Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan palkansaajalle maksamien matkakustannusten korvausten verotusta.

Ohjeeseen on tehty seuraavat päivitykset:

• Luku 2.2: täsmennetty työnantajan varsinaisella työpaikalla tarjoaman aterian käsittelyä
• Luku 3.4: täsmennetty tilanteita, joissa oma asunto voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka
• Luku 3.5: täsmennetty lentohenkilöstön varsinaisen työpaikan sijaintia
• Luku 5.1: täsmennetty työterveydenhuoltoon liittyvien matkakustannusten korvausten käsittelyä eri tilanteissa
• Luku 5.3.1: poistettu viittaukset aiemmin voimassa olleeseen tilapäisen työmatkan kahden vuoden määräaikaan
• Luku 5.3.4: lisätty esimerkki etätyön vaikutuksesta TVL 72 a §:n 3 momentin tilanteisiin
• Luku 5.4: lisätty esimerkki tilanteesta, jossa ei ole kyse piipahtamisesta varsinaisella työpaikalla.
• Luku 8.1: huomioitu korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2022:72
• Luku 8.2.6: lisätty erikseen mainitsemattomien kulkuneuvojen listaan sähköpyörä
• Luku 8.3.2: täsmennetty matkakustannusten korvausten maksamista tilanteessa, jossa palkansaaja matkustaa etukäteen erityiselle työntekemispaikkakunnalle vapaa-ajan viettoon ja lisätty esimerkki.
• Luku 8.6: täsmennetty ateriakorvauksen maksamisedellytyksiä liikkuvaa työtä tekevälle
• Luku 9: täsmennetty yleishyödyllisen tai osittain verovapaan yhteisön maksamien matkakustannusten korvausten käsittelyä
• Luku 10.2: huomioitu vuosina 2022–2023 voimassa oleva TVL 93 §:n 2 momentin säännös asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten määrästä
• Luku 10.7: täsmennetty etätyötä tekevän palkansaajan oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin ja lisätty esimerkki.

Lisäksi ohjeeseen on tehty teknisluonteisia päivityksiä.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään työskentelystä aiheutuneiden matkakulujen korvaamista ja työnantajan työntekijälle työmatkasta maksamien korvausten verokohtelua.

Ohjeessa käydään ensin läpi vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi huomioida palkansaajan tekemästä matkasta aiheutuneet kustannukset. Tämän jälkeen ohjeessa käsitellään yksityiskohtaisesti erilaisia työhön liittyviä matkoja.

Verolainsäädännössä matkat on ryhmitelty kolmeen pääryhmään:

1. asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin (katso luku 3)
2. toissijaiseen työpaikkaan tehtyihin matkoihin (katso luku 4)
3. työmatkoihin (katso luvut 5, 6 ja 7).

Näiden pääryhmien lisäksi luvussa 3.9 kerrotaan kahden varsinaisen työpaikan välisistä matkoista ja luvussa 7 niin sanotuista viikonloppumatkoista.

Kustannusten korvausten verokohtelu vaihtelee sen mukaan, mistä matkasta on kyse sekä siitä, miten työnantaja on korvannut kustannukset.  Erilaisia korvauksia on käsitelty tarkemmin luvussa 8. Matkoihin liittyvät erityistilanteet on kerätty lukuun 10 ja kansainväliset tilanteet lukuun 11.

Verohallinto antaa vuosittain päätöksen verovapaista matkakustannusten korvauksista (jäljempänä kustannuspäätös). Päätöksessä kerrotaan muun muassa enimmäismäärät, jotka työnantaja voi maksaa työntekijälle työmatkasta verovapaana korvauksena.

Tässä ohjeessa ei käsitellä matkakustannusten vähentämistä, erityisalan matkoja, työnantajan kustantamasta koulutuksesta aiheutuneiden matkakustannusten korvauksia eikä työharjoittelijalle maksettavia matkakustannusten korvauksia. Ohjeessa ei käsitellä myöskään yleishyödyllisen yhteisön tai julkisyhteisön vapaaehtoistyöntekijöille maksamia matkakustannusten korvauksia. Näistä asioista on omat ohjeensa:

• Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa
• Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset
• Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus
• Työharjoittelijalle annettujen etujen ja maksettujen korvausten verotus
• Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset

Muun maksajan kuin työnantajan tai yleishyödyllisen yhteisön taikka osittain verovapaan yhteisön maksamista matkakustannusten korvauksista on oma ohjeensa Tositteisiin perustuvat matkakustannusten korvaukset verotuksessa.

2 Vaihtoehdot matkakustannusten maksamiselle

2.1 Yleistä matkakustannusten korvaamisesta

Työmatkasta aiheutuu usein erilaisia kustannuksia, kuten matkustamiskustannuksia, majoituskustannuksia ja lisääntyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi maksaa työmatkoista aiheutuneita kustannuksia joko palkansaajalle (katso luku 2.3) tai suoraan palveluntarjoajalle, esimerkiksi hotellille (katso luku 2.2). On myös mahdollista, että työnantaja ei korvaa kustannuksia palkansaajalle ja kustannukset jäävät kokonaan tai osittain matkan tehneen palkansaajan rasitukseksi (katso luku 2.4).

2.2 Työnantaja maksaa työmatkasta aiheutuneet kustannukset palveluntarjoajalle

Työnantaja voi maksaa työmatkasta aiheutuvat matkustamis- ja majoituskustannukset sekä muut työmatkaan liittyvät palvelut ja hyödykkeet suoraan niiden myyjälle. Tällöin palkansaajalle itselleen ei aiheudu kustannuksia työmatkasta. Näistä työnantajan maksamista matkustus- ja majoituskustannuksista ei synny palkansaajalle myöskään veronalaista etua.

Palkansaaja ei saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa sellaisia kustannuksia, jotka ovat luonteeltaan työnantajalle kuuluvia. Tällaisia kustannuksia voi syntyä esimerkiksi neuvotteluista, kokouksista, markkinoinnista, edustamisesta taikka henkilökunnan virkistys- tai harrastustoiminnasta.

Vaikka työnantajan kustantamista aterioista ei muodostu edellä käsitellyissä tilanteissa veronalaista etua, ateriat otetaan huomioon työmatkalla saatuina aterioina, jotka vaikuttavat tietyissä tilanteissa päivärahan verovapaaseen enimmäismäärään (katso tarkemmin luku 8.3.3).

Jos palkansaaja saa varsinaisella työpaikalla työskennellessään työnantajan kustantaman aterian, kyse on palkansaajan veronalaisesta edusta.

2.3 Työnantaja korvaa työmatkasta aiheutuneet kustannukset palkansaajalle

Työnantaja voi maksaa palkansaajalle erillisen rahakorvauksen hänelle aiheutuneista kustannuksista. Työnantaja voi maksaa kustannusten korvausta esimerkiksi palkansaajan maksamista matkalipuista, majoituskuluista tai palkansaajan oman auton käytöstä.

Palkansaajalle voi aiheutua työmatkasta myös lisääntyneitä elantomenoja, joita ovat tavanomaiset menot ylittävät menot. Lisääntyneitä elantomenoja ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset, ylimääräiset kulut yhteydenpidosta kotiin ja ylimääräiset kustannukset vaatehuollosta ja muusta vastaavasta. Yleensä työnantaja korvaa palkansaajalle tällaiset menot päivärahalla.

Työnantaja voi korvata vain poikkeuksellisesti palkansaajalle työmatkan kannalta välttämättömät ja kohtuulliset lisääntyneet elantomenot todellisten kulujen mukaan palkansaajan antaman selvityksen perusteella. Korvausten perusteeksi ei riitä yksinomaan se, että työntekijä itse valitsee ruokailupaikaksi tavanomaista kalliimman ravintolan tai syö tavanomaista kalliimpia ruokalajeja.

Palkansaaja saattaa työhön liittyvällä matkallaan maksaa myös sellaisia kustannuksia, jotka kuuluvat hänen työnantajalleen. Tällaisia kustannuksia voi aiheutua esimerkiksi neuvotteluista, kokouksista, asiakastapaamisista, markkinoinnista tai edustamisesta taikka työssä tarpeellisten työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien hankinnasta. Kyse on kustannuksista, jotka työnantaja tavallisesti maksaa suoraan tavaran tai palvelun myyjälle (katso luku 2.2). Kun palkansaaja maksaa tällaisia kustannuksia, työnantaja voi korvata kustannukset hänelle verovapaasti ilman euromääräistä ylärajaa tai muita rajoituksia palkansaajan esittämää tositteellista selvitystä vastaan.

2.4 Työnantaja ei erikseen korvaa työmatkasta aiheutuneita kustannuksia

Työnantaja ei välttämättä maksa tai korvaa palkansaajalle työhön liittyvän matkan kustannuksia. Toisaalta työnantaja saattaa maksaa tai korvata palkansaajalle ainoastaan osan matkasta aiheutuneista todellisista kuluista. Kustannukset jäävät tällöin joko kokonaan tai osittain palkansaajan rasitukseksi, ja hän voi tietyin edellytyksin vähentää niitä verotuksessaan.

Työnantaja voi edellä kuvatussa tilanteessa soveltaa ennakkoperinnässä EPL 15 §:n säännöstä, jonka perusteella työnantaja vähentää kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Työnantaja toimittaa tällöin ennakonpidätyksen kustannusten korvauksilla vähennetystä palkan määrästä.

Ennakkoperintälain 15 §:n mukaisesta menettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.

3 Matka varsinaiselle työpaikalle (TVL 72 b §)

3.1 Varsinaisen työpaikan käsite

Varsinaisen työpaikan käsite on määritelty TVL 72 b §:ssä. Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Varsinainen työpaikka voi olla esimerkiksi työnantajan toimisto, liiketila tai teollisuushalli.

Työskentelypaikka voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka, vaikka hän työskentelisi siellä vain lyhyen aikaa. Esimerkiksi silloin, kun yritys palkkaa tiettyyn toimipaikkaan ruuhka-apulaisen tai sairausloman sijaisen, hänen varsinainen työpaikkansa on pääsääntöisesti tuo toimipaikka.

Varsinainen työpaikka on tyypillisesti palkansaajan oman työnantajan tai tämän kanssa samaan konserniin tai muuhun intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikka. Varsinainen työpaikka voi muodostua myös työnantajan asiakasyrityksen tiloihin tai palkansaajan kotiin (katso tarkemmin luku 3.4).

TVL 72 b §:n 3 momentissa on selvyyden vuoksi säädetty, että varsinaisena työpaikkana ei pidetä työntekemispaikkaa, jonne palkansaaja tekee TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työmatkan (katso tarkemmin luku 5).

3.2 Useita varsinaisia työpaikkoja

Palkansaajalla voi olla useita varsinaisia työpaikkoja samanaikaisesti. Tällainen tilanne on muun muassa silloin, kun palkansaajan työtehtäviin samassa työ- tai virkasuhteessa kuuluu säännöllinen työskentely useammassa paikassa. Esimerkiksi erityisopettajan ja kouluterveydenhoitajan tehtäviin voi kuulua työskentely useassa eri koulussa. Saman työnantajan toisessa toimipaikassa työskentelyyn rinnastetaan työskentely toisen samaan konserniin kuuluvan yhtiön toimipaikassa.

Jos työpaikat, joissa palkansaaja säännöllisesti työskentelee, ovat saman kunnan alueella, ne ovat kaikki hänen varsinaisia työpaikkojaan. Esimerkiksi silloin, kun opettaja käy säännöllisesti työpäivän aikana useissa eri kouluissa saman kunnan alueella, koulut ovat hänen varsinaisia työpaikkojaan. Matkat kotoa eri työpaikoille ovat tällöin asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. Matkat varsinaiselta työpaikalta toiselle ovat puolestaan kahden varsinaisen työpaikan välisiä matkoja (katso luku 3.9).

Jos palkansaaja työskentelee säännöllisesti useissa eri kunnissa sijaitsevilla työpaikoilla, yksi tai useampi työpaikoista on hänen varsinainen työpaikkansa ja yksi tai useampi työpaikoista hänen toissijainen työpaikkansa. Esimerkiksi silloin, kun opettaja opettaa kuntien tekemän sopimuksen mukaisesti eri kunnissa sijaitsevissa kouluissa, muun kuin asuinkunnan alueella olevat koulut ovat pääsääntöisesti hänen toissijaisia työpaikkojaan. Toissijaista työpaikkaa on käsitelty luvussa 4.

Palkansaajalla voi olla useita varsinaisia työpaikkoja myös silloin, kun hän työskentelee usean eri työnantajan palveluksessa. Palkansaaja saattaa esimerkiksi samanaikaisesti työskennellä osa-aikaisesti kahden eri työnantajan palveluksessa.

Varsinaisen ja erityisen työntekemispaikan välistä rajanvetoa on käsitelty tarkemmin luvussa 5.

3.3 Virka- tai muun vastaavan vapaan aikainen työskentely toisen työnantajan palveluksessa

Palkansaaja voi ottaa virka- tai muuta vastaavaa vapaata vakituisesta päätoimestaan ja työskennellä tämän ajan päätoimisesti toisen työnantajan palveluksessa tämän toimipaikassa. Viimeksi mainitun työnantajan toimipaikka on tällöin palkansaajan varsinainen työpaikka (KHO 24.1.2002 taltio 168).

Oikeuskäytännössä on katsottu varsinaisen työpaikan muodostuvan myös tilanteessa, jossa palkansaajan yhdysvaltalainen työnantaja, suomalainen samaan jäsenyritysten ketjuun kuuluva yritys ja palkansaaja olivat sopineet, että palkansaaja siirtyy suomalaisen yrityksen palvelukseen kahdeksi vuodeksi. Työsopimus yhdysvaltalaisen yrityksen kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelyn ajan ja palkansaaja palasi työskentelemään kyseisen yrityksen palvelukseen. Suomalaisen yrityksen tilat olivat palkansaajan varsinainen työpaikka, koska hän työskenteli suomalaisen yrityksen johdon alaisena ja osana suomalaisen yrityksen organisaatiota. Palkan maksoi suomalainen yritys. (KHO 27.3.2009 taltio 757.)

Samanaikaista työskentelyä useiden eri työnantajien palveluksessa on käsitelty jäljempänä luvussa 5.2.3.

3.4 Oma asunto varsinaisena työpaikkana

Palkansaajan asunto voi tietyissä tilanteissa olla hänen varsinainen työpaikkansa. Tuloverolaissa ei ole asunnon määritelmää. Asunnolla tarkoitetaan lähtökohtaisesti paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti asuu. Tyypillisesti kyseessä on palkansaajan koti. Jos perheettömällä palkansaajalla on kaksi asuntoa, hänen varsinaisena asuntonaan pidetään verotuksessa varsinaisen työpaikan läheisyydessä sijaitsevaa asuntoa. Oma asunto voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka seuraavissa tilanteissa:

• palkansaajan asunto on samalla yhtiön toimipaikka
• palkansaajalla ei ole muuta työskentelypaikkaa
• palkansaaja tekee liikkuvaa työtä
• tietyt etätyötilanteet.

Työnantajayhtiön toimitilat saattavat sijaita palkansaajan tai omistajayrittäjän asunnossa. Tällöin palkansaaja tai omistajayrittäjä hoitaa yhtiön toimintaan liittyviä työtehtäviään kotoaan käsin eikä hänellä ole muuta sellaista työskentelypaikkaa, jota voidaan pitää hänen varsinaisena työpaikkanaan.

Oma asunto voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka myös silloin, jos palkansaajalla ei ole lainkaan työskentelytiloja työnantajansa toimipaikassa ja hän on sopinut työnantajansa kanssa työskentelevänsä kotonaan. Kotona työskentelyn syynä voi olla esimerkiksi työntekijän kodin ja työnantajan toimipaikan välinen pitkä etäisyys tai että työskentelystä on nimenomaisesti sovittu näin. Jos palkansaaja tällöin käy työnantajan toimipisteessä satunnaisesti ja harvoin, esimerkiksi palaverissa kerran kuukaudessa, palkansaajan varsinainen työpaikka on hänen kotonaan ja työnantajan toimipaikka on hänen erityinen työtekemispaikkansa.

On myös mahdollista, että yrityksellä ei ole lainkaa fyysistä toimipaikkaa, vaan kaikki sen työntekijät työskentelevät kotona tai asiakkaiden luona. Tällaisessakin tilanteessa koti voi olla työntekijän varsinainen työpaikka.

Jos työntekijä voi valita, tekeekö hän etätyötä vai työskenteleekö hän työnantajan toimipaikassa, varsinainen työpaikka ei muodostu pääasiallisenkaan kotona työskentelyn perusteella kotiin, vaan säilyy työnantajan toimipaikassa. Etätyötilanteista on kerrottu lissä ohjeen luvussa 10.7.

3.5 Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka

Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinaisesta työpaikasta säädetään TVL 72 b  §:n 2 momentissa. Liikkuvaa työtä tekevänä pidetään palkansaajaa, jolla ei ole työn liikkuvuuden vuoksi paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee. Liikkuvasta työstä on kyse silloin, kun palkansaaja työskentelee useilla eri työskentelypaikoilla saman työnantajan palveluksessa, työskentelypaikat vaihtuvat usein ja yksittäisellä työskentelypaikalla työskentely kestää useimmiten vain lyhyen aikaa.

Liikkuvassa työssä palkansaajan työskentelypaikat tyypillisesti vaihtuvat jatkuvasti päivittäin tai viikoittain (HE 112/2008 vp s. 14). Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2016:42 palkansaajia pidettiin liikkuvaa työtä tekevinä, kun heillä oli usein saman työpäivän aikana useita eri työkohteita. Liikkuvaa työtä tekevällä saattaa toisinaan olla myös yksittäinen tai yksittäisiä pidempikestoisia työkohteita, vaikka työkohteet muutoin vaihtelevatkin päivittäin tai viikoittain. Näihinkin työkohteisiin voidaan soveltaa liikkuvan työn säännöksiä.

Tyypillisiä liikkuvaa työtä tekeviä palkansaajia ovat esimerkiksi kotisairaanhoitajat, autonkuljettajat ja konsulentit. Toimiala tai ammattinimike ei ratkaise sitä, onko kysymys liikkuvasta työstä, vaan asia ratkaistaan työskentelyolosuhteiden perusteella. Esimerkiksi päivittäin useilla vaihtuvilla työpaikoilla kiertävä siistijä saattaa tehdä liikkuvaa työtä ja yksittäisessä kohteessa vakituisesti työskentelevä siistijä ei. Myös linja-auton kuljettaja tekee liikkuvaa työtä, vaikka hän ajaisi päivittäin samaa reittiä. Samoin esimerkiksi sähkö- tai putkiasennus on sinänsä luonteeltaan erityisalan työtä, mutta työkohteet saattavat vaihtua niin usein, että sähkö- tai putkiasentajan katsotaan tekevän liikkuvaa työtä.

Liikkuvasta työstä ei ole kyse silloin, kun palkansaaja työskentelee työnantajansa asiakasyritysten toimipaikoissa muutoin kuin lyhytaikaisesti. Esimerkiksi palkansaajaa, joka työskentelee useita kuukausia kestäviä ajanjaksoja työnantajansa asiakasyrityksen toimipaikoissa, ei pidetä liikkuvaa työtä tekevänä. 

Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinaisena työpaikkana pidetään paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, taikka muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa (TVL 72 b § 2 momentti). Varsinaisen työpaikan muodostuminen liikkuvaa työtä tekevällä ei edellytä työskentelyä kyseisessä paikassa. Esimerkiksi rekka-autonkuljettajan varsinainen työpaikka on varikko tai terminaali, jossa rekkaa säilytetään. Vastaavasti lentohenkilöstön varsinainen työpaikka on kotiaseman miehistötila, jossa lentohenkilöstö ilmoittautuu työvuoroon ja josta he saavat työmääräykset. Jos lentohenkilöstöllä ei ole miehistötilaa, heidän varsinaisena työpaikkanaan pidetään kotilentoasemaa.

Oma asunto (koti) voi olla liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja säilyttää kotonaan työssään tarvitsemaansa materiaalia (esimerkiksi KHO 18.11.2003 taltio 2882) tai tekee siellä työhönsä liittyviä tehtäviä.

Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka saattaa sijaita myös muualla kuin palkansaajan oman työnantajan tiloissa tai palkansaajan kotona. Esimerkiksi ulkomaisessa matkakohteessa työskentelevien matkaoppaiden työnantajalla ei ole välttämättä toimipaikkaa matkakohteessa eivätkä matkaoppaat välttämättä työskentele työnantajansa toimipaikassa tai kotonaan. Matkaoppaat ovat tällöin liikkuvaa työtä tekeviä palkansaajia, joille muodostuu muun selvityksen puuttuessa varsinainen työpaikka matkakohteessa sijaitsevaan hotelliin tai muuhun majoituspaikkaan. Asiasta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon kannanotossa Matkaoppaiden ja matkanjohtajien matkakustannusten korvaukset.

Pelkät sosiaalitilat eivät muodosta varsinaista työpaikkaa (KHO 31.3.2004 taltio 733). On myös mahdollista, että liikkuvaa työtä tekevällä ei ole lainkaan varsinaista työpaikkaa. Tällöin työmatkan katsotaan alkavan palkansaajan kotoa.

3.6 Vuokratun työntekijän varsinainen työpaikka

Vuokratyöntekijällä on varsinainen työpaikka käyttäjäyrityksen (vuokralle ottajan) toimipaikassa, jos hän ei työskentele lainkaan työvoimaa vuokralle antavan yrityksen tiloissa (KHO 4.7.2005 taltio 1707). Jos vuokrattava työntekijä työskentelee myös vuokralle antajan (työvoimaa vuokraava yritys) toimipaikassa, käyttäjäyritysten toimipaikat voivat olla hänen erityisiä työntekemispaikkojaan yleisten säännösten mukaan.

Vuokratulla työntekijällä ei kuitenkaan aina ole varsinaista työpaikkaa. Tällainen tilanne syntyy, jos vuokrattua työntekijää ei palkata käyttäjäyrityksen tiloihin, vaan hänet lähetetään suoraan työkomennukselle esimerkiksi käyttäjäyrityksen asiakasyrityksen tiloihin ja TVL 72 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät. Tällöin vuokratulle työntekijälle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia samoin kuin käyttäjäyrityksen omillekin työntekijöille voi maksaa työmatkoilta (katso myös luku 6.2).

3.7 Urheilijan varsinainen työpaikka

Urheilijalla voi olla varsinainen työpaikka. Esimerkiksi superpesis-sarjassa päätoimisesti pelaavien pesäpalloilijoiden varsinaisia työpaikkoja olivat seuran säännölliset harjoittelupaikat ja kotiottelupaikka (KHO 2003:50).

3.8 Matkakustannusten korvaukset asunnon ja työpaikan välisiltä matkoilta

3.8.1 Pääsääntö

Palkansaajan asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat eivät oikeuta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, korvaus on koko määrältään palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Verovapaata voi olla ainoastaan työnantajan järjestämä yhteiskuljetus (TVL 69 §:n 1 momentti 5 kohta) ja työsuhdematkalippu (TVL 64 §:n 3 momentti). Yhteiskuljetuksesta ja työnantajan järjestämistä taksimatkoista varsinaiselle työpaikalle on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa. Työsuhdematkalipusta löytyy lisätietoa Verohallinnon ohjeesta Luontoisedut verotuksessa.

Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta aiheutuneet pysäköintikulut eivät ole TVL 93 §:ssä tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneita vähennyskelpoisia kustannuksia tai TVL 95 §:ssä tarkoitettuja tulon hankkimisesta aiheutuneita vähennyskelpoisia menoja. Työnantaja ei voi siten korvata näitä pysäköintikuluja verovapaasti tai ennakonpidätystä toimittamatta. Työnantaja voi kuitenkin järjestää pysäköinnin työpäivän aikana varsinaisella työpaikalla tai sen läheisyydessä ilman, että siitä muodostuu palkansaajalle veronalaista palkaksi katsottavaa etua. Autotalli- ja autohallipaikkaedusta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontoisedut verotuksessa.

3.8.2 Hälytys- ja varallaolotehtäviin liittyvä matka

Hälytys- ja muissa varallaolotehtävissä oleva palkansaaja saattaa joutua menemään varsinaiselle työpaikalleen nopeasti ja muulloin kuin normaalina työaikana. Työnantaja voi näissä tilanteissa korvata palkansaajalle verovapaasti esimerkiksi taksimatkan tai maksaa kilometrikorvauksen, vaikka kysymyksessä on sinänsä asunnon ja varsinaisen työpaikan välinen matka.

Korvausten katsominen verovapaaksi edellyttää, että käynnit ovat satunnaisia ja hälytysluonteisia. Jos matkoja on runsaasti ja ne ovat säännöllisiä, matkat katsotaan tavanomaisiksi asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiksi matkoiksi, jolloin työnantaja ei voi maksaa korvauksia verovapaasti.

3.8.3 Työasioiden hoitaminen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisellä matkalla

Jos palkansaaja hoitaa kotimatkallaan työasioita, hänelle voidaan korvata verovapaasti työasiasta aiheutunut matkakustannusten lisäys. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja vie työnantajan lähetyksiä postiin.

Jos taas palkansaaja käy esimerkiksi asiakkaan luona neuvottelussa niin, että hän lähtee varsinaiselta työpaikaltaan asiakkaan tiloihin ja sieltä kotiin, sekä matka varsinaiselta työpaikalta asiakkaan luo että asiakkaan luota kotiin ovat työmatkoja (katso tarkemmin luku 5).

3.9 Kahden varsinaisen työpaikan väliset matkat

Palkansaajalla saattaa olla kaksi varsinaista työpaikkaa (katso myös luku 3.2). Kaksi varsinaista työpaikkaa syntyy esimerkiksi sellaiselle palkansaajalle, joka työskentelee vakituisesti kahdessa samassa kunnassa sijaitsevassa oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikassa. Kaksi varsinaista työpaikkaa voi syntyä myös silloin, kun palkansaaja työskentelee kahden eri työnantajan palveluksessa (katso luku 5.2.3).

Työnantaja ei voi verovapaasti korvata kahden varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksia. Jos työnantaja maksaa palkansaajan korvauksia tällaisesta matkasta, työnantajan maksama määrä on palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Kahden varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannukset ovat toisaalta tulon hankkimisesta johtuneita menoja (KHO 1982-B-II-547). Koska kysymys ei ole asunnon ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta, työnantaja voi ennakkoperintälain 15 §:n perusteella korvata välittömästi työstä aiheutuneet matkakustannukset ennakonpidätystä toimittamatta tai vähentää kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällöin korvaukset ovat työntekijälle kuitenkin veronalaisia.

Jos työnantaja antaa palkansaajan käyttöön matkalipun edellä mainittuja varsinaisten työpaikkojen välisiä matkoja varten tai muutoin järjestää kuljetuksen varsinaisten työpaikkojen välillä, palkansaaja ei saa veronalaista etua. Etua ei synny myöskään siitä, että palkansaaja käyttää kahden varsinaisen työpaikan väliseen matkaan työnantajansa hallitsemaa autoa.

Jos varsinaiset työpaikat eivät ole saman työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikkoja, matkakustannukset eivät ole välittömästi työstä aiheutuneita kustannuksia eikä työnantaja voi korvata niitä verovapaasti tai ennakonpidätystä toimittamatta. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle korvauksia tällaisista matkoista, työnantajan maksamat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.

Ennakkoperintälain 15 §:n mukaisesta menettelystä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennakkoperinnässä.

4 Matka toissijaiselle työpaikalle (TVL 71 §:N 1 momentti)

4.1 Toissijaisen työpaikan käsite

Toissijaisen työpaikan käsite on määritelty tuloverolain 71 §:ssä. Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan palkansaajan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin palkansaajan ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijaisen työpaikan muodostuminen edellyttää siten, että palkansaajalla on vähintään kaksi varsinaista työpaikkaa: ensisijainen ja toissijainen varsinainen työpaikka (HE 129/1998 vp).

Toissijainen työpaikka on palkansaajan toinen varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka voi siten olla vain sellainen paikka, jossa palkansaaja työskentelee säännöllisesti (TVL 72 b §). Jos työskentely ei ole säännöllistä, kyseessä on erityinen työntekemispaikka. Luvussa 5.2.2 on kerrottu tarkemmin, milloin työskentelyä voidaan pitää säännöllisenä.

Toissijainen työpaikka voi syntyä ainoastaan muulle paikkakunnalle kuin palkansaajan ensisijaisen varsinaisen työpaikan sijaintipaikkakunnalle. Paikkakunnalla tarkoitetaan kuntaa.

Toissijainen työpaikka voi syntyä vain silloin, kun työnantajalla tai samaan intressipiiriin kuuluvalla on vähintään kaksi toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikkana pidetään tyypillisesti työnantajan omistamaa tai vuokraamaa toimitilaa tai muuta toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikkana voidaan pitää myös muuta toimipaikkaa, jossa työnantaja tosiasiallisesti harjoittaa toimintaa vakituisesti ja säännöllisesti. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2013:137 työnantajan toimipaikaksi katsottiin yhteistyökumppanin tilat, joissa työnantaja sopimuksen perusteella tarjosi palveluitaan.

Samaan intressipiiriin kuuluvat muun muassa saman konsernin yhtiöt. Oikeuskäytännön mukaan myös yhtiöt, jotka eivät muodosta konsernia, mutta joilla on yhteinen omistuspohja ja joiden yhteistoiminta on kiinteää, voivat muodostaa intressipiirin (KHO 1.2.2001 taltio 176). Samoin esimerkiksi kunnat voivat keskinäisellä sopimuksella muodostaa laissa tarkoitetun intressipiirin. 

Palkansaajan koti ei voi olla toissijainen työpaikka, koska se ei ole työnantajan tai työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon vakituinen toimipaikka (KHO 2017:178). Myöskään työnantajan asiakkaan toimitiloista ei voi muodostua toissijaista työpaikkaa, jos asiakas ei kuulu työnantajan kanssa samaan intressipiiriin.

Intressipiiri muodostuu työnantajien tekemästä järjestelystä. Intressipiiriä ei tämän vuoksi muodostu silloin, kun palkansaaja tekee itse työsopimuksen usean toisistaan riippumattoman työnantajan kanssa. Tällöin työntekijällä on useita varsinaisia työpaikkoja.

Työntekemispaikan luonne (varsinainen vai toissijainen työpaikka) määräytyy sen perusteella, millaiset olosuhteet ovat silloin, kun palkansaaja tekee matkan. Kuntaliitokset voivat siten vaikuttaa siihen, ovatko kustannusten korvaukset verovapaita.

4.2 Toissijainen vai ensisijainen varsinainen työpaikka

Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan varsinaista työpaikkaa, johon kuitenkin sovelletaan TVL 71 §:n 1 momentin perusteella erityissäännöksiä. Kun palkansaajalla on varsinainen työpaikka kahdessa eri kunnassa, ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella, mitä työpaikkaa on pidettävä ensisijaisena ja mitä toissijaisena työpaikkana. Pääsääntöisesti ensisijaisena varsinaisena työpaikkana pidetään sitä työpaikkaa, jossa palkansaaja pääasiallisesti työskentelee ja jonka läheisyydessä on hänen vakituinen asuntonsa (HE 29/1998 vp). Muissa kunnissa sijaitsevat varsinaiset työpaikat ovat palkansaajan toissijaisia työpaikkoja.

Kokonaisarvioinnissa otetaan lisäksi huomioon työtehtävien luonne. Päätöksessä KHO 14.10.2004 taltio 2563 liiton toimitusjohtaja työskenteli 3 päivää viikossa liiton pääkonttorissa ja 2 päivää viikossa perheen asuinpaikkakunnalla olevassa liiton toimipaikassa. Toimitusjohtajan (ensisijaiseksi) varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin pääkonttori. Ratkaisu tehtiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisinä ratkaisuperusteina olivat työtehtävien hoitoon liittyvät seikat kuten työskentelyaika ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritettiin. Perheen asuinpaikalla ei ollut näitä perusteita kumoavaa vaikutusta.

Jos tehtävien laatu ja hoito eivät painotu erityisesti toiseen työskentelypaikkaan, perheen asuinpaikalla on ratkaiseva merkitys. Näin esimerkiksi ratkaisussa KVL 48/2006, jossa palkansaajat työskentelivät noin kolmena päivänä viikossa Ruotsissa ja 1–2 päivää Suomessa. Työtehtävät eivät erityisesti painottuneet kumpaankaan toimipisteeseen ja työntekijöiden kodit olivat Suomessa. Suomessa sijaitseva työnantajan toimipaikka oli heidän varsinainen työpaikkansa.

4.3 Matkakustannusten korvaukset toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta

Työnantaja voi korvata palkansaajalle verovapaasti toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta aiheutuneet matkustamiskustannukset ja kohtuullisen majoituksen kustannukset (TVL 71 §:n 1 momentti). Kohtuullisena majoituksena voidaan pitää paitsi hotellimajoitusta niin myös työtehtävien vuoksi tarpeellista vuokra-asuntoa.

Työnantaja ei voi verovapaasti maksaa päivärahaa, ateriakorvausta tai yömatkarahaa toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta. Mainitut suoritukset eivät myöskään ole sellaisia työstä välittömästi aiheutuneiden kustannusten korvauksia, joita työnantaja voisi maksaa ennakonpidätystä toimittamatta (EPL 15 §). Jos työnantaja maksaa palkansaajalle mainittuja suorituksia esimerkiksi työ- tai virkaehtosopimuksen määräysten velvoittamana, työnantajan maksama määrä on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.

Toissijaiselle työpaikalle tehtynä matkana pidetään (1) palkansaajan kodin ja toissijaisen työpaikan välistä matkaa, (2) palkansaajan varsinaisen työpaikan ja toissijaisen työpaikan välistä matkaa sekä (3) kahden toissijaisen työpaikan välistä matkaa. Lisäksi toissijaiselle työpaikalle tehtynä matkana pidetään (4) palkansaajan kodin ja toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan välistä matkaa sekä (5) palkansaajan varsinaisen työpaikan ja toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan välistä matkaa.

Toissijaisen työpaikan ja siihen liittyvän majoituspaikan väliset matkat rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, työnantajan maksama korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.

5 Työmatka erityiselle työntekemispaikalle (TVL 72 §:n 1 momentti)

5.1 Pääsäännön mukaisen työmatkan edellytykset

TVL 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Lainkohdasta ilmenee, että matkan katsominen verotuksessa työmatkaksi edellyttää seuraavien kolmen edellytyksen täyttymistä:

1. matka tehdään työtehtävien suorittamiseksi
2. matka tehdään erityiselle työntekemispaikalle
3. matka on tilapäinen.

Työtehtävien vuoksi tehtyinä matkoina pidetään muun muassa palkansaajan työtehtävien hoitamiseksi tekemiä matkoja, kokouksiin, edustamiseen ja kouluttautumiseen liittyviä matkoja sekä henkilökunnan yhteisiin virkistäytymis- ja työyhteisötilaisuuksiin tehtyjä matkoja. Palkansaajan vapaa-ajan matkat tai muut yksityisasioihin liittyvät matkat eivät ole työmatkoja.

Lähtökohtaisesti työnantaja ei voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti työterveydenhuoltoon liittyvistä matkoista, koska kyse ei ole työtehtävien vuoksi tehdystä työmatkasta. Työnantaja voi kuitenkin maksaa verovapaita matkustamiskustannusten korvauksia  matkalta, jonka  työntekijä  tekee työnantajan  määräyksestä pakolliseen  työterveystarkastukseen. Korvausten verovapauden kannalta ei ole merkitystä sillä, tekeekö työntekijä matkan terveystarkastukseen kotoa vai varsinaiselta työpaikalta. Matkat muuhun kuin pakolliseen työterveystarkastukseen tai vastaavaan työnantajan  määräämään  pakolliseen  käyntiin  ovat  työntekijän  elantokustannuksia. Jos työnantaja korvaa työntekijälle matkoista aiheutuneita kustannuksia, ne ovat työntekijän palkkaa.

Seuraavissa luvuissa tarkastellaan yksityiskohtaisemmin, milloin matka on erityiselle työntekemispaikalle tehty matka ja milloin matka on tuloverolaissa tarkoitetulla tavalla tilapäinen.

5.2 Matka erityiselle työntekemispaikalle

5.2.1 Erityinen työntekemispaikka

Työmatkana voidaan tuloverolain 72 §:n 1 momentin perusteella pitää ainoastaan sellaista matkaa, jonka palkansaaja on tehnyt tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle. Mainitussa lainkohdassa ei ole tämän tarkemmin määritelty erityisen työntekemispaikan käsitettä.

Erityisiä työntekemispaikkoja ovat tyypillisesti muun muassa sellaiset palkansaajan työnantajan tai tämän kanssa samaan konserniin tai muuhun intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikat taikka työnantajan asiakkaan toimipaikat, joissa palkansaaja ei vakituisesti työskentele. Samoin erityisiä työntekemispaikkoja ovat tyypillisesti erilaiset messu-, koulutus- ja kokouspaikat, joissa palkansaaja satunnaisesti vierailee.

5.2.2 Useilla saman työnantajan toimipaikoilla työskentely

Palkansaajan työsuhteen ehtoihin saattaa kuulua myös säännöllinen työskentely kahdessa tai useammassa työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan organisaation toimipaikassa. Jos toimipaikat ovat samalla paikkakunnalla, ne ovat varsinaisia työpaikkoja. Jos toimipaikat ovat eri paikkakunnilla, palkansaajalla on (ensisijainen) varsinainen työpaikka ja yksi tai useampi toissijainen työpaikka.

Tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella ratkaistaan, milloin on kyse satunnaisesta ja milloin säännöllisestä työskentelystä. Työskentelyä työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiirin kuuluvan yhteisön toimipaikassa voidaan pitää satunnaisena silloin, kun palkansaaja käy mainitussa toimipaikassa epäsäännöllisesti tarpeen mukaan. Työskentelyä voidaan pitää säännöllisenä ainakin silloin, kun palkansaajansaaja ja työnantaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee tietyssä toimipaikassa jatkuvasti viikoittain taikka keskimäärin viikon kuukaudessa tai enemmän ja olosuhteet ovat myös todellisuudessa tällaiset.

Jos palkansaajan kanssa sovitaan määräaikaisesta työskentelystä muussa kuin hänen varsinaisena työpaikkanaan pidettävässä työnantajan toimipaikassa, eri työntekemispaikkojen luonne ratkaistaan tuloverolain 72 a §:ssä säädetyn tilapäisen työskentelyn aikarajan perusteella. Jos aikaraja ei ylity, palkansaajalla säilyy eri työpaikalla työskentelypäivien lukumääristä riippumatta varsinainen työpaikka siinä työnantajan toimipaikassa, jossa hän alkujaan työskenteli. Vastaavasti työpaikkaa, jossa palkansaaja määräaikaisesti työskentelee, pidetään hänen erityisenä työpaikkanaan. Sinne tehdyt matkat ovat siten työmatkoja.

Tilapäisyyden aikarajaa on käsitelty tarkemmin jäljempänä luvussa 5.3.

5.2.3 Useiden eri työnantajien palveluksessa työskentely

Palkansaaja saattaa työskennellä samaan aikaan kahden tai useamman työnantajan palveluksessa, jotka eivät kuulu toistensa intressipiiriin. Palkansaajalla on tällöin tyypillisesti useita eri työpaikkoja eri työnantajien palveluksessa.

Pääsääntöisesti työpaikkojen luonnetta arvioidaan kunkin työnantajan osalta erikseen. Työskentelyä toisen työnantajan toimipaikassa ei siten oteta huomioon, kun ratkaistaan, onko kysymyksessä varsinainen, toissijainen vai erityinen työntekemispaikka. Esimerkiksi silloin, kun palkansaaja työskentelee osa-aikaisesti kahden eri työnantajan palveluksessa kummankin työnantajan toimipaikassa, kumpikin näistä on hänen varsinainen työpaikkansa. Jos palkansaaja tällöin tekee työmatkan esimerkiksi työnantajan toiseen toimipaikkaan tai työnantajan asiakasyrityksen toimipaikkaan, matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita, jos niiden yleiset edellytykset täyttyvät.

Luennoitsijat tekevät usein lyhyitä vierailuluentoja esimerkiksi toiseen yliopistoon tai ammattikorkeakouluun. Työlle on tyypillistä, että valtaosa työstä (esimerkiksi luennon valmistelu ja materiaali) tehdään muualla kuin varsinaisessa luento- tai opetuspaikassa. Verotuskäytännössä on katsottu, että vain selvästi säännöllinen luennointi tai opetustyö samassa paikassa muodostaa varsinaisen työpaikan. Vieraileva luennoitsija työskentelee siten vierailunsa aikana yleensä erityisellä työntekemispaikalla, jolloin palkan lisäksi maksetut matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita.

5.3 Työskentelyn tilapäisyys

5.3.1 Työskentelyn keston määräaika

Tuloverolain 72 a §:ssä (876/2017) säädetään täsmällinen aikaraja sille, kuinka pitkän ajan kestävää työskentelyä samassa työskentelypaikassa voidaan pitää tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Määräaika on vuoden 2018 alusta lukien kolme vuotta. Kolmen vuoden määräaikaa sovelletaan kaikkiin kustannuspäätöksessä mainittuihin matkakustannusten korvauksiin kuten päivärahoihin, kilometrikorvauksiin, ateriakorvauksiin ja majoittumiskorvauksiin.

Koronatilanteesta seuranneet matkustusrajoitukset ja muut koronaviruksen leviämisen estämiseen tähtäävät toimenpiteet ovat voineet joissakin tilanteissa hidastaa työmaiden etenemistä. Tämän vuoksi TVL 72 a §:n 4 momenttiin säädettiin ajalla 1.1.2021–31.12.2022 voimassa ollut väliaikainen poikkeus, jonka mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kolmen vuoden ja kuuden kuukauden työskentelyä samassa työntekemispaikassa, jos kolmen vuoden määräaika on päättynyt 1.1.–31.12.2021 välisenä aikana.

Työntekijöille on voinut siten maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vielä puolen vuoden ajan samalla erityisellä työntekemispaikalla työskentelystä, jos kolmen vuoden työskentely samalla työmaalla on tullut täyteen vuoden 2021 aikana. Säännöstä sovelletaan myös vuoden 2022 verotuksessa, jos kolmen vuoden määräaika on tullut täyteen vuoden 2021 aikana, mutta kolmen ja puolen vuoden määräaika on jatkunut vuoden 2022 puolelle. Edellytyksenä on, että työskentelypaikka on katsottu edelleen työntekijän erityiseksi työntekemispaikaksi. Sellaisesta ei ole kyse esimerkiksi silloin, jos työskentelyn jatkosta sovitaan niin, että työskentely kestää yhteensä yli kolme ja puoli vuotta.

TVL 72 a §:ssä tarkoitettuun määräaikaan lasketaan mukaan kaikki päivät. Siten esimerkiksi toisella työskentelypaikalla työskentelypäivät, vapaapäivät tai sairauspäivät eivät pidennä määräaikaa. Määräaikaa sovelletaan matkan tilapäisyyttä arvioitaessa riippumatta siitä, onko kysymys verovapaiden matkakorvausten maksamisesta vai työmatkaan liittyvien tulonhankkimiskulujen vähentämisestä.

Määräaikaa laskettaessa merkitystä ei ole esimerkiksi sillä, onko kysymys työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa vai suorittaako palkansaaja pysyvässä työkohteessa lyhytaikaista työvaihetta. Määräaika on yleinen ja sitä voidaan soveltaa kaikilla aloilla. Siten samassa asemassa ovat esimerkiksi erilaiset projektiluonteiset työt, hanketyöt, rakennustyöt, purkutyöt, raivaustyöt ja asennustyöt. Määräaikaa sovellettaessa ei myöskään ole merkitystä verovelvollisen perhesuhteilla tai sillä, onko verovelvollinen yöpynyt työmatkalla.

Määräaika perustuu palkansaajakohtaiseen olosuhteiden arviointiin. Määräajan laskemisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että saman työnantajan palveluksessa ollut toinen palkansaaja on aikaisemmin työskennellyt tai tulee työskentelemään samalla työntekemispaikalla. Vastaavasti merkitystä ei ole sillä, että palkansaaja vaihtaa työnantajaa, jos hän jatkaa työskentelyä samalla työntekemispaikalla. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että työnantajan on uutta työntekijää palkatessaan selvitettävä, onko tämä jo työskennellyt samassa paikassa, milloin ja kuinka kauan.

Jos työskentelyn kestoa ei ole mitenkään rajattu, työskentelypaikka on palkansaajan varsinainen työpaikka, koska määräaikojen pituutta ei voi todeta. Toisaalta jos työnantajan tietyssä toimipaikassa suorittaman toimeksiannon kesto on rajattu, työnantajan sopima määräaika on myös palkansaajan työskentelyn määräaika, vaikka palkansaajan kanssa ei olisi erikseen sovittu työskentelyn kestosta.

Määräajalla on merkitystä vain silloin, kun kyseessä on erityinen työntekemispaikka. Jos palkansaaja työskentelee varsinaisella työpaikallaan, hänellä ei ole oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin, vaikka työskentely kestäisi alle TVL 72 a §:n mukaisen määräajan (esimerkiksi KHO 27.3.2009 taltio 757). Määräajan tarkoituksena ei siis ole, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voitaisiin aina maksaa aloitettaessa työskentely uudella työskentelypaikalla riippumatta siitä, onko kysymys lainkaan tilapäisestä työskentelystä erityisellä työntekemispaikalla.

TVL 72 a §:n mukaisia määräaikoja sovelletaan myös kansainvälisiin tilanteisiin. Suomeen tulevan ulkomaisen palkansaajan matkakustannusten korvausten veronalaisuus ratkaistaan samoin perustein kuin suomalaisten palkansaajien.

5.3.2 Pääasiallinen työskentelypaikka

Määräaikoja laskettaessa otetaan huomioon työskentelyjaksot, joiden aikana työkohde on ollut palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka (TVL 72 a §:n 3 momentti). Erityinen työntekemispaikka on työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka, jos hän on TVL 72 a §:ssä tarkoitettuna määräaikana työskennellyt yli puolet työpäivistään samalla työntekemispaikalla.

Pääasiallista työskentelyä arvioitaessa otetaan huomioon myös osatyöpäivät ja työtunnit, jotka kyseisessä paikassa on työskennelty. Jos työntekijä on työskennellyt yli puolet yhteenlasketusta työajastaan kyseisessä työskentelypaikassa, työskentelyä voidaan pitää TVL 72 a §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla pääasiallisena.

Pääasiallinen työskentelypaikka voi olla erityinen työntekemispaikka silloin, kun TVL 72 a §:ssä tarkoitettu aikaraja ei ylity. Varsinainen työpaikka siitä tulee vasta silloin, kun TVL 72 a §:n aikaraja ylittyy. Jos työskentelyn alkaessa on jo tiedossa, että työskentely tulee kestämään yli TVL 72 a §:ssä tarkoitetun aikarajan, työskentelypaikasta muodostuu varsinainen työpaikka jo heti työskentelyn alusta alkaen.

Määräaikaa ei sovelleta, jos työskentelypaikka ei ole palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka. Jos palkansaaja käy esimerkiksi kerran viikossa yhden päivän työskentelemässä toisen yrityksen tiloissa, tuloverolain 72 a §:ssä säädetty määräaika ei rajoita verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamista. Jos palkansaaja käy samalla tavalla muutoin kuin tilapäisesti kerran viikossa oman työnantajansa toisessa toimipaikassa, tuo toinen toimipiste on hänen toissijainen työpaikkansa.

Tilanne voi kuitenkin muuttua. Palkansaaja saattaa esimerkiksi aluksi työskennellä viiden vuoden aikana joka kolmannen viikon tietyllä työntekemispaikalla. Tällöin tästä työntekemispaikasta ei tule TVL 72 a §:ssä tarkoitetun määräajan jälkeen hänen varsinaista työpaikkaansa. Jos työskentely kyseisellä työntekemispaikalla kuitenkin lisääntyy niin, että muodostuu määräajan ylittävä jakso, jonka aikana yli puolet työskentelystä tapahtuu samassa paikassa, kyseessä on pääasiallinen työskentelypaikka.

5.3.3 Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen

Työskentelyaikaa ei aina voida etukäteen arvioida tarkasti, joten työskentelyn kestäessä voi ilmetä, että palkansaajan työskentely tulee jatkumaan sovittua määräaikaa pidempään. Palkansaaja ei menetä jo maksettujen matkakustannusten korvausten verovapautta, jos alun perin sovittu TVL 72 a §:n mukaisen määräajan alittava työskentely jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia (TVL 72 a §:n 2 momentti). Tällainen syy voi olla esimerkiksi työnantajan saama uusi toimeksianto kohteessa, jossa palkansaaja on työskennellyt.

Jos työskentely samassa työkohteessa jatkuu ennakoimattomasti yli TVL 72 a §:n mukaisen määräajan, verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa enintään laissa säädetyltä ajanjaksolta. Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei siten voi maksaa pidemmältä ajalta, vaikka työskentelyaika pidentyisi ennakoimattomasta syystä.

Työskentelyn suunniteltu kesto voidaan todeta palkansaajan kanssa tehdystä sopimuksesta. Jos työnantajan saaman urakan tai toimeksiannon kesto on rajattu tietyksi ajaksi, pidetään tätä aikaa myös tuossa urakassa tai toimeksiannossa työskentelevien työntekijöiden työskentelyn oletettuna kestoaikana, vaikka heidän kanssaan ei olisi asiasta erikseen sovittu.

Ennakoimattomana syynä voidaan pitää myös urakan tai toimeksiannon keston pidentymistä sovitusta ajasta esimerkiksi tavarantoimituksissa olleiden häiriöiden, lakon tai muun ulkopuolisen syyn vuoksi.

5.3.4 Uusi määräaika

Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos palkansaajan työskentely samassa työntekemispaikassa on yhtäjaksoisesti keskeytynyt vähintään kuuden kuukauden ajaksi ja palkansaaja on työskennellyt muualla (TVL 72 a §:n 3 momentti). Tätä lyhyemmillä katkoilla ei ole vaikutusta. Keskeytys voi olla aiheutunut mistä syystä tahansa, esimerkiksi työskentelystä toisella työntekemispaikalla.

Esimerkiksi silloin, kun viimeinen työskentelypäivä työmaalla on 25. päivä tammikuuta, kuuden kuukauden määräaika alkaa 26. päivä tammikuuta ja päättyy 25. päivä heinäkuuta. Siten verovapauden edellytyksenä oleva kuuden kuukauden edellytys täyttyy, jos työmaalle palataan 26. päivä heinäkuuta tai tämän jälkeen. Jos kuukaudessa ei ole järjestysnumeroltaan vastaavaa päivää, määräaika päättyy kuukauden viimeisenä päivänä.

Toisessa työskentelypaikassa työskentelyn kestolla ei ole merkitystä. Siten yhdenkin päivän ajan kestänyt työskentely toisessa työntekemispaikasta täyttää vaatimuksen muualla työskentelystä. Sillä, minkä työnantajan palveluksessa palkansaaja työskentelee, ei ole merkitystä. Työskentelyvaatimus täyttyy myös siinä tapauksessa, että palkansaaja työskentelee yrittäjänä. Työskentely voidaan tällöin todeta yrityksen kirjanpidosta. 

5.4 Työmatkan alkaminen ja päättyminen

Työmatka alkaa, kun palkansaaja lähtee erityiselle työntekemispaikalle varsinaiselta työpaikaltaan, kotoaan taikka tuloverolain 95 a §:ssä tarkoitetulta työasunnoltaan. Työmatka päättyy, kun palkansaaja palaa johonkin näistä paikoista. Työmatka voi alkaa myös toissijaiselta työpaikalta tai toissijaista työpaikkaa varten hankitusta majoituspaikasta ja päättyä näistä jompaankumpaan.

Jos palkansaaja menee ensin kotoaan varsinaiselle työpaikalleen ja jatkaa sieltä erityiselle työntekemispaikalle, työmatka alkaa, kun hän lähtee varsinaiselta työpaikaltaan. Jos palkansaaja käy ennen matkaa erityiselle työntekemispaikalle kotonaan esimerkiksi vaatteita vaihtamassa, työmatka vastaavasti alkaa palkansaajan lähtiessä kotoaan. Työmatka alkaa varsinaiselta työpaikalta myös silloin, kun palkansaajat kokoontuvat varsinaisen työpaikan pihaan ja lähtevät siitä erityiselle työntekemispaikalle.

Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan myös silloin, kun ratkaistaan työmatkan päättymistä.

Työmatka ei katkea, jos palkansaaja käy kesken työmatkan varsinaisella työpaikallaan vain työvälineiden vaihtamisen, uusien työmääräysten hakemisen tai muun samankaltaisen työn kannalta välttämättömän lyhytaikaisen tehtävän hoitamisen vuoksi. Tällaisena lyhyenä pistäytymisenä varsinaisella työpaikalla voidaan pitää noin tunnin ajanjaksoa.

Jos työmatkalla oleva palkansaaja palaa muutoin kuin hyvin lyhytaikaisen tehtävän hoitaakseen varsinaiselle työpaikalleen ja jatkaa sieltä myöhemmin toiselle erityiselle työntekemispaikalle, työmatka päättyy palkansaajan saapuessa varsinaiselle työpaikalle ja uusi työmatka alkaa jälleen hänen lähtiessään varsinaiselta työpaikalta.

5.5 Verovapaat matkakustannusten korvaukset työmatkoilta

Kun palkansaaja tekee työmatkan erityiselle työntekemispaikalle, työnantaja voi kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä korvata matkasta verovapaasti kaikki tuloverolain 71 §:ssä mainitut kustannukset. Verovapaasti maksettavia korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat kaikki työmatkalla tehtyjen työhön liittyvien matkojen kustannukset. Verovapaata on siten myös palkansaajan erityisellä työntekemispaikalla käyttämän majoituspaikan ja erityisen työntekemispaikan välisten matkojen kustannukset. Verovapaata ei kuitenkaan ole korvaus palkansaajan työmatkan aikana tekemien vapaa-ajan matkojen kustannuksista.

6 Työmatka komennustilanteessa (TVL 72 §:n 2 momentti)

6.1 Työmatkan käsitteen laajennus

Palkansaaja, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa oman työnantajan toimitiloissa, saattaa työskennellä pidemmän aikaa työnantajansa asiakkaan toimipaikassa. Työmatkan käsitettä on laajennettu tuloverolain 72 §:n 2 momentin säännöksellä, joka koskee tällaisella työkomennuksella työskentelevän palkansaajan oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin.

Tuloverolain 72 §:n 2 momentin mukaan työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1. Työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa.
2. Työskentely on tilapäistä tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla.
3. Työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta.
4. Verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.

Edellä mainittujen edellytysten täyttäessä verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa myös sellaiselle palkansaajalle, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa. Tyypillisesti tällaisia palkansaajia ovat telakoilla työskentelevät henkilöt. Tuloverolain 72 §:n 2 momentin sääntelyä sovelletaan kuitenkin kaikilla toimialoilla.

Seuraavissa luvuissa tarkastellaan yksityiskohtaisemmin TVL 72 §:n 2 momentin edellytyksiä.

6.2 Muualla kuin työnantajan toimipaikassa työskentely

Tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumisen edellytyksenä on ensinnäkin se, että palkansaaja työskentelee muualla kuin hänen oman työnantajansa tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa.

Työnantajan toimipaikalla tarkoitetaan työnantajan omistamaa, vuokraamaa tai muutoin hallitsemaa muuta kuin tilapäistä tilaa. Tällaisia paikkoja ovat esimerkiksi toimisto, varasto, tuotantolaitos, myymälä tai muu pysyvä liikepaikka. Sen sijaan asiakasyrityksen hallitsemat tilat eivät ole edellä tarkoitettu toimipaikka, vaikka siellä työskentelisi työnantajan palveluksessa olevia palkansaajia pitkänkin aikaa. Työnantajan toimipaikka muodostuu vain, jos työnantaja vuokraa tai saa käyttöönsä työskentelytiloja asiakasyritykseltä. Pelkistä sosiaalitiloista ei kuitenkaan muodostu toimipaikkaa.

Työnantajan toimipaikka ei tarkoita samaa kuin kiinteä toimipaikka. Esimerkiksi rakennustyömaasta ei yleensä muodostu yritykselle toimipaikkaa, koska toiminta siellä on tilapäistä. Samasta syystä myöskään rakennustyömaalle tuotu parakki ei ole tässä tarkoitettu työnantajan toimipaikka.

Tuloverolain 72 §:n 2 momentin esitöiden mukaan vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työn teettäjä rinnastetaan tuloverolain 72 §:n 2 momentin sovellettaessa työnantajaan (HE 112/2008 vp). Lainkohdassa tarkoitettua työmatkan käsitettä ei siten sovelleta vuokrattuihin työntekijöihin silloin, kun he työskentelevät käyttäjäyrityksen toimipaikassa. Jos taas työntekijän vuokrannut käyttäjäyritys vuokraa työntekijän työskentelemään suoraan esimerkiksi asiakasyrityksen tiloihin TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa, vuokratyöntekijälle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia samoin edellytyksin kuin käyttäjäyrityksen omille työntekijöille (HE 107/2017).

Työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikkaa käsitellään samoin kuin työnantajan toimipaikkaa. Intressipiirin käsite on sama kuin toissijaista työpaikkaa koskevassa tuloverolain 71 §:n 1 momentin säännöksessä. Intressipiirillä tarkoitetaan esimerkiksi konsernia (katso luku 4.1).

Työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikan rinnastaminen työnantajan toimipaikkaan johtaa siihen, että palkansaajalle, joka aloittaa työsuhteensa alussa työskentelyn työnantajansa kanssa samaan konserniin kuuluvan toisen yhtiön tiloissa, ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka tuloverolain 72 §:n 2 momentin etäisyys- ja yöpymisvaatimus täyttyisivät.

6.3 Työskentelyn tilapäisyys

Toinen edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että työskentely on tilapäistä tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tilapäisyyden aikarajoja on käsitelty yksityiskohtaisesti luvussa 5.3.

6.4 Työntekemispaikka vähintään 100 kilometrin etäisyydellä asunnosta

Kolmas edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta.  Etäisyys lasketaan lyhintä käytössä olevaa yleistä tietä käyttäen. Asunnon määritelmää on käsitelty luvussa 3.4.

6.5 Tilapäismajoitus

Neljäs edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että palkansaaja on matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa. Tilapäismajoitusta ovat esimerkiksi hotellimajoitus, parakkimajoitus, soluasunto tai asuntovaunu. Myös vuokra-asunto voi olla tilapäismajoitusta, jos palkansaajalla on varsinainen koti muualla (HE 112/2008). Tilapäismajoituksessa voi asua samanaikaisesti useita henkilöitä. Sillä ei ole merkitystä, onko asunto työnantajan järjestämä vai palkansaajan itsensä vuokraama.

Tilapäismajoituksesta syntyy palkansaajalle yleensä lisääntyneitä elantokustannuksia. Tilapäismajoituksen tunnusmerkkinä on myös se, että palkansaajan perhe ei asu kyseessä olevissa majoitustiloissa. Asuinhuoneisto tai omakotitalo, jossa palkansaaja asuu perheineen, ei ole lain tarkoittama tilapäismajoitus. Myöskään palkansaajan työskentelypaikkakunnalta ostama asunto ei ole tilapäismajoitusta.

6.6 Esimerkkitilanteita

Tuloverolain 72 §:n 2 momentin säännösten nojalla voidaan lainkohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä jo ensimmäisellä työskentelypaikalla työskentelystä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Seuraava esimerkki havainnollistaa tällaista tilannetta.

Jos palkansaaja kulkee päivittäin kotoaan työntekemispaikalle, hänelle ei tämän säännöksen nojalla voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Poikkeuksena on tilanne, jossa palkansaaja joutuu komennuksen kestäessä siirtymään toiseen kohteeseen ja palaa sen jälkeen jatkamaan työtään alkuperäisessä komennuspaikassa. Tällaiselle toisen komennuksen keskeyttävälle uudelle komennukselle ei ole säädetty enimmäisaikaa.

Jos palkansaaja komennetaan eri työskentelypaikkoihin niin, että hänen ei voida tietää palaavan aikaisempaan kohteeseen, matkakustannusten korvausten verovapaus ratkaistaan työskentelypaikkakohtaisesti etäisyyden ja yöpymisen perusteella.

6.7 Työnantajan toimipaikassa komennusten välillä työskentelevät palkansaajat

Jos työnantajalla on toimipaikka, esimerkiksi kokoonpanohalli tai verstas, se on niiden palkansaajien varsinainen työpaikka, jotka työskentelevät siellä vakituisesti tai säännöllisesti komennusten välillä. Tällöin palkansaajan työmatkoihin sovelletaan edellä luvussa 5 selostettua erityiselle työntekemispaikalle tehtyjä matkoja koskevaa sääntelyä. Tällaisen palkansaajan työmatkoja ovat ne matkat, jotka hän tekee tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle.

Pelkästään työnantajan toimipaikan olemassaololla ei ole merkitystä, jos palkansaaja ei työskentele siellä lainkaan. Muutaman päivän perehdytysjaksoa ennen komennukselle lähtöä ei pidetä työskentelynä. Tässä tilanteessa työntekijän oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin määräytyy edellä luvussa 6 selostettujen työkomennusmatkaa koskevien periaatteiden mukaisesti.

Laissa ei ole täsmällistä määräaikaa sille, kuinka paljon työnantajan toimipaikassa komennusten välillä olisi työskenneltävä, jotta se olisi varsinainen työpaikka. Työnantajan toimipaikassa työskentely voi olla vähäisempää kuin komennuksilla. Samoin palkansaaja voi olla perättäisillä komennuksilla työskentelemättä välillä työnantajan toimipaikassa. Jos palkansaaja ei palaa työskentelemään työnantajan toimipaikkaan tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettujen tilapäisyyden aikarajojen sisällä, työnantajan toimipaikka ei enää ole hänen varsinainen työpaikkansa. Hänen työskentelyynsä aletaan tällöin soveltaa tuloverolain 72 §:n 2 momenttia.

Työnantaja ei aina voi etukäteen tietää, missä työkohteet tulevat olemaan tai kuinka usein tiettyä palkansaajaa tarvitaan omassa toimipaikassa. Jos ei tiedetä, palaako palkansaaja oman työnantajan toimipaikkaan, sitä pidetään hänen varsinaisena työpaikkanaan sen komennuksen alkuun asti, jota ennen TVL 72 a §:n mukainen määräaika on ylittynyt.

6.8 Verovapaat matkakustannusten korvaukset työkomennusmatkoilta

Kun palkansaaja tekee tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työkomennusmatkan, työnantaja voi kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä korvata matkasta verovapaasti kaikki tuloverolain 71 §:ssä mainitut kustannukset. Verovapaasti suoritettavia korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat kaikki työmatkalla tehtyjen työhön liittyvien matkojen kustannukset. Verovapaata on siten myös palkansaajan tilapäismajoituspaikan ja erityisen työntekemispaikan välisten matkojen kustannusten korvaukset. Verovapaata ei kuitenkaan ole korvaus palkansaajan työmatkan aikana tekemien vapaa-ajan matkojen kustannuksista.

7 Viikonloppumatkat ja muut vastaavat matkat (TVL 72 § 4 momentti)

7.1 Verovapauden rajoitukset

Työmatkan käsitteen ulkopuolelle on rajattu työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat (TVL 72 §:n 4 momentti). Viikonloppumatkoilla tarkoitetaan palkansaajan työviikon alkaessa tekemiä asunnon ja työskentelypaikan välisiä matkoja sekä työviikon päättyessä työskentelypaikan ja asunnon välisiä matkoja.

Viikonloppumatkoja vastaavia muita matkoja ovat esimerkiksi muut kuin viikonloppuun ajoittuvat vapaa-ajan matkat. Myös silloin, jos työntekijät tekevät pidennettyä työviikkoa tai työaikaa ja saavat esimerkiksi joka neljännen viikon vapaata, vapaaviikon ajaksi kotiin tehty matka on viikonloppumatkaan rinnastettava matka.

Viikonloppumatkoja ei pidetä työmatkoina, joten työnantaja ei voi korvata palkansaajalle niistä aiheutuneita kustannuksia verovapaasti. Esimerkiksi viikonloppumatkasta aiheutuneiden matkustamiskustannusten korvaus tai viikonloppumatkan ajalta maksettu päiväraha ei ole verovapaata tuloa.

Oikeus päivärahaan päättyy viikonloppumatkoilta tai muilta vastaavilta matkoilta, kun palkansaaja lähtee erityiseltä työntekemispaikalta tai sen läheisyydessä olevalta majoituspaikalta, riippuen siitä, kummasta viikonloppumatkalle on lähdetty. Vastaavasti päivärahaoikeus alkaa, kun palkansaaja palaa jompaankumpaan mainitusta paikoista. Jos palkansaaja viettää viikonlopun erityisellä työntekemispaikkakunnalla, hänelle tältä ajalta maksettu päiväraha on verovapaa.

Viikonloppumatkoja koskevan rajauksen tarkoituksena on sulkea työmatkan käsitteen ulkopuolelle työkomennuksen kestäessä tehdyt matkat. Tämän vuoksi työmatkoja ovat matkat erityiselle työntekemispaikalle työskentelyn alkaessa ja päättyessä sekä matkat erityiseltä työntekemispaikalta toiselle. Viikonloppumatka tai muu vastaava matka on työmatka myös silloin, kun komennus katkeaa seuraavassa kohdassa selostetulla tavalla viikonlopun tai muun vastaavan ajanjakson ajaksi.

7.2 Komennuksen katkeaminen

Viikonloppumatkoja ja muita vastaavia matkoja koskevia verovapauden rajoituksia ei sovelleta silloin, kun työkomennus katkeaa. Jos komennus katkeaa viikonlopun ajaksi, viikonloppumatkaa pidetään palkansaajan työmatkana. Viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista maksettujen kustannusten korvausten verotuksen kannalta on siten olennaista se, jatkuuko työkomennus yhtäjaksoisesti vai katkeaako se esimerkiksi viikonlopuiksi.

Työkomennus katkeaa silloin, kun työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle majoitusta viikonlopun ajaksi. Työkomennus katkeaa esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu hotellissa tai matkustajakodissa ja huone on varattu vain työpäivien välisiksi öiksi. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2015:122 perusteella työnantaja ei järjestä majoitusta myöskään silloin, kun työnantaja ja työntekijä ovat sopineet komennuksen katkeamisesta ja palkansaaja on tosiasiallisesti poistunut majoitus-/työntekemispaikalta viikonlopun ajaksi. Samoja periaatteita voidaan soveltaa myös silloin, kun työskentelypaikkakunnalla oleva vuokra-asunto on työntekijän itsensä hankkima.

Osapuolten käsitys komennuksen katkeamisesta voi ilmetä esimerkiksi nimenomaisesti työskentelyä koskevan sopimuksen ehdoista tai siitä, että viikonlopuilta ei ole maksettu päivärahoja.

Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan myös viikonloppumatkoihin rinnastuviin muihin matkoihin (katso luku 7).

Majoituksen järjestämisestä riippumatta työkomennuksen on tulkittu katkeavan sairas- ja vuosilomien sekä juhlapyhien ajaksi. Näistä matkoista aiheutuneet kustannukset työnantaja voi korvata verovapaasti.

Jos palkansaajan komennus ei katkea viikonlopun ajaksi, hänelle ei voida maksaa esimerkiksi työehtosopimuksen määräysten mukaisia matkakustannusten korvauksia komennuspaikkakunnan ja palkansaajan kodin välisistä matkoista verovapaasti.

8 Matkakustannusten korvaukset

8.1 Verovapaaksi säädetyt korvaukset

Verovapaista matkakustannusten korvauksista säädetään TVL 71 §:ssä. Lainkohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Veronalaista tuloa ei ole myöskään matkustamiskustannusten eikä kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus työtehtävistä johtuvasta matkasta toissijaiseen työpaikkaan. Erilaisia verovapaita korvauksia on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä luvuissa 8.2–8.7.

TVL 71 §:n luettelo verovapaista korvauksista on tyhjentävä. Muut kuin lainkohdassa verovapaaksi säädetyt korvaukset ovat siten veronalaista tuloa.

Työnantaja voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti joko sovitun palkan lisäksi tai osana kokonaispalkkasopimusta. Kokonaispalkkasopimuksessa palkan määrä on sama riippumatta siitä, korvaako työnantaja työntekijälle työstä aiheutuneita matkakustannuksia. Kokonaispalkkasopimustilanteissa työsopimuksessa  on selvästi eriteltävä, mistä elementeistä työntekijän kokonaispalkka koostuu ja miten kokonaispalkka lasketaan. Tällöin Verohallinnon kustannuspäätöksen ja työsopimuksen mukaisesti maksetut päivärahat ja kilometrikorvaukset ovat työntekijälle verovapaata tuloa (KHO 2022:72). Matkakustannusten määrä vähennetään kokonaispalkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

8.1.1 Verovapaisiin korvauksiin oikeutetut henkilöt

TVL 71 §:n 1 momentin perusteella matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita ainoastaan silloin, kun työnantaja korvaa työ- tai virkasuhteessa olevalle palkansaajalle kustannuksia. Työnantajaan rinnastetaan myös EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen henkilökohtaisten palkkioiden maksaja, vaikka korvauksen saaja ei olisikaan työ- tai virkasuhteessa maksajaan. Tällaisia henkilökohtaisia palkkioita ovat:

• kokouspalkkiot
• henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot
• hallintoelimen jäsenyydestä saadut palkkiot
• toimitusjohtajan palkkio
• avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka
• luottamustoimesta saatu korvaus.

Henkilökohtaisten palkkioiden luettelo on tyhjentävä. Matkakustannusten korvauksia voidaan kuitenkin TVL 71 §:n 3 momentin erityissäännöksen perusteella maksaa tietyin edellytyksin myös yleishyödyllisen tai osittain verovapaan yhteisön hyväksi tehdystä matkasta (katso tarkemmin luku 9). Verotuskäytännössä on lisäksi vakiintuneesti katsottu urheilijan palkkion saajalle maksetut kustannusten korvaukset verovapaaksi, vaikka urheilijan palkkioon liittyviä korvauksia ei ole laissa nimenomaisesti säädetty verovapaaksi.

Osakeyhtiön osakkeenomistaja tai henkilöyhtiön osakas saattaa työskennellä yhtiössään nostamatta työstään palkkaa. Hänelle voidaan tästä huolimatta maksaa verovapaasti matkakustannusten korvauksia yhtiön lukuun tehdyistä työmatkoista. Edellytyksenä on myös tällöin, että kustannusten korvausten verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.

Palkansaaja saattaa tehdä työhön liittyvän matkan sellaisen yhtiön lukuun, joka kuuluu hänen oman työnantajansa kanssa samaan kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 6 §:ssä tarkoitettuun konserniin. Jos toinen konserniyhtiö korvaa tällaisen matkan kustannuksia, korvaus voidaan rinnastaa omalta työnantajalta saatuun korvaukseen. Kustannusten korvausten vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa on ratkaistava tästä erillisenä kysymyksenä.

Valtiolla saatetaan tietyissä tilanteissa menetellä niin, että työmatkasta aiheutuneet kustannukset korvaa muu kuin se valtion virasto tai laitos, johon palkansaaja on työ- tai virkasuhteessa. Valtio on kokonaisuudessaan yksi ja sama oikeushenkilö, joten näissäkin tilanteissa on kysymys oman työnantajan korvaamista kustannuksista. Vastaavat periaatteet soveltuvat myös silloin, kun kustannusten korvauksen suorittaa toinen saman kunnan tai kuntayhtymän virasto tai laitos.

Muissa kuin edellä mainituissa tilanteissa muulta kuin omalta työnantajalta saatu matkakustannusten korvaus ei voi lähtökohtaisesti olla verovapaa.  Katso kuitenkin erityistilanteita käsittelevä luku 10.

Kustannusten korvausten käsittely verotuksessa ratkaistaan aina palkansaajakohtaisesti. Samassa työpaikassa työskentelevien palkansaajien oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin voi siten olla erilainen. Tämä voi johtua esimerkiksi työskentelyn kestosta kyseessä olevalla työpaikalla tai asunnon ja työpaikan välisestä etäisyydestä. Ero voi johtua myös siitä, että toisella palkansaajalla on varsinainen työpaikka muualla ja toisella palkansaajalla ei.

8.1.2 Verovapaan korvauksen enimmäismäärä

TVL 73 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä päätöksessä verovapaista matkakustannusten korvauksista (ns. kustannuspäätös).

Kustannuspäätöksessä vahvistetut määrät ovat työnantajan maksamien verovapaiden korvausten enimmäismääriä. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle korvauksia päätöksen mukaisia määriä enemmän, työnantajan maksama korvaus on verovapaata tuloa vain päätöksen mukaista määrää vastaavalta osin. Tämän määrän ylittävä osuus korvauksesta on palkansaajalle veronalaista ansiotuloa (palkkaa).

Työnantaja saattaa maksaa palkansaajalle Verohallinnon päätöksen mukaisia enimmäismääriä pienemmät korvaukset. Työnantaja saattaa toisaalta soveltaa korvausten maksamisessa tiukempia edellytyksiä kuin kustannuspäätös edellyttää. Verovapaata on tällöin ainoastaan työnantajan palkansaajalle korvaama määrä.

8.1.3 Työ- ja virkaehtosopimukset ja kustannuspäätös

Työ- ja virkasuhteessa kustannusten korvauksia maksettaessa sovelletaan kahta eri normistoa. Maksettavat korvaukset määräytyvät työ- tai virkaehtosopimuksen perusteella. Korvausten verotus ratkaistaan kuitenkin tuloverolain ja Verohallinnon kustannuspäätöksen perusteella. Työ- tai virkaehtosopimuksen määräykset eivät siis tee korvauksista verovapaita. Toisaalta kustannuspäätöksen määräykset eivät velvoita työnantajia maksamaan korvauksia.

Pääosin työ- ja virkaehtosopimukset ja kustannuspäätös ovat samansisältöisiä. Jos työ- tai virkaehtosopimuksen määräykset ovat tiukemmat kuin kustannuspäätöksessä, käytännön ongelmia ei yleensä aiheudu. Maksettu korvaus on kokonaisuudessaan verovapaa. Jos taas työ- tai virkaehtosopimuksen määräykset ovat kustannuspäätöksen määräyksiä lievemmät, maksettu korvaus tai sen osa on veronalainen.

On myös huomattava, että työ- tai virkaehtosopimuksen mukainen työhönottopaikka ei ole verotuksessa tarkoitettu varsinainen työpaikka, jos palkansaaja ei tosiasiassa työskentele tuossa paikassa. Päiväraha ei siis ole automaattisesti verovapaa sillä perusteella, että palkansaaja työskentelee muualla kuin työ- tai virkaehtosopimuksen mukaisella työhönottopaikkakunnalla.

8.2 Matkustamiskustannukset

8.2.1 Matkustamiskustannusten korvaukset

Verohallinnon kustannuspäätöksen 7 §:n 1 momentin perusteella matkustamiskustannusten korvauksia ovat korvaukset matka-, paikka- ja makuupaikkalipuista sekä muista niihin verrattavista välttämättömistä varsinaiseen matkustamiseen kuuluvista maksuista.

Matkustamiskustannusten korvauksia ovat myös kustannuspäätöksen 9 §:ssä määritellyt palkansaajan omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta suoritettavien matkustamiskustannusten korvaukset eli kilometrikorvaukset.

Kustannuspäätöksen 7 §:n 2 momentin mukaan matkustamiskustannusten korvauksena pidetään myös korvausta työvälineiden ja muiden sellaisten esineiden kuljetuksesta, joita palkansaajan on pidettävä mukanaan.

Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat myös työmatkalla syntyneet pysäköintikulut.

8.2.2 Korvaukset matkalipuista

Kustannuspäätöksen 8 §:n mukaan palkansaajan muulla kuin omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta suoritettavan matkustamiskustannusten korvauksen enimmäismäärä on liikenteenharjoittajan antaman tositteen tai muun luotettavan selvityksen mukainen määrä, jonka palkansaaja osoittaa matkustamiskustannuksista suorittaneensa. Säännöstä sovelletaan esimerkiksi julkisella kulkuneuvolla tai taksilla tehtyihin työmatkoihin.

8.2.3 Verovapaa kilometrikorvaus oman auton käytöstä

Verohallinto vahvistaa kilometrikorvausten määrät erikseen palkansaajan omaa tai hallitsemaa autoa ja käyttöetuautoa varten. Oman auton kilometrikorvaus voidaan maksaa myös silloin, kun työajoja ajetaan esimerkiksi perheenjäsenen tai tuttavan autolla. Olennaista on, että kyseessä ei ole korvauksia maksavan työnantajan vapaana autoetuna tai muutoin palkansaajan käyttöön antama auto.

8.2.4 Kilometrikorvauksen korotus

Oman auton käytöstä maksettavaa kilometrikorvausta voidaan tietyissä tapauksissa korottaa. Korotuksen perusteet on mainittu kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentissa. Korotuksen perusteita ovat muun muassa perävaunun, asuntovaunun, taukotuvan tai vastaavan raskaan kuorman kuljettaminen autoon kiinnitettynä, liikkuminen metsäautotiellä sekä raskaiden esineiden kuljettaminen autossa.

Kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentin mukaiset korotukset ovat enimmäismääriä eli kutakin korotuksen perustetta voidaan soveltaa vain kertaalleen jokaista ajettua kilometriä kohden. Senttimäärää ei siis kerrota esineiden lukumäärällä, vaikka palkansaaja kuljettaisi useita painavia esineitä.

Poikkeus edellä mainittuun on henkilöiden kuljettamisesta maksettava korotus, johon vaikuttaa kuljetettavien henkilöiden lukumäärä.

Korotus koskee vain palkansaajan omistamalla tai hallitsemalla autolla ajetuista työajoista maksettavia korvauksia. Käyttöetuauton kilometrikorvausta ei koroteta.

8.2.5 Autoetu ja kilometrikorvaukset

Työnantaja, joka on antanut palkansaajalle vapaan autoedun, ei voi maksaa verovapaita kilometrikorvauksia sellaisista työajoista, jotka palkansaaja on ajanut luontoisetuna saamallaan autolla.

Työnantajaltaan vapaan autoedun saanut palkansaaja saattaa tehdä autoetuna saamallaan autolla työmatkoja myös muiden työnantajien lukuun. Autoedun arvoa laskettaessa tällaiset ajot ovat yksityisajoa. Muiden työnantajien maksamat kilometrikorvaukset ovat verovapaita, jos ajetut kilometrit on asianmukaisesti huomioitu yksityisajoina autoedun arvoa laskettaessa (KHO 1991-B-520).

Jos palkansaajalla on luontoisetupäätöksessä tarkoitettu auton käyttöetu ja hän maksaa itse työmatkasta aiheutuneet polttoainekulut, työnantaja voi maksaa hänelle kustannuspäätöksen 9 §:n 3 momentin mukaisen kilometrikorvauksen.

8.2.6 Muu oma kulkuneuvo kuin auto

Palkansaaja saattaa tehdä verovapaiden kustannusten korvausten maksamiseen oikeuttavan matkan myös muulla kulkuneuvolla kuin autolla. Kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentissa on vahvistettu verovapaiden korvausten enimmäismäärät moottoriveneelle, moottorikelkalle, mönkijälle, moottoripyörälle ja mopolle sekä luettelossa erikseen mainitsemattomalle kulkuneuvolle. Erikseen mainitsemattomia kulkuneuvoja ovat muun ohessa polkupyörä, sähköpyörä, lentokone, helikopteri ja kuorma-auto.

Kustannuspäätöksen 9 §:n mukainen senttimäärä on verovapaan korvauksen enimmäismäärä myös siinä tapauksessa, että päätöksessä erikseen mainitsemattoman kulkuneuvon käytöstä palkansaajalle aiheutuneet kustannukset ovat huomattavasti mainittua määrää suuremmat. Tällainen tilanne on tyypillinen silloin, kun palkansaaja käyttää työmatkoihin lentokonetta, helikopteria tai kuorma-autoa.

8.3 Päiväraha

8.3.1 Verovapauden edellytykset

Työnantaja voi korvata päivärahalla työmatkasta työntekijälle aiheutunutta kohtuullista ruokailu- ja muiden elantokustannusten lisäystä (kustannuspäätös 10 §). Kustannuspäätöksessä on vahvistettu kaksi eri verovapaan päivärahan enimmäismäärää: kokopäiväraha (yli 10 tuntia kestävä työmatka) ja osapäiväraha (yli 6 tuntia kestävä työmatka). Päivärahan verovapauden edellytyksenä on kustannuspäätöksessä säädetyn etäisyysvaatimuksen täyttyminen ja tietty työmatkan ajallinen kesto (kustannuspäätös 11 §).

Päivärahan verovapaus edellyttää, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä siitä paikasta, josta matka on tehty. Työmatka voi alkaa asunnolta, työasunnolta, toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta taikka varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta. Jos palkansaaja käy saman työmatkan aikana eri kohteissa, etäisyysvaatimus täyttyy koko työmatkan osalta, jos kauimpana oleva kohde on yli 15 kilometrin etäisyydellä lähtöpaikasta. Lisäksi erityisen työntekemispaikan on aina oltava yli 5 kilometrin etäisyydellä kaikista edellä luetelluista paikoista. Kunnan rajan ylittäminen ei ole edellytyksenä verovapaan päivärahan maksamiselle.

Päivärahan verovapaus edellyttää lisäksi, että työmatka kestää tietyn ajan. Kokopäiväraha on verovapaa, kun työmatka on kestänyt yli 10 tuntia. Osapäiväraha on verovapaa, kun työmatka on kestänyt yli 6 tuntia. Jos työmatka on kestänyt yli vuorokauden (24 peräkkäistä tuntia), työnantaja voi maksaa palkansaajalle verovapaasti päivärahan kultakin matkavuorokaudelta. Matkavuorokaudella tarkoitetaan 24 tunnin pituista ajanjaksoa, joka alkaa palkansaajan lähtiessä työmatkalle.

Matkan päättyessä voidaan viimeiseltä vajaalta matkavuorokaudelta maksaa osapäiväraha, kun matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden vähintään kahdella tunnilla. Kokopäiväraha voidaan maksaa, jos vajaa matkavuorokausi on yli 6 tuntia.

8.3.2 Vapaa-ajan yhdistäminen työmatkaan

Palkansaaja saattaa yhdistää työmatkaansa myös vapaa-ajan viettoa, esimerkiksi jäädä viikonlopuksi erityiselle työntekemispaikkakunnalle tai matkustaa sinne etukäteen viettämään vapaa-aikaa esimerkiksi työtehtäviä edeltävänä päivänä. Jos oleskelu ei ole tarpeellista työtehtävien takia, mainitulta ajalta ei voi maksaa verovapaata päivärahaa eikä korvata majoitusta. Oikeus päivärahaan alkaa, kun työtehtävät alkavat, ja loppuu, kun työtehtävät päättyvät. Päivärahaoikeuteen voidaan kuitenkin laskea palkansaajan erityiselle työntekemispaikalle tekemään matkaan ja paluumatkaan käyttämä aika. Matkustamiskustannukset voidaan korvata todellisten kustannusten mukaan.

Jos matka-ajan pidentämisestä ei synny työnantajalle lisäkustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua myöskään siitä, että palkansaaja viettää vapaa-aikaa kohteessa, jonne hän on tehnyt työmatkan. Esimerkiksi kun yhtiö lähetti työntekijänsä Lontooseen 3 päivän opintomatkalle reittilentoja halvemmalla 8 päivän seuramatkalla, ei palkansaaja saanut veronalaista etua. Työnantaja maksoi päivärahaa vain kurssipäiviltä ja kahdelta matkapäivältä (KHO 1982-II-579).

Jos palkansaaja joutuu jäämään työmatkakohteeseen tai matkustamaan sinne etukäteen työnantajan määräyksestä, hänelle ei synny veronalaista etua myöskään työnantajan maksamasta majoituksesta ja päivärahasta. Jos palkansaaja jää työmatkakohteeseen viettämään vapaa-aikaa  muutoin kuin työnantajan määräyksestä, palkansaajalle ei voi maksaa päivärahaa kyseisiltä päiviltä verovapaasti.

8.3.3 Päivärahan puolittaminen

Päiväraha on tarkoitettu korvaamaan työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia. Huomattavin päivärahalla korvattava kustannuserä on ruokailusta aiheutuneet kustannukset.

Ruokailusta aiheutuneita kustannuksia ei synny, jos palkansaaja saa työmatkalla ilmaiset ateriat. Ilmaisten aterioiden lukumäärä vaikuttaa päivärahan määrään. Kokopäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa kokopäivärahaan oikeuttavalla työmatkalla kaksi tai useamman ilmaisen aterian. Yhdellä ilmaisella aterialla ei siis ole vaikutusta kokopäivärahan määrään eikä päivärahaa puoliteta. Sen sijaan osapäiväraha puolitetaan jo yhdestä ilmaisesta ateriasta.

Verovapaan päivärahan määrään vaikuttava ilmainen ateria on esimerkiksi kurssipaketin tai matkalipun hintaan sisältyvä ateria. Matkalipun hintaan sisältyvä ateria on esimerkiksi lennon aikana saatu lounas tai päivällinen. Samoin palkansaajan työnantajan edustajana asiakkaan kanssa nauttima ateria on otettava huomioon päivärahan verovapaata enimmäismäärää selvitettäessä. Sen sijaan, jos palkansaaja ruokailee työmatkan aikana ravintoetuna saamallaan lounassetelillä, tuo ateria ei vaikuta päivärahan verovapaaseen määrään.

Jos palkansaaja maksaa itse osan ateriasta, kysymyksessä ei ole ilmainen ateria. Työnantajan ateriasta maksama osuus vähennetään tällöin siitä määrästä, jonka työnantaja voi verovapaasti maksaa päivärahana palkansaajalle. Esimerkiksi silloin, kun työnantajan maksama osuus ateriasta on 10 euroa, vähenee palkansaajalle verovapaasti päivärahana maksettavissa oleva määrä 10 eurolla. Jos työnantajan maksama osuus ateriasta on enemmän kuin puolet maksettavasta päivärahasta, työntekijälle voi kuitenkin maksaa Verohallinnon päätöksen mukaan puolet päivärahasta. Esimerkiksi silloin, jos työntekijä olisi oikeutettu osapäivärahaan (19 €) ja työntekijä maksaa ateriasta 5 € ja työnantaja 15 €, työntekijälle voi maksaa puolikkaan osapäivärahan (9,5 €) 4 euron sijaan.

Työnantaja ei voi aina tietää ilmaisista, esimerkiksi asiakkaansa palkansaajalle tarjoamista aterioista. Palkansaajan on oma-aloitteisesti otettava nämä ateriat huomioon matkalaskua tehdessään.

8.3.4 Hotelliaamiainen tai matkalipun hintaan sisältyvä aamiainen

Hotelliaamiainen ei ole edellä tarkoitettu ateria. Tämän vuoksi kokopäivärahan verovapaata enimmäismäärää ei puoliteta, vaikka palkansaaja saisi työmatkalla aamiaisen ja ilmaisen lounaan.

Aamiaisen kustannukset ovat kuitenkin päivärahalla katettavia kustannuksia. Työnantaja ei voi lähtökohtaisesti maksaa verovapaasti täysimääräistä päivärahaa ja erillisen aamiaisen kustannuksia. Hotellihuoneen tai matkalipun hintaan sisältyvää aamiaista ei kuitenkaan oteta huomioon päivärahalla katettavana eränä. Hotellihuoneen tai matkalipun hintaan sisältyvän aamiaisen hintaa ei siten vähennetä verovapaasti päivärahana maksettavissa olevasta määrästä.

Aamiainen sisältyy hotellihuoneen hintaan silloin, kun hotelli laskuttaa aamiaisen riippumatta siitä, käyttääkö asiakas tätä palvelua. Tällöin ei ole merkitystä sillä, että hotelli arvonlisäverolain säännöksien vuoksi erittelee huoneen ja aamiaisen osuuden. Aamiaisen voidaan katsoa sisältyvän huoneen hintaan myös silloin, kun työnantaja on sopinut hotellin tai hotelliketjun kanssa listahinnoista poikkeavan kokonaishinnan, joka sisältää myös aamiaisen.

Jos aamiainen ei sisälly hotellihuoneen tai matkalipun hintaan, aamiaisen hinta on päivärahalla katettava kustannus. Työnantajan maksaman aamiaisen hinta vähennetään tällöin siitä määrästä, jonka työnantaja voi verovapaasti maksaa päivärahana palkansaajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle täysimääräisen verovapaan päivärahan ja korvaa aamiaisen hinnan, aamiaisen hinta on palkansaajan veronalaista palkkaa.

8.4 Ulkomaanpäiväraha

8.4.1 Yleistä

Ulkomaille tehdystä työmatkasta maksettavan päivärahan enimmäismäärät vahvistetaan vuosittain kustannuspäätöksessä. Suurin osa päivärahoista on vahvistettu valtioille. Jos valtioon kuuluu alue, jonka kustannustaso poikkeaa olennaisesti kyseisen valtion tasosta, voidaan näille alueille vahvistaa eri päiväraha. Tällaisia alueita ovat esimerkiksi Madeira (Portugali) ja Kanarian saaret (Espanja).

Eräille kaupungeille on myös vahvistettu oma päiväraha. Tällaisia kaupunkeja ovat esimerkiksi Lontoo, Pietari, New York ja Hongkong. Päiväraha on kaikissa tapauksissa suurempi kuin sijaintivaltion päiväraha. Kaupunkien päivärahoja sovelletaan kuten maiden ja alueiden päivärahoja. Jos esimerkiksi Englantiin suuntautuvalla työmatkalla matkavuorokausi päättyy Lontoossa, palkansaaja on tältä matkavuorokaudelta oikeutettu Lontoon päivärahaan, vaikka työ tehtäisiin muualla Englannissa.

8.4.2 Ulkomaanpäivärahan määrä

Kustannuspäätöksen mukaan päivärahan määrä määräytyy sen maan tai alueen mukaan, missä matkavuorokausi ulkomailla päättyy. Matkavuorokaudella tarkoitetaan 24 tunnin ajanjaksoa. Se ei ole sidottu kalenterivuorokauteen. Matkavuorokaudet lasketaan lähtömaan ajan mukaan eikä aikavyöhykkeeltä toiselle siirtyminen vaikuta laskentaan.

Jos matkavuorokausi päättyy laivassa tai lentokoneessa, päiväraha määräytyy sen maan mukaan, mistä laiva tai lentokone on viimeksi lähtenyt ja Suomesta lähdettäessä sen maan mukaan, johon laiva tai lentokone ensiksi saapuu.

Kun Suomeen palataan siten, että viimeinen täysi matkavuorokausi on päättynyt ulkomailla tai sieltä lähteneessä laivassa tai lentokoneessa, palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti lähtömaan päiväraha, jos matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden yli 10 tunnilla tai puolet lähtömaan päivärahasta, jos edellä mainittu ylitys on enemmän kuin 2 tuntia.

Jos viimeinen täysi matkavuorokausi päättyy Suomessa, palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti viimeisen täyden matkavuorokauden ylittävältä ajalta kotimaan päivärahan maksuperusteiden mukainen korvaus.

Lentomatkoilla niin sanottu tekninen välilasku tai koneen vaihto niin, että matkustaja ei poistu terminaalista, eivät vaikuta matkavuorokauden ja päivärahan määräytymiseen.

Alle 24 tuntia kestäviltä ulkomaille suuntautuvilta työmatkoilta palkansaajalla on oikeus kohdevaltion mukaan määräytyvään ulkomaanpäivärahaan, jos matka on kestänyt vähintään 10 tuntia. Jos matkan kokonaisaika on alle 10 tuntia, sovelletaan kotimaan päivärahaa koskevia määräyksiä.

Jos palkansaajalla on varsinainen työpaikka ulkomailla, hänelle voidaan maksaa ulkomailla tehdystä työmatkasta ulkomaan päivärahaa, jos työmatka kestää yli kymmenen tuntia. Jos matkan kokonaisaika on alle 10 tuntia, palkansaajalle voidaan maksaa Suomen osapäiväraha.

8.4.3 Ulkomaanpäivärahan puolittaminen

Ulkomaanpäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa kaksi ilmaista taikka matkalipun tai hotellihuoneen hintaan sisältyvää ateriaa matkavuorokauden aikana. Vajailta matkavuorokausilta maksettavaa puolikasta ulkomaan päivärahaa ei tarvitse puolittaa, vaikka palkansaaja saisi ilmaisen ateria tuona aikana.

Jos palkansaaja tekee alle 10 tuntia kestävän työmatkan ulkomaille, hän on oikeutettu kotimaan osapäivärahaan. Tällöin sovelletaan kotimaan päivärahaa koskevia säännöksiä, joten osapäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa yhden ilmaisen aterian.

8.4.4 Hotelliaamiainen ulkomailla

Hotelliaamiainen ei välttämättä sisälly ulkomailla hotellihuoneen hintaan. Näissä tilanteissa hotelliaamiainen on päivärahalla katettava kustannus. Ulkomailla saatu hotelliaamiainen ei ole luontoisetupäätöksessä tarkoitettu ateria. Katso tarkemmin luku 8.3.4 edellä.

8.5 Rajanylitysraha

Rajanylitysrahan verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja on tehnyt päivittäin työmatkan Suomen alueen ulkopuolelle työskennelläkseen siellä suomalaisen työnantajan lukuun poikkeuksellisissa olosuhteissa. Lisäksi edellytetään, että matkasta ei makseta päivärahaa.

Tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettua määräaikaa sovelletaan myös rajanylitysrahaan. Jos työskentely jatkuu määräajan, kyseessä ei enää ole erityiselle työntekemispaikalle tehty työmatka, eikä rajanylitysrahaa voi maksaa verovapaasti.

8.6 Ateriakorvaus

Työnantaja voi maksaa ateriakorvausta verovapaasti työmatkoilta, joilta palkansaajalle ei voi maksaa päivärahaa, esimerkiksi kun päivärahan edellytyksenä olevat aika- tai etäisyysvaatimukset eivät täyty. Edellytyksenä on, että palkansaajalla ei ole mahdollisuutta aterioida ruokailutauon aikana tavanomaisella ruokailupaikallaan eikä ruokailua ole järjestetty esimerkiksi kurssipakettiin kuuluvana työnantajan kustantamana ruokailuna. (TVL 71 §:n 1 momentti ja kustannuspäätös 14 §.)

Työn luonteen vuoksi liikkuvaa työtä tekevällä ei välttämättä ole tavanomaista ruokailupaikkaa. Jos sellaista ei ole eikä työnantaja ole tarjonnut palkansaajalle ravintoetua, työnantaja voi maksaa liikkuvaa työtä tekevälle työntekijälle työmatkoilta ateriakorvauksen verovapaasti.

Erityisalalla työskentelevän palkansaajan ateriakorvauksesta säädetään tuloverolain 71 §:n 2 momentissa. Lue tarkemmin ohjeesta Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset.

Jos työnantaja on järjestänyt palkansaajan ravintoedun kohdennetulla maksuvälineellä (esimerkki lounasseteli tai -kortti), palkansaajan tavanomaisena ruokailupaikkana pidetään mitä tahansa ruokailupaikkaa, jossa aterian voi maksaa kohdennetulla maksuvälineellä. Jos kohdennettu maksuväline on palkansaajan käytettävissä myös työmatkalla, työnantaja ei voi maksaa palkansaajalle ateriakorvausta verovapaasti. Ateriakorvausta ei voi maksaa verovapaasti, vaikka työnantaja perisi palkansaajalta ravintoedun luontoisetuarvoa vastaavan määrän. Palkansaajalla katsotaan olevan mahdollisuus ruokailla tavanomaisella ruokailupaikallaan myös silloin, kun työnantaja on tarjonnut kohdennettua maksuvälinettä palkansaajalle, mutta hän ei ole ottanut sitä käyttöönsä.

Jos työmatka kestää niin kauan, että palkansaajalla on työaikalain (872/2019) 24 §:n mukaan oikeus toiseen puolen tunnin ruokailutaukoon, hänelle voidaan maksaa verovapaasti kaksi ateriakorvausta. Oikeus tähän syntyy, kun työaika ylittää vuorokaudessa 10 tuntia. Kaksi verovapaata ateriakorvausta voi siis maksaa, kun työpäivän kokonaispituus ruokailutauot huomioon ottaen on yli 11 tuntia. Matkustusaikaa ei oteta huomioon työpäivän pituutta laskettaessa.

8.7 Majoittumiskustannusten korvaukset

8.7.1 Majoittumisesta aiheutuneet kustannukset

Työnantaja voi korvata verovapaasti majoittumiskustannukset työmatkalla. Majoittumisesta aiheutuneita kustannuksia ovat tyypillisesti hotelli- tai muusta vastaavasta majoituksesta aiheutuneet kustannukset. On kuitenkin huomattava, että mahdolliset puhelin- tai minibaarikulut ovat päivärahalla katettavia kustannuksia, vaikka ne sisältyisivät hotellilaskuun. Jos työnantaja maksaa myös ne, päivärahan verovapaa enimmäismäärä pienenee tuolla määrällä.

Majoitukseen saattaa liittyä myös sellaisia palveluita, jotka ovat luonteensa puolesta palkansaajan elantomenoja. Hotellissa majoittuvalla palkansaajalla saattaa esimerkiksi olla oikeus käyttää vastikkeetta hotellin tarjoamia pesulapalveluita tai kuntosalia. Jos tällaiset palvelut sisältyvät majoituksen hintaan (eli niistä ei laskuteta erikseen), niitä ei pidetä palkansaajan elantomenojen kustantamisena, eikä niistä siten muodostu palkansaajalle veronalaista etua.

Majoittumisesta aiheutuneina kustannuksia voidaan pitää myös työmatkalla käytössä olevasta vuokra-asunnosta aiheutuneita kustannuksia. Jos työmatkalla olevan palkansaajan perhe asuu asunnossa, palkansaajalle ei synny luontoisetua, jos työnantajalle ei aiheudu lisäkustannuksia perheen mukana olosta.  

Perheen majoituksesta aiheutuneista lisäkustannuksista syntyy palkansaajalle veronalainen luontoisetu. Veronalaisen luontoisedun määräksi voidaan tällaisessa tapauksessa katsoa muun selvityksen puuttuessa puolet kyseessä olevalle asunnolle laskettavasta luontoisetuarvosta. Perheenjäsenten satunnaiset käynnit asunnossa eivät kuitenkaan johda luontoisedun muodostumiseen.

8.7.2 Yömatkaraha

Yömatkaraha voidaan maksaa silloin, kun päivärahaan oikeuttavasta matkavuorokaudesta vähintään 4 tuntia on kello 21.00–7.00 välisenä aikana. Lisäksi edellytetään, että työnantaja ei ole kustantanut palkansaajalle majoitusta tai makuupaikkalippua.

Yömatkaraha on tarkoitettu tilanteisiin, joissa palkansaaja yöpyy työmatkan aikana esimerkiksi sukulaisten luona. Työnantaja voi maksaa työntekijälle yömatkarahaa myös silloin, kun työntekijä yöpyy itse järjestämässään tilapäismajoituksessa, esimerkiksi omassa asuntovaunussa.

Yömatkaraha ei ole verovapaa korvaus yöllä työskenteleville henkilöille, esimerkiksi vartijoille ja muusikoille. Myöskään yölentojen ajalta ei voi maksaa verovapaasti yömatkarahaa.

9 Yleishyödyllisen tai osittain verovapaan yhteisön toimeksiannosta tehty matka (TVL 71 §:n 3 momentti)

Pääsääntöisesti verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa vain palkansaajalle. Kustannusten korvausten verovapaus on kuitenkin tuloverolain 71 §:n 3 momentissa laajennettu koskemaan TVL 21 §:ssä tarkoitetuilta osittain verovapaalta yhteisöltä ja TVL 22 §:ssä tarkoitetulta yleishyödylliseltä yhteisöltä sen toimeksiannosta tehdyistä matkoista saatuja matkakustannusten korvauksia silloin, kun korvauksen saaja ei ole työsuhteessa maksajaan tai ei muutoin saa palkkaa työstä. Lainkohdan perusteella vapaaehtoistyöntekijöille maksetut korvaukset ovat verovapaata tuloa seuraavin rajoituksin:

• päiväraha enintään 20 päivältä kalenterivuodessa
• majoittumiskorvaus tositteita vastaan
• tositteisiin perustuva matkustamiskustannusten korvaus julkisen kulkuneuvon käytöstä ilman euromääräistä rajaa
• kilometrikorvaukset enintään 3 000 euroa kalenterivuodessa.

Kustannusten korvausten verovapauden edellytykset ovat pääosin samat kuin palkansaajalle korvatuissa kustannuksissa. Korvausten verovapaus edellyttää esimerkiksi sitä, että niiden maksaminen perustuu asianmukaiseen matkalaskuun. Korvausten verovapaus ei kuitenkaan edellytä, että tuloverolain 72 §:ssä säädetyt työmatkan edellytykset täyttyisivät. Vapaaehtoistyöntekijälle voi maksaa matkustamiskustannusten korvauksia myös hänen asunnoltaan varsinaiselle työpaikalle tehdystä matkasta.

Yleishyödyllisen yhteisön ja julkisyhteisön maksamia matkakustannusten korvauksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset ja Urheiluseura suoritusten maksajana.

10 Erityiskysymyksiä

10.1 Hallintoelimen kokoukseen tehty matka

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle maksettu korvaus on palkkaa (EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohta), vaikka hallintoelimen jäsen ei ole työsuhteessa siihen yhteisöön tai muuhun organisaatioon, jonka hallintoelimen jäsenenä hän toimii. Hallintoelimen jäsenelle voidaan siten maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vastaavin edellytyksin kuin muillekin palkansaajille. Esimerkiksi osakeyhtiön hallituksen jäsenelle voidaan maksaa verovapaasti päiväraha hallituksen kokoukseen tehdystä matkasta, jos hallituksen kokouspaikka on hänen erityinen työntekemispaikkansa ja kustannuspäätöksen mukaiset kilometri- ja tuntirajat täyttyvät. Verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa, vaikka hallituksen jäsenelle ei maksettaisikaan palkkiota hallitustyöskentelystä.

Jos hallintoelimen jäsen työskentelee vakituisesti siinä toimipaikassa, jossa yhteisön tai muun organisaation hallintoelimen kokoukset pidetään, kyseessä on hänen varsinainen työpaikkansa. Matka mainitussa paikassa pidettyyn kokoukseen on siten hallintoelimen jäsenen asunnon ja työpaikan välinen matka, josta maksetut kustannusten korvaukset eivät ole verovapaita. Jos hallintoelimen kokous pidetään muualla kuin jäsenen varsinaisella työpaikalla, kyse on erityiselle työntekemispaikalle tehdystä matkasta.

Hallintoelimen jäsenenä työskentelevät eläkeläiset ja hallitusammattilaiset, jotka eivät muutoin työskentele kyseisessä yhteisössä tai organisaatiossa, työskentelevät kokouksiin osallistuessaan yleensä erityisellä työntekemispaikalla. Näissä tilanteissa heille maksetut kustannusten korvaukset ovat verovapaita.

10.2 Työhaastatteluun osallistuvalle maksetut korvaukset

Työvoimaa rekrytoiva työnantaja saattaa korvata työhaastatteluun tai soveltuvuuskokeeseen tulosta aiheutuneet matkakustannukset kaikille haastatteluun kutsutuille. Yritys voi maksaa todelliset matkakustannukset (esimerkiksi majoitus ja matkaliput) verovapaasti kaikille työhaastatteluun osallistuneille. Jos haastateltava tulee haastatteluun omalla autolla, muun selvityksen puuttuessa todellisina kuluina voidaan pitää matkakuluvähennyspäätöksen mukaista määrää. Vuosina 2022–2023 todellisina kuluina voidaan kuitenkin pitää TVL 93 §:n mukaista määrää eli 0,30 €/km.

Verovapauden kannalta ei ole merkitystä, maksaako yritys kustannukset suoraan palveluntarjoajalle vai korvaako se kustannukset tositteita vastaan henkilölle itselleen. Korvausten verovapauteen ei vaikuta myöskään se, onko hakija itse hakenut työpaikkaa vai onko aloite tullut yritykseltä.

Jos hakija otetaan palvelukseen, työnantaja voi maksaa haastattelumatkalta myös muita verovapaita matkakustannusten korvauksia (esimerkiksi kustannuspäätöksen mukainen päiväraha ja kilometrikorvaus), vaikka osapuolten välillä ei vielä tuolloin ole työsuhdetta.

10.3 Työharjoittelijalle maksetut korvaukset

Eräisiin ammattiopintoihin kuuluu pakollisena osana työharjoittelu yrityksissä. Harjoittelupaikka saattaa korvata harjoittelijalle esimerkiksi kodin ja harjoittelupaikan välisiä kustannuksia tai tarjota harjoittelijalle ilmaisen aterian. Työharjoittelijoille maksettujen korvausten verotuksesta kerrotaan tarkemmin ohjeessa Työharjoittelijalle annettujen etujen ja maksettujen korvausten verotus.

10.4 Maksetaan ainoastaan matkakustannusten korvauksia

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan EPL 13 §:ssä tarkoitetuille palkan- tai palkkionsaajille voidaan tietyissä poikkeustilanteissa maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka heille ei maksettaisi työskentelystä palkkaa tai palkkiota. Esimerkiksi luennoitsijan tai hyväntekeväisyystapahtumassa työskentelevän kanssa on voitu sopia, ettei hänelle makseta palkkiota, vaan korvataan pelkät matkakustannukset. Matkakustannusten korvauksia voidaan pitää näissä tilanteissa verovapaana, jos verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.

Omistajayrittäjä saattaa työskennellä yhtiössään nostamatta palkkaa. Hänelle voidaan kuitenkin maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti yhtiön asioissa tehdyistä työmatkoista edellyttäen, että kustannuspäätöksessä säädetyt edellytykset täyttyvät ja että omistajayrittäjä laatii näistä matkoista matkalaskun.

Matkakustannusten korvaukset voidaan lisäksi katsoa verovapaaksi tiettyjen erityislaeissa tarkoitettujen korvausten saajille. Edellytyksenä on, että korvauksen saajan katsottaisiin olevan työsuhteessa, jos häneen ei sovellettaisi erityislakia. Esimerkiksi rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta annetussa laissa (1015/2005) tarkoitetuissa sovittelutehtävissä työskentelee henkilöitä, jotka eivät saa palkkaa, mutta heille maksetaan arviomääräinen kulukorvaus ja pitemmistä matkoista matkakustannusten korvauksia matkalaskun perusteella. Nämä matkalaskun perusteella maksettavat korvaukset ovat verovapaita kustannuspäätöksessä esitetyin edellytyksin.

Hallintoelimen jäsenelle kokoukseen tehdyiltä matkoilta maksettavista korvauksista on kerrottu luvussa 10.1.

10.5 Työ- ja käyttökorvauksen saajan matkakustannusten korvaukset

Tuloverolaissa on säädetty verovapaaksi ainoastaan työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työ- tai käyttökorvauksen saajalle maksetut matkakustannusten korvaukset eivät siten ole milloinkaan verovapaita. Esimerkiksi, jos yliopiston ja vastaväittäjän kesken on sovittu työsuhteesta, yliopisto voi maksaa vastaväittäjälle verovapaita matkakustannusten korvauksia. Jos taas osapuolet eivät ole sopineet työsuhteesta, maksettu korvaus on työkorvausta, jolloin matkakustannusten korvaukset ovat veronalaisia (työkorvausta). Palkan ja työkorvauksen rajanvetoa on käsitelty tarkemmin Verohallinon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Luonnollisen henkilön saamaan työ- ja käyttökorvaukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset on kuitenkin vapautettu ennakonpidätyksestä Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta annetun päätöksen perusteella. Jos työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys, koska saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, luonnolliselle henkilölle maksetut matkakustannusten korvaukset voidaan kuitenkin maksaa ennakonpidätystä toimittamatta.

Verotusta toimitettaessa ennakonpidätystä toimittamatta maksetut korvaukset lisätään työkorvauksen saajan tuloon ja hän saa vähentää kustannukset esittämänsä selvityksen perusteella. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa tehdä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle tehdyistä työmatkoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 55 §:ssä tarkoitetun lisävähennyksen. Lisävähennyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

10.6 Työmatkat palkansaajan vapaa-ajan asunnolta

Palkansaaja saattaa aloittaa työmatkan vapaa-ajan asunnoltaan tai muusta vastaavasta paikasta taikka päättää työmatkansa mainittuun paikkaan. Hänelle voidaan maksaa verovapaita kustannusten korvauksia myös tällaisesta matkasta. Matkaa voidaan kuitenkin pitää työmatkana enintään siltä osin kuin palkansaajan kulkema matka ja matka-aika eivät muodostu pidemmäksi kuin tilanteessa, jossa matka olisi tehty palkansaajan asunnosta. Siltä osin kuin kuljettu matka tai matka-aika pitenee, kysymys on palkansaajan elantomenojen korvaamisesta.

Palkansaaja saattaa erityisellä työntekemispaikalla työskennellessään majoittua vapaa-ajan asunnollaan tai muussa vastaavassa paikassa. Tämä ei estä pitämästä matkaa työmatkana. Työnantajan maksamat matkakustannusten korvaukset vapaa-ajan asunnon tai muun vastaavan paikan ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista ovat verovapaata tuloa. Matkat ovat kuitenkin työmatkoja enintään siltä osin kuin palkansaajan kulkema matka ja matka-aika eivät muodostu pidemmäksi kuin tilanteessa, jossa matka olisi tehty palkansaajan asunnosta.

Vapaa-ajan asunnolla tai muussa vastaavassa paikassa oleskelua ei pidetä työmatkalla olemisena, vaan työmatkan katsotaan katkeavan, kun palkansaaja palaa erityiseltä työntekemispaikalta vapaa-ajan asunnolleen. Vapaa-ajan asunnolla oleskelun ajalta maksettu päiväraha ei siten ole verovapaata tuloa, vaan veronalaista palkkatuloa.

10.7 Etätyötä tekevän matkat työnantajan toimipisteeseen

Etätyöllä tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee ainakin osan työajastaan kotonaan tai muussa itse hankkimassaan työskentelytilassa. Jos työntekijällä on oikeus valita, työskenteleekö hän etänä vai työnantajan toimipaikassa, pääasiallinenkaan kotona työskentely ei tee kodista varsinaista työpaikkaa.

Jos työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja tekee etätyötä vain osan työajastaan, esimerkiksi muutaman päivän viikossa, ja työskentelee viikoittain myös työnantajan toimipaikassa, matkat työnantajan toimipaikkaan ovat edelleen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja (KHO 2017:178) eikä työnantaja voi maksaa näiltä matkoilta  palkansaajalle verovapaasti matkakustannusten korvauksia.

Jos taas työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee kotoaan käsin etänä ja työskentely työnantajan toimipaikassa on ainoastaan satunnaista tai harvoin tapahtuvaa, esimerkiksi keskimäärin päivän kuukaudessa, työnantajan toimipaikka on palkansaajan erityinen työntekemispaikka ja koti varsinainen työpaikka. Tällöin työnantaja voi maksaa palkansaajalle erityiselle työntekemispaikalle tehdystä matkasta matkakustannusten korvauksia verovapaasti.

Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että palkansaaja työskentelee kotonaan tai muussa itse hankkimassaan työskentelytilassa. Jos palkansaaja tällöin kuitenkin käy muutoin kuin satunnaisesti työnantajan toimipaikassa, hänellä on varsinainen työpaikka työnantajan toimipaikassa. Tällöin matkat työnantajan toimipaikkaan ovat asunnon ja työpaikan välisiä matkoja eikä työnantaja voi maksaa niiden perusteella verovapaita matkakustannusten korvauksia.

10.8 Freelancer-työntekijät

Freelancer-työntekijällä tarkoitetaan henkilöä, jolla on vuoden aikana, jopa samanaikaisesti, useita työn- tai toimeksiantajia. Tällä tavoin voivat toimia esimerkiksi toimittajat, valokuvaajat, kääntäjät ja teatterityöntekijät.

Jos freelancer on työsuhteessa tai hänelle maksetaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua henkilökohtaista palkkaa tai palkkiota, hänelle voidaan korvata matkakustannukset samoin perustein kuin muillekin palkansaajille.

Oikeuskäytännön perusteella toisella paikkakunnalla asuvan vierailevan ohjaajan varsinainen työpaikka oli teatteri, jossa hän työskenteli (KHO 1985-B-II-614). Siten työnantaja ei voinut maksaa hänelle verovapaita matkakustannusten korvauksia.

Jos freelancerille maksetaan työ- tai käyttökorvausta, matkakustannusten korvaukset ovat veronalaisia. Luonnolliselle henkilölle maksetuista matkakustannusten korvauksista ei kuitenkaan tarvitse toimittaa ennakonpidätystä silloin, kun ne on maksettu kustannuspäätöksen mukaisesti (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 § 17 kohta).

Freelancereiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Freelancer verotuksessa.

10.9 Yhteispalvelupisteessä työskentely

Valtio ja muut julkishallinnon toimijat tarjoavat nykyisin palveluitaan niin sanotuissa yhteispalvelupisteissä. Tällöin on tyypillisesti kysymys tilanteesta, jossa yhden viranomaisen toimitiloissa tarjotaan muiden viranomaisten palveluita.

Jos virkamiehen tai muun palkansaajan työnantaja tarjoaa omia palveluitaan toisen viranomaisen tai muun julkishallinnon organisaation toimipaikassa säännöllisesti, voidaan toimipaikka rinnastaa palkansaajan oman työnantajan toimipisteeseen. Yhteispalvelupiste on siten tilanteesta riippuen palkansaajan varsinainen tai toissijainen työpaikka taikka erityinen työntekemispaikka.

Varsinaisesta työpaikasta on kyse silloin, jos työskentely yhteispalvelupisteellä on säännöllistä ja yhteispalvelupiste on samassa kunnassa kuin palkansaajan oman työnantajan toimipiste, jossa palkansaaja pääsääntöisesti työskentelee. Kyse on toissijaisesta työpaikasta, jos palkansaaja työskentelee säännöllisesti yhteispalvelupisteellä ja se sijaitsee toisella paikkakunnalla kuin palkansaajan ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Vastaavasti erityisestä työntekemispaikasta on kysymys esimerkiksi silloin, kun yhteispalvelupisteessä työskentely on satunnaista.

10.10 Verotusyhtymän ja kuolinpesän osakkaalleen maksamat korvaukset

Verotusyhtymä ja kuolinpesä voivat maksaa palkkaa osakkaalleen. Siten ne voivat maksaa osakkaalleen myös verovapaita työmatkakustannusten korvauksia. Osakkaalle maksettujen korvausten verovapaus edellyttää verovapauden yleisten edellytysten täyttymistä. Korvauksia voidaan siten maksaa esimerkiksi silloin, kun osakas tekee matkan erityiselle työntekemispaikalle.

Verotusyhtymään tai kuolinpesään kuuluva metsä tai maatila ei ole osakkaan erityinen työntekemispaikka. Verotusyhtymä tai kuolinpesä ei siten voi maksaa osakkaalleen verovapaita työmatkakustannusten korvauksia yhtymän tai kuolinpesän metsään tai maatilalle tehdystä matkasta.

Metsätalouden matkakuluista on Verohallinnon ohje Metsätalouden matkakustannukset, jossa luku 8 koskee kuolinpesiä ja verotusyhtymiä. Maatalouden matkakuluista on Verohallinnon kannanotto Matkakulut maatalousyhtymän ja maataloutta harjoittavan kuolinpesän verotuksessa.

10.11 Yksi vai useampi työpaikka

Yksittäisellä palkansaajalla voi olla yksi tai useampia työpaikkoja. Yksi työpaikka on  esimerkiksi rakennus, jossa sijaitsevassa toimistossa tai liiketilassa työntekijä työskentelee. Yhtenä työpaikkana voidaan pitää aidattua rakennustyömaata tai voimala-aluetta ja sen välittömässä läheisyydessä olevia paikkoja, jotka muodostavat työmaakokonaisuuden, vaikka alueella toimisi useita yrityksiä. Esimerkiksi keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 17/2007 katsottiin, että palkansaajan siirtyessä Olkiluodon työmaakokonaisuuden alueella uuteen projektiin toisen yhtiön tiloihin, hänelle ei syntynyt uutta erityistä työntekemispaikkaa.

Kun arvioidaan työpaikkojen yhtenäisyyttä, ratkaisevaa ei ole työskentelypaikkojen fyysinen etäisyys toisistaan, vaan kohteiden erillisyys ja riippumattomuus toisistaan.  Esimerkiksi putkiremonttityömaat kahdessa saman kadun varrella sijaitsevassa asunto-osakeyhtiössä ovat kaksi erillistä työpaikkaa. Myös esimerkiksi uudella asuinalueella olevat kahden eri asunto-osakeyhtiön erilliset rakennuskohteet ovat eri työpaikkoja. Jos sama asunto-osakeyhtiö tilaa viisi rakennusta samalle alueelle, ne ovat yksi työpaikka.

Palkansaajalla voi olla työpaikkoja eri paikkakunnilla. Toisaalta myös samalla paikkakunnalla voi olla useita eri työpaikkoja. Esimerkiksi Helsingin keskustassa, Vuosaaressa ja Salmisaaressa olevat työmaat ovat eri työpaikkoja. Palkansaajan työskentelyn kestosta ja muista olosuhteista riippuu, onko yksittäinen työpaikka kyseessä olevan palkansaajan varsinainen, toissijainen vai erityinen työntekemispaikka.

10.12 Työnantajan maksamat muuttokustannukset

Työntekijän muuttokustannukset ovat lähtökohtaisesti elantomenoja, joita työnantaja ei voi korvata verovapaasti. Vuoden 2020 alusta voimaan tulleen TVL 69 c §:n mukaan puolet työnantajan maksamista työntekijän ja hänen mukanaan muuttavien perheenjäsenten elantomenoina pidettävistä muutto- ja matkustamiskustannuksista on kuitenkin verovapaata. Verovapauden edellytyksenä on, että muutto tapahtuu työntekijän työpaikan sijainnin vuoksi.

Hallituksen esityksen HE 24/2019 vp mukaan säännöksessä tarkoitettua työskentelypaikan käsitettä on tarkoitus tulkita laajasti. Tyypillisesti työntekijä muuttaa varsinaisen työpaikan sijainnin vuoksi, mutta säännöksen soveltamisalan piiriin kuuluvat myös kaikki muut työn sijainnin vuoksi tapahtuvat muutot. 

Muutto tapahtuu työntekijän työpaikan sijainnin vuoksi aina, kun ulkomailta Suomeen töihin tuleva työntekijä muuttaa Suomeen. Suomen sisäisissä muutoissa muutto tapahtuu työpaikan sijainnin vuoksi aina, kun työntekijä muuttaa toiselta paikkakunnalta työskentelypaikkakunnalle tai lähemmäksi työskentelypaikkakuntaa ja muuton seurauksena hänen asunnon ja työpaikan väliseen matkaan käyttämä aika lyhenee.

Myös saman paikkakunnan sisällä tapahtuva muutto voi tapahtua työpaikan sijainnin vuoksi. Tällöin uusi asunto sijaitsee työpaikalle kulkemisen kannalta olennaisesti parempien kulkuyhteyksien päässä siten, että työntekijän asunnon ja työpaikan väliseen matkaan käyttämä aika lyhenee.

Hallituksen esityksen HE 24/2019 vp mukaan, jos muutolla ei ole olennaista vaikutusta työpaikalle kulkemiseen, muuttokustannusten korvaus on koko määrältään veronalaista. Verovapauden kannalta ei ole merkitystä, tapahtuuko muutto työsuhteen alkaessa vai työsuhteen kestäessä.

Muuttokustannuksia ovat vain välittömästi muuttoon liittyvät kustannukset kuten tavaroiden pakkaamisesta, purkamisesta ja kuljettamisesta johtuvat kustannukset. Sen sijaan vanhan asunnon myynnistä tai uuden asunnon hankinnasta johtuvat menot eivät ole välittömästi muuttoon liittyviä kustannuksia. Tällaisia kustannuksia eivät ole myöskään uuden tai vanhan asunnon siivouksesta johtuvat kulut.

Matkustamiskustannuksia ovat esimerkiksi juna- ja lentoliput. Kun työntekijä tekee muuttoon liittyviä matkoja omalla autolla, työnantaja voi maksaa kilometrikorvauksia Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisesti.

Työnantajan on lähtökohtaisesti maksettava kustannukset suoraan palvelun tarjoajalle. Jos työnantaja maksaa työntekijälle rahaa muuttoa varten, suoritus on työntekijälle palkkaa. Työnantaja voi kuitenkin korvata työntekijälle osittain verovapaasti työntekijän itse kokonaan tai osittain maksaman välittömän muuttokustannuksen laskua tai maksutositetta vastaan. Tositteet on liitettävä työnantajan kirjanpitoon.

Tietyissä tilanteissa työntekijän muuttokustannukset voivat olla myös kokonaan verovapaita. Verotus- ja oikeuskäytännössä työnantajan maksamista muuttokustannuksista ei ole katsottu muodostuvan veronalaista etua, jos palkansaaja työsuhteen aikana muuttaa työnantajan määräyksestä työpaikan siirtymisen vuoksi tai muutoin työpaikkansa säilyttääkseen. Työnantaja voi korvata työntekijän muuttokustannukset verovapaasti myös silloin, kun muutto tapahtuu työnantajan aloitteesta ja sen intressissä (KVL 10/2006). Näissä tilanteissa ei ole kyse elantokustannusten korvaamisesta.

Jos työntekijä muuttaa ulkomaille työtehtävien vuoksi, työnantaja voi korvata työntekijän ja hänen perheenjäsentensä muutto- ja matkakustannukset verovapaasti (TVL 76 §:n 1 momentti). Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaan työskentelyn verotus.

Työntekijän itse maksamien muuttokustannusten vähentämisestä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Tulonhankkimiskulut ansiotuloista.

11 Kansainväliset tilanteet

11.1 Yleistä

Tätä ohjetta sovelletaan myös valtioiden rajat ylittävissä tilanteissa. Ulkomailla tehtyjen matkojen luonne asunnon ja varsinaisen työntekemispaikan välisinä matkoina, työmatkoina tai toissijaiselle työntekemispaikalle tehtyinä matkoina ratkaistaan siis samojen sääntöjen ja periaatteiden mukaisesti kuin Suomessa tehtyjen matkojen luonne. Vastaavasti ulkomailla asuvan henkilön Suomeen tekemien matkojen luonne verotuksessa ratkaistaan samojen sääntöjen ja periaatteiden mukaisesti kuin Suomessa tehtyjen matkojen luonne.

Kansainvälisissä tilanteissa on myös huomattava, että toisen valtion verolainsäädännössä ei välttämättä ole Suomen lainsäädäntöä vastaavia säännöksiä työmatkakustannusten verovapaudesta. Tämän vuoksi on mahdollista, että Suomen verotuksessa verovapaa korvaus saattaa olla veronalaista tuloa toisessa valtiossa. Myös päinvastainen tilanne on luonnollisesti mahdollinen.

Jos palkansaajan työmatka suuntautuu Suomessa olevalle erityiselle työntekemispaikalle, verovapaan päivärahan enimmäismäärä on Verohallinnon päätöksessä mainittu kotimaan päivärahan määrä. Merkitystä ei ole sillä, maksaako päivärahan suomalainen vai ulkomaalainen työnantaja.

11.2 Yleisesti verovelvollisen verotus

11.2.1 Ulkomailta Suomeen työskentelemään tuleva palkansaaja

Kun ulkomailla asunut palkansaaja tulee Suomeen suomalaisen työnantajan palvelukseen, hänen työnantajansa Suomessa sijaitsevaa toimipaikkaa pidetään pääsääntöisesti hänen varsinaisena työpaikkanaan. Tällaisessa tilanteessa hänelle ei voida maksaa varsinaisella työpaikalla työskentelystä johtuvia matkakustannusten korvauksia verovapaasti.

Jos tällainen palkansaaja tekee työmatkan erityiselle työntekemispaikalle, hänelle voidaan maksaa verovapaasti kustannusten korvauksia kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä. Jos hän tekee matkan toissijaiselle työpaikalle, hänelle ei kuitenkaan voida maksaa päivärahaa tällaiselta matkalta.

Ulkomailta Suomeen tuleva palkansaaja saattaa työskennellä Suomessa ulkomaisen työnantajan palveluksessa. Jos tällaisella palkansaajalla säilyy varsinainen työpaikka ulkomailla ja hänen Suomessa työskentelynsä on tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla tilapäistä, hänen katsotaan olevan Suomessa työmatkalla. Jos Suomessa työskentely ei ole tilapäistä, Suomeen muodostuu olosuhteista riippuen joko varsinainen tai toissijainen (varsinainen) työpaikka.

Konserni voidaan rajat ylittävissä työskentelytilanteissa rinnastaa yhteen työnantajaan vastaavin edellytyksin kuin Suomen sisäisissä työskentelytilanteissa. Siten suomalaisen konserniyhtiön palvelukseen tuloverolain 72 a §:ssä säädetyissä aikarajoissa tilapäisesti työskentelemään tuleva palkansaaja työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla, jos hän on ollut aikaisemmin ulkomaisen konserniyrityksen palveluksessa ja palaa Suomen komennuksen jälkeen takaisin alkuperäiseen työpaikkaansa.

Muualla kuin oman työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa työskentelevä palkansaaja voi olla tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetulla työkomennusmatkalla myös siinä tapauksessa, että hänellä ei ole Suomessa työskentelyn aikana varsinaista työpaikkaa muualla. Siten esimerkiksi ulkomaisen yrityksen lukuun Suomessa sijaitsevan asiakasyrityksen toimipaikassa työskentelevä henkilö on tuloverolain 72 §:n 2 momentin edellytysten täyttyessä työmatkalla (katso luku 6).

11.2.2 Suomesta ulkomaille työskentelemään siirtyvä palkansaaja

Suomalainen työnantaja saattaa lähettää Suomessa asuvan työntekijänsä komennukselle toiseen valtioon. Jos palkansaajalle jää komennuksen ajaksi varsinainen työpaikka Suomeen eikä komennuksen kesto ylitä TVL 72 a §:ssä tarkoitettua kolmen vuoden tilapäisyyden aikarajaa, palkansaaja on ulkomailla työmatkalla erityisellä työntekemispaikalla. Työmatkana pidetään myös TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitettua työkomennusmatkaa tai erityisellä alalla työskentelevän matkaa, jos matkan kesto ei ylitä tilapäisen työskentelyn aikarajoja.

Kun Suomessa asunut palkansaajan siirtyy työskentelemään ulkomaisen työnantajan palvelukseen ulkomaille eikä kyse ole tilapäinen komennus saman konsernin yhtiön palveluksessa, hänen ulkomailla sijaitseva työpaikkansa on varsinainen työpaikka. Hänelle maksetut työmatkakustannusten korvaukset eivät tällöin ole TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita korvauksia. Korvaukset saattavat kuitenkin olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaata tuloa TVL 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaan työskentelyn verotus.

Eri valtiossa sijaitsevat saman konsernin yritykset voidaan rinnastaa yhteen työnantajaan. Suomessa asuva palkansaajaa työskentelee erityisellä työntekemispaikalla silloin, kun hän siirtyy tilapäisesti työskentelemään samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yrityksen ulkomailla sijaitsevaan toimipaikkaan.

11.3 Rajoitetusti verovelvollisten matkakustannukset

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavien matkakustannusten korvausten verotuksesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, LähdeVL) 4 §:ssä. Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle voidaan lainkohdan perusteella korvata verovapaasti matkakustannuksia vastaavin edellytyksin kuin yleisesti verovelvolliselle palkansaajalle.

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on siten, että palkansaaja on Suomessa työmatkalla erityisellä työntekemispaikalla. Tämän edellytyksen täyttyminen ratkaistaan samojen periaatteiden mukaisesti kuin yleisesti verovelvollisen palkansaajan osalta.

Jos rajoitetusti verovelvollisella palkansaajalla ei ole työpaikkaa ulkomailla, hänen varsinainen työpaikkansa on se paikka, jossa hän Suomessa vakituisesti työskentelee. Tällainen tilanne on esimerkiksi opiskelijalla tai harjoittelijalla, jolla ei ole kotivaltiossaan varsinaista työpaikkaa. Hänelle ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia Suomessa sijaitsevalle varsinaiselle työpaikalle tehdystä matkasta. Vastaava tilanne voi koskea myös palkansaajaa, joka on virka- tai muulla vastaavalla vapaalla varsinaisesta toimestaan ulkomailla. Jos tällainen palkansaaja tekee työmatkan, matkakustannusten korvaukset ovat kuitenkin verovapaita samaan tapaan kuin yleisesti verovelvolliselle maksetut korvaukset.

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksetut matkakustannusten korvaukset ovat palkkaa, jos korvaukset eivät liity työn suorittamiseen. Esimerkiksi vapaa-ajan viettoon liittyvistä matkoista ei siten voida maksaa verovapaita korvauksia. Siltä osin kuin rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavat kustannusten korvaukset ovat veronalaista tuloa, työnantajan on perittävä niistä lähdevero.

12 Sairausvakuutuksen maksut

Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 3 §:n 3  momentissa mainittuja eriä (Laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 5 §).

Ennakkoperintälain 15 §:n 3 momentin mukaan palkansaajalle maksettua välittömien kustannusten korvausta ei pidetä palkkana, jos se ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää.

Verovapaista matkakustannusten korvauksista ei edellä mainituin perustein suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua tai vakuutetun sairausvakuutusmaksua. Ennakonpidätyksestä vapaista veronalaisista korvauksista ei suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua eikä päivärahamaksua. Esimerkiksi kustannuspäätöksen mukaista verovapaata enimmäismäärää suurempien todellisten kustannusten suuruisena maksetusta korvauksesta ei siten suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua eikä päivärahamaksua. Tällaiset korvaukset luetaan kuitenkin vakuutetun sairaanhoitomaksun perusteeseen.

Palkkana pidettävistä kustannusten korvauksista on suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu ja päivärahamaksu. Esimerkiksi työnantajan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista korvaamista kustannuksista edellä mainitut maksut on suoritettava.

13 Matkalasku

Palkansaajan on esitettävä työnantajalle ennakkoperintäasetuksen 17 §:n 2 momentin tarkoittama selvitys (matkalasku) työmatkoista aiheutuneista kustannuksista. Matkalasku voidaan laatia myös erilaisilla sähköisillä sovelluksilla, jos se sisältää asetuksessa määritellyt tiedot.  

Matkalaskusta on selvittävä:                                                                                                

• matkan tarkoitus ja kohde (osoite)
• tarvittaessa matkareitti
• matkustamistapa (kulkuneuvo)
• matkan alkamis- ja päättymisajankohdat (päivämäärät ja kellonajat) sekä
• ulkomaanmatkoista maa tai alue, jossa matkavuorokausi on päättynyt.

Kilometrikorvauksia laskutettaessa matkalaskusta on selvittävä ajettu kilometrimäärä ja yksikköhinta.

Palkansaajan on liitettävä matkalaskuun tositteet tai muu selvitys. Mukaan liitetään hotellilasku, junaliput tai muut vastaavat dokumentit. Sähköisestä lentolipusta liitetään matkatoimiston tai lentoyhtiön varmistus, josta näkyy myös lipun hinta. Joistakin kuluista, esimerkiksi pysäköintimaksuista, ei saa minkäänlaista tositetta. Tällöin palkansaaja vakuuttaa allekirjoitetulla matkalaskulla kustannusten määrän olevan oikea. Myös sähköistä allekirjoitusta voidaan käyttää.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Maiju Virnes