Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa

Ohjeessa käsitellään laskutusvaatimuksia arvonlisäverotuksessa.

Ohjeessa on huomioitu muutokset sähköisessä laskutuksessa sekä radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen erityisjärjestelmien piiriin kuuluvien myyntien laskutuksessa. Lisäksi ohjeeseen on lisätty luku läpilaskutuksesta. Ohjeeseen on tehty myös muita tarkennuksia.

Ohje korvaa 21.12.2016 annetun ohjeen Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa (dnro A214/200/2016).

1 Yleistä laskutussäännöksistä

Laskulla on keskeinen merkitys arvonlisäverotuksessa. Lasku antaa tietoja siitä, miten myyjä käsittelee arvonlisäveroa, toimii ostajan vähennysoikeuden todisteena ja mahdollistaa verovalvonnan.

Euroopan unionin (EU) sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan on katsottu edellyttävän yhteneväisiä laskutusta koskevia sääntöjä jäsenvaltioissa. Laskuja koskevista säännöistä ja edellytyksistä säädetään arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY). Arvonlisäverodirektiivin 217–240 artiklat sisältävät laskun käsitettä, laatimista, sisältöä ja sähköistä laskutusta koskevat säännökset. Laskusta vähennysoikeuden edellytyksenä säädetään 178 artiklassa ja laskun säilyttämistä koskevia säännöksiä löytyy arvonlisäverodirektiivin 241–249 artikloista. Arvonlisäverodirektiivin laskutusta koskevien säännösten myötä eri jäsenvaltiossa noudatettavat laskutusta koskevat säännökset on pitkälti harmonisoitu.

Arvonlisäverolaissa (AVL) laskutusta koskevat säännökset löytyvät 22 luvusta (209 a–209 t §:t). Laskusta vähennysoikeuden edellytyksenä säädetään AVL 102 a §:ssä.

2 Kirjanpito ja tositteet

Kirjanpitolain (KPL) mukaan lähtökohtaisesti jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun asetuksen (OVMA) mukaan kirjanpitovelvollisen arvonlisäverotuksessa verovelvollisen on kirjattava veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat aikajärjestyksessä suoritettavan ja vähennettävän arvonlisäveron selvittämiseksi. Kirjaus tehdään sen ajankohdan mukaan, jolloin liiketapahtumien perusteella suoritettava tai vähennettävä vero on otettava huomioon verokaudelta tilitettävää veroa laskettaessa (OVMA 1 § 1 momentti).

Verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (OVML) mukaan suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjausten on perustuttava kirjanpitolaissa tarkoitettuihin tositteisiin ottaen lisäksi huomioon, mitä arvonlisäverolaissa säädetään tositteista (OVML 26 §).

Kirjaukset voidaan tehdä erilliseen laskutus- tai muuhun kirjaan siten, että niiden yhteys kirjanpitolaissa tarkoitettuun kirjanpitoon on vaikeuksitta todettavissa. Eri verokantojen alaisten myyntien ja ostojen on oltava vaikeuksitta erotettavissa toisistaan asiajärjestyksessä pidettävässä kirjanpidossa (OVMA 1 § 2 momentti).

Kirjanpitolain mukaan käteisellä rahalla suoritetun maksun kirjaaminen on tehtävä viivytyksettä päiväkohtaisesti. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella, jollei ajallisesti tarkemmin kohdistettua kirjaamista edellytetä muussa laissa tai sen nojalla annetuissa säännöksissä. Muut kirjaukset on tehtävä siinä ajassa, että kirjanpitolaissa tai muussa laissa edellytetyt ilmoitukset viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten voidaan laatia ajantasaisesta kirjanpidosta ja se, joka on yhteisön tai säätiön kirjanpidosta vastuussa, voi täyttää valvontavelvollisuutensa.

Kirjanpitovelvollisen, joka on arvonlisäverotuksessa verovelvollinen ja jonka verokausi on kalenterikuukausi tai neljännesvuosi, on kirjattava suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat kuukausikohtaisesti verokautta seuraavan toisen kuukauden 12 päivään mennessä. Kirjanpitovelvollisen, joka on arvonlisäverotuksessa verovelvollinen ja jonka verokausi on kalenterivuosi, on kirjattava suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat kirjanpitolain mukaisesti, kuitenkin kuukausikohtaisesti viimeistään verokautta seuraavan helmikuun viimeiseen päivään mennessä (OVMA 2 §).

Verovelvollisen, joka ei ole kirjanpitovelvollinen, on pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joista saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Merkintöjen tulee perustua päivättyihin ja numeroituihin tositteisiin ja niissä on otettava huomioon, mitä arvonlisäverolaissa säädetään tositteista (OVML 27 § 1–2 momentit).

Suomessa sijaitsevassa kiinteässä toimipaikassa toimintaansa harjoittava ulkomaalainen on soveltuvin osin kirjanpitovelvollinen (kirjanpitolautakunnan lausunto 1275/1994). Ulkomaalainen, joka on arvonlisäverovelvollinen Suomessa harjoittamastaan toiminnasta ja jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, on OVML 27 §:n mukaan muistiinpanovelvollinen. Merkitystä ei ole sillä, johtuuko ulkomaalaisen verovelvollisuus suoraan AVL 9 §:stä vai ulkomaalaisen verovelvolliseksi hakeutumisesta. Verovelvolliseksi hakeutuneen ulkomaalaisen edustaja on myös vastuussa verovelvollisen muistiinpanovelvollisuuden täyttämisestä.

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen arvonlisäveron kirjaamisesta 31.10.2017. Kirjanpitolautakunta on antanut myös 1.2.2011 yleisohjeen kirjanpidon menetelmistä ja aineistosta.

3 Laskun käsite

Arvonlisäverolain säännöksissä käytetään käsitettä lasku. Arvonlisäverolaissa ja tässä ohjeessa laskulla tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivin mukaisesti varsinaisten laskujen lisäksi myös muita laskuina toimivia tositteita. Laskuna pidetään myös niitä laskuja ja kaikkia tositteita sekä ilmoituksia, jotka sisältävät muutoksen tai viittauksen alkuperäiseen laskuun. Lasku voidaan antaa ostajalle paperisena tai vastaanottajan suostumuksella myös sähköisenä. Sähköisellä laskulla tarkoitetaan laskua, joka annetaan ja vastaanotetaan sähköisessä muodossa. EU-maat eivät saa asettaa sähköisille laskuille erityisiä edellytyksiä. Useasta erillisestä tavaroiden ja palvelujen myynnistä voidaan antaa yhteinen lasku.

Lasku voi muodostua useammasta erillisestä asiakirjasta. Tämän vuoksi varsinaisessa laskussa ei tarvitse olla kaikkia arvonlisäverolain vaatimia merkintöjä, jos tiedot ovat muussa asiakirjassa, joka on sekä myyjällä että ostajalla. Edellytyksenä on tällöinkin, että varsinaisessa laskussa on yksiselitteinen viittaus tuohon asiakirjaan. Laskussa voidaan esimerkiksi viitata ostajalle samassa yhteydessä annettavaan lähetyslistaan, jossa on selvitetty myyty tavara. Riittävää on, että asiakirjat yhdessä täyttävät arvonlisäverolain sisältövaatimukset. Tätä ei kuitenkaan sovelleta tavaran kaukomyyntiin, tavaran yhteisömyyntiin eikä toisessa EU-maassa tapahtuvaan tavaran tai palvelun myyntiin, josta ostaja on käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen. Näistä myynneistä annettavissa laskuissa on oltava kaikki vaadittavat laskumerkinnät.

Urakkasopimusta ei tarvitse liittää jokaiseen laskuun. Riittää, että siihen viitataan mainitsemalla urakkasopimuksen numero ja päivämäärä sekä maksupostin numero. Kiinteistön käyttöoikeuden arvonlisäverollisessa luovutuksessa laskun voi muodostaa vuokranantajan ja vuokralaisen tekemä sopimus ja sitä täydentävät tilisiirtolomakkeet. Kaikki tiedot voivat olla myös esimerkiksi vuokrasopimuksessa, ja maksutositteita ei lähetetä lainkaan.

Luottokorttiyhtiön laskua ei pidetä myyjän antamana laskuna. Luottokorttiyhtiön laskun yhteydessä antama erittely luottokortinhaltijan suorittamista hankinnoista ei siis ole vähennykseen oikeuttava lasku. Ostaja tekee vähennyksen varsinaisen tavaran tai palvelun myyjän antaman laskun perusteella.

Laskuna pidettävässä tositteessa ei tarvitse olla otsikkona ”Lasku”. Asiakirjan riittävä tietosisältö ja riittävät viittaukset muihin asiakirjoihin muodostavat arvonlisäverotuksessa laskun.

Kun samalle vastaanottajalle lähetetään useita sähköisiä laskuja sisältävä erä, yksittäisiin laskuihin liittyvät yhteiset tiedot tarvitsee mainita ainoastaan kerran. Tällöin tiedot kustakin laskusta on kuitenkin oltava saatavissa kokonaisuudessaan ostajalta tai myyjältä.

Niin sanottujen julkisia hankintoja tekevien hankintayksiköiden on tietyissä olosuhteissa otettava vastaan eurooppalaisen standardin mukaisia sähköisiä laskuja. 1.4.2020 alkaen hankintayksiköt ja elinkeinonharjoittajat voivat myös vaatia tällaisia laskuja (laki hankintayksiköiden ja elinkeinonharjoittajien sähköisestä laskutuksesta 3–5 §:t). Edellä mainittua ei kuitenkaan sovelleta, jos sähköisen laskun käyttö voi paljastaa salassa pidettäviä tietoja tai vaarantaa valtion keskeisiä turvallisuusetuja. Edellinen ei koske myöskään yksityishenkilöiden laskutusta.

4 Minkä EU-maan laskutussäännöksiä sovelletaan?

4.1 Pääsääntö

Laskutukseen sovelletaan Suomen arvonlisäverolain säännöksiä, jos myynti tapahtuu arvonlisäverolain 5 luvun mukaan Suomessa.

4.2 Poikkeukset

Arvonlisäverolain laskutusta koskevia säännöksiä sovelletaan myös seuraavissa tilanteissa silloin, kun myyjä luovuttaa tavarat tai suorittaa palvelut Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta tai kun luovutus tai suoritus ei tapahdu mistään kiinteästä toimipaikasta, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on Suomessa ja:

• myyjä laatii laskun tavaran tai palvelun myynnistä, joka tapahtuu toisessa EU-maassa ja josta ostaja on käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen, eli myyjällä ei ole kyseisessä EU-maassa liiketoiminnan kotipaikkaa tai sellaista kiinteää toimipaikkaa, joka osallistuu tavaroiden tai palvelujen myyntiin
• tavaran tai palvelun myynti tapahtuu EU:n ulkopuolella.

Kiinteä toimipaikka, jota yllä tarkoitetaan, on se myyjän kiinteä toimipaikka, jonka henkilöstöresursseilla ja muilla resursseilla tavarat luovutetaan tai palvelut suoritetaan.

Arvonlisäverolain säännöksiä ei sovelleta toiseen EU-maahan sijoittautuneen myyjän Suomessa suorittamaan myyntiin, josta ostaja on käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen ja josta myyjä laatii laskun. Jos ostaja laatii laskun, arvonlisäverolain säännöksiä sovelletaan. Toiseen EU-maahan sijoittautunut myyjä tarkoittaa myyjää, jonka kiinteä toimipaikka, josta myynti (tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus) tehdään, on toisessa EU-maassa. Jos myyntiä ei tehdä kiinteästä toimipaikasta, toiseen EU-maahan sijoittautunut myyjä tarkoittaa myyjää, jonka liiketoiminnan kotipaikka on toisessa EU-maassa.

Radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen erityisjärjestelmien piiriin kuuluviin myynteihin sovelletaan tunnistamisjäsenvaltion laskutussäännöksiä. Verohallinto on antanut ohjeen Arvonlisäveron erityisjärjestelmä.

4.3 Yhteenveto tilanteista, joissa laskutukseen sovelletaan arvonlisäverolain säännöksiä

Suomeen sijoittautunut verovelvollinen tarkoittaa seuraavassa verovelvollista, joka luovuttaa tavarat tai suorittaa palvelut Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus ei tapahdu mistään kiinteästä toimipaikasta, Suomeen sijoittautunut verovelvollinen tarkoittaa seuraavassa verovelvollista, jonka liiketoiminnan kotipaikka on Suomessa.

Laskutukseen sovelletaan arvonlisäverolain säännöksiä aina kun

• Suomeen sijoittautuneen verovelvollisen myymän tavaran tai palvelun myyntimaa on Suomi
• Suomeen sijoittautunut verovelvollinen myy tavaran yhteisömyyntinä toiseen EU-maahan
• Suomeen sijoittautunut verovelvollinen myyjä laatii laskun toisessa EU-maassa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä, josta ostaja on verovelvollinen käännetyn verovelvollisuuden perusteella
• Suomeen sijoittautunut ostaja laatii laskun toiseen EU-maahan sijoittuneen myyjän myynnistä, josta ostaja on verovelvollinen käännetyn verovelvollisuuden perusteella
• Suomeen sijoittautuneen verovelvollisen myymän tavaran tai palvelun myyntimaa on EU:n ulkopuolella
• Suomen tunnistamisjäsenvaltioksi valinnut arvonlisäveron erityisjärjestelmän käyttäjä myy erityisjärjestelmän soveltamisalaan kuuluvan palvelun
• EU:n ulkopuolelta oleva myyjä myy tavaran tai palvelun, jonka myyntimaa on Suomi.

EU:n ulkopuolelta oleva myyjä tarkoittaa EU:n alueelle sijoittumatonta eli sellaista, joka ei myy tavaroita tai palveluja EU:n alueella olevasta kiinteästä toimipaikasta. Ellei myyntiä mistään kiinteästä toimipaikasta ole, EU:n ulkopuolelta oleva myyjä tarkoittaa myyjää, jonka liiketoiminnan kotipaikka on EU:n ulkopuolella.

4.4 Esimerkkejä

5 Laskunantovelvollisuus

5.1 Yleistä

Myyjän on annettava lasku luvussa 5.2 selvitetyistä myynneistä (AVL 209 b §). Muista myynneistä myyjän ei tarvitse antaa arvonlisäverolain tietosisältövaatimusten mukaista laskua. Myynnistä on kuitenkin kirjanpitoa tai muistiinpanoja varten oltava tosite. Jos myyjä antaa useampia laskuja samasta myynnistä, niissä on viitattava aikaisempiin samaa myyntiä koskeviin laskuihin.

Myyjän on annettava ostajalle lasku, jos ostaja on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, verollisesta tavaran tai palvelun myynnistä sekä sellaisista verottomista myynneistä, joita varten tehdyistä hankinnoista myyjä on oikeutettu hankintaan sisältyvän veron palautukseen (ks. luku 5.2.2). Lisäksi myyjän on annettava lasku eräistä Suomessa verottomiksi säädetyistä myynneistä, kun myynti tapahtuu toisessa EU-maassa (ks. luku 5.2.3).

Lasku on annettava myös kaukomyynnistä, uusien kuljetusvälineiden myynnistä toisissa EU-maissa oleville yksityishenkilölle, kunnalle myytävistä terveyden- ja sosiaalihuoltoon liittyvistä palveluista, ennakkomaksuista sekä oikaisueristä ja korvauksista.

Lisäksi laskunantovelvollisuus koskee AVL 19 a §:ssä tarkoitettuja liikkeen tai sen osan luovutuksia.

Tavaroiden yhteisömyyntejä koskevista ennakkomaksuista ei ole velvollisuutta antaa laskua. Näistä myynneistä on annettava lasku viimeistään silloin, kun tavarat on toimitettu.

Myyjä voi halutessaan antaa laskun myös niistä myynneistä, joista ei ole velvollisuutta antaa laskua.

5.2 Myynnit, joista myyjän on annettava lasku

5.2.1 Verollinen myynti

Myyjän on annettava verollisesta tavaran tai palvelun myynnistä ostajalle lasku, jos ostaja on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Verollisella myynnillä tarkoitetaan myyntiä, josta arvonlisäverolain säännösten mukaan on suoritettava veroa. Verollista myyntiä on myös myynti, josta ostaja on verovelvollinen arvonlisäverolain käännettyä verovelvollisuutta koskevien säännösten perusteella.

Ostajan laatima lasku katsotaan myyjän antamaksi, jos myyjä ja ostaja ovat sopineet asiasta ja jos on olemassa järjestely, jonka mukaan myyjä hyväksyy laskun (ks. luku 5.4 Itselaskutus).

5.2.2 Veroton myynti

Myyjän on annettava lasku elinkeinonharjoittajalle tai oikeushenkilölle, joka ei ole elinkeinonharjoittaja, seuraavista verottomista myynneistä:

• sijoituskullan myynti ja välitys (AVL 43 a §)
• sanoma- ja aikakauslehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle (AVL 56 §)
• vähintään 10 metrin pituisten vesialusten myynti, vuokraus tai rahtaus sekä vesialukseen kohdistuva työsuoritus ja tarvikkeet (AVL 58 §)
• kullan myynti keskuspankille (AVL 59 § 4 kohta)
• kansainväliseen kauppaan liittyvien tavaroiden myynti (AVL 70 §, 70 b §)
• kansainväliseen kauppaan liittyvien palvelujen myynti (AVL 71 §, 72 §)
• tavaroiden yhteisömyynti (AVL 72 a §–72 c §)
• tavaroiden ja palvelujen myynti toisissa EU-maissa sijaitseville diplomaattisille ja muille samassa asemassa oleville edustustoille, lähettyjen konsulien virastoille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan unionin elimille ja Pohjois-Atlantin liittoon kuuluvien maiden puolustusvoimille (AVL 72 d §)
• moottoriajoneuvojen myynti eräissä tilanteissa (AVL 72 e §)
• varastointimenettelyyn, vapaa-alueisiin ja vapaavarastoihin liittyvä myynti (AVL 72 h §).

Muista kotimaan verottomista myynneistä ei tarvitse antaa arvonlisäverolain tietosisältövaatimusten mukaista laskua.

5.2.3 Suomessa verottomaksi säädetty myynti, joka tapahtuu toisessa EU-maassa

Myyjän on annettava lasku tietyistä verottomista myynneistä elinkeinonharjoittajalle tai oikeushenkilölle, kun myynti tapahtuu toisessa EU-maassa. Nämä verottomat myynnit ovat:

• yleishyödyllisten yhteisöjen veroton tavaroiden ja palvelujen myynti (AVL 4 §)
• uskonnollisten yhdyskuntien veroton tavaroiden ja palvelujen myynti (AVL 5 §)
• kiinteistönluovutukset (AVL 27 §)
• terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynti sekä eräät muut tähän liittyvät palvelut (AVL 34 § ja 36 §)
• sosiaalihuolto- ja koulutuspalvelujen myynti (AVL 37 § ja 39 §)
• esiintymispalkkioiden ja eräiden immateriaalioikeuksien myynti (AVL 45 §)
• käypien maksuvälineiden myynti, arpajaisten järjestäminen, hautaustoimintaan liittyvien palvelujen myynti ja itse poimittujen luonnonvarasten marjojen ja sienien myynti (AVL 59 § 1–3 kohdat ja 5–6 kohdat)
• sokean henkilön myymät tavarat ja palvelut ja vähennysrajoituksen piiriin kuuluvien tavaroiden ja palvelujen myynti (AVL 60 § ja 61 §).

Laskunantovelvollisuutta ei ole, jos edellä mainitut tavarat tai palvelut on myyty EU:n ulkopuolella.

5.2.4 Kaukomyynti ja uusien kuljetusvälineiden myynti yksityishenkilöille

Myyjän on annettava lasku tavaroiden kaukomyynnistä ja uusien kuljetusvälineiden myynnistä yksityishenkilöille toiseen EU-maahan (AVL 63 a § ja 72 b § 4 momentti).

5.2.5 Veroton myynti kunnalle

Myyjän on annettava lasku, kun myyjä luovuttaa kunnalle verottomia terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyviä tavaroita ja palveluja, joista kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero (AVL 130 a §).

5.2.6 Ennakkomaksut

Myyjän on annettava ostajalle lasku ennakkomaksuista, lukuun ottamatta tavaroiden yhteisömyyntien ennakkomaksuja. Ennakkomaksuja ovat ennen tavaroiden toimitusta tai palvelujen suoritusta myyjälle kertyneet vastikkeet. Jos ennakkomaksuina ei ole laskutettu koko vastiketta, lasku on annettava myös silloin, kun tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu. Tällöin on selkeintä laskuttaa vain jäljellä oleva määrä. Vaihtoehtoisesti laskuun voidaan merkitä vähennyksenä aikaisemmin laskutetut ennakkomaksut siten, ettei sekaantumisen vaaraa ole, sekä viittaus aikaisempiin laskuihin.

5.2.7 Oikaisuerät

Myyjän on annettava lasku ostajalle annetuista edellä luvuissa 5.2.1–5.2.5 tarkoitettuja myyntejä koskevista vuosi- ja vaihtoalennuksista, osto- ja myyntihyvityksistä, ylijäämäpalautuksista sekä muista sellaisista oikaisueristä sekä palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritetuista korvauksista, jos niitä ei ole huomioitu aikaisemmin annetuissa laskuissa. Näihin laskuihin ei tarvitse merkitä yksikköhintaa.
Laskua ei anneta, jos oikaisuerät tai korvaukset on huomioitu aiemmin annetussa laskussa joko suoraan hyödykkeen hinnassa tai muutoin.
Lasku on annettava myös silloin, kun laskutuksen jälkeen on tapahtunut muu hinnan muutos tai kaupan purkautuminen.

5.3 Ryhmärekisteröidyt elinkeinonharjoittajat ja poron omistajat

Arvonlisäverolain laskuja koskevia säännöksiä sovelletaan poronhoitolain mukaisen paliskunnan poronomistajiin. Laskua ei tarvitse antaa verovelvollisuusryhmän sisällä tapahtuvista myynneistä eikä poronhoitolain mukaisista paliskunnan poronomistajien välisistä myynneistä.

5.4 Itselaskutus

Ostaja voi tietyissä tilanteissa laatia laskun myyjän puolesta. Esimerkiksi puukaupassa ja alkutuotannon jatkojalostusteollisuudessa on yleinen käytäntö, että ostaja laatii laskut. Myyjä on kuitenkin aina vastuussa laskun oikeellisuudesta. Ostajan laatima lasku katsotaan myyjän antamaksi, jos myyjä ja ostaja ovat sopineet asiasta ja on olemassa järjestely, jonka mukaan myyjä hyväksyy laskun.

Sopimisella tarkoitetaan myös kauppatapaan perustuvaa niin sanottua hiljaista sopimusta. Ostajan on toimitettava jokainen laatimansa lasku myyjän hyväksyttäväksi. Myös laskun hyväksyminen voi olla hiljainen siten, että jos myyjä ei reagoi laskun sisältöön sovitussa kohtuullisessa ajassa, hänen katsotaan hyväksyneen laskun.

Jos sopimus ja järjestely ovat olemassa, ostajan laatima lasku katsotaan arvonlisäverolain tarkoittamaksi myyjän antamaksi laskuksi. Jos myyjä toteaa ostajan laatiman laskun joiltain osin virheelliseksi, myyjän on annettava arvonlisäverolain vaatimukset täyttävä lasku. Tässä laskussa on oltava viittaus ostajan laatimaan laskuun.

5.5 Laskutuksen ulkoistaminen

Laskutustehtävät voidaan ulkoistaa, eli laskun voi laatia myös kolmas osapuoli. Laskutukseen liittyvien tehtävien siirtäminen toisen yrityksen hoidettavaksi ei poista myyjän arvonlisäverolain mukaisia laskuihin liittyviä velvollisuuksia.

5.6 Laskun antamisen määräaika

Tavaroiden yhteisömyynnistä on annettava lasku viimeistään tavaran toimituskuukautta seuraavan kalenterikuukauden 15. päivänä.

Jos palvelun myyntiin sovelletaan toisessa EU-maassa yleissääntöä (Suomessa AVL 65 §), lasku on annettava viimeistään palvelun suorituskuukautta seuraavan kalenterikuukauden 15. päivänä.

Lasku katsotaan annetuksi sinä ajankohtana, jona laskun laatija asettaa sen vastaanottajan saataville. Esimerkiksi sähköinen lasku voidaan toimittaa vastaanottajalle suoraan, kuten sähköpostitse, tai yhden tai useamman palveluntarjoajan kautta. Lisäksi se voidaan asettaa vastaanottajan saataville esimerkiksi verkkoportaaliin.

Muissa kuin edellä mainituissa tilanteissa laskun antamiselle ei ole arvonlisäverolaissa määräaikaa.

6 Laskumerkinnät

6.1 Pakolliset laskumerkinnät

Pakollisia merkintöjä laskussa ovat (AVL 209 e §):

• laskun antamispäivä
• juokseva tunniste
• myyjän arvonlisäverotunniste
• ostajan arvonlisäverotunniste, kun on kyse käännetystä verovelvollisuudesta tai tavaroiden yhteisömyynnistä
• myyjän ja ostajan nimi ja osoite
• tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laajuus ja laji
• tavaroiden toimituspäivä, palvelujen suorituspäivä tai ennakkomaksun maksupäivä
• veron peruste verokannoittain, yksikköhinta ilman veroa sekä hyvitykset ja alennukset, jos niitä ei ole huomioitu yksikköhinnassa
• verokanta
• suoritettavan veron määrä
• merkintä myynnin verottomuudesta tai viittaus arvonlisäverolain tai arvonlisäverodirektiivin kyseiseen säännökseen
• merkintä ostajan verovelvollisuudesta ”käännetty verovelvollisuus”
• merkintä ostajan laatimaan laskuun ”itselaskutus”
• tiedot uusista kuljetusvälineistä
• merkinnät ”voittomarginaalijärjestelmä–käytetyt tavarat”, ”voittomarginaalijärjestelmä–taide-esineet” tai ”voittomarginaalijärjestelmä–keräily- ja antiikkiesineet”
• merkintä ”voittomarginaalijärjestelmä–matkatoimistot”
• merkintä verollisen sijoituskullan myynnistä
• viittaus aikaisempaan laskuun, kun kyse on muutoslaskusta.

Pakolliset merkinnät laskulla voivat olla millä kielellä tahansa. Verohallinto voi tarvittaessa valvonnan yhteydessä vaatia laskun kääntämistä.

Pakollisista laskumerkinnöistä kerrotaan tarkemmin alaluvuissa 6.1.1–6.1.18.

6.1.1 Laskun antamispäivä

Laskun antamispäivällä tarkoitetaan esimerkiksi päivää, jolloin myyjä on toimittanut laskun ostajalle. Antamispäivä voi olla myös laskun kirjoituspäivä, tulostuspäivä tai muu vastaava päivä.

6.1.2 Juokseva tunniste

Tunnistevaatimus perustuu siihen, että sen avulla lasku voidaan kiistatta yksilöidä. Olennaista on myös se, että järjestelmällisen sarjan perusteella voidaan todeta mahdollinen puuttuva lasku. Samana tilikautena annetuissa laskuissa ei saa olla samaa tunnistetta. Verovelvollinen saa käyttää eri tunnistesarjoja. Tunnisteen ei tarvitse koostua pelkästään numeroista.

Jos ostaja laatii laskut, niiden tulisi olla myyjällä aukottomassa sarjassa. Verohallinto suosittelee, että ostaja käyttäisi laskuja laatiessaan myyjäkohtaisia juoksevan tunnisteen sarjoja.

Vaihtokauppatilanteissa voidaan samalla laskulla sekä myydä että ostaa tavaraa tai palveluja. Näitä tilanteita on esimerkiksi autokaupassa, jossa autokauppias laatii laskun ja sekä myytävä auto että vaihdossa asiakkaalta ostettava auto merkitään samalle laskulle. Koska tässä tapahtuu kaksi kauppaa, autoliike numeroi oman myyntilaskunsa ja vaihtoauton myyjän myyntilaskun, jos tämän on suoritettava myynnistä arvonlisäveroa. Laskuun tulee kaksi numerointia. Laskumerkintävaatimukset eivät koske tilanteita, joissa vaihtoauton myyjä on yksityishenkilö tai auto on ollut vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä.

Hintojen ja verojen netottaminen vaihtokauppatilanteissa ei ole sallittua. Tällä tarkoitetaan sitä, että myytyjen ja ostettujen hyödykkeiden hintoja ja veroja ei voida ilmoittaa myynti- ja ostohinnan sekä myynnin veron ja oston veron erotuksena.

6.1.3 Myyjän arvonlisäverotunniste

Yritys- ja yhteisötietolain mukaan jokaisella elinkeinonharjoittajalla on Y-tunnus. Elinkeinonharjoittajan on merkittävä Y-tunnuksensa elinkeinotoimintaan liittyviin asiakirjoihin. Elinkeinonharjoittaja merkitsee laskuun lisäksi arvonlisäverotunnisteen, kun hän myy tavaroita yhteisömyyntinä tai yleissäännöksen (AVL 65 §) mukaisia palveluja.

Suomalainen arvonlisäverotunniste muodostetaan maatunnuksesta FI ja Y-tunnuksesta ilman kahden viimeisen numeron välissä olevaa väliviivaa. Myyjän on merkittävä arvonlisäverotunnisteensa laskuun myös silloin, kun hän myy toiseen EU-maahan tavaroita kaukomyyntinä tai uuden kuljetusvälineen muullekin kuin arvonlisäverovelvolliselle ostajalle (esimerkiksi yksityishenkilölle).

Kaukomyynnistä ja uuden kuljetusvälineen myynnistä toiseen EU-maahan on annettu Verohallinnon ohjeet:

• Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa
• Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille

6.1.4 Ostajan arvonlisäverotunniste

Myyjän on merkittävä laskuun ostajan arvonlisäverotunniste, jos ostaja on verovelvollinen käännetyn verovelvollisuuden perusteella tai on kysymys tavaroiden yhteisömyynnistä.

6.1.5 Myyjän ja ostajan nimi ja osoite

Laskuun on merkittävä myyjän nimi tai myyjien nimet. Ostajaksi merkitään sen nimi, jolle tavara tai palvelu myydään. Lasku on osoitettava ostajalle tai ostajille, jos ostajia on enemmän kuin yksi. Jos esimerkiksi kaksi elinkeinonharjoittajaa ostaa yhdessä tuotantokoneen, molempien nimet tulee merkitä laskuun. Vain tällöin molemmat ostajat saavat tehdä vähennyksen omasta osuudestaan. Jos jako-osuutta ei mainita laskulla, olettama on tasajako.

Laskuun merkitään myyjän ja ostajan toiminimi tai aputoiminimi, jolla elinkeinonharjoittaja on merkitty kaupparekisteriin. Jos elinkeinonharjoittajaa ei ole merkitty kaupparekisteriin, käytetään Verohallinnon rekisteriin merkittyä nimeä.

Kun elinkeinonharjoittaja toimii toisen nimissä ja lukuun eli välittäjänä, välitetyn tuotteen laskusta on käytävä ilmi tuotteen varsinaisen myyjän nimi.

Yhdessä alkutuotantoa harjoittavat puolisot muodostavat arvonlisäverotuksessa yhtymän. Käytännön syistä tällaiset yhtymät on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin vain toisen puolison nimellä ja vain hänelle on annettu Y-tunnus. Laskuun merkitään sen puolison nimi, joka on rekisterissä. Laskuun voidaan merkitä lisäksi toisen puolison nimi.

Jos myyjän tai ostajan virallinen nimi on Oy Yritys Ab, se voi olla laskussa muodossa Yritys Oy, Yritys Oy Ab, Oy Yritys tai Yritys Ab. Olennaista on, ettei myyjää tai ostajaa voi sekoittaa toiseen elinkeinonharjoittajaan.

Myyjän ja ostajan nimen lisäksi laskuun voi merkitä esimerkiksi laskunkäsittelijän nimen.

Jos myyjällä on useampia osoitteita, myyjä voi valita, minkä osoitteen hän merkitsee laskuun. Suositeltavaa on, että laskuun merkitään päätoimipaikan osoite tai sen toimipaikan osoite, josta tavaran toimitus tapahtuu tai palvelun suoritus tehdään. Osoitteena voidaan käyttää tunniste- tai koodimerkintää, jos sekä myyjällä että ostajalla ja tarvittaessa Verohallinnolla on käytettävissään selite, jolla myyjä ja ostaja voidaan selvästi tunnistaa.

Laskuun on merkittävä ostajan täydellinen osoite. Katuosoitteen sijasta osoitteena voidaan käyttää myös ostajan postilokero-osoitetta tai postinumero-osoitetta. Laskun lähetysosoite voi olla muu kuin ostajan osoite, eli lasku voidaan lähettää esimerkiksi tilitoimistoon, skannauspalveluun, isännöitsijälle tai konsernin palveluyhtiöön. Lähetysosoitteen lisäksi laskuun merkitään myös ostajan osoite. Ostajan osoitetieto voi olla laskulla myös muussa kohdassa kuin varsinaisessa osoitekentässä.

6.1.6 Myytyjen tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laajuus ja laji

Tavarat yksilöidään laskulla käyttämällä kaupallista kuvausta tai tavaroiden nimeä. Palvelut yksilöidään mainitsemalla palvelun tyyppi. Tavara ja palvelu voidaan kuvata myös koodimerkinnällä, jos myyjällä, ostajalla ja tarvittaessa Verohallinnolla on käytettävissään koodiselite. Jos koodiselite on erillinen, se on säilytettävä laskun tavoin. Kuvaus voidaan tehdä myös viittaamalla sopimukseen, tilaukseen tai ostajalle toimitettuun tuoteluetteloon.

Palvelujen laajuus -merkintä on tarpeen vain silloin, kun laskusta ei muutoin käy ilmi myydyn suoritteen sisältöä. Esimerkiksi tavaran vuokrauksessa palvelujen laajuus käy ilmi palvelun suoritusajankohdan eli laskutettavan vuokrakauden ilmoittamisesta.

Euroopan unionin neuvoston 7.10.2013 antama täytäntöönpanoasetuksen muutos 1042/2013 asettaa erikseen tiettyjä edellytyksiä sähköisesti suoritettavien palvelujen laskumerkinnöille tilanteessa, jossa sähköiset palvelut suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin (esim. sovellusten markkinapaikan) välityksellä. Täytäntöönpanoasetuksen artiklan 9 a mukaan kunkin sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamiseen osallistuvan verovelvollisen antamassa tai saataville asettamassa laskussa on yksilöitävä tällaiset palvelut ja niiden suorittaja. Edelleen, asiakkaalle annetussa tai saataville asetetussa laskussa tai maksutositteessa on eriteltävä sähköisesti suoritettavat palvelut ja yksilöitävä niiden suorittaja. Näin on siinä tapauksessa, että verovelvollinen on ilmoittanut sähköisten palvelun tarjoajan näiden palvelujen suorittajaksi eikä verovelvollinen toimi omissa nimissään palvelun tarjoajan lukuun. Lue aiheesta lisää Verohallinnon ohjeesta Tele-, lähetys- ja sähköisten palvelujen arvonlisäverotus.

6.1.7 Tavaroiden toimituspäivä, palvelujen suorituspäivä tai ennakkomaksujen maksupäivä

Tavaroiden toimituspäivä, palvelujen suorituspäivä tai ennakkomaksun maksupäivä on merkittävä laskuun, jotta vero voidaan kohdistaa oikein. Jos palvelujen suorituspäivää ei voida täsmällisesti todeta, suorituskuukauden ilmoittaminen riittää. FOB- tai CIF-kauppalausekkein myydyn tavaran toimituspäivänä voidaan pitää laivan lähtöpäivää.

Kun tavaran toimituspäivä tai palvelun suorituspäivä on sama kuin laskutuspäivä, toimitus- tai suorituspäivätietoa ei tarvitse ilmoittaa erikseen laskussa. Jos mahdollista, laskussa voidaan käyttää merkintää "laskun päivä / tavaran toimituspäivä" tai "laskun päivä / palvelun suorituspäivä".

Ennakkomaksun maksupäivä merkitään ennakkomaksua koskevaan laskuun silloin, kun se on mahdollista. Ennakkomaksujen maksupäiviä ei tarvitse merkitä loppulaskuun. Loppulaskuun on merkittävä tavaroiden toimituspäivä tai palvelun suorituspäivä.

Jatkuvaluonteisella suorituksella tarkoitetaan jatkuvaluonteista myyntiä, jossa vastike määräytyy ajan kulumisen perusteella eli esimerkiksi vuokrauspalvelua. Sellainen kertaluonteinen myynti, jossa vastike suoritetaan useassa erässä ja myynti, jossa vastike ei perustu aikaan vaan toimitettuun määrään, ei ole jatkuvaluonteinen. Esimerkiksi rakennusurakka ei ole jatkuvaluonteinen suoritus.

Jatkuvaluonteisissa tavaratoimituksissa ja palvelusuorituksissa toimituksen tai suorituksen katsotaan tapahtuvan kunkin suoritukseen liittyvän tilitysjakson päättymispäivänä. Toimituspäiväksi merkitään tämä päivä. Selvyyden vuoksi laskuun voidaan merkitä myös laskutusajanjakso.

Kun jatkuvaluonteisesti toimitetun tavaran tai palvelun toimitus- tai suorituspäivää ei voida täsmällisesti todeta, laskuun merkitään aika, jonka kuluessa myynti suoritetaan.

Jos yhteisömyyntinä myytävät tavarat toimitetaan yli yhden kalenterikuukauden ajan jatkuvana toimituksena, tavarat katsotaan toimitetuksi kunkin kalenterikuukauden päättyessä.

6.1.8 Veron peruste, yksikköhinta ja alennukset

Veron peruste tarkoittaa myynnistä saatua hintaa ilman veron osuutta. Myyjä merkitsee laskuun hyödykkeiden veron perusteet jokaisesta verokannasta tai verottomuudesta erikseen. Lisäksi laskuun merkitään hyödykkeen yksikköhinta ilman veroa. Esimerkiksi urakassa koko urakkahinta on yksikköhinta ja sähkön myynnissä yksikköhinta on kilowattitunnin hinta. Jos yksikköhinta on määritelty 100 kappaletta tavaraa kohden, tämä 100 kappaleen määrä on yksikköhinta. Myös kokonaishinnalla myytävää tuotepakettia voidaan pitää yksikkönä. Jos pakettikokonaisuus sisältää eri verokantojen alaisia hyödykkeitä, veroerittely tehdään siten, että veron peruste esitetään verokannoittain ja veron määrä joko yhteissummana tai verokannoittain. Jos samalla laskulla myydään sekä verollisia että verottomia hyödykkeitä, ne on selkeästi eroteltava toisistaan.

Jos hyvitystä tai alennusta ei ole otettu huomioon yksikköhinnassa, sen määrä on merkittävä erikseen joko prosentteina tai rahamääräisenä. Tällöin alennukset voidaan ilmoittaa hyödykelajeittain tai yhteissummana laskun loppusummasta laskun lopussa ja verokannoittain eriteltynä. Hyvityksen tai alennuksen määrää ei tarvitse ilmoittaa rivikohtaisesti, vaan se voidaan ilmoittaa missä tahansa laskun kohdassa. Alennusten merkitsemisvaatimus liittyy vain alennuksiin, jotka on jo annettu ostajalle eli jotka ostaja on saanut hyväkseen laskutushetkellä. Laskutuksen jälkeen annettavista alennuksista on tehtävä erillinen lasku.

Myyjän on annettava erillinen lasku laskutushetkellä sovituista ehdollisista alennuksista silloin, kun ostaja saa ne hyväkseen. Erillistä hyvityslaskua ei kuitenkaan tarvitse antaa, jos laskussa on maksuehtona yleinen käteisalennus (esimerkiksi ”14 päivää – 2 %, 30 päivää netto”). Tällaisessa käteisalennuksessa on kyse vähäisestä määrästä alennukseen liittyvästä arvonlisäverosta. Laskuun on tällöin merkittävä kummankin eräpäivän mukainen verollinen loppusumma tai vähintään käteisalennuksen verollinen arvo valmiiksi laskettuna. Käteisalennuksen sisältävä lasku voidaan kirjanpidossa kirjata siten, että veron peruste ja maksettava vero kirjataan kokonaissummina alennusta vähentämättä ja alennus ja siihen liittyvä vero kirjataan erikseen, kun alennus on käytetty. Myyjän on siis huolehdittava laskun ja maksun välisestä yhteydestä, jotta hän suorittaa veron oikean määräisenä. Ostaja voi tehdä kirjanpidon kirjaukset samalla tavalla kuin myyjäkin. Ostajan on myös huolehdittava laskun ja maksun välisestä yhteydestä, jotta hän tekee vähennyksen oikeansuuruisena.

Hyvityslaskussa viitataan vuosialennusta annettaessa esimerkiksi siihen ajanjaksoon, jolta alennus annetaan. Laskuihin ei tarvitse viitata. Riittävää on viitata ajanjaksoon myös silloin, kun hyvitys liittyy vain tiettyyn tuoteryhmään.

Viittaus alkuperäiseen laskuun, jolla elinkeinonharjoittaja on luovuttanut palautettavat pakkaukset tai kuljetustarvikkeet, saattaa käytännössä olla mahdotonta. Tämän vuoksi viittaus alkuperäiseen laskuun tehdään, jos se on mahdollista.

Jos ostaja on myynnistä verovelvollinen, laskuun on merkittävä AVL 209 e §:n 8, 9 ja 10 kohtien sijasta veron peruste kunkin myydyn tavara- tai palvelulajin osalta. Tällöin laskuun ei siis merkitä:

• kohdan 8 veron perustetta kunkin verokannan tai verottomuuden osalta, yksikköhintaa ilman veroa eikä hyvityksiä ja alennuksia
• kohdan 9 verokantaa
• kohdan 10 suoritettavan veron määrää.

6.1.9 Verokanta

Laskuun merkitään hyödykkeen verokanta silloin, kun myyjä on velvollinen suorittamaan myynnistä veron. Jos laskulla myydään eri verokannan alaisia hyödykkeitä, laskuun merkitään jokainen sovellettu verokanta. Sovellettaessa käännettyä verovelvollisuutta, jolloin ostaja on verovelvollinen myynnistä, laskuun ei merkitä verokantaa.

6.1.10 Suoritettavan veron määrä

Suoritettavan veron määrällä tarkoitetaan veroa, joka myyjän on tällä laskulla laskutettavasta myynnistä tai sen osasta arvonlisäverolain mukaan suoritettava. Laskuun merkitään suoritettavan veron kokonaismäärä. Veron määrää ei tarvitse merkitä verokannoittain, koska veron määrä voidaan laskea muiden tietojen perusteella. Veron määrän merkitseminen verokannoittain on kuitenkin suositeltavaa.

Laskuun ei saa merkitä sellaista veron määrää, joka on laskutettu jo aikaisemmassa laskussa, ellei kyse ole korjauslaskusta. Laskuun ei myöskään merkitä veron määrää, kun myyntiin sovelletaan käytettyjen tavaroiden sekä taide-, antiikki- ja keräilyesineiden marginaaliverotusmenettelyä. Jos ostaja on verovelvollinen myynnistä, veron määrää ei merkitä, vaan laskuun tehdään merkintä ostajan verovelvollisuudesta.

Veron määrä ilmoitetaan kahden desimaalin tarkkuudella. Matemaattisen pyöristyssäännön mukaan kun desimaaliluku katkaistaan, viimeinen mukaan tuleva numero korotetaan yhdellä, jos ensimmäinen pois jäävä numero on 5 tai sitä suurempi numero. Pyöristys tehdään laskun loppusummasta.

Suoritettavan veron määrä ilmoitetaan sen EU-maan valuutassa, jossa myynti tapahtuu. Ulkomaan valuutassa ilmaistu rahamäärä muunnetaan euroiksi käyttämällä veron suorittamisvelvollisuuden syntymisajankohtana (AVL 15 § tai 16 §) verovelvollisen valinnan mukaisesti viimeisintä liikepankin tai Euroopan keskuspankin julkaisemaa myyntikurssia (AVL 80 a §). Rahamäärä muunnetaan euroiksi kuitenkin laskutus- tai kertymisajankohdan valuuttakurssin mukaan silloin, kun vero kohdistetaan laskutus- tai kertymiskuukaudelle. Jos kotimaankaupassa käytetään muuta valuuttaa kuin euroa, myyjän on merkittävä laskuun suoritettavan veron määrä euroissa.

Laskussa ei saa mainita veron määrää tai verokantaa, jos myyjää ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Jos myyjän rekisteröinti on vireillä, myyjä voi kuitenkin merkitä laskuun veron ja verokannan silloin, kun hän mainitsee rekisteröinnin olevan vireillä. Merkintänä käytetään ”alv-rekisteröinti vireillä”. Jos ostaja tekee vähennyksen, hänen on varmistettava, että myyjä rekisteröidään verovelvolliseksi. Tieto rekisteröinnistä löytyy esimerkiksi Internet-osoitteessa ytj.fi.

Myyjän on annettava oikaisulaskut, jos myöhemmin todetaan, ettei häntä merkitä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Oikaisulaskut on annettava, vaikka myyjä valittaisi rekisteröintipäätöksestä.

6.1.11 Merkintä myynnin verottomuudesta

Verottomuuden perustetta ei tarvitse merkitä laskuun. Pelkkä merkintä myynnin verottomuudesta on riittävä. Laskulle voidaan merkitä esimerkiksi ”veroton myynti”. Merkintä voidaan tehdä vaihtoehtoisesti myös viittaamalla arvonlisäverolain tai arvonlisäverodirektiivin asianomaiseen säännökseen.

Verohallinnon suosittelemia merkintätapoja käsitellään ohjeen luvussa 6.1.19.

6.1.12 Merkintä käännetystä verovelvollisuudesta

Käännetyllä verovelvollisuudella tarkoitetaan sitä, että verovelvollinen myynnistä on myyjän sijaan ostaja. Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan:

• jälkimmäisen ostajan ostoihin AVL 72 g §:ssä tarkoitetussa kolmikantakaupan tilanteessa AVL 2 a §:n mukaisesti
• ulkomaalaisen Suomessa myymiin tavaroihin ja palveluihin AVL 9 §:n mukaisesti
• sijoituskullan, kulta-aineksen tai kultapuolivalmisteen myyntiin AVL 8 a §:ssä tarkoitetulle ostajalle
• päästöoikeuksien myyntiin AVL 8 b §:ssä tarkoitetulle ostajalle
• myyntiin AVL 8 c §:n mukaiselle rakentamispalvelun tai rakentamispalveluja varten tapahtuvan työvoimanvuokrauspalvelun ostajalle
• metalliromun ja -jätteen myyntiin AVL 8 d §:ssä tarkoitetulle ostajalle
• kun kyse on AVL 65 §:n yleissäännön mukaisesta palvelumyynnistä kahteen eri EU-maahan sijoittautuneen elinkeinonharjoittajan välillä
• toisen EU-maan AVL 2 a §:ää vastaavan säännöksen mukaisiin jälkimmäisen ostajan ostoihin kolmikantakaupan tilanteissa
• toisen EU-maan AVL 9 §:ää vastaavan säännöksen mukaisiin myynteihin, kun myyjänä on suomalainen elinkeinonharjoittaja.

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan ulkomaalaisen tekemiin myynteihin Suomessa, jos ulkomaalaisella myyjällä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole hakeutunut verovelvolliseksi täällä. Jos ulkomaalaisella on Suomessa kiinteä toimipaikka, joka ei kuitenkaan osallistu kyseiseen myyntiin, sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Ulkomaalaisen tekemiin myynteihin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta, jos ostaja on yksityishenkilö tai ulkomaalainen, jolla ei ole täällä kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole hakeutunut verovelvolliseksi. Poikkeuksena edellisestä ovat kahden ulkomaalaisen väliset rakentamispalvelujen myynnit, joissa käännetty verovelvollisuus voi tulla kyseeseen (AVL 8 c §). Käännettyä verovelvollisuutta ei myöskään sovelleta ulkomaalaisen tekemiin myynteihin, jos kyse on kaukomyynnistä, henkilökuljetuspalveluista tai oikeudesta päästä opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvistä palveluista.

Käännetyn verovelvollisuuden tilanteissa laskuun tehdään merkintä ”käännetty verovelvollisuus”. Verohallinnon suosittelemia merkintätapoja käsitellään erikseen ohjeen luvussa 6.1.19.

Ostaja voi itse täydentää myyjältä saamaansa tositetta, jos EU:n ulkopuoliselta myyjältä saadusta laskusta puuttuu ostajan arvonlisäverotunniste tai merkintä ”käännetty verovelvollisuus”. Täydennetystä laskusta on käytävä ilmi, mitkä tiedot ovat alkuperäisiä. Käännettyä verovelvollisuutta sovellettaessa laskuun ei merkitä verokantaa eikä veron määrää. Näitä tietoja ostaja ei saa lisätä laskuun.

Lisätietoa rakennusalan käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta ja metalliromun ja -jätteen myynnin käännetystä arvonlisäverovelvollisuudesta on

Verohallinnon ohjeissa:

• Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus
• Metalliromun ja -jätteen myynnin käännetty arvonlisäverovelvollisuus.

6.1.13 Merkintä itselaskutuksesta, jos ostaja laatii laskun

Laskuun merkitään ”itselaskutus” tai vastaava muun kielinen ilmaus. Englanniksi merkintä on ”Selfbilling”.

6.1.14 Uusien kuljetusvälineiden myyntiin liittyvät merkinnät

Tässä tarkoitettuja kuljetusvälineitä ovat henkilö- ja tavarakuljetukseen tarkoitetut moottorikäyttöiset maakuljetusvälineet joiden iskutilavuus on yli 48 cm³ tai teho yli 7,2 kW, ja yli 7,5 metriä pitkät vesialukset sekä ilma-alukset, joiden suurin sallittu lähtömassa on yli 1 550 kg.

Tietoa arvonlisäverolaissa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen määritelmästä sekä sen myynnistä toiseen EU-maahan ja hankinnasta toisesta EU-maasta on Verohallinnon ohjeissa:

• Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille
• Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta.

Maakuljetusvälineen myyntilaskuun merkitään myyntipäivä, käyttöönottopäivä, moottorin iskutilavuus tai teho ja se, kuinka monta kilometriä kuljetusvälineellä on ajettu. Vesialuksen myyntilaskuun merkitään myyntipäivä, käyttöönottopäivä ja se, kuinka monta tuntia vesialuksella on ajettu tai purjehdittu. Ilma-aluksen myyntilaskuun merkitään myyntipäivä, käyttöönottopäivä ja se, kuinka monta tuntia ilma-aluksella on lennetty.

6.1.15 Marginaaliverotusmenettelyyn liittyvät merkinnät

Kun myyjä soveltaa myyntiin AVL 79 a §:ssä tarkoitettua käytettyjen tavaroiden sekä taide-, antiikki- ja keräilyesineiden marginaaliverotusmenettelyä, ostajalla ei ole vähennysoikeutta verosta, jonka myyjä suorittaa voittomarginaalista. Suositeltavaa on, että myyjä merkitsee laskuun, että myyntihinta ei sisällä vähennettävää veroa.

Laskuun merkitään edellä mainitussa tilanteessa ”voittomarginaalijärjestelmä – käytetyt tavarat”, ”voittomarginaalijärjestelmä – taide-esineet” tai ”voittomarginaalijärjestelmä – keräily- ja antiikkiesineet”. Englanniksi merkinnät ovat ”Margin scheme - Second-hand goods”, “Margin scheme - Works of art” ja “Margin scheme - Collector’s items and antiques”.

Verohallinto on antanut ohjeen käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettelystä.

6.1.16 Matkatoimistopalvelun myyntiin liittyvät merkinnät

Kun myyjän tulee soveltaa AVL 80 §:ssä tarkoitettua matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä, myyjä merkitsee laskuun ”voittomarginaalijärjestelmä – matkatoimistot”. Englanniksi merkintä on ”Margin scheme – Travel agents”.

Verohallinto on antanut ohjeen matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelystä.

6.1.17 Sijoituskullan myyntiin liittyvät merkinnät

Verohallinto on antanut ohjeen sijoituskullan sekä kulta-aineksen ja kultapuolivalmisteen arvonlisäverotuksesta. Ohjeen luvussa 7 on esimerkit laskumerkinnöistä eri tilanteissa.

6.1.18 Muutoslaskun merkinnät

Jos alkuperäistä laskua muutetaan siten, että annetaan uusi lasku, uudessa laskussa on viitattava aiemmin annettuun laskuun. Viittausvaatimus koskee kaikkia tilanteita, joissa laskua muutetaan. Oleellista on, että viittaus aiempaan laskuun on yksiselitteinen. Viittauksessa voidaan käyttää laskun tunnistetta. Jos muutoslasku koskee tiettynä aikana tapahtuneita myyntejä, voidaan viitata tähän ajanjaksoon. Näin tulee tehdä esimerkiksi laskussa, jolla annetaan vuosialennus.

Jos lasku liittyy kaukomyyntiin, yhteisömyyntiin tai rajat ylittävään myyntiin, josta ostaja on verovelvollinen, ja alkuperäistä laskua muutetaan siten, että annetaan uusi lasku, tässä muutoslaskussa on oltava kaikki tiedot. Tässä tapauksessa ei riitä, että viitataan aiempaan laskuun.

6.1.19 Laskumerkintäsuosituksia

Verohallinto suosittelee seuraavia merkintätapoja:

• Laskuihin merkitään "käännetty verovelvollisuus tai "Reverse charge" tai arvonlisäverodirektiivin vastaava säännös, kun on kyse verottomista myynneistä elinkeinonharjoittajalle tai oikeushenkilölle ja myynti tapahtuu toisessa EU-maassa. Laskunantovelvollisuus liittyy myynteihin, jotka olisivat verottomia, jos myynti tapahtuisi Suomessa. Nämä myynnit on mainittu AVL 209 b § 1 momentin 3 kohdassa.
• Vientimyynti ilmaistaan merkinnällä ”ALV 0 %, veroton myynti EU:n ulkopuolelle” tai ”AVL 70 § ” tai ”VAT 0 %, Export of goods” tai ”arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 146 art.”.
• Yhteisömyynti ilmaistaan merkinnällä ”ALV 0 % yhteisömyynti” tai ”VAT 0 % Intra Community supply” tai ”AVL 72 a §” tai ”arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 138 art.”.
• EU-tavarakaupan kolmikantakaupassa ensimmäinen myyjä merkitsee laskuun normaaliin tapaan oman arvonlisäverotunnisteensa lisäksi ostajan arvonlisäverotunnisteen ja merkinnän yhteisömyynnistä.
  Ensimmäinen ostaja eli toinen myyjä merkitsee laskuun oman arvonlisäverotunnisteensa lisäksi toisen ostajan arvonlisäverotunnisteen ja maininnan siitä, että kysymys on kolmikantatilanteesta, esimerkiksi ”kolmikantakauppa” tai ”Triangulation”. Kolmikantatilanteessa laskuun tulee merkitä ”ALV 0 %” tai ”AVL 63 g §” tai ”arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 141 art.”. Lisäksi toinen myyjä tekee laskuun merkinnän käännetystä verovelvollisuudesta, esimerkiksi "käännetty verovelvollisuus" tai "Reverse charge".
• Myynnin verottomuus ilmoitetaan EU:n ulkopuolelle tapahtuvaan tavaran kuljetukseen laskumerkinnällä ”ALV 0 %, tavaran kuljetus EU:n ulkopuolelle” tai ”VAT 0 %, Transport of goods outside the European Union” tai ”AVL 71 §” tai ”arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 146 art.”.
• Tavaran maahantuontiin liittyvän kuljetuspalvelun myynnin verottomuus tilanteessa, jossa kuljetuspalvelun arvo on AVL 91 §:n mukaan sisällytettävä maahan tuodun tavaran veron perusteeseen, ilmoitetaan esimerkiksi laskumerkinnällä "AVL 71 § 2 k., maahantuotavan tavaran kuljetus".
• Kun suomalainen elinkeinonharjoittaja myy palvelun, jonka myyntimaa on muu kuin Suomi ja ostaja on verovelvollinen, myyjä tekee laskuun merkinnän käännetystä verovelvollisuudesta. Esimerkiksi yleissäännön (AVL 65 §) mukaisen palvelun myynnistä laskuun tulee merkitä ”käännetty verovelvollisuus, arvonlisäverodirektiivi 44 art.” tai ”Reverse charge, VAT Directive art 44.” Tämä soveltuu sekä EU:ssa että EU:n ulkopuolella olevaan ostajaan.
• Liikkeen tai sen osan luovutuksesta laskuun tulee tehdä merkintä ”AVL 19 a §:ssä tarkoitettu luovutus”.
• Kun palvelujen tuottaja luovuttaa kunnalle verottomia terveyden- ja sairaanhoitoon tai sosiaalihuoltoon liittyviä palveluja ja tavaroita, laskuun tulee merkitä terveyden- tai sairaanhoitopalvelun osalta ”AVL 34 §:ssä tarkoitettu myynti” ja sosiaalihuoltopalvelujen osalta ”AVL 37 §:ssä tarkoitettu myynti”.
• Kun osittain vähennykseen oikeuttavassa käytössä oleva tavara tai palvelu myydään, veroa on suoritettava vain siltä osin, kun tavarasta tai palvelusta on voitu tehdä vähennys. Tällöin laskussa täytyy olla suoritettavan veron määrä. Laskuun tulee merkitä ”AVL 61 §:ssä tarkoitettu osittain vähennyskelvottomassa käytössä olleen tavaran tai palvelun myynti”.
• Ahvenanmaan ja Manner-Suomen välisessä kaupassa, tilanteessa, jossa myyjä toimii ostajan asiamiehenä, tulee laskulla erikseen näkyä myyjän ostajan puolesta maksama maahantuonnin arvonlisävero. Lisäksi laskussa on oltava merkintä myynnin verottomuudesta, esimerkiksi "AVL 0 %" tai "veroton myynti".

6.2 Kevennetyt laskumerkintävaatimukset

Kevennetyistä laskumerkintävaatimuksista säädetään AVL 209 f §:ssä. Kevennettyjä sisältövaatimuksia ei sovelleta tavaroiden yhteisömyyntiin (AVL 72 b §) tai tavaroiden kaukomyyntiin (AVL 63 a §) eikä sellaiseen toisessa EU-maassa tapahtuvaan tavaran tai palvelun myyntiin, josta ostaja suorittaa veron käännetyn verovelvollisuuden perusteella (AVL 2 a § tai 9 §:ää vastaava säännös).

Muissa kuin edellisessä kappaleessa mainituissa tilanteissa riittää, että laskussa on kevennetyt laskumerkinnät, kun laskun loppusumma on enintään 400 euroa.

Lisäksi kevennettyjä sisältövaatimuksia sovelletaan vähittäiskaupassa tai muussa siihen rinnastettavassa lähes yksinomaan yksityishenkilöille tapahtuvassa myyntitoiminnassa. Tässä tapauksessa laskun loppusummalla ei ole merkitystä, ja se voi siis ylittää 400 euroa (verollinen loppusumma). Vähittäiskauppaan rinnastettavaa myyntitoimintaa harjoittaa esimerkiksi kioski, suutari, kampaamo tai hautaustoimisto.

Kevennetyt laskumerkinnät ovat riittävät ravintola- ja ateriapalvelulaskuissa sekä henkilökuljetuslaskuissa, lukuun ottamatta edelleen myytäväksi tarkoitettuja palveluja. Kevennetyt laskumerkinnät ovat riittävät myös pysäköintimittareiden ja muiden vastaavien laitteiden tulostamissa tositteissa.

Laskuissa, joihin sovelletaan kevennettyjä laskumerkintöjä, täytyy olla seuraavat tiedot:

• laskun antamispäivä
• myyjän nimi ja arvonlisäverotunniste (Y-tunnus)
• myytyjen tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laji
• suoritettavan veron määrä verokannoittain tai veron peruste verokannoittain
• muutoslaskuissa viittaus alkuperäiseen laskuun sekä ne tiedot, joita laskulla muutetaan.

Kevennetyn sisältövaatimuksen laskuissa on mahdollista ilmoittaa hinnat arvonlisäverollisina, jos suoritettavan veron määrä on merkitty laskuun. Veron perustetta ei tarvitse ilmoittaa.

Laskuissa saa myös olla enemmän tietoa kuin arvonlisäverolain säännökset edellyttävät.

Esimerkiksi hotellilaskussa, joka on määrältään enintään 400 euroa, ei tarvitse olla ostajan nimeä (yöpyjän työnantajan nimeä). Hotellilaskussa saa olla yöpyjän (työntekijän) nimi.

6.3 Muut selvitykset

6.3.1 Selvitykset ja muistiotositteet

Arvonlisäverolaki määrittelee tietosisältövaatimukset myös muille asiakirjoille kuin varsinaisille myyntilaskuille, jos asiakirjoilla on vaikutusta arvonlisäverotukseen (AVL 22 luku). Näistä asiakirjoista kerrotaan tarkemmin ohjeen seuraavissa luvuissa 6.3.2–6.3.7.

6.3.2 Selvitys rakentamispalvelusta

Verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten ostamastaan kiinteistöstä tai rakentamispalvelusta sen veron, joka myyjän on kiinteistöllä suoritetuista rakentamispalveluista suoritettava (AVL 103 §). Vähennysoikeuden edellytyksenä on myyjän ostajalle antama selvitys myyjän suoritettavan veron määrästä.

Selvityksestä on käytävä ilmi:

• selvityksen antamispäivä
• myyjän ja ostajan nimi, osoite ja Y-tunnus
• luovutuksen luonne
• veron määrä, joka myyjän on suoritettava.

6.3.3 Selvitys energiahyödykkeestä

Ostaja saa tehdä vähennyksen ostamastaan energiahyödykkeestä silloin, kun laskutus sisältyy kiinteistön verottomaan vuokraan tai vastikkeeseen (AVL 111 §). Vastaavasti vähennys voidaan tehdä, kun vuokranantaja laskuttaa energiahyödykkeen vuokrasta tai vastikkeesta erillisenä. Ostaja saa kuitenkin vähentää vain sen määrän, joka vastaa kiinteistön omistajan tai haltijan ostamasta energiahyödykkeestä tai polttoaineesta suoritettavaa veroa. Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että myyjä antaa ostajalle selvityksen myyjän ostamasta energiahyödykkeestä tai polttoaineesta suoritettavan veron määrästä.

Selvityksessä on oltava:

• selvityksen antamispäivä
• myyjän ja ostajan nimi, osoite ja mahdollinen Y-tunnus
• luovutuksen luonne ja kohdekuukausi
• vuokran tai yhtiövastikkeen kokonaismäärä ja energian osuus siitä
• myyjän ostamasta energiahyödykkeestä tai polttoaineesta suoritettavan veron määrä
• merkintä myynnin verottomuudesta ja verottomuuden perusteesta.

Selvityksessä ei tarvitse olla tunnistetta eikä yksikköhintaa.

6.3.4 Kiinteistön luovutuksen yhteydessä annettavat selvitykset

Kun kiinteistöinvestoinnin tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, sekä luovuttaja että luovutuksensaaja ovat velvollisia antamaan selvityksen. Selvityksen sisältö ilmenee tarkemmin AVL 209 k - 209 m §:istä ja Verohallinnon ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

6.3.5 Selvitykset, jotka liiketoiminnan jatkajan ja luovuttajan on annettava

Veroa ei suoriteta liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen luovuttamisesta liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen (AVL 19 a §). Jatkajan on annettava selvitys luovuttajalle siitä, että luovutettuja hyödykkeitä ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Liiketoiminnan luovuttajan on annettava jatkajalle selvitys AVL 79 f § ja 79 g §:ssä tarkoitettujen edellytysten olemassaolosta, kun on kyse käytetyistä tavaroista tai taide-, keräily- tai antiikkiesineistä.

Luovuttajan on annettava jatkajalle myös selvitys luovutettavista kiinteistöistä (ks. luku 6.3.4).

Arvonlisäverolain laskuja koskevia säännöksiä sovelletaan AVL 19 a §:ssä tarkoitettuun liikkeen tai sen osan luovutukseen. Tämä tarkoittaa sitä, että liikkeen tai sen osan luovutusta koskevasta asiakirjasta tai asiakirjoista tulee ilmetä AVL 209 e §:n mukaiset tiedot. Katso AVL 209 e §:n mukaisista tiedoista tarkemmin tämän ohjeen luvusta 6.1.

6.3.6 Muistiotosite alkuvarastovähennyksestä ja käyttötarkoituksen muutoksesta

Aloittaessaan verollisen liiketoiminnan verovelvollinen saa, eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta (esimerkiksi kiinteistöt), tehdä vähennyksen hallussaan olevasta verollisena hankkimastaan tai valmistamastaan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen käytettävästä tavarasta tai palvelusta (alkuvarastovähennys, AVL 112 § 2 momentti). Lisäksi verovelvollinen saa tehdä vähennyksen tavarasta tai palvelusta, jonka hän siirtää vähennyskelvottomasta toiminnasta vähennyskelpoiseen toimintaan (käyttötarkoituksen muutos, AVL 112 § 1 momentti).

Verovelvollinen saa vähentää sen veron, joka on sisältynyt hyödykkeen ostohintaan tai jonka hän on suorittanut tavaran maahantuonnin, yhteisöhankinnan tai valmistuksen yhteydessä. Vero saadaan vähentää vähennyshetken mukaista arvoa vastaavilta osin.

Verovelvollisella täytyy olla ostamistaan tavaroista ja palveluista alkuperäinen lasku. Verovelvollisella täytyy olla myös vähennyskelpoiseen tarkoitukseen ottamisen ajankohtana laadittu muistiotosite.

Muistiotositteessa on oltava:

• tositteen laatimispäivä
• verovelvollisen nimi
• tavaroiden määrä ja laji sekä palvelujen laajuus ja laji
• mainittuna se päivä, jona hyödyke on otettu vähennyskelpoiseen käyttöön, jos se ei ole sama kuin tositteen laatimispäivä
• hankintaan sisältynyt vero tai omasta käytöstä suoritettu vero
• viittaus hankintaa tai omasta käytöstä suoritettavaa veroa koskevaan tositteeseen
• todennäköinen luovutushinta ilman veron osuutta
• verokanta
• vähennettävä vero.

Itse valmistetuista tavaroista ja suoritetuista palveluista laaditaan muistiotosite, joka sisältää tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen suorittamiseen käytettyjen hyödykkeiden ostotositteet.

Osakeyhtiö ei voi tehdä alkuvarastovähennystä tilanteessa, jossa hankinnan on alun perin tehnyt yksityishenkilö (esim. osakas). Kyse ei tällöin ole osakeyhtiön omasta hankinnasta. Myöskään yksityishenkilö ei voi laskuttaa osakeyhtiötä arvonlisäverollisena. Kun yksityishenkilö myy tai lahjoittaa hyödykkeen osakeyhtiölle, ei hankinta sisällä arvonlisäveroa, jonka osakeyhtiö voisi vähentää.

6.3.7 Luettelo tavaroista, jotka kuljetetaan toiseen EU-maahan tiettyä tarkoitusta varten

Verovelvollisen on AVL 209 s §:n mukaan pidettävä luetteloa tavaroista, kun tavarat siirretään toiseen EU-maahan:

• kuljetuksen päättymisvaltiossa suoritettavaa, verovelvolliselle myytävää tavaraan kohdistuvaa työsuoritusta tai arviointia varten ja tavara palautetaan työn jälkeen Suomeen
• väliaikaisesti verovelvollisen toisessa EU-maassa myymää palvelua varten
• väliaikaisesti sellaista tarkoitusta varten, joka oikeuttaa täysin tullittomaan väliaikaisen maahantuontimenettelyn soveltamiseen EU:n ulkopuolelta tuotaessa.

Luettelo on vapaamuotoinen.

6.3.8 Suosituksia

Myyjän laskunantovelvollisuus on säännelty tyhjentävästi AVL 209 b §:ssä. Myynnistä on kuitenkin kirjanpitoa tai muistiinpanoja varten oltava tosite (Kirjanpitolaki 2 luku 5 § ja VHp muistiinpanovelvollisuudesta 2 §). Lisäksi myyjällä voi olla laskunantovelvollisuus toisen valtion lainsäädännön mukaan. Laskunantovelvollisuus AVL 19 a §:n mukaisesta liikkeen tai sen osan luovutuksesta perustuu AVL 209 j §:ään.

Verohallinto suosittelee seuraavia lasku- ja tositemerkintöjä tilanteissa, joissa myyjän ei ole Suomen arvonlisäverolain säännösten mukaan annettava laskua:

• Kun myydään sellaisia arvonlisäverolain 4 luvussa tarkoitettuja verottomia hyödykkeitä, joista myyjä ei ole laskunantovelvollinen, laskuun merkitään, minkä hyödykkeen myynnistä on kysymys ja mikä on arvonlisäverolain säännös, johon verottomuus perustuu. Esimerkiksi ”veroton kiinteistön luovutus, AVL 27 §” tai ”veroton rahoituspalvelu, AVL 41 §”.
• Veroa ei suoriteta muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran tai palvelun myynnistä. Vähennyskelvottomassa käytössä olleen tavaran tai palvelun myyntiä koskevaan tositteeseen tehdään verottomuutta osoittava merkintä. Esimerkiksi ”vähennyskelvottomassa käytössä ollut tavara”.

Verohallinto suosittelee annettavien selvitysten osalta:

• Kun kustannukset kohdistuvat työyhteenliittymän rakennustoimintaan, mutta osa kustannuksista on työyhteenliittymän osakkaan kirjanpidossa, on osakkaan annettava selvitys näistä kustannuksista työyhteenliittymälle. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi YEL-maksut, autojen vakuutusmaksut sekä koneiden ja kaluston poistot. Näin rakentamisen oman käytön veron peruste määräytyy oikein työyhteenliittymälle. Työyhteenliittymän rakennustoiminnan arvonlisäverotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa.

7 Laskuihin liittyvä varmistusvelvollisuus

Kirjanpitolain mukaan tositteita, kirjanpitoja sekä muuta kirjanpitoaineistoa tulee käsitellä ja säilyttää niin, että niiden sisältöä voi vaikeuksitta tarkastella ja tarvittaessa tulostaa selväkielisessä muodossa.

Laskun alkuperän aitous, tietojen muuttumattomuus ja luettavuus on varmistettava laskun antamishetkestä laskun säilytysajan loppuun saakka myös sähköisessä laskussa. Elinkeinonharjoittaja voi määrittää varmistustavan millä tahansa liiketoiminnan valvontakeinolla, joka luo luotettavan tarkastusketjun laskun sekä tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen välille.

Alkuperän aitoudella tarkoitetaan vakuuttuneisuutta luovuttajan, suorittajan tai laskun laatijan henkilöllisyydestä. Sekä myyjä että ostaja voivat varmistaa alkuperän aitouden toisistaan riippumatta. Myyjän tulee varmistaa, että laskulla mainitut hyödykkeiden myyntiä ja myyjää koskevat tiedot vastaavat todellisuutta. Lisäksi myyjän on varmistettava laskun laatijan henkilöllisyys, jos ostaja tai kolmas osapuoli on laatinut laskun. Elinkeinonharjoittajana toimivan ostajan on pystyttävä varmistamaan, että laskussa mainitut myyjän henkilöllisyyttä koskevat tiedot pitävät paikkansa. Lisäksi ostajan tulee varmistaa, että myyjä on luovuttanut tavarat tai suorittanut palvelut, jotka laskussa mainitaan. Alkuperän aitous voidaan varmistaa esimerkiksi vertaamalla laskun tietoja muihin kyseistä liiketoimea koskeviin tositteisiin. Verovelvollisen täytyy säilyttää myös varmistuksessa käyttämänsä tositteet koko laskujen säilytysajan.

Tietojen muuttumattomuudella tarkoitetaan sitä, ettei laskun sisältöä ole muutettu. Sekä myyjä että ostaja voivat toisistaan riippumatta valita tavan, jolla he täyttävät tämän varmistustavan, tai he voivat yhdessä sopia sisällön varmistamisesta esimerkiksi tietyllä tekniikalla. Näiden varmistamiskeinojen on oltava käytettävissä laskun säilytysajan. Laskun muotoa voidaan kuitenkin muuntaa. Tällä voidaan tarkoittaa esimerkiksi päivämäärän esitystavan muuttamista tai tiedostotyypin muuttamista esimerkiksi XML-muotoiseksi.

Laskun luettavuus tarkoittaa, että lasku on ihmisen luettavissa.

8 Laskujen säilyttäminen

Verollista tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa harjoittavan verovelvollisen myyjän on säilytettävä liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuneiden hyödykkeiden myyntilaskujen jäljennökset. Verovelvollisen myyjän on säilytettävä myös vastaanottamansa tähän toimintaan liittyvien hyödykkeiden ostolaskut. Verovelvollisen on itse huolehdittava laskujen säilytyksestä riippumatta siitä, kuka laskut on laatinut.

Verovelvollisen täytyy säilyttää laskujen lisäksi kaikki tositteet, joihin suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat perustuvat. Verovelvollisen on säilytettävä esimerkiksi yksityishenkilöille annetut laskut.

Suomessa verovelvollisen tai verovelvollisten rekisteriin merkityn palautukseen oikeutetun elinkeinonharjoittajan on säilytettävä myös Suomessa tehtyjä, ulkomailla harjoitettuun toimintaan liittyviä ostoja koskevat laskut (AVL 131 § 1 momentti 4 kohta). Lisäksi on säilytettävä ostolaskut, jotka liittyvät ostoihin, joista elinkeinonharjoittaja on käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollinen Suomessa.

Verovelvollisen, joka ei ole kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen, on säilytettävä muistiinpanoaineistonsa vastaavalla tavalla.

Laskut on pääsääntöisesti säilytettävä Suomessa. Sähköisesti tallennetut laskut voidaan säilyttää toisessa EU-maassa, jos tallennus on suoritettu sähköisesti siten, että se takaa täydellisen tosiaikaisen tietokoneyhteyden näihin tietoihin. Lisäksi ulkomaalainen elinkeinonharjoittaja, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, voi säilyttää laskut toisessa EU-maassa. Laskut voidaan kuitenkin kirjanpitolain 2 luvun 9 §:ssä säädetyin edellytyksin säilyttää myös muualla.

Verovelvollisen on veroviranomaisen kehotuksesta valmistettava laskut sisältävästä teknisestä tallenteesta jäljennös tarkastusta suorittavan henkilön käyttöön, jos se on tarkastuksen suorittamista varten tarpeen. Sijoituskullan myyjän on kehotuksesta esitettävä asiakkaan tunnistamista koskeva aineisto tarkastettavaksi ja annettava siitä tietoja. Myös verovelvolliseksi hakeutuneen edustajalla on muistiinpanovelvollisuus, laskujen säilytysvelvollisuus ja velvollisuus esittää laskut tarkastettavaksi.

Laskut on säilytettävä vähintään kuusi vuotta. Aika lasketaan sitä kalenterivuotta seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvaa kalenterikuukautta laskut koskevat verotettavan tapahtuman ajallista kohdistamista koskevien säännösten mukaan. Jos verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi ja verokausi on kalenterikuukausi, laskut on säilytettävä myös vähintään kuusi vuotta. Tällöin aika lasketaan sen tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvaa kalenterikuukautta laskut koskevat verotettavan tapahtuman ajallista kohdistamista koskevien säännösten mukaan. Jos verovelvollisen verokausi on poronhoitovuosi, kuuden vuoden määräaika lasketaan sen poronhoitovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta, johon kuuluvaa kalenterikuukautta laskut koskevat verotettavan tapahtuman ajallista kohdistamista koskevien säännösten mukaan.

Kiinteistöinvestoinnin suorittamiseen liittyvät laskut ja tositteet on kuitenkin säilytettävä 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tarkistuskausi on alkanut. Vastaava säilytysaika koskee selvityksiä, jotka luovuttajan on annettava kiinteistöinvestoinnista luovutuksensaajalle, sekä selvitystä, joka luovutuksensaajan on annettava luovuttajalle.

Säädetyn kuuden vuoden määräajan jälkeen laskut ja tositteet voidaan korvata erityisellä selvityksellä (AVL 209 q §). Selvityksen sisällöstä on tarkemmin määrätty Verohallinnon päätöksessä arvonlisäverolain 209 q §:ssä tarkoitetusta selvityksestä (Dnro VH/2952/00.01.00/2018).

9 Lasku vähennysoikeuden edellytyksenä

9.1 Alkuperäinen lasku on ostajalla

Arvonlisäverovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaansa varten toiselta verovelvolliselta ostamaansa tavaraan tai palveluun sisältyvän arvonlisäveron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden (AVL 102 §). Jos hankinta tulee ostajalle vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, hän saa tehdä vähennyksen vain vastaavilta osin (AVL 117 §).

Vähennysoikeuden edellytyksenä on se, että verovelvollisella ostajalla on ostamastaan tavarasta tai palvelusta lasku tai muu laskuna toimivat tosite, joka on verovelvollisen myyjän antama ja arvonlisäverolain tietosisältövaatimusten mukainen. Edellytys koskee myös ennakkolaskuja. Lasku oikeuttaa vähennykseen vain, jos laskun tiedot vastaavat todellisuutta.

Jos kyse on ostosta, josta ostajan on arvonlisäverolain säännösten nojalla suoritettava veroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella, vähennysoikeuden edellytyksenä on lisäksi, että ostaja on täyttänyt OVML 16 §:ssä säädetyn ilmoitusvelvollisuutensa tai että Verohallinto on määrännyt veron maksettavaksi. Samat vähennysoikeuden edellytykset koskevat yhteisöhankinnasta suoritettavan veron vähentämistä.

Ostajan vähennysoikeuden edellytyksenä on ostajan itse laatima tosite, jos suomalainen ostaja, jonka on suoritettava veroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella, ei saa ulkomaalaiselta myyjältä laskua. Tositteessa on oltava arvonlisäverolain vaatimat laskumerkinnät sekä ostosta tai yhteisöhankinnasta suoritettava vero ja verokanta.

Maahan tuoduista tavaroista tehtävän vähennyksen edellytyksenä on, että maahantuojalla on tullauspäätös ja siihen liittyvät asiakirjat.

Vuokrauspalvelun ostaja saa vähentää vuokralle ottamansa tavaran maahantuonnista suoritettavan veron, jos hänen on suoritettava veroa tavaran vuokraamisesta käännetyn verovelvollisuuden perusteella (AVL 113 §). Myös tällöin maahan tuodusta tavarasta tehtävän vähennyksen edellytyksenä on, että maahantuojalla on tullauspäätös ja siihen liittyvät asiakirjat.

9.2 Puutteelliset tai virheelliset laskumerkinnät

Arvonlisäverovähennyksen tekeminen edellyttää, että ostajalla on hallussaan alkuperäinen lasku vähennyksen tekemishetkellä. Jos ostaja kirjaa vähennykset suoriteperusteisesti, vähennykset voi käytännössä tehdä, vaikka ostaja ei ole vielä saanut laskua. Jos myöhemmin saatu lasku ei vastaa tehtyä vähennystä, vähennystä täytyy oikaista. Jos lasku on virheellinen, ostajan on pyydettävä myyjältä uusi lasku. Ostajalla ei ole vähennysoikeutta virheellisen laskun perusteella vaan vasta myyjän antaman korjatun laskun perusteella. Myyjän täytyy antaa virheellisen laskun tilalle uusi lasku, jossa on viittaus alkuperäiseen laskuun.

Myyjän laskuun tosiasiallisia olosuhteita vastaamattomasti tekemät merkinnät eivät tuo ostajalle vähennysoikeutta. Ostajalla ei esimerkiksi ole vähennysoikeutta, jos myyjä merkitsee laskulle suoritettavaa veroa, vaikkei häntä ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Jos Verohallinto kuitenkin toteaa, että ostaja ei ole voinut tietää myyjän virheellisestä menettelystä ja myynti on yleensä vastaavassa tilanteessa verollinen, ostaja voi saada vilpittömän mielen suojan ja tehdä ostosta vähennyksen.

Verohallinto voi hyväksyä vähennyksen, vaikka verovelvollisella ei ole arvonlisäverolain tietosisältövaatimusten mukaista laskua, jos verovelvollinen muutoin osoittaa, että hänellä on oikeus vähennykseen.

Ostaja saa tehdä vähennyksen laskusta, vaikka myyjän nimessä on kirjoitusvirhe tai kirjoitus- tai aakkostustapa eroaa yritys- ja yhteisötietojärjestelmässä olevasta nimestä sekä myyjän nimi tai osoite on puutteellinen. Vähennyksen saa tehdä, koska näissä tapauksissa Y-tunnus yksilöi myyjän.

Kirjoitusvirhe tai vastaava vähäinen virhe ei poista ostajan vähennysoikeutta, kun ostaja hankkii hyödykkeen verolliseen liiketoimintaansa eikä hyödyke ole vähennysrajoitusten alainen. Jos esimerkiksi yksikköhinnassa on virhe, mutta laskun loppusumma on oikein, ostajalla on vähennysoikeus. Tällaisessa tilanteessa ostajan ei tarvitse pyytää myyjältä korjattua laskua.

Verohallinto voi myös hyväksyä vähennyksen silloin, kun kyse on pienistä käteiskauppana tapahtuneista ostoista, joista laskua on käytännössä teknisten olosuhteiden vuoksi lähes mahdotonta saada. Tällaisia ovat esimerkiksi automaatilla maksettavat pysäköintimaksut.

Jos myyjä on soveltanut käytettyjen tavaroiden tai taide-, antiikki- ja keräilyesineiden marginaaliverotusmenettelyä, ostajalla ei ole vähennysoikeutta. Käytettyjen tavaroiden tai taide-, antiikki- ja keräilyesineiden marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa laskulle ei saa merkitä veron määrää.

Kun tavaroita siirretään verovarastomenettelystä, vähennysoikeuden edellytyksenä on, että verovelvollisella on laskelma suoritettavan veron perusteesta. Verovelvollisella täytyy myös olla myyjän antama lasku tai muu laskuna toimiva asiakirja kaikista verovarastossa tapahtuvista myynneistä ja verovarastoon tapahtuvista maahantuonneista sekä yhteisöhankinnoista. Laskelma on varsinainen kirjanpitokirjauksen tosite ja alkuperäiset laskut ovat sen liitteitä. Laskelmassa täytyy viitata näihin laskuihin.

Ostajan on suositeltavaa tarkistaa myyjän arvonlisäverovelvollisuus vähennysoikeutensa varmistamiseksi. Tarkistuksen voi tehdä YTJ-tietopalvelusta Internet-osoitteessa www.ytj.fi tai puhelimitse Verohallinnon palvelunumerosta.

10 Kulujen edelleenlaskutus

10.1 Toisen yrityksen puolesta maksetut kulut

Verovelvollinen yritys voi joskus maksaa toisen yrityksen puolesta verollisen liiketoiminnan kuluja, esimerkiksi samaan konserniin kuuluvan yrityksen työntekijän matka- tai hotellikuluja.

Jos verovelvollinen yritys laskuttaa toisen yrityksen puolesta maksamiaan arvonlisäverollisia kuluja edelleen, kyse on verollisesta myynnistä. Kulu edelleenlaskutetaan lähtökohtaisesti kulun alkuperäisellä verokannalla, koska tavaran tai palvelun luonne pysyy samana kulujen edelleenlaskutustilanteessa. Jos yritys lisää laskutukseen oman palkkionsa (esimerkiksi laskutuslisän), palkkio on osa verollista myyntiä. Palkkion verokanta on sama kuin edelleenlaskutettavan kulun verokanta. Eri verokantojen alaisia hyödykkeitä laskutettaessa palkkio jaetaan näille verokannoille hyödykkeiden verottomien hintojen suhteessa.

Edelleenlaskutustilanteessa alkuperäisen laskun arvonlisäverottomuus voi perustua myyjän statukseen. Myyjä voi olla esimerkiksi vähäisen toiminnan harjoittaja. Jos edelleenlaskuttajan osalta verottomuuden edellytykset eivät täyty, on edelleenlaskutus verollista, vaikka alkuperäinen lasku olisi veroton.

Jos kulun edelleenlaskuttaja ei ole arvonlisäverovelvollinen, se ei voi lisätä edelleenlaskutettavaan kuluun arvonlisäveroa. Silloin edelleenlaskutus on arvonlisäveroton eikä edelleenlaskuttaja tai kulun lopullinen maksaja voi tehdä vähennystä alkuperäiseen laskuun sisältyneestä arvonlisäverosta. Poikkeuksena tästä ovat ostetut energiahyödykkeet, joista vuokratiloissa tai kiinteistöyhtiön tiloissa toimiva verovelvollinen saa tehdä vähennyksen silloinkin, kun ne sisältyvät kiinteistön verottomaan vuokraan tai vastikkeeseen (AVL 111 §).

Edelleenlaskutukseen sovelletaan arvonlisäverolain tavaraa ja palveluja koskevia myyntimaasäännöksiä. Jos edelleen laskutettava tavara tai palvelu on myyty toisessa EU-maassa tai EU:n ulkopuolella, myynnistä ei suoriteta veroa Suomeen. Tällainen palvelu on esimerkiksi mainospalvelu, jonka myyntiin elinkeinonharjoittajalle sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

10.2 Yrityksen omaan liiketoimintaan liittyvät kulut

Yrityksen omaan liiketoimintaan liittyvien kustannusten laskuttamisessa ei ole kyse kulujen edelleenlaskuttamisesta vaan yrityksen omasta tavara- tai palvelumyynnistä.

Kun myyjä laskuttaa myytävästä tavarasta tai palvelusta aiheutuneet kulut ostajalta, ne ovat osa myytävän hyödykkeen veron perustetta. Silloin kulut laskutetaan samalla verokannalla kuin myytävä hyödyke. Sillä ei ole merkitystä, minkä verokannan alaisia hankinnat ovat. Merkitystä ei ole myöskään sillä, laskuttaako myyjä aiheutuneet kulut eri laskulla tai lisääkö hän niihin oman palkkionsa.

10.3 Arvonlisäveroton läpilaskutus

Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveron perusteeseen ei lueta arvonlisäverovelvollisen ostajalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka arvonlisäverovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Arvonlisäverovelvollisen on osoitettava kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niihin sisältyvän arvonlisäveron määrää.

Arvonlisäverolaki ei sisällä vastaavaa läpikulkueriä koskevaa säännöstä. Direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen direktiivistä ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa kuitenkin myös Suomessa.

Arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu läpikulkuerä on yleensä viranomaismaksu. Olennaista on tällöin se, että viranomaismaksu on maksettu lopullisen asiakkaan puolesta asiakkaan nimissä ja lukuun. Kyse ei siten ole läpilaskuttajan omaan toimintaan liittyvästä viranomaismaksusta, vaan läpilaskuttaja ainoastaan hoitaa esimerkiksi viranomaisluvan hankkimisen asiakkaan puolesta. Läpikulkueränä käsiteltävä viranomaismaksu ei ole läpilaskuttajan liikevaihtoa, ja läpilaskuttaja käsittelee sen kirjanpidossaan läpikulkueränä.

Esimerkkejä verottomista läpikulkueristä ovat rakennuttajan tilaajan puolesta maksamat liittymismaksut, huolintaliikkeen asiakkaan puolesta maksamat maahantuontiverot ja
-maksut sekä asianajajan päämiehen puolesta maksamat varainsiirtoverot, oikeudenkäyntimaksut tai todistajanpalkkiot. Verottomia läpikulkueriä ovat myös asiakkaan puolesta maksetut viisumimaksut, rekisteröinti- ja kilpimaksut, pyyntilupamaksut ja muut viranomaismaksut.

Läpikulkuerään ei voi lisätä katetta, koska läpikulkuerän luonteeseen kuuluu, että se laskutetaan samansuuruisena kuin se on alun perin veloitettu. Näin ollen läpikulkuerän yhteydessä laskutettu muu palkkio on aina vastiketta läpikulkuerän laskuttamiseen liittyvistä palveluista. Tästä palkkiosta suoritetaan siten arvonlisävero (ks. KHO 8.10.1998 T 2082).

Arvonlisäveroton läpikulkuerä eroaa kulujen edelleenlaskutuksesta siten, että kun on kyse läpikulkuerästä, ovat sekä alkuperäinen myyjä että lopullinen ostaja tietoisia siitä, kuka on hyödykkeen todellinen myyjä ja ostaja. Sopimus on tällöin tehty alkuperäisen myyjän ja lopullisen ostajan kesken. Myös maksuvelvollisuus on lopullisella ostajalla, ei kulujen ensimmäisellä maksajalla

Jos viranomaismaksua ei voida pitää läpikulkueränä, viranomaismaksu on tyypillisesti osa tavaran tai palvelun myyntiä ja se luetaan tavaran tai palvelun myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Jos kyse on pelkästä viranomaismaksun edelleenlaskuttamisesta, sovelletaan luvussa 10.1 esitettyjä kulujen edelleenlaskutuksen periaatteita. Jos edelleenlaskuttaja ei täytä arvonlisäverottoman myynnin edellytyksiä, edelleenlaskutuksesta suoritetaan arvonlisävero. Viranomainen ei toimi AVL 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa viranomaisomaismaksun veloittaessaan. Viranomaisen veloittama viranomaismaksu on tällä perusteella arvonlisäveroton. Kun arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittaja veloittaa tällaisen viranomaismaksun edelleen, kyse on arvonlisäverollisesta edelleenlaskuttamisesta. Sovellettava verokanta on 24 %.

11 Sitoumusmenettely

Verohallinto voi OVML 50 §:n 2 momentin mukaan jättää arvonlisäveron määräämättä tai oikaisun tekemättä, jos veron maksamatta jääminen tai liian suuri palautus johtuu sellaisesta virheestä, jonka johdosta toisen verovelvollisen maksettavaksi on tullut liikaa veroa tai vero on jäänyt palauttamatta. Edellytyksenä on, että verovelvollinen esittää palautukseen oikeutetun antaman sitoumuksen, jossa tämä luopuu oikeudestaan palautukseen. Sitoumuksessa jokainen liiketoimi on yksilöitävä.

Säännös soveltuu ainoastaan niihin tilanteisiin, joissa Verohallinto muutoin määräisi arvonlisäverot jälkikäteen maksettavaksi. Sitoumuksen hyväksyminen on harkinnanvaraista.

Jos Verohallinto esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä hyväksyy sitoumuksen, verovelvollisen ei tarvitse antaa uusia korjattuja laskuja.

12 Laiminlyöntimaksu

Verohallinto määrää verovelvolliselle OVML 39 §:n mukaisen laiminlyöntimaksun, jos verovelvollinen jättää Verohallinnon kehotuksesta huolimatta asianmukaisesti ja oikea-aikaisesti joko osittain tai kokonaan täyttämättä lainkohdassa tarkoitetun velvollisuuden. Laiminlyöntimaksun enimmäismäärä on 5 000 euroa.

OVML 39 §:ssä tarkoitettuihin velvollisuuksiin lukeutuvat muun muassa laskunantovelvollisuus (AVL 209 b §), laskumerkintöjen tekemistä koskeva velvollisuus (AVL 209 e § ja AVL 209 f §) sekä verotusta koskeva kirjanpito- ja muistiinpanovelvollisuus (OVML 26 § ja OVML 27 §).
Verohallinto voi jättää laiminlyöntimaksun määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Päteviä syitä ovat esimerkiksi sairastuminen tai ylivoimainen este.

 

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

 

Juha Pamppunen
veroasiantuntija