollut henkilökuntaa eikä A Oy ollut mainittuna aikana myynyt tytäryhtiöilleen arvonlisäverolain 1 §:ssä tai arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettuja palveluja. A Oy:n ainoa arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluva toiminta muodostui tytäryhtiölle myönnetystä lainasta, josta A Oy sai arvonlisäverosta vapautettuja korkotuloja. A Oy ei ollut osallistunut unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla tytäryhtiöidensä hallintoon veloittamalla näiltä arvonlisäverotettavia palveluja eikä sitä siten ollut tältä osin pidettävä arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena. Koska vähennysoikeudet voivat koskea vain verovelvollisia tai vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suorittajia, A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää uuden tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvien kulujen sisältämää arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy oli vuonna 2012 ryhtynyt myymään tytäryhtiöilleen palveluja, ei ollut asiassa merkitystä.

Tilanne on toinen, jos emoyhtiö osallistuu tytär- ja osakkuusyhtiöidensä toimintaan siten, että se suorittaa näille arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen. Kyse ei ole tällöin pelkästä osakkeiden omistamisesta ja holdingyhtiönä toimimisesta. Emoyhtiö toimii arvonlisäverovelvollisena. Kyse on arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamisesta, ja tähän toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Tällaisesta tilanteesta oli kyse korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2015:134.

KHO 2015:134

A Oy oli holdingyhtiö, joka omisti suoraan tai välillisesti arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavien yhtiöiden osakkeet. A Oy:lle oli vuonna 2012 keskitetty kaikkien konserniyhtiöiden käytössä olevat valmisohjelmalisenssit. A Oy:n palvelukseen oli siirretty konsernin IT-toiminnoista vastaavia henkilöitä, joiden tehtävänä oli vastata konsernin tietojärjestelmiä, ohjelmia ja laitteistoja koskevista päätöksistä, resurssoinneista ja koordinoinnista. A Oy veloitti palveluistaan emoyhtiötään, joka veloitti palvelut edelleen yhdessä muiden konserniveloitusten kanssa A Oy:n tytäryhtiöiltä. A Oy sai lisäksi tytäryhtiöiltään osinkoja ja konserniavustusta. Konsernin liiketoimintaa oli laajennettu vuonna 2012 ostamalla englantilaisen yhtiön osakekanta. Osakkeet tulivat A Oy:n omistukseen. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää osakkeiden hankintaa varten ostettuihin palveluihin sisältyvä arvonlisävero.

Koska A Oy suoritti tytäryhtiöilleen palveluja vastiketta vastaan, se oli arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY tarkoitettu verovelvollinen. Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14 antamaan tuomioon, Larentia + Minerva, viitaten, että osakkeiden hankintaan liittyvät kustannukset olivat A Oy:n yleiskustannuksia, joilla oli suora ja välitön yhteys A Oy:n koko taloudelliseen toimintaan. Kun A Oy:n harjoittama taloudellinen toiminta oli vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eikä osaksikaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, A Oy:llä oli oikeus vähentää uuden tytäryhtiön osakkeiden hankintaan liittyvien palvelujen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan. Sillä seikalla, että A Oy oli saanut tytäryhtiöiltään osinkotuloja ja konserniavustusta, ei ollut vähennysoikeuden kannalta merkitystä.

Emoyhtiö voi osallistua tytär- tai osakkuusyhtiöidensä toimintaan erilaisia palveluja suorittamalla. Palvelut voivat olla esimerkiksi taloushallinnon palveluja, IT-palveluja tai henkilöstöhallinnon palveluja. EUT on katsonut tuomiossaan asiassa C-320/17 (Marle Participations SARL), että emoyhtiö osallistuu tytäryhtiönsä toimintaan myös silloin, kun se luovuttaa tälle kiinteistön käyttöoikeuden arvonlisäverollisella vuokrasopimuksella. Tuomion mukaan tytäryhtiön toimintaan osallistuminen voi muodostua minkä tahansa arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvan palvelun suorittamisesta. Palvelun suorittamisen on kuitenkin oltava jatkuvaa ja sen on tapahduttava arvonlisäverollista vastiketta vastaan. Lisäksi suoritetun palvelun ja saadun arvonlisäverollisen vastikkeen välillä on oltava suora yhteys.

Jos emoyhtiö suorittaa arvonlisäverollisia palveluja osalle tytär- ja osakkuusyhtiöistään näistä palveluista veloittaen ja toimii osalle tytär- ja osakkuusyhtiöistään holdingyhtiönä eli pelkästään omistaa tytär- ja osakkuusyhtiöidensä osakkeet, emoyhtiö toimii arvonlisäverovelvollisena niiden tytäryhtiöiden hallinnoinnin osalta, joille se suorittaa arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen. Siltä osin kuin emoyhtiö toimii ainoastaan holdingyhtiönä eli pelkästään omistaa tytär- ja osakkuusyhtiöidensä osakkeet, kyse on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta. Emoyhtiöllä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisäverot, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi emoyhtiön harjoittamaan arvonlisäverolliseen toimintaan. Emoyhtiöllä ei ole oikeutta vähentää niiden hankintojen arvonlisäveroa, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi emoyhtiön harjoittamaan arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverollisen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhteessa.

4 Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden määräytyminen

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperusteesta säädetään AVL 117 §:ssä. AVL 117 § vastaa arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohtaa. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus määräytyy siten yleiskuluina pidettävien hankintojen käytön perusteella. AVL 117 §:ää sovellettaessa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomana toimintana otetaan huomioon sekä arvonlisäverolaissa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaksi toiminnaksi säädetty toiminta että arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toiminta (ks. KHO 2015:183 ja KHO 2015:184).

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:36 oli kyse autoliikkeestä, joka sai arvonlisäverottomia välityspalkkioita rahoitus- ja vakuutussopimusten välittämisestä. Tämän arvonlisäverottoman liikevaihdon osuus oli 0,23 prosenttia yhtiön kokonaisliikevaihdosta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäveroton rahoitus- ja vakuutussopimusten välittäminen oli otettava huomioon yleiskulujen jakoperustetta määritettäessä.

KHO 2017:36

A Oy harjoitti autokauppaa ja oli tehnyt siihen liittyen rahoitus- ja vakuutusalan yritysten kanssa sopimuksia, joiden perusteella se tarjosi välittäjänä auton ostajille erilaisia rahoitus- ja vakuutussopimuksia. A Oy sai arvonlisäverottomia välityspalkkioita rahoitus- ja vakuutusyhtiöiltä näiden sopimusten syntymisestä. A Oy pyysi ennakkoratkaisua siitä, pidettiinkö rahoitus- ja vakuutussopimusten välitystä auton ostaville asiakkaille muuhun liiketoimintaan liitännäisenä toimintana, joka ei vaikuta A Oy:n oikeuteen vähentää arvonlisäveroa arvonlisäverolain 102 §:n nojalla.

Kun arvonlisäverolain 117 §:ssä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukainen tavaroiden ja palvelujen tosiasialliseen käyttöön perustuva vähennysten jakomenetelmä, arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdassa ja sitä täsmentävissä 174 - 175 artikloissa säädetty liiketoimien suhteelliseen osuuteen perustuva vähennysten jakomenetelmä ei tullut Suomessa sovellettavaksi. Näin ollen sillä seikalla, että arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vähennyksen suhdelukua laskettaessa ei oteta huomioon muun muassa liitännäisistä rahoitusliiketoimista muodostuvaa liikevaihdon määrää, ei ollut asiassa merkitystä. A Oy:n käyttäessä yleiskulujen vähennyksen jakoperusteena liikevaihtojen suhdetta A Oy:n rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityksestä saama liikevaihto oli otettava huomioon vähennyskelpoista osuutta laskettaessa.

4.1 Yleiskulujen vähennettävän arvonlisäveron laskeminen

Yleiskulujen arvonlisäverot tulee jakaa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan osuuteen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen aina silloin, kun arvonlisäverovelvollisella on sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa.

Yleiskulujen jako arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen voidaan tehdä eri tavoin. Lähtökohtana on, että yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperuste tulee määrittää menetelmällä, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Tällä tarkoitetaan menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa yleiskuluina pidettävien hankintojen käyttöä arvonlisäverollisiin ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin.

Tilanteen mukaan käytössä voi olla myös useampia menetelmiä samanaikaisesti, jos sillä tavalla päästään täsmällisimpään lopputulokseen. Samoin yleiskululaskelmia voi olla samanaikaisesti käytössä useampia. Esimerkiksi arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman kiinteistön vuokraustoiminnan harjoittaja voi laatia oman yleiskululaskelman kullekin vuokrattavalle kiinteistölle. Tämän lisäksi vuokraustoiminnan harjoittaja laatii koko vuokraustoimintaa koskevan yleiskululaskelman.

Esimerkki 4

Vähittäiskaupan pääasiallinen toiminta on arvonlisäverollista tavaroiden myyntiä. Lisäksi vähittäiskauppa toimii veikkausasiamiehenä, kun vähittäiskaupan asiakaspalvelupisteessä tarjotaan veikkauspalveluja. Vähittäiskauppaliikkeen tiloissa on myös rahapeliautomaatteja. Veikkausasiamiehenä toimimisesta saatu palkkio on arvonlisäveroton. Samoin vähittäiskauppaliikkeen rahapeliautomaatin vaatiman tilan luovuttamisesta saama korvaus on arvonlisäveroton. (AVL 59 § 2 kohta) Vähittäiskauppaliike on laskenut yleiskuluprosentin arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman liikevaihdon suhteessa. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennys on tehty tällä perusteella. Vuokran osalta vähittäiskauppaliike on tehnyt arvonlisäveron vähennyksen arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman liiketoiminnan käytössä olevien tilojen pinta-alojen suhteessa. Arvonlisäverottomassa käytössä olevina tiloina on tällöin otettu huomioon osa asiakaspalvelupisteenä käytetystä tilasta sekä rahapeliautomaattien käytössä oleva tila. Vähittäiskauppaliike voi käyttää kahta menetelmää samanaikaisesti, koska se johtaa täsmällisimpään lopputulokseen.

4.2 Liikevaihtojen perusteella tehty laskelma

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta koskeva jakoperuste voidaan laskea liikevaihtojen perusteella. Arvonlisäverollinen liikevaihto otetaan tällöin laskelmassa huomioon ilman arvonlisäveroa. Laskelma on seuraava:

arvonlisäverollinen liikevaihto

-------------------------------------------------------------------------         x 100

arvonlisäverollinen liikevaihto + arvonlisäveroton liikevaihto

 

Laskelmassa arvonlisäverollisella liikevaihdolla tarkoitetaan myös arvonlisäveron palautukseen oikeuttavaa liikevaihtoa. Arvonlisäverottomalla liikevaihdolla tarkoitetaan sekä arvonlisäverolaissa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomasta toiminnasta saatua liikevaihtoa että arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta saatua liikevaihtoa. Soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta ei yleensä kuitenkaan synny liikevaihtoa, esimerkiksi osinkotulot ja konserniavustus eivät kuulu liikevaihtoon.

Yleiskululaskelmaan ei välttämättä oteta kaikkia liikevaihdon eriä. Liikevaihdon perusteella tehtävälle yleiskululaskelmalle otetaan mukaan ne erät, joiden avulla laskettu yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta kuvaava jakoperuste kuvaa täsmällisimmin yleiskuluina pidettävien hankintojen todellista käyttöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan.

EUT:n tuomiossa asiassa C-183/13 (Banco Mais SA) oli kyse autoleasingtoimintaan liittyvien vuokratuottojen käsittelystä yleiskululaskelmalla. Tuomiossa oli kyse arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 alakohdan c alakohdan soveltamisesta. Kyse oli siten sen arvonlisäverodirektiivin säännöksen soveltamisesta, joka vastaa AVL 117 §:ää. Tuomioistuimen mukaan liikevaihtojen perusteella tehtävälle laskelmalle tuli ottaa mukaan ne erät, joiden mukaan ottaminen laskelmalle johti täsmällisimpään lopputulokseen.

Liikevaihdon perusteella tehty laskelma ei aina johda täsmällisimpään lopputulokseen varsinkaan tilanteissa, joissa yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään myös soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, josta ei synny liikevaihtoa. Näin on esimerkiksi silloin, kun yhtiöllä on sijoitustoimintaa, josta saatavat tuotot ovat osinkotuloja. Sijoitustoiminnasta ei tällöin muodostu varsinaista liikevaihtoa lainkaan. Osinkotulojen käsittely liikevaihtojen perusteella tehtävällä yleiskululaskelmalla ei yleensä johda täsmällisimpään lopputulokseen. Tällöin on valittava jokin muu menetelmä, joka kuvaa täsmällisemmin yleiskuluina pidettävien hankintojen käyttöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2015:183 oli kyse tilanteesta, jossa yleiskululaskelmaa ei voitu tehdä liikevaihtojen suhteessa.

KHO 2015:183

A Oy toimi konsernin emoyhtiönä. A Oy:llä oli valituksenalaisena aikana useita tytär- tai osakkuusyhtiöitä, joista kolmelle A Oy myi arvonlisäverollisia hallintopalveluja. Lisäksi A Oy:llä oli sekä arvonlisäverollista että arvonlisäverotonta kiinteistönvuokraustoimintaa. Suurin osa A Oy:n tuloista muodostui tytär- ja osakkuusyhtiöiltä saaduista osinkotuloista. Lisäksi A Oy:llä oli muun muassa korkotuloja ja sijoitustoiminnan tuottoja. A Oy:n palveluksessa oli ollut keskimäärin kolme työntekijää.

A Oy oli vähentänyt yleiskuluihinsa sisältyvän arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Verotarkastuksen johdosta toimitetuissa maksuunpanoissa yleiskulujen vähennyskelpoinen osuus oli laskettu arvonlisäverollisen liikevaihdon eli hallintopalvelujen myynnistä ja arvonlisäverollisesta kiinteistönvuokraustoiminnasta saatujen tulojen suhteessa A Oy:n kaikkiin tuloihin, mukaan lukien muun ohella osinko- ja korkotulot. A Oy vaati vähennyskelpoisen osuuden laskemista liikevaihtojen suhteessa, jolloin vähennykseen oikeuttamaton liikevaihto olisi arvonlisäverottomasta kiinteistönvuokrauksesta saadut tulot.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että A Oy harjoitti toisaalta vähennykseen oikeuttavaa toimintaa ja toisaalta vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, joka muodostui arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta arvonlisäverottomasta kiinteistönvuokraustoiminnasta ja soveltamisalaan kuulumattomasta toiminnasta, jota oli holdingyhtiönä toimiminen niiden yhtiöiden osalta, joille A Oy ei myynyt arvonlisäverotettavia palveluja. Koska verohallinnon maksuunpanopäätöksissään käyttämällä jakoperusteella ei ollut pyritty selvittämään A Oy:n ulkopuolelta suorittamien verollisten hankintojen todellista jakautumista vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, asiassa ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että vähennyksen jakoperuste olisi ollut arvonlisäverolain 117 §:n säännöksen mukainen. Kun A Oy:n esittämä vähennyksen jakoperuste ei ottanut huomioon arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, josta ei syntynyt liikevaihtoa, myöskään A Oy:n esittämää jakoperustetta ei ollut pidettävä mainitun kohdan mukaisena.

Korkotulot ovat arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvia ja niistä saatu liikevaihto otetaan lähtökohtaisesti huomioon liikevaihtojen suhdetta laskettaessa. Korkotulot ovat kuitenkin luonteeltaan sellaisia, että niiden käsittely liikevaihtojen perusteella tehtävällä yleiskululaskelmalla ei aina johda täsmällisimpään lopputulokseen. Näin on erityisesti silloin, kun arvonlisäverovelvolliselle kertyy merkittävä määrä korkotuloja ilman, että niiden hankkimiseen tarvitaan arvonlisäverovelvollisen työntekijöiden työpanosta juuri lainkaan. Korkotulot kertyvät tällöin ilman, että niiden hankkimiseen käytetään yleiskuluina pidettäviä hankintoja.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2015:188 oli kyse siitä, tuliko emoyhtiön tytäryhtiöille myöntämistä lainoista kertyvät korkotulot ottaa huomioon yleiskuluna pidettävien osakkeiden hankintakulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määritettäessä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä oli kyse tilanteesta, jossa korkotulot kertyivät ilman, että niiden hankkimiseen käytettiin työntekijöiden työpanosta. Näissä olosuhteissa korkotulojen ottaminen liikevaihtojen perusteella tehtävälle laskelmalle olisi vääristänyt laskelmaa. Vastaavasti jos laskelma olisi tehty työntekijöiden työajankäytön perusteella, ei tytäryhtiöille tapahtuvaa luotonantoa olisi otettu huomioon tällä laskelmalla, koska työntekijöiden työaikaa ei käytetty tytäryhtiöille tapahtuvaan luotonantoon. Tilanne on toinen silloin, kun emoyhtiön työntekijät käyttävät työaikaansa myös rahoituspalvelujen tuottamiseen tytäryhtiöille.

KHO 2015:188

A Oy toimi konsernin emoyhtiönä. Konserniin kuuluvat tytäryhtiöt harjoittivat pääosin verosta vapautettujen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä. A Oy oli myynyt arvonlisäverollisia hallinto- ja muita vastaavia palveluja tytäryhtiöilleen siten, että myynnin veron peruste vuonna 2011 oli ollut 690.042 euroa. A Oy oli lisäksi saanut tytäryhtiöiltään konserniavustuksia sekä tytäryhtiöilleen myönnetyistä lainoista korkotuloja. Korkotulot olivat olleet tilikaudella 1.1.-31.12.2011 noin kolme miljoonaa euroa.

A Oy:llä oli ollut muun ohessa uuden tytäryhtiön B Oy:n osakkeiden hankintaan ja rahoitukseen liittyneitä kuluja, joiden arvonlisäveroa se oli vaatinut palautushakemuksissa vähennettäväksi. Konserniverokeskus oli katsonut, että kuluja oli pidettävä A Oy:n toiminnan yleiskuluina, ja palauttanut yhtiölle sen ilmoittaman negatiivisen veron kokonaisuudessaan.

B Oy:n osakkeiden hankinnasta aiheutuneita kuluja pidettiin A Oy:n liiketoiminnan yleiskuluina, joista sillä oli täysimääräinen vähennysoikeus sen estämättä, että yhtiö oli saanut merkittävässä määrin korkotuloja. Mikäli yhtiön saamat korot olisi otettu huomioon vähennysoikeuden suhdelukua tältä osin määritettäessä, suhdeluku olisi vääristynyt. A Oy:n vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ollut sillä seikalla, että koko konsernin kaikkien yhtiöiden toiminta yhdessä tarkasteltuna oli vain vähäiseltä osin arvonlisäverollista.

4.3 Muut laskelman laatimistavat

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperuste voidaan laskea myös muulla tavalla kuin liikevaihtojen suhteessa. Useimmiten on niin, että täsmällisimpään lopputulokseen päästään nimenomaan jollain muulla menetelmällä kuin liikevaihtojen perusteella tehtävällä laskelmalla. Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta ei voi tällöin laskea liikevaihtojen perusteella.

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperuste voidaan laskea arvonlisäverollisessa ja arvonlisäverottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alojen perusteella. Tämä on käyttökelpoinen tapa esimerkiksi silloin, kun lasketaan harjoitettuun arvonlisäverolliseen ja arvonlisäverottomaan vuokraustoimintaan liittyvien yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperustetta. Vastaavasti tämä on käyttökelpoinen tapa silloin, kun lasketaan johonkin kiinteistöön liittyvien yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperustetta.

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperuste voidaan laskea myös työntekijöiden arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomiin toimintoihin käyttämän työajan perusteella. Tämä voi olla käyttökelpoinen tapa esimerkiksi laskettaessa tytäryhtiöilleen rahoituspalveluja tarjoavan emoyhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhdetta.

Esimerkki 5

Konsernin emoyhtiön toiminta muodostuu yksinomaan erilaisten palvelujen suorittamisesta tytäryhtiöille. Emoyhtiössä työskentelee 12 työntekijää. Nämä henkilöt suorittavat sekä arvonlisäverollisia että arvonlisäverottomia palveluja. Yhdeksän henkilöä käyttää työaikansa arvonlisäverollisten palvelujen suorittamiseen. Näitä palveluja ovat palkanlaskentapalvelut, kirjanpitopalvelut ja markkinointipalvelut. Emoyhtiö veloittaa suorittamistaan palveluista arvonlisäverollisen hallintopalkkioveloituksen. Kolme henkilöä käyttää työaikansa arvonlisäverottomaan luotonantoon ja luottojen hallinnointiin liittyviin tehtäviin. Emoyhtiölle muodostuu annetuista luotoista korkotuloa.

Emoyhtiöllä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhtiön suorittamiin arvonlisäverollisiin palveluihin. Emoyhtiöllä ei ole oikeutta vähentää niiden hankintojen arvonlisäveroa, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhtiön suorittamiin arvonlisäverottomiin palveluihin. Yleiskulujen arvonlisäverosta emoyhtiöllä on oikeus vähentää 75 %:a (9:12 x 100%)

4.4 Yleiskuluprosentti ilmoitetaan kahden desimaalin tarkkuudella

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperusteena käytetään kahden desimaalin tarkkuudella laskettua yleiskuluprosenttia. Tämä on vahvistettu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 10.12.2007 T 3160.

KHO 10.12.2007 T 3160

A Oy harjoitti sekä arvonlisäverotonta että arvonlisäverollista liiketoimintaa. A Oy:n arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan liikevaihdon osuus kokonaisliikevaihdosta oli 3,65 prosenttia vuonna 1999, 4,40 prosenttia vuonna 2000 ja 5,10 prosenttia vuonna 2001. A Oy vaati arvonlisäveron palautushakemuksissaan mainitut suhdeluvut pyöristettäviksi seuraavaan täyteen kokonaislukuun siten, että yleiskulujen vähennysprosentti olisi 4 prosenttia vuonna 1999, 5 prosenttia vuonna 2000 ja 6 prosenttia vuonna 2001. A Oy perusteli vaatimustaan muun ohella Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 19 artiklalla vähennyksen suhdeluvun laskemisesta. Sen mukaan tämä suhdeluku oli laskettava vuosiperusteella ja ilmaistava enintään seuraavaan suurempaan kokonaislukuun pyöristettynä prosenttilukuna. Konserniverokeskus oli hylännyt A Oy:n palautushakemukset kysymyksessä olevilta osin ja hallinto-oikeus A Oy:n Konserniverokeskuksen päätöksistä tekemän valituksen.

Arvonlisäverolain 117 § sen sanamuoto ja tarkoitus huomioon ottaen vastaa direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohtaa, joka mahdollistaa vaihtoehtoisen vähennyksen suhteellista osuutta koskevan laskentatavan. Siten direktiivin 17 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan säännös suhdeluvusta, joka on laskettava 19 artiklan mukaisesti, ei ole ainoa tapa laskea vähennykseen oikeuttavan käytön suhteellinen osuus. Näin ollen direktiivin 19 artiklalla ei ole välitöntä oikeusvaikutusta siten, että sitä on sovellettava suoraan direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan oikeuttamia vaihtoehtoisia vähennyksen jakamista koskevia säännöksiä sovellettaessa. Tämän vuoksi ja kun jäsenvaltioille on annettu toimivalta säätää vaihtoehtoisista vähennyksen jakomenetelmistä, direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen Konserniverokeskuksen päätös, jonka mukaan suhdelukua ei ole direktiivin 19 artiklan mukaisesti pyöristettävä ei ole lainvastainen. Myöskään verotuksen neutraalisuus ja hallinnolliset syyt eivät puoltaneet suhdeluvun pyöristämistä direktiivin 19 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkäsi A Oy:n hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen.

Edellä selostetussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on otettu kantaa paitsi yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta kuvaavan prosenttiluvun pyöristämiseen myös arvonlisäverodirektiivin 174 artiklan (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan) soveltamiseen Suomessa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan, että arvonlisäverodirektiivin 174 artiklalla eli niin sanottua pro rata –laskentaa koskevalla laskentasäännöllä ei ole Suomessa välitöntä oikeusvaikutusta, koska meillä sovelletaan arvonlisäverolain 117 §:n mukaista käyttöön perustuvaa yleiskulujen vähennysoikeuden laajuutta määrittävää laskentasääntöä.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

 

johtava veroasiantuntija Kati Tamminen