Veronpalautuksiin liittyviä huijausviestejä liikkuu tekstiviesteinä. Lue lisää huijausviesteistä

Siirtohinnoittelun dokumentointi

Antopäivä
28.4.2022
Diaarinumero
VH/44/00.01.00/2022
Voimassaolo
1.1.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
A68/200/2018, 30.4.2018

Tässä ohjeessa käsitellään siirtohinnoittelun dokumentointia.

Ohjetta on päivitetty 1.1.2022 voimaan tulleen verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 §:n muutoksen (16.12.2021/1142) ja sitä koskevan hallituksen esityksen (HE 188/2021 vp) johdosta. VML 31 §:n muutos vaikutti erityisesti ohjeen luvussa 6.4 käytettyyn terminologiaan liiketoimen määrittämisestä. VML 31 §:n muutoksella ei ollut vaikutusta siirtohinnoitteludokumentointia koskeviin säännöksiin (VML 14 a–VML 14 c §).

Lisäksi ohjeeseen on lisätty uusi 2 luku, jossa kuvataan esimerkinomaisesti ja lyhyesti dokumentointia edeltäviä vaiheita, jotka verovelvollisen on hyvä huomioida varmistuakseen etuyhteystoimiensa markkinaehtoisesta siirtohinnoittelusta. Ohjetta on täsmennetty myös muilta osin ja päivityksessä on soveltuvin osin huomioitu muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) aiemman ohjeen julkaisun jälkeen antamat päätökset.

Tätä ohjetta sovelletaan ensimmäisen kerran siirtohinnoittelun dokumentointiin, joka laaditaan 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta.

1 Johdanto

1.1 Siirtohinnoittelu ja markkinaehtoperiaate

Verotuksessa siirtohinnoittelulla tarkoitetaan toisiinsa etuyhteydessä olevien osapuolten välisen liiketoimen hinnoittelua. Siirtohinnoittelussa tulee noudattaa markkinaehtoperiaatetta. Markkinaehtoperiaatteen mukainen hinnoittelu tarkoittaa liiketoimen hinnan ja muiden ehtojen sopimista samalla tavalla kuin riippumattomat osapuolet olisivat sopineet vertailukelpoisen liiketoimen ehdot vastaavissa olosuhteissa. Siirtohinnoittelulla on olennainen merkitys etuyhteydessä olevien osapuolten tuloverotuksessa, koska etuyhteystoimessa käytetty hinta vaikuttaa osapuolen verotettavan tulon tai tappion määrään. Lisäksi siirtohinnoittelulla on usein myös laajempi kansainvälinen ulottuvuus, koska siirtohinnoittelu vaikuttaa siihen, mihin valtioon kansainvälisen konsernin tulot ja menot kertyvät sekä missä valtiossa verotettavaa tuloa voidaan verottaa.

Vaatimus markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta on siirtohinnoittelun kansallinen ja kansainvälinen perusta. Markkinaehtoperiaate on ilmaistu OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa, jota vastaava määräys sisältyy myös Suomen solmimiin verosopimuksiin. Suomen sisäisessä lainsäädännössä markkinaehtoperiaatteesta on säädetty VML 31 §:ssä.

Markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä käytetään OECD:n julkaisemaa raporttia “Siirtohinnoitteluperiaatteet monikansallisia yrityksiä ja verohallintoja varten” (OECD:n siirtohinnoitteluohjeet). OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on siirtohinnoittelun alalla kansainvälisen standardin asema. Siirtohinnoitteluohjeet ovat paitsi malliverosopimuksen 9 artiklan myös kansallisen siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen ja näiden sisältämän markkinaehtoperiaatteen tärkeä tulkintalähde. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asema tulkintalähteenä on vahvistettu useissa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksissä (muun muassa KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146, KHO 2020:35).

VML 31 §:n muutokset tulivat voimaan 1.1.2022. Aiempi siirtohinnoitteluoikaisusäännös muuttui siten, että lainkohtaan lisättiin uudet 2 ja 3 momentit. Hallituksen esityksen (HE 188/2021 vp) mukaan tavoitteena on, että muutoksen jälkeen OECD:n siirtohinnoitteluohjeita voidaan käyttää säännöksen ja markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä koko laajuudessaan. Markkinaehtoperiaatteen soveltamisen selkeyttämiseksi säännökseen lisättiin VML 31 §:n 2 momentti liiketoimen määrittämisestä ja 3 momentti liiketoimen sivuuttamisesta. Markkinaehtoperiaatteen ja siirtohinnoitteluoikaisun sisältävä 1 momentti säilyi ennallaan. Aiemman säännöksen 2 ja 3 momentit siirtyivät saman sisältöisinä uuden säännöksen 4 ja 5 momenteiksi. VML 31 §:n muutoksen yhteydessä ei muutettu siirtohinnoittelun dokumentointia koskevia säännöksiä (VML 14 a–14 c §).

1.2 Ohjeen tavoite ja rajaukset

Tämän ohjeen tavoitteena on ohjeistaa verovelvollista siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisessa. Siirtohinnoittelun dokumentointi on verovelvollisen laatima kirjallinen selvitys verovelvollisen ja tähän etuyhteydessä olevien yritysten välisten liiketoimien hinnoittelusta. Dokumentoinnin tarkoituksena on todentaa verotusta varten, että verovelvollisen etuyhteydessä tekemät liiketoimet on hinnoiteltu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Siirtohinnoitteludokumentoinnista säädetään VML 14 a, 14 b ja 14 c §:ssä.

Tämän ohjeen tarkoituksena on antaa ohjausta dokumentointivelvollisten määritelmästä ja dokumentoinnin sisältövaatimuksista. Ohjeella tavoitellaan myös sen korostamista, että dokumentoinnissa on olennaisinta keskittyä annettavien tietojen sisältöön eikä muotoseikkoihin. Ohjauksella pyritään vastaamaan muun muassa kysymyksiin: kenen on laadittava dokumentointi, mistä liiketoimista dokumentointia edellytetään, mitä selvitystä dokumentoinnissa on esitettävä ja mikä on selvitysten laajuus.

Ohjeessa käsitellään lyhyesti myös dokumentoinnin tutkimista verotuksessa. Tältä osin tarkoituksena on antaa ohjausta dokumentoinnin esittämisestä ja dokumentoinnin täydentämisestä sekä dokumentoinnin laiminlyönneistä aiheutuvista veronkorotusseuraamuksista.

Siirtohinnoittelun dokumentointivelvoite on ollut voimassa Suomessa vuodesta 2007 ja velvoitteen sisältöön vaikutti keskeisesti Euroopan unionin dokumentointia koskeva käytännesääntö. Nykyinen kotimainen dokumentointivelvoite tuli voimaan vuonna 2017 ja se perustuu vuonna 2015 OECD ja G20 -valtioiden yhteisessä BEPS-toimenpideohjelmassa julkaistuun toimenpiteeseen 13, joka sisältää ohjeistuksen siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisesta. BEPS-toimenpiteen seurauksena päivitetty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden V luvun mukainen kotimainen dokumentointivelvoite koostuu kolmesta osasta: 1) koko konsernia koskevista tiedoista (master file), 2) yksittäistä yritystä koskevista tiedoista (local file) ja 3) verotuksen maakohtaisesti raportoitavista tiedoista (country-by-country report). Dokumentointivelvoitteen tarkoituksena on varmistaa, että verovelvollinen arvioi liiketoimiensa markkinaehtoisuutta mahdollisimman ajantasaisesti ja toisaalta antaa verohallinnoille olennaista tietoa siirtohinnoitteluun liittyvien veroriskien arvioimiseksi ja verotarkastusten tekemiseksi. Ohjeistuksen tarkoituksena on myös ohjata valtioita kehittämään selkeät ja yhtenäiset velvoitteet, jotka vähentäisivät dokumentoinnin laatimisesta aiheutuvia verovelvollisten kustannuksia.

Tämän ohjeen tarkoituksena ei ole käsitellä Suomen sisäisen lainsäädännön siirtohinnoitteluoikaisusäännöstä VML 31 §:ää, Suomen tekemien verosopimusten siirtohinnoittelua koskevaa artiklaa eikä näiden molempien tulkintalähteenä käytettäviä OECD:n siirtohinnoitteluohjeita. Ohjeessa on joissakin kohdin viitattu VML 31 §:ään ja hallituksen esityksiin (HE 107/2006 vp ja HE 188/2021 vp) sekä avattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden sisältöä, jotta dokumentoitavat tiedot ja selvitykset olisivat paremmin ymmärrettävissä. Tarkoituksena ei kuitenkaan ole antaa markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta tai siirtohinnoitteluoikaisun edellytyksistä kattavaa esitystä, vaan selventää dokumentoitavaa tietosisältöä tarvittavilta osin.

Tässä ohjeessa ei käsitellä verotuksen maakohtaista raporttia (country-by-country report). Verohallinto on antanut maakohtaisen raportin antamisesta erillisen ohjeen Verotuksen maakohtainen raportti. Ohjeet on tarkoituksenmukaista julkaista erillään, koska dokumentoinnin esittämistä ja maakohtaisen raportin antamista koskevat erilaiset menettelysäännöt. Keskeisenä erona on tietojen ilmoittaminen. Maakohtainen raportti on annettava Verohallinnolle vuosittain tiettyjen edellytysten täyttyessä. Sen sijaan siirtohinnoittelun dokumentointi on esitettävä vain, jos Verohallinto sitä pyytää yksilöidyllä kehotuksella. Lisäksi esitettävien tietojen luonne poikkeaa toisistaan. Maakohtainen raportti sisältää kaikille ilmoitusvelvollisille samat yksilöidyt tiedot, kun taas siirtohinnoittelun dokumentointi laaditaan yhtiö- ja konsernikohtaisesti.

1.3 Määritelmiä

Aineeton omaisuus

Aineeton omaisuus on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 6.6 mukaisesti omaisuuserä, joka ei ole fyysistä omaisuutta eikä rahoitusomaisuutta ja joka voidaan omistaa tai jonka käyttöä voidaan kontrolloida liiketoiminnassa. Lisäksi edellytetään, että sen käyttäminen tai siirtäminen korvattaisiin riippumattomien osapuolten välisessä liiketoimessa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa aineettomasta omaisuudesta käytetään nimikettä aineeton (intangible).

BEPS

Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) on OECD:n käyttämä termi veropohjien rapautumista ja voittojen siirtämistä koskevista ilmiöistä.

BEPS-dokumentointiohjeistus

OECD ja G20 -valtioiden julkaisema ohjeistus siirtohinnoittelun dokumentoinnista ja maakohtaisesta raportista (Action 13: 2015 Final Report. Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting). Ohjeistus on liitetty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden V lukuun.

DEMPE

Aineettoman omaisuuden kehittämistä, parantamista, ylläpitoa, suojaamista ja hyödyntämistä koskevista toiminnoista käytetään yleisesti lyhennettä DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection & Exploitation).

Dokumentointi

Siirtohinnoittelun dokumentointi on verovelvollisen laatima selvitys etuyhteystoimien markkinaehtoisesta siirtohinnoittelusta. VML 14 a §:n termi on siirtohinnoitteludokumentointi, mutta tässä ohjeessa käytetään myös muotoja siirtohinnoittelun dokumentointi ja dokumentointi.

Dokumentointivelvoite

Dokumentointivelvoite on VML 14 a–14 c §:n mukainen kokonaisuus, johon sisältyy verovelvollisen velvollisuus laatia siirtohinnoitteludokumentointi sekä esittää ja täydentää sitä. Tässä ohjeessa ei käsitellä VML 14 d §:n mukaista verotuksen maakohtaista raporttia.

Etuyhteystoimi

Etuyhteystoimi on verovelvollisen ja tähän etuyhteyssuhteessa olevan etuyhteysyrityksen välinen liiketoimi. Liiketoimea ja etuyhteystoimea käytetään tässä ohjeessa samassa merkityksessä. Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisillä toimilla tarkoitetaan VML 14 b §:ssä ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia. Nämä toimet rinnastetaan etuyhteystoimiin.

Etuyhteysyritys

Verovelvolliseen etuyhteyssuhteessa oleva osapuoli. Etuyhteyssuhteen muodostumisesta säädetään VML 31 §:n 4 momentissa.

EU:n käytännesääntö

Neuvoston ja neuvostossa kokoontuneiden jäsenvaltioiden hallitusten edustajien päätöslauselma (annettu 27.6.2006, etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoja Euroopan unionissa koskevista menettelysäännöistä (2006/C 176/01)). Menettelysäännöistä käytetään tässä ohjeessa nimitystä EU:n käytännesääntö.

EU TPD

EU Transfer Pricing Documentation (EU TPD) on EU:n dokumentointia koskevan käytännesäännön mukainen yhtenäinen ja osittain keskitetty siirtohinnoitteludokumentointimalli EU:n alueen etuyhteysyrityksille.

Hallituksen esitys (2006)

Hallituksen esitys Eduskunnalle tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskevaksi lainsäädännöksi, HE 107/2006 vp.

Hallituksen esitys (2016)

Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi verotusmenettelystä annetun lain sekä hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin lainsäädännön alaan kuuluvien säännösten kansallisesta täytäntöönpanosta ja direktiivin soveltamisesta annetun lain muuttamisesta, HE 142/2016 vp.

Hallituksen esitys (2021)

Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n muuttamisesta ja siihen liittyviksi laeiksi, HE 188/2021 vp.

Komission suositus

Komission suositus (annettu 6.5.2003, 2003/361/EY) mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä.

Kvartiiliväli

Vertailukohteiden vertailutiedon luotettavuutta voidaan lisätä tilastotieteen käyttämällä hajontaluvulla. Kvartiilivälillä tarkoitetaan yläkvartiilin (75 % tapauksista jää sen alapuolelle) ja alakvartiilin (25 % tapauksista jää alapuolelle) erotusta.

Liiketoimen määrittäminen

VML 31 §:n 2 momentissa säädetään liiketoimen määrittämisestä. Liiketoimen määrittäminen on olennainen osa sekä verovelvollisen siirtohinnoitteluprosessia ja -dokumentointia että veroviranomaisen suorittamaa siirtohinnoittelun arviointia. Määrittäminen tarkoittaa prosessia, jossa tunnistetaan etuyhteystoimen osapuolten kaupalliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet. Prosessin tarkoituksena on selvittää se, mistä liiketoimesta tosiasiallisesti on kyse ja mikä on liiketoimen osapuolten välinen vastuunjako ja tosiasiallinen käyttäytyminen liiketointa toteutettaessa. Liiketoimen määrittäminen vastaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden termiä "delineation".

Local file

Local file tarkoittaa verovelvollista koskevia tietoja, jotka yrityksen on sisällytettävä siirtohinnoitteludokumentointiinsa. Verovelvollistietojen dokumentoinnista säädetään VML 14 b §:n 2 momentissa, joka jakautuu yhdeksään kohtaan. Verovelvollistietojen dokumentoinnissa annetaan yksityiskohtainen selvitys yrityksestä ja sen siirtohinnoittelusta.

Markkinaehtoperiaate

Markkinaehtoperiaate (the arm's length principle) on OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa ja Suomen sisäisen lainsäädännön VML 31 §:n 1 momentissa ilmaistu periaate, jonka mukaan etuyhteydessä olevien yritysten kauppa- ja rahoitussuhteissa sovittujen tai määrättyjen ehtojen tulee vastata ehtoja, joista olisi vastaavissa olosuhteissa sovittu toisistaan riippumattomien yritysten välillä.

Master file

Master file tarkoittaa konsernia koskevia tietoja, jotka yrityksen on sisällytettävä siirtohinnoitteludokumentointiinsa. Konsernitietojen dokumentoinnista säädetään VML 14 b §:n 1 momentissa, joka jakautuu kuuteen kohtaan. Konsernitiedoissa kuvataan konsernin siirtohinnoittelua yleisellä tasolla.

Mediaani

Mediaani on suuruusjärjestykseen asetettujen vertailukohteiden vertailutietojen keskimmäinen arvo tai kahden keskimmäisen keskiarvo, jos vertailutietoja on parillinen määrä.

OECD

Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteet monikansallisia yrityksiä ja verohallintoja varten (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD TPG) on OECD:n vuonna 1995 julkaisema ja sen jälkeen täydentämä raportti etuyhteydessä olevien yritysten välisen siirtohinnoittelun määrittämisestä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet on kommentaariteos ja tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen. Tässä dokumentointiohjeessa viitataan tammikuussa 2022 julkaistuun OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivitettyyn versioon. Tässä ohjeessa OECD:n siirtohinnoitteluohjeista käytetään myös käsitettä siirtohinnoitteluohjeet.

Omistusyhteysyritys

Omistusyhteysyritys on pienen ja keskisuuren yrityksen määrittelyyn liittyvä yritystyyppi. Omistusyhteysyritys on kyseessä, jos omistusosuus yrityksessä on vähintään 25 prosenttia (pääomasta tai äänimäärästä), mutta enintään 50 prosenttia.

PE-raportti

OECD:n vuonna 2008 julkaisema raportti tulon kohdistamisesta kiinteille toimipaikoille (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). OECD julkaisi päivitetyn version raportista (pdf) vuonna 2010.

Pieni ja keskisuuri yritys

Pieni ja keskisuuri yritys on määritelty VML 14 a §:ssä. Määritelmä vastaa komission suosituksessa, annettu 6 päivänä toukokuuta 2003, mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä (2003/361/EY) annettua pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmää.

Sidosyritys

Sidosyritys on pienen ja keskisuuren yrityksen määrittelyyn liittyvä yritystyyppi. Sidosyritys on kyseessä, jos omistusosuus yrityksestä on yli 50 prosenttia.

Toimi

Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan väliset toimet (dealings) rinnastetaan etuyhteystoimiin.

Toimintoarviointi

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukainen toimintoanalyysi (functional analysis), jossa arvioidaan etuyhteyssuhteessa tehdyssä liiketoimessa osapuolten suorittamia toimintoja, toiminnoissa käyttämää omaisuutta ja ottamia riskejä. Tässä ohjeessa toimintoarviointi ja toimintoanalyysi tarkoittavat samaa asiaa.

Verotuksen maakohtainen raportti

Verotuksen maakohtainen raportti (Country-by-Country Report, CbCR) on tilikausittain Verohallinnolle annettava ilmoitus laissa tarkemmin eritellyistä konsernin maakohtaisista tiedoista.

Vertailuarviointi

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukainen vertailukelpoisuuden arviointi (comparability analysis), jossa verrataan etuyhteystoimea riippumattomaan liiketoimeen tai liiketoimiin.

2 Dokumentointia edeltävistä vaiheista

Verovelvollisen laatiman siirtohinnoitteludokumentoinnin tarkoituksena on todentaa, että sen verovuoden aikana tekemissä etuyhteystoimissa on noudatettu markkinaehtoperiaatetta. Markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta etuyhteystoimissa on säädetty VML 31 §:ssä. Jos verovelvollinen on etuyhteystoimissaan poikennut markkinaehtoperiaatteesta, veroviranomainen oikaisee verotusta eli lisää tuloon määrän, joka olisi kertynyt markkinaehtoisissa olosuhteissa.

Verovelvollinen saattaa laatia siirtohinnoittelun dokumentoinnin asianomaisen verovuoden jälkeen (ks. myös tämän ohjeen luku 3.3). Verovelvollinen on mahdollisesti tehnyt etuyhteystoimea koskevan sopimuksen, toteuttanut etuyhteystoimen, sulkenut kirjanpitonsa ja antanut veroilmoituksensa ennen kuin laatii varsinaisen siirtohinnoittelun dokumentoinnin. Jos verovelvollinen arvioi etuyhteystoimen markkinaehtoisuutta ensimmäisen kerran vasta dokumentoinnin laatimisen yhteydessä, saattaa markkinaehtoperiaatteen noudattaminen osoittautua käytännössä haasteelliseksi. Siirtohinnoitteludokumentoinnin laatiminen ja markkinaehtoisuuden todentaminen verotusta varten on todennäköisesti helpompaa, jos verovelvollinen on pyrkinyt varmistumaan etuyhteystoimiensa siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta jo verovuoden aikana esimerkiksi seuraavissa kappaleissa kuvatuin tavoin.

Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmistaminen voi tapahtua vaiheittain ja tarvittavat toimenpiteet saattavat ajoittua osittain verovuodelle ja osittain sen jälkeiseen aikaan. Käytännössä on suositeltavaa, että verovelvollinen arvioisi etuyhteystoimen ehtoja ja hinnoittelua markkinaehtoperiaatteen näkökulmasta jo liiketoimea suunnitellessaan ja siitä sopiessaan. Lisäksi verovelvollisen voi olla tarpeen seurata tiettyjen etuyhteystoimiensa siirtohinnoittelua verovuoden aikana ja tehdä tarvittavia muutoksia siirtohinnoitteluun ja kirjanpitoon, jotta hinnoittelu toteutuisi markkinaehtoisena. Esimerkiksi jos hinnoittelu perustuu budjetoituihin lukuihin, verovelvollisen voi olla tarpeen oikaista siirtohinnoittelua verovuoden kuluessa toteutuneiden lukujen perusteella.

Markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen ja siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseen verotusta varten liittyy kaksi vaihetta (ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet 1.33 ja hallituksen esitys (2021)). Ensimmäisessä vaiheessa verovelvollinen määrittää etuyhteystoimen sen tosiasiallisen sisältönsä mukaisena (VML 31 §:n 2 momentti). Liiketoimen määrittäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että verovelvollinen tunnistaa liiketoimen osapuolten asiaankuuluvat taloudelliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet (ks. myös tämän ohjeen luku 6.4.2). Verovelvollisen on suositeltavaa arvioida näiden taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden vaikutusta etuyhteystoimen ehtoihin ja hinnoitteluun jo silloin, kun suunnittelee etuyhteystoimea tai sopii etuyhteystoimesta eikä vasta siirtohinnoittelun dokumentointivaiheessa.

Sen jälkeen, kun verovelvollinen on määrittänyt liiketoimen sen tosiasiallisen sisällön mukaisena, verovelvollisen on mahdollista hinnoitella etuyhteystoimi markkinaehtoisesti. Siten toisessa vaiheessa verovelvollinen käytännössä selvittää sen, millaisesta hinnasta riippumattomat osapuolet olisivat määritetylle liiketoimelle sopineet. Määritettyä liiketoimea tulee verrata vertailukelpoisiin riippumattomien osapuolten välisiin liiketoimiin (ks. myös tämän ohjeen luku 6.6). Verovelvollisen on hyvä huomioida, että vertailukelpoisuus täyttyy vain, jos vertailu tehdään tosiasialliselta sisällöltään samanlaisten liiketoimien välillä. Markkinaehtoinen hinta todennetaan verotusta varten OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti soveltuvimman siirtohinnoittelumenetelmän avulla (ks. myös tämän ohjeen luku 6.7). Etuyhteystoimien hintaa ei kuitenkaan käytännössä tarvitse asettaa samalla menetelmällä, jolla verovelvollinen todentaa markkinaehtoisuuden verotusta varten siirtohinnoitteludokumentoinnissaan.

Seuraava yksinkertaistettu esimerkki kuvaa tilannetta, jossa verovelvollinen asettaa etuyhteystoimen hinnan verovuoden aikana toisin kuin millä menetelmällä verovelvollinen todentaa saman liiketoimen hinnoittelun markkinaehtoisuuden verotusta varten ja dokumentoi siirtohinnoittelun dokumentointiinsa.

Esimerkki 1: Yhtiö A toimii konsernin suomalaisena jakeluyhtiönä. A ostaa kaikki jakelemansa tuotteet valtiossa X sijaitsevalta konsernin emoyhtiöltä Y, joka toimii myös valmistusyhtiönä. Lisäksi Y tarjoaa A:lle palveluita (IT-, HR- ja markkinointipalvelut). A:lla ei ole konsernin valmistamien tuotteiden jakelun lisäksi muuta toimintaa.

Hinnan asetanta: Y hinnoittelee tuotteet verovuoden aikana lisäämällä niiden budjetoiduille valmistuskustannuksille prosentuaalisen voittolisän. Konserniyhtiöille tarjottavat hallintopalvelut Y hinnoittelee keräämällä kuukausittain yhteen palveluiden tuottamisesta aiheutuneet todelliset kustannukset ja kohdistamalla nämä kustannukset palveluita vastaanottaville yhtiöille allokaatioavaimien perusteella. Osan palvelukustannuksista Y veloittaa suoraan A:lta. Palveluina veloitettavien kustannusten päälle Y laskee osapuolten etukäteen sopiman voittolisän. Y on tehnyt ennen vuoden loppua oikaisun tuotteiden hintaan toteutuneiden kustannusten perusteella.

Hinnoittelun markkinaehtoisuuden todentaminen verotusta varten: A on määrittänyt siirtohinnoitteludokumentoinnissaan kaksi liiketoimea: tavaroiden hankinta Y:ltä ja palveluiden hankinta Y:ltä.

A esittää määrittämänsä liiketoimet siirtohinnoitteludokumentoinnin "Tiedot liiketoimista" -osiossa. A viittaa tässä yhteydessä myös liiketoimikohtaisiin toimintoanalyyseihin, jotka A on kuvannut dokumentoinnin "Toimintoarviointi" -osiossa. Toimintoanalyysien yhteydessä A on myös kuvannut muita taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä. Näiden kaikkien seikkojen perusteella A on määrittänyt liiketoimensa niiden tosiasiallisten sisältöjen mukaisena.

A esittää dokumentoinnin "Vertailuarviointi" -osiossa, että liiketoimien markkinaehtoisuus voidaan luotettavasti todentaa tarkastelemalla liiketoimia yhdessä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleiden 3.9–3.12 mukaisesti. A esittää dokumentoinnin "Siirtohinnoittelumenetelmä ja sen soveltaminen" -osiossa, että liiketoimien tosiasiallinen sisältö sekä käytettävissä oleva vertailutieto huomioiden liiketoiminettomarginaalimenetelmä (TNMM) on soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä ja A testattava osapuoli. A on valinnut voittoindikaattoriksi liikevoittomarginaalin, koska vertailuyhtiöiden katsotaan määrittävän tunnusluvun luotettavasti ja koska myös vertailuyhtiöiden operatiivisissa kustannuksissa arvioidaan olevan saman tyyppisiä kustannuksia, joista A maksaa palvelumaksua Y:lle. A toteaa vertailuyhtiöiden muutoinkin olevan sekä toimintojen että jaeltavien tuotteiden osalta riittävän samankaltaisia suhteessa liiketoimityyppien toimintoanalyyseihin.

Osapuolet A ja Y ovat tehneet vuoden lopussa oikaisun hinnoitteluun molempien kirjanpidossa, jotta A:n liikevoittomarginaali on asettunut markkinaehtoiselle vaihteluvälille. Dokumentoinnissaan A täsmentää, että oikaisu on kohdistunut tavaroiden ostohintaan.

Liiketoimen määrittämistä toimintoarviointeineen kuvataan tarkemmin tämän ohjeen luvuissa 6.4.2 ja 6.5. Vertailuarviointia sekä siirtohinnoittelumenetelmän soveltamista käsitellään luvuissa 6.6–6.7.

3 Dokumentoinnin laatimisesta

3.1 Dokumentointivelvoite

Siirtohinnoittelun dokumentointivelvoite on jaettu koko konsernia koskeviin tietoihin (master file) ja yksittäistä verovelvollista koskeviin tietoihin (local file).

Dokumentoinnin laatimisessa on kaksi vaihetta. Verovelvollisen on laadittava vuosittain dokumentointi VML 14 b §:ssä edellytetyistä tiedoista ja toisaalta annettava erikseen VML 14 c §:n mukaisesti dokumentointia täydentäviä lisäselvityksiä. Dokumentointia ei liitetä Suomessa annettavaan veroilmoitukseen. Verohallinto pyytää dokumentointia esitettäväksi erillisellä pyynnöllä, jos Verohallinnon riskienhallinnassa ilmenee, että verovelvollisen siirtohinnoittelua on tarpeen tarkastella tarkemmin tai jos verovelvollinen on valittu osaksi laajempaa siirtohinnoitteluriskien tarkastelukokonaisuutta. Verohallinto arvioi esitetyn dokumentoinnin perusteella alustavasti siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta. Tämän jälkeen Verohallinto voi tarvittaessa pyytää lisäselvityksiä siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmentamiseksi.

Dokumentoinnin laatimisesta ja esittämisestä voi olla muissa valtioissa erilaisia säännöksiä, jotka poikkeavat Suomen velvoitteista. Konsernin muiden toimintavaltioiden säännökset kannattaa selvittää, koska niillä voi olla olennainen vaikutus konserniin kuuluvien yritysten velvoitteisiin. Joissakin valtioissa on esimerkiksi edellytyksenä, että dokumentoinnin on oltava valmis samaan aikaan, kun veroilmoitus on annettava.

Dokumentoinnin laatiminen huolellisesti ja mahdollisimman ajantasaisesti on suositeltavaa, vaikka verovelvollinen voi laatia dokumentointinsa kohtuullisen joustavasti vasta Verohallinnon selvittäessä asiaa. Dokumentointi kannattaa laatia huolellisesti jo alun alkaen, jotta vältettäisiin mahdolliset väärinkäsitykset ja niistä aiheutuvat tarpeettomat lisäselvityspyynnöt. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden johdonmukainen perusteleminen jälkikäteen voi olla työlästä, jos esimerkiksi laaditussa dokumentoinnissa on aukkoja tai etuyhteystoimia ei ole määritetty niiden tosiasiallisen sisällön mukaisesti.

Dokumentointivelvoitteen joustavuus ja tietyissä tarkemmin määritellyissä tilanteissa noudatettavat vapautukset ja kevennykset rajoittuvat vain dokumentoinnin laatimiseen. Niillä ei ole merkitystä, kun arvioidaan siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta, vaan kaikkiin siirtohinnoittelutapauksiin sovelletaan markkinaehtoperiaatetta samalla tavalla. Lain vaatimusten mukaisesti laadittu dokumentointi ei estä veroviranomaisia tekemästä verovelvollisen verotukseen siirtohinnoitteluoikaisua, jos liiketoimen hinnoittelu poikkeaa VML 31 §:n mukaisesti markkinaehtoisesta hinnoittelusta.

3.2 Muoto ja tietosisältö

Dokumentointia ei ole sidottu määrämuotoon. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentaminen perustuu aina kunkin tapauksen tosiseikkoihin ja olosuhteisiin, joten dokumentointia ei edellytetä esitettäväksi tietyn kaavan tai määrämuodon mukaisesti. VML 14 b §:ssä on kuitenkin säännelty dokumentoinnin tietosisältö, mikä muodostaa vaadittavien tietojen vähimmäistason. Lain edellyttämien dokumentoitavien tietojen lisäksi tässä ohjeessa on kuvattu dokumentoinnin laatimista laajemmin, minkä tarkoituksena on esitellä dokumentointivelvoitetta täydentäviä, hyväksi havaittuja lisätietoja. Lain edellyttämät tiedot ja suositeltavat lisätiedot on eroteltu ohjeessa selvästi toisistaan. Suositeltavien lisätietojen esittäminen kuvataan sanamuodoilla "voi olla", "voi esittää", "voi täydentää", "voi käyttää" tai vastaavalla muotoilulla. Lain edellyttämät tiedot mainitaan sanamuodoilla "on esitettävä", "on oltava", "on kuvattava", "on eriteltävä" tai tietoa edellytetään dokumentoitavaksi muulla vastaavalla tavalla. Dokumentointia koskeva veronkorotus voidaan määrätä vain lain edellyttämien tietojen dokumentointiin liittyvistä puutteista tai laiminlyönneistä (ks. luku 7.3.1).

Dokumentointi on riittävä, kun se täyttää VML 14 b §:n vaatimukset. Lainkohdan mukaan dokumentointi rajoittuu yleisiin tietoihin konsernista (master file) ja yksittäistä dokumentointivelvollista koskeviin yksityiskohtaisempiin tietoihin (local file). Konsernista vaadittavien tietojen avulla on hallituksen esityksen (2016) mukaisesti tarkoitus pystyä muodostamaan kuva konsernin kansainvälisestä liiketoiminnasta ja siirtohinnoittelua koskevista toimintaperiaatteista. Konsernista vaadittavat tiedot ovat yleiskuvausta koko konsernista. Sen sijaan yksittäistä verovelvollista koskevien tietojen tulee olla yksityiskohtaisempia. Lainkohdan edellyttämä tietosisältö ohjaa vaadittavien tietojen vähimmäistasoa, mutta dokumentoitavat tiedot ja asiakirjat esitetään kunkin tapauksen vaatimalla tarkkuudella.

Dokumentointeihin on joissain tilanteissa koottu sivumääräisesti laajoja selvityksiä. Määrä ei kuitenkaan korvaa puutteellista tietosisältöä. Dokumentoinnissa on olennaisinta, että dokumentoinnin sisältö on laadukasta. Yksinkertainen dokumentointi voi olla riittävä, jos dokumentoinnissa on kuvattu huolellisesti siirtohinnoitteluun vaikuttavat tosiseikat ja annettu selvitys liiketoimen markkinaehtoisuudesta. Toisaalta sivumäärältään laaja dokumentointi voi olla puutteellinen, jos siinä ei ole käsitelty kaikkia tarkasteltavaan liiketoimeen ja sen määrittämiseen vaikuttavia olennaisia seikkoja. Dokumentoinnin muoto ei näin ollen ole ratkaisevaa, vaan sen sijaan dokumentoinnissa tulisi keskittyä kunkin tapauksen olennaisiin seikkoihin.

Dokumentointi voidaan laatia suomeksi, ruotsiksi tai englanniksi. Englanniksi laaditun dokumentoinnin keskeisistä kohdista on tarvittaessa esitettävä käännös suomeksi tai ruotsiksi. Verohallinto voi lisäksi vaatia käännöstä esimerkiksi tulkinnanvaraisista kohdista, joiden merkitys asian hahmottamisessa on olennainen. BEPS-dokumentointiohjeistuksessa suositellaan valtioita hyväksymään dokumentoinnin esittäminen yhteisesti käytetyillä kielillä. Suositus voidaan ymmärtää melko laajaksi, mutta Suomessa hyväksytään dokumentoinnin esittäminen kotimaisten kielten lisäksi vain englannin kielellä.

3.3 Ajankohta

Dokumentoinnin laatimiselle ei ole varsinaista määräaikaa. Dokumentointia ei edellytetä laadittavan ajantasaisesti verovuoden aikana eikä veroilmoituksen antamisajankohtaan mennessä. Dokumentoinnissa on otettava huomioon ainoastaan dokumentoinnin esittämisvelvollisuutta koskeva VML 14 c §. Verovelvollisen on esitettävä dokumentointi 60 päivän kuluessa veroviranomaisen kehotuksesta. Lisäksi verovuoden dokumentointi on esitettävä aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua verovuoden päättymisestä. Vuoden 2017 alusta voimaan tulleiden muutettujen säännösten mukainen dokumentointi on laadittava ensimmäisen kerran 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta.

Kuten tämän ohjeen luvussa 2 on suositeltu, verovelvollisen on tarkoituksenmukaista varmistaa jo verovuoden aikana, että siirtohinnoittelu on markkinaehtoista, vaikka dokumentointia ei edellytetäkään laadittavan ajantasaisena. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmistaminen verovuoden aikana on tärkeää, koska Suomessa ei ole mahdollista tehdä verotettavaa tuloa alentavaa oikaisua pelkästään veroilmoituksella. Hinnoittelun korjaaminen markkinaehtoiseksi tulee tehdä myös kirjanpidossa ja on mahdollista toteuttaa esimerkiksi oikaisueränä. Kirjanpitoon kirjattu siirtohinnoittelun oikaisuerä on verotuksessa vähennyskelpoinen meno edellyttäen, että oikaisuerä on markkinaehtoinen. Tällöin ei siis ole kyse elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 16 §:n 7 kohdan mukaisesta vähennyskelvottomasta menosta.

4 Dokumentointivelvoitteen soveltamisala

4.1 Yleistä dokumentointivelvoitteen rajoista

Verovelvollisen on lähtökohtaisesti laadittava siirtohinnoitteludokumentointi verovuoden aikana VML 31 §:ssä tarkoitetussa etuyhteydessä tekemistään liiketoimista eli verovuoden etuyhteystoimista. Dokumentointivelvoite ei kuitenkaan koske kaikkia VML 31 §:n määritelmän mukaisia etuyhteystoimia. Siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31 §:n soveltamisala on laaja; se soveltuu kotimaisiin ja rajat ylittäviin liiketoimiin sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiin toimiin. Dokumentointivelvoitteen soveltamisala on suppeampi.

Dokumentointivelvoite koskee VML 14 a §:n mukaisesti etuyhteystoimia, joissa toinen osapuoli on ulkomaalainen. Dokumentointi on laadittava lisäksi ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Dokumentointia ei sen sijaan ole välttämätöntä laatia kotimaisten yritysten välisistä liiketoimista eikä kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Dokumentointivelvoitteen rajoittaminen vain tiettyihin rajat ylittäviin liiketoimiin on perusteltua, koska veroviranomaisilla on laajat mahdollisuudet saada säännöksessä tarkoitettuja tietoja kotimaisten yritysten välisen liiketoimen molemmista osapuolista. Tällä perusteella vapautetaan dokumentointivelvoitteesta myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ja samaan konserniin kuuluvan suomalaisen yrityksen väliset liiketoimet, vaikka toisena osapuolena onkin muodollisesti ulkomainen yritys.

Vähäisten etuyhteystoimien osalta dokumentointi voidaan laatia täysimittaista dokumentointia kevyemmin. Vähäisillä etuyhteystoimilla tarkoitetaan verovelvollisen ja etuyhteysyrityksen välisiä liiketoimia, joiden markkinaehtoinen yhteismäärä on verovuonna enintään 500.000 euroa. Hallituksen esityksessä (2006) perustellaan kevennettyä dokumentointia sillä, että vähäisiin liiketoimiin ei liity olennaista verotuksellista intressiä eikä niiden osalta siten ole tarkoituksenmukaista vaatia kattavaa dokumentointia.

Pienet ja keskisuuret yritykset on vapautettu kaikkien, myös rajat ylittävien, etuyhteystoimien dokumentoinnista. Pieniltä ja keskisuurilta yrityksiltä ei edellytetä hallituksen esityksen (2006) mukaisesti dokumentointia, koska dokumentoinnin laatiminen ja ylläpitäminen aiheuttaa kustannuksia, jotka eivät ole kohtuullisia kyseisistä yrityksistä kertyvien verotulojen turvaamiseen liittyvään intressiin nähden.

4.2 Etuyhteyssuhteen määritelmä

Etuyhteys on määritelty VML 31 §:n 4 momentissa. Liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa.

VML 31 §:n 4 momentin määräysvallan käsite vastaa sisällöltään pääosin kirjanpitolaissa (KPL) ja osakeyhtiölaissa (OYL) omaksuttua määräysvallan käsitettä. VML 31 §:n 4 momentin mukaan osapuolella on määräysvalta toisessa osapuolessa silloin, kun:

  1. se välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta;
  2. sillä välittömästi tai välillisesti on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä;
  3. sillä välittömästi tai välillisesti on oikeus nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen tai toimielimeen, jolla on tämä oikeus; tai
  4. sitä johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai se muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa.

Hallituksen esityksen (2006) mukaan VML 31 §:n 4 momentin 4 kohdassa tarkoitettu tosiasiallinen määräysvalta voi perustua esimerkiksi osakkeenomistajan tekemään osakassopimukseen tai muuhun sellaiseen järjestelyyn. Kohdassa 4 mainittujen yhteisen johtamisen ja tosiasiallisen määräysvallan käyttämisen on KPL:n esitöiden (HE 126/2004 vp ja HE 89/2015 vp) mukaan tarkoitus kattaa esimerkiksi sellaiset tilanteet, joissa on perustettu rahoitus- ja vakuusjärjestelyitä tai muuta erityistä tarkoitusta varten yksiköitä (engl. special purpose entities), joita johdetaan tytäryrityksen tavoin, vaikka omistusyhteys yrityksen ja kohdeyrityksen välillä puuttuukin. Järjestelyillä ei siten ole mahdollista kiertää velvollisuutta sisällyttää samaan taloudelliseen kokonaisuuteen kuuluvia yksiköitä konsernitilinpäätökseen. Hallituksen esityksessä (89/2015) todetaan, että määräysvaltaa arvioitaessa korostuu näin "asia ennen muotoa" -periaate, jolloin kaikki järjestelyyn liittyvät seikat tulee selvittää ja arvioida tapauskohtaisesti ja kokonaisuutta painottaen. Tämä perustuu kirjanpitolautakunnan lausuntoon (1775/2006), joka koskee sisältöpainotteisuuden periaatteen soveltamista tilinpäätöksessä. Vastaava sisältöpainotteinen kokonaisarviointi soveltuu myös VML 31 §:n 4 momentin tosiasiallisen määräysvallan arviointiin. Hallituksen esityksen (2006) mukaan etuyhteyden voitaisiin katsoa olevan olemassa myös silloin, kun taloudellisten toimien osapuolista toisella on toisen asioihin usealla eri tavalla niin suuri vaikutus, että sen voidaan kokonaisuutena katsoen käyttävän siinä määräysvaltaa.

Korkein hallinto-oikeus arvioi vuosikirjapäätöksessään KHO 2021:123 yhtenä kysymyksenä VML 31 §:n 2 momentin 4 kohdassa (nykyisin 4 momentin 4 kohdassa) tarkoitettua yhteistä johtamista ja etuyhteyden muodostumista yhteisyritystilanteessa. Vuosikirjapäätös koski tilannetta, jossa kaksi toisistaan riippumatonta osakasta omistivat 50 prosenttia yhteisyrityksen B AB osakkeista. B AB omisti täysin A Oy:n osakekannan. Osakkailla oli yhtä suuri edustus B AB:n hallituksessa. Hallituksen jäsenet nimittivät keskuudestaan hallituksen puheenjohtajan, jolla ei ollut ratkaisevaa äänioikeutta. Jos äänet menisivät tasan eikä osakkaiden välistä erimielisyyttä saataisi ratkaistuksi, osakkaat etenisivät yhteistyösopimuksen mukaiseen lunastusmenettelyyn, jossa sovittaisiin yhteisyrityksen purkamisesta. KHO katsoi, että VML 31 §:n 2 momentin (nykyisen 4 momentin) edellä selostetuista esitöistä käy ilmi, että mainitun säännöksen 4 kohdassa tarkoitettu yhteisesti johtaminenkin edellyttää määräysvaltasuhdetta. KHO totesi, että pykälän sanamuoto on vastannut kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n 3 momenttia (1304/2004), jossa yhteisesti johtamisella on mainitun pykälän esitöiden mukaan tarkoitettu rahoitus- ja vakuusjärjestelyitä tai muuta erityistä tarkoitusta varten perustettuja yksiköitä, joita johdetaan tytäryrityksen tavoin. KHO totesi, että kumpikaan osakas ei yksin käyttänyt määräysvaltaa yhteisyrityksessä eikä yhteisyrityksen täysin omistamassa yhtiössä.

VML 31 §:n 4 momentin etuyhteys täyttyy myös silloin, kun määräysvalta perustuu välilliseen omistukseen, äänivaltaan tai oikeuteen nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen. Hallituksen esityksessä (2006) on todettu, että säännös kattaa tyypilliset etuyhteystilanteet, kuten konsernien sisäisten osapuolten väliset liiketoimet sekä tilanteet, joissa jollakin kolmannella osapuolella olisi määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Hallituksen esityksessä (2006) on myös todettu, että säännös soveltuu esimerkiksi ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ja toisen samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yrityksen välisiin liiketoimiin.

Määräysvaltaa käyttävän kolmannen osapuolen asemassa voi olla VML 31 §:n 4 momentin mukaisesti konserniyritysten lisäksi luonnollinen henkilö yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa. Lähipiiriin kuuluvat hallituksen esityksen (2006) määritelmän mukaan henkilön aviopuoliso tai häneen avioliitonomaisessa suhteessa oleva henkilö, sisarus, sisar- tai velipuoli, henkilön ja hänen aviopuolisonsa tai häneen avioliitonomaisessa suhteessa elävän henkilön ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva sukulainen, sekä mainittujen henkilöiden aviopuolisot tai heihin avioliitonomaisessa suhteessa olevat henkilöt. Näiden lisäksi myös rekisteröidyssä parisuhteessa elävät henkilöt voivat olla määräysvaltaa käyttäviä henkilöitä tai näiden lähipiiriin kuuluvia henkilöitä. Luonnollisen henkilön lähipiiriin kuuluu myös edellä mainittujen henkilöiden kuolinpesä, koska luonnollisen henkilön kuollessa hänen oikeutensa ja velvollisuutensa siirtyvät yleisseuraantona kuolinpesälle.

Yrityksen ja sen osakkaana olevan luonnollisen henkilön väliset oikeustoimet eivät ole dokumentoitavia etuyhteystoimia. Tässä suhteessa tehtyjä oikeustoimia, kuten esimerkiksi työsuhteesta maksettavia korvauksia, pääomasijoituksia ja henkilökohtaisen omaisuuden luovutuksia arvioidaan kuhunkin tapaukseen soveltuvan verosäännöksen perusteella. Jos suomalainen luonnollinen henkilö toimii elinkeinonharjoittajana ja elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu ulkomaisia yrityksiä, joissa elinkeinonharjoittajalla on määräysvalta, dokumentointivelvoite soveltuu elinkeinonharjoittajan ja etuyhteysyrityksen välisiin etuyhteystoimiin.

Esimerkki 2: Ulkomainen 100 miljoonan euron liikevaihdon ja 45 miljoonan euron taseen loppusumman omaava yritys A Ltd omistaa B Oy:n osakkeista 40 %:n äänivaltaa vastaavan osuuden, mutta yrityksellä on lisäksi oikeus nimittää yli puolet B Oy:n hallituksen jäsenistä. B Oy:n ja A Ltd:n välisistä liiketoimista on laadittava dokumentointi.

Esimerkki 3: Suomalainen 60 miljoonan euron liikevaihdon ja 44 miljoonan euron taseen loppusumman omaava A Oy omistaa 100 % toisesta suomalaisesta B Oy:stä. Jälkimmäinen yritys omistaa 60 % ulkomaisen C Ltd:n pääomasta ja 60 % sen osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Molempien suomalaisten yritysten on laadittava dokumentointi liiketoimista, joita niillä on C Ltd:n kanssa.

Esimerkki 4: Luonnollinen henkilö F omistaa sekä suomalaisen A Oy:n että ulkomaisen B Ltd:n osakkeet. A Oy:n on laadittava dokumentointi liiketoimista B Ltd:n kanssa, jos A Oy ei ole VML 14 a §:n mukainen pieni tai keskisuuri yritys.

Esimerkki 5: Perhe, johon kuuluvat isä A, äiti B, äidinäiti C, tytär D, tyttären puoliso E, tyttären lapset F, G ja H, omistaa yhteensä 51 % suomalaisen X Oy:n osakkeista. Perhe omistaa myös 51 % ulkomaisen Y Ltd osakkeista. X Oy:n ja Y Ltd:n välisistä liiketoimista on laadittava dokumentointi, jos X Oy ei ole VML 14 a §:n mukainen pieni tai keskisuuri yritys.

Esimerkki 6: Tanskalainen aviopari B ja G omistavat 100 % Å A/S:n osakkeista. Å A/S omistaa suomalaisesta P Oy:n osakkeista 40 %, jotka oikeuttavat 25 % äänivaltaosuuteen yhtiössä. B:n isän veljenpoika omistaa 100 % suomalaisen X Oy:n, jolla on kiinteä liikesuhde sekä P Oy:n että Å A/S:n kanssa. Dokumentointia ei tarvitse laatia Å A/S:n, P Oy:n tai X Oy:n keskinäisistä liiketoimista.

4.3 Pienet ja keskisuuret yritykset

4.3.1 Määritelmän soveltaminen

Pienet ja keskisuuret yritykset on vapautettu dokumentointivelvoitteesta. Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmä on johdettu komission suosituksesta 2003/361/EY, jonka tarkoituksena on ensisijaisesti luoda yhteinen määritelmä pk-yrityksiä tukevia toimenpiteitä varten.

Pieni ja keskisuuri yritys on määritelty VML 14 a §:n 3 momentissa. Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä:

  1. jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä;
  2. jonka liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma on enintään 43 miljoonaa euroa; ja
  3. joka täyttää komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit.

Pienen ja keskisuuren yrityksen on täytettävä kaikki kolme vaatimusta. Toisen kohdan liikevaihdon ja taseen loppusumman ylärajoista voi toinen ylittyä, mutta yritys määritetään silti pieneksi ja keskisuureksi yritykseksi. Jos kumpikin raja ylittyy, yritystä ei enää pidetä pienenä tai keskisuurena yrityksenä.

Komission suosituksen perusteella henkilöstön määrää, liikevaihdon suuruutta ja taseen loppusummaa arvioitaessa on otettava huomioon koko konsernin eli käytännössä konsernin ylimmän emoyhtiön konsernitilinpäätöksen tunnusluvut. Suomessa toimiva pienehkökin yritys on sen vuoksi dokumentointivelvollinen, jos se kuuluu määritelmän kynnysarvot ylittävään konserniin ja sillä on rajat ylittäviä etuyhteystoimia.

Määritelmän kynnysarvot ylittävä yritys on suuri yritys, joka on dokumentointivelvollinen VML 14 a §:n mukaisista etuyhteystoimista. Suuren yrityksen määritelmä on johdettavissa edellä kuvatusta käänteisesti. Yritys on suuri, jos yksikin määritelmän kohta täyttyy. Toisen kohdan liikevaihtoa ja tasetta koskevista kynnysarvoista on ylityttävä molemmat luvut. Suurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä:

  1. jonka palveluksessa on vähintään 250 henkilöä; tai
  2. jonka liikevaihto on enemmän kuin 50 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on enemmän kuin 43 miljoonaa euroa; tai
  3. joka ei täytä komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitettuja pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkkejä.

Esimerkki 7: A Oy:n palveluksessa on 200 henkilöä. Sen liikevaihto on 40 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 45 miljoonaa euroa. A Oy:n osakkaana on luonnollinen henkilö Y. A Oy omistaa 100 % X Ltd:n osakkeista. X Ltd:n liikevaihto on 5 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 5 miljoonaa euroa. A Oy on pieni ja keskisuuri yritys, joka ei ole dokumentointivelvollinen.

Esimerkki 8: B Oy:n palveluksessa on 200 henkilöä. Sen liikevaihto on 55 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 45 miljoonaa euroa. B Oy:n osakkaana on luonnollinen henkilö Y. B Oy omistaa 100 % X Ltd:n osakkeista. X Ltd:n liikevaihto on 5 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 5 miljoonaa euroa. B Oy on suuri yritys, joka on dokumentointivelvollinen.

4.3.2 Kynnysarvojen ylittyminen

Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmässä tarkoitettujen tietojen laskennassa käytetään viimeisen päättyneen tilikauden tilinpäätöshetken tietoja. Uuden yrityksen tietoina käytetään tilikauden kuluessa tehdyn luotettavan arvion tietoja. Rajat voivat ylittyä myös omistus- tai sidosyritysten tietojen vaikutuksesta (ks. luku 4.3.3).

Henkilöstö kattaa koko- ja osa-aikaiset työntekijät sekä kausityöntekijät. Henkilöstömäärään luetaan palkansaajat ja henkilöt, jotka rinnastetaan palkansaajiin kansallisen lainsäädännön mukaan sekä yrityksen johtamiseen osallistuvat omistajat. Jäsenvaltioiden viranomaisilta voi selvittää kunkin jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön määritelmän. Henkilöstömäärä ilmaistaan vuosityöyksikkönä. Kokopäiväinen työntekijä lasketaan yhdeksi yksiköksi. Osa-aikaisesti työskennellyt, kausityöntekijä ja osan vuodesta työskennellyt henkilö lasketaan yhden yksikön osaksi.

Vuosiliikevaihto tarkoittaa yrityksen tuotteiden myynnistä ja palveluiden tarjoamisesta saamia tuottoja, joista vähennetään oikaisuerät. Liikevaihto ei sisällä arvonlisäveroa tai muita välillisiä veroja. Taseen loppusumma on yrityksen varojen yhteismäärä.

Komission suosituksen mukainen pienen ja keskisuuren yrityksen asema menetetään, jos määritelmän kynnysarvot ylitetään. Tilanne pysyy kuitenkin ennallaan vielä ensimmäisen ylitysvuoden kohdalla. Vuoden alussa voimassa ollut pienen ja keskisuuren yrityksen asema säilyy. Jos ylitys kuitenkin toistuu kahtena peräkkäisenä tilikautena, pienen ja keskisuuren yrityksen asema menetetään. Dokumentointia ei edellytetä ylitysvuodelta, vaan vasta toiselta peräkkäiseltä ylitysvuodelta. Komission päätöksen 2012/838/EU mukaan tätä sääntöä ei kuitenkaan sovelleta, jos yritys on siirtynyt osaksi määritelmän kynnysarvot ylittävää yritysryhmää esimerkiksi yrityskaupalla (ks.komission päätöksen 2012/838/EU liitteen 1.1.3.1. kohdan 6 alakohdan e alakohta ja komission vuonna 2015 julkaisema käyttöopas pk-yrityksen määritelmästä s. 14). Tällöin yritys menettää pienen ja keskisuuren yrityksen asemansa heti liiketoimen ajankohdasta alkaen ja yritykseltä edellytetään etuyhteystoimien dokumentointia jo tuolta vuodelta. Pienen ja keskisuuren yrityksen asema saadaan, jos aiemmin suuren yrityksen tiedot alittavat kynnysarvot kahtena peräkkäisenä vuotena. Dokumentointi on kuitenkin laadittava vielä ensimmäiseltä alitusvuodelta.

4.3.3 Kynnysarvojen ylittyminen omistusyhteys- ja sidosyritysten tiedoilla

Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmän kolmannessa kohdassa viitataan komission suosituksessa tarkoitettuihin yrityksen riippumattomuutta kuvaaviin ja muihin pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkkeihin. Kohdan tarkoituksena on rajoittaa dokumentoinnista vapauttaminen aidosti pieniin ja keskisuuriin yrityksiin, jotka eivät ole osa suurempaa kokonaisuutta. Komission suosituksen mukaisessa määrittelyssä käytetään tästä syystä apuna kolmea yritystyyppiä. Kullakin yritystyypillä on erilainen suhde toiseen yritykseen, mikä otetaan huomioon määrittelyssä. Suhteiden perusteella suljetaan pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmästä pois muut kuin varsinaiset pienet ja keskisuuret yritykset.

Komission suosituksen kolme yritystyyppiä ovat riippumaton yritys, omistusyhteysyritys ja sidosyritys. Riippumattomat yritykset ovat joko täysin itsenäisiä tai niillä on yksi tai useampi vähemmistöosakkuus (kukin alle 25 prosenttia pääomasta tai äänimäärästä) muussa yrityksessä. Omistusyhteysyrityksellä tarkoitetaan yrityksiä, joista toinen omistaa toisen yrityksen pääomasta tai äänimäärästä vähintään 25 prosenttia, mutta enintään 50 prosenttia. Jos 50 prosentin omistusosuus ylittyy, kyse on sidosyrityksestä. Yrityksen etuyhteyden laatu määrittää sen, otetaanko verovelvollisen tietoja laskettaessa huomioon muun yrityksen henkilöstö-, liikevaihto ja tasetietoja. Etuyhteyden laatu ja omistusosuuden suuruus määrittävät lisäksi sen, missä laajuudessa tiedot yhdistetään arvioitavan yrityksen tietoihin kynnysarvoja laskettaessa.

Riippumattomalla yrityksellä ei lähtökohtaisesti ole dokumentoitavia etuyhteystoimia, vaikka kynnysarvot ylittyisivät. Dokumentointi on kuitenkin laadittava verovelvollisen omien kynnysarvojen ylittyessä, jos verovelvollisella olisi muulla tavoin kuin oman omistusosuutensa perusteella määräytyvä etuyhteyssuhde toisessa yrityksessä (ks. luvun 4.2 esimerkit 4 ja 5). Etuyhteyden muodostuessa luonnollisten henkilöiden omistuksen perusteella kynnysarvojen ylittymistä arvioidaan kuitenkin vain yrityksen omien tunnuslukujen perusteella. Toisen etuyhteysyrityksen tietoja ei siis oteta näissä tapauksissa huomioon arvioitaessa, onko tarkasteltava yritys pieni tai keskisuuri yritys.

Kun yritykset ovat omistusyhteysyrityksiä, lisätään verovelvollisen tietoihin osuus toisen yrityksen tiedoista. Lisättävä osuus vastaa osakkeiden tai äänimäärän mukaista prosenttiosuutta. Näistä kahdesta vaihtoehdosta käytetään suurempaa osuutta. Omistusyhteysyrityksistä lisätään osuus vain verovelvollisen näkökulmasta välittömästi edeltävällä ja seuraavalla tasolla olevista omistusyhteysyrityksistä. Jos verovelvollisen omistusyhteysyrityksellä on muita omistusyhteysyrityksiä, näitä muita omistusyhteysyrityksiä ei oteta laskelmassa huomioon. Sen sijaan omistusyhteysyrityksen tietoihin lisätään omistusyhteysyritykseen sidossuhteessa olevan sidosyrityksen tiedoista 100 prosenttia. Tässäkin tapauksessa verovelvollisen näkökulmasta lisättävä suhteellinen osuus vastaa kuitenkin osakkeiden tai äänimäärän prosenttiosuutta omistusyhteysyrityksessä.

Sidosyritys on kyseessä, jos yrityksellä on välittömästi tai välillisesti enemmistö toisen yrityksen äänimäärästä tai jos se voi käyttää määräysvaltaa toisessa yrityksessä. Sidosyrityksen tiedoista lisätään aina 100 prosenttia yrityksen omiin tietoihin. Jos tarkasteltava yritys ei laadi konsolidoitua tilinpäätöstä ja tarkasteltavan yrityksen sidosyritys on sidos- tai omistusyhteyssuhteessa muihin yrityksiin, on tarkasteltavan yrityksen tietoihin lisättävä 100 prosenttia kaikkien sidosyritysten tiedoista ja suhteellinen prosenttiosuus omistusyhteysyritysten tiedoista.

Esimerkki 9: B Oy:n palveluksessa on 200 henkilöä. Sen liikevaihto on 55 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 45 miljoonaa euroa. B Oy:n osakkaana on luonnollinen henkilö Y. B Oy omistaa 100 % X Ltd:n osakkeista. X Ltd:n liikevaihto on 5 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 5 miljoonaa euroa. B Oy on suuri yritys, joka on dokumentointivelvollinen.

Esimerkki 10: A Oy:n osakkeita omistaa B Oy 30 prosentin osuudella. A Oy omistaa 25 prosenttia C Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä. C Ltd omistaa puolestaan 60 prosenttia D Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä. Omistusyhteysyritys B Oy:n omistusosuutta vastaava osuus B Oy:n tiedoista lisätään A Oy:n tietoihin. C Ltd on myös A Oy:n omistusyhteysyritys, jonka omat tiedot ja sidosyritys D Ltd:n tiedot lisätään A Oy:n tietoihin. A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy + 30 % x B Oy + 25 % x C Ltd + 25 % x D Ltd.

Esimerkki 11: A Oy omistaa 51 prosenttia C Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä ja 100 prosenttia D Oy:n osakkeista ja äänimäärästä. B Oy omistaa puolestaan 40 prosenttia A Oy:n osakkeista ja äänimäärästä. C Ltd ja D Oy ovat A Oy:n sidosyrityksiä, ja B Oy on A Oy:n omistusyhteysyritys. Kun määritetään A Oy:n asemaa pienenä ja keskisuurena yrityksenä, A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy + 40 % x B Oy + 100 % x C Ltd + 100 % x D Oy.

Esimerkki 12: A Oy:n osakkeista omistaa B Ltd 90 prosenttia. B Ltd:n osakkeista omistaa puolestaan C Ltd 40 prosenttia, D Ltd 25 prosenttia ja E Ltd 20 prosenttia. Kun määritetään A Oy:n asemaa pienenä ja keskisuurena yrityksenä, A Oy on B Ltd:n sidosyritys. C Ltd ja D Ltd ovat B Ltd:n omistusyhteysyrityksiä. E Ltd on sen sijaan riippumaton yritys. A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy + 100 % x B Ltd + 40 % x C Ltd + 25 % x D Ltd.

Käytännössä edellä kuvattu tarkoittaa, että kuuluminen suureen kansainväliseen konserniin voi johtaa kynnysarvojen ylittymiseen ja dokumentointivelvoitteen syntymiseen, vaikka Suomessa toimiva yritys olisi liikevaihdoltaan, taseeltaan tai henkilöstönsä määrältään pieni. Dokumentointivelvollisuus syntyy jo siltä verovuodelta, jona tällainen yritys on hankittu kansainväliseen konserniin, jos dokumentointivelvollisuuden muut edellytykset täyttyvät (ks. myös luku 4.3.2 edellä).

4.4 Vähäiset etuyhteystoimet

Vähäisten etuyhteystoimien dokumentointivelvoitetta on kevennetty. Vähäiset etuyhteystoimet on määritelty VML 14 b §:n 5 momentissa. Vähäisillä etuyhteystoimilla tarkoitetaan verovelvollisen ja etuyhteysyrityksen välisiä liiketoimia, joiden yhteismäärä on verovuonna enintään 500.000 euroa. Hallituksen esityksessä (2006) todetaan, että etuyhteystoimien euromääräisellä arvolla tarkoitetaan niiden markkinaehtoista arvoa. Verovelvollisen on näin ollen pyrittävä varmistumaan, että hinnoittelu vastaa markkinaehtoista hinnoittelua, vaikka kevennettyyn dokumentointiin ei edellytetä varsinaista selvitystä markkinaehtoisuudesta.

Vähäisten etuyhteystoimien kevennetty dokumentointi tarkoittaa ensinnäkin, että VML 14 b §:n 1 momentin konsernitietojen dokumentointia (master file) ei edellytetä, jos verovelvollisen ja liiketoimen toisen osapuolen välillä tehtyjen liiketoimien yhteismäärä on verovuonna enintään 500.000 euroa. Tätä edellytetään verovelvollisen ja jokaisen liiketoimen toisen osapuolen välisistä liiketoimista, joten konsernitietojen dokumentointi on laadittava, jos verovelvollisen ja yhdenkin toisen osapuolen väliset liiketoimet ylittävät 500.000 euron rajan.

Toiseksi kevennetty dokumentointi tarkoittaa, että VML 14 b §:n 2 momentissa tarkoitetusta verovelvollistietojen dokumentoinnista (local file) ei edellytetä laadittavan toimintoarviointia, vertailuarviointia eikä kuvausta siirtohinnoittelumenetelmästä, jos verovelvollisen ja liiketoimen toisen osapuolen välillä tehtyjen liiketoimien yhteismäärä on verovuonna enintään 500.000 euroa. Vähäisistä etuyhteystoimista on kuitenkin laadittava dokumentointi kaikista muista dokumentoitavista verovelvollistietojen kohdista.

Esimerkki 14: Vähäisten etuyhteystoimien 500.000 euron yhteismäärä ylittyy verovuoden aikana tilanteessa, jossa yritys ottaa etuyhteysyritykseltä verovuonna pitkäaikaista lainaa 510.000 euroa ja yrityksellä ei ole muita etuyhteystoimia saman etuyhteysyrityksen kanssa verovuoden aikana. Myös yrityksen verovuoden aikana ottamat lisälainat otetaan huomioon etuyhteystoimien yhteismäärän laskennassa. Edellä mainitun 510.000 euron lainapääoman takaisinmaksua ei tarvitse huomioida vähäisten etuyhteystoimien 500.000 euron yhteismäärän laskennassa.  

Vähäisten etuyhteystoimien yhteismäärä voi joissakin tilanteissa nousta merkittäväksi, vaikka yhteismäärä ei ylity yksittäisen etuyhteisyrityksen kohdalla. Tällaista tilannetta kuvataan seuraavassa esimerkissä.

Esimerkki 15: Emoyhtiö on veloittanut konsernin sisäisiä palvelumaksuja useilta konserniyrityksiltä. Palvelumaksun yhtiökohtainen määrä on ollut 200.000–400.000 euron välillä. Emoyhtiön veloittamien palvelumaksujen yhteismäärä on kuitenkin useita miljoonia euroja, kun palveluja on tuotettu kymmenelle konserniyritykselle. Emoyhtiön näkökulmasta palvelun tuottaminen voi kokonaisuutena tarkastellen olla olennainen siirtohinnoittelukysymys, koska palvelumaksut voivat poiketa markkinaehtoisesta hinnoittelusta. Vähäiset etuyhteystoimet lasketaan kuitenkin suhteessa jokaiseen etuyhteysyritykseen erikseen, jolloin tässä tapauksessa emoyhtiön kokonaistilanteella ei ole merkitystä. Emoyhtiön dokumentointiin sovelletaan tässä tapauksessa lainkohdan kevennettyä menettelyä sekä konsernitietojen että verovelvollista koskevien VML 14 b §:n 2 momentin 5–7 kohtien osalta, koska emoyhtiön ja minkään erillisen konserniyrityksen välisten etuyhteystoimien yhteismäärä ei markkinaehtoiselta arvoltaan ylitä 500.000 euroa.

4.5 Kiinteä toimipaikka

VML 14 a §:n mukaan dokumentointivelvollisuus koskee myös ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia. Ulkomaisen yrityksen tulosta suomalaiselle kiinteälle toimipaikalle määritettävä tulo on dokumentoitava samalla tavalla kuin kiinteän toimipaikan muut rajat ylittävät liiketoimet etuyhteysyritysten kanssa. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on näin ollen laadittava samanlainen dokumentointi, jonka erillinen yritys laatisi vastaavassa tilanteessa, jossa kiinteän toimipaikan toimintaa harjoitettaisiin erillisenä yrityksenä ja tällä erillisellä yrityksellä olisi liiketoimia ulkomaisen yrityksen kanssa.

Kiinteän toimipaikan dokumentointivelvoitetta ei kuitenkaan sovelleta kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiin toimiin. Näistä annettava tarkempi selvitys on kuitenkin edellytyksenä kaksinkertaisen verotuksen poistamiselle kiinteän toimipaikan tulon osalta. Verovelvollisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa edellytettävä tieto vastaa soveltuvin osin dokumentointivelvoitteen tietoa. Näin annettu tieto täyttää myös EU:n käytännesäännössä annetun suosituksen, jonka mukaan kiinteiden toimipaikkojen tulonmuodostuksesta tulisi vaatia vastaava dokumentointi kuin mitä yrityksiltä edellytetään.

Yrityksen eli pääliikkeen ja sen kiinteän toimipaikan välillä ei tehdä varsinaisia liiketoimia, koska kiinteä toimipaikka on osa yritystä. Pääliikkeen ja sen kiinteän toimipaikan välisellä toimella tarkoitetaan esimerkiksi kiinteän toimipaikan suorittamaa palvelua tai tavarakauppaa. Pääliikkeen ja kiinteän toimipaikan välillä on toimi esimerkiksi silloin, kun pääliikkeen tuotteiden myynti riippumattomille osapuolille kohdistetaan myyntitoimintaa harjoittavalle kiinteälle toimipaikalle. Tällöin kiinteälle toimipaikalle kohdistettuun tuotteiden myyntiin liittyy sivuliikkeen tulonmuodostuksen kannalta laskennallisesti tuotteiden ostotoimi pääliikkeeltä, vaikka pääliikkeen ja kiinteän toimipaikan välillä ei olekaan varsinaista liiketoimea. Ostotoimea tarkastellaan samalla tavalla kuin etuyhteysyritysten välistä liiketoimea. Siten kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä on noudatettava markkinaehtoperiaatetta.

Kiinteän toimipaikan markkinaehtoisen tulon määrittämisessä on otettava huomioon soveltuvat verosopimukset. OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan 2 kohdan mukaan kiinteän toimipaikan tuloksi luetaan se tulo, jonka kiinteän toimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys. Kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä on tästä syystä otettava huomioon kiinteälle toimipaikalle sen toimintojen, varojen ja riskien perusteella allokoitava tulo. Kiinteän toimipaikan markkinaehtoisen tulon määrittämisessä käytetään tulkintalähteenä soveltuvin osin myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeita.

OECD on julkaissut vuonna 2008 raportin tulon kohdistamisesta kiinteille toimipaikoille (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments), jäljempänä PE-raportti (2008). PE-raportti (2008) perustuu ajatukselle soveltaa analogisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ohjeistusta kiinteän toimipaikan tulon määrittämiseen. Ohjeistuksen tavoitteena on muotoilla kiinteän toimipaikan tulon määrittämiseen yhtenäinen tulkintakäytäntö, joka soveltuisi aikaisempaa paremmin nykyisin harjoitettaviin monikansallisiin toimintoihin. Ohjeistus poikkeaa osin aiemmasta käytännöstä, mutta PE-raportin (2008) esipuheen kappaleessa 8 on kuitenkin todettu, että monet PE-raportin (2008) johtopäätöksistä eivät ole ristiriidassa aikaisemman kiinteän toimipaikan tuloa koskevan 7 artiklan eli liiketuloartiklan kommentaarin kanssa. Tämän perusteella vuonna 2008 päivitettiin OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria siltä osin kuin raportin johtopäätökset eivät olleet ristiriidassa aikaisemman kommentaarin kanssa.

Korkein hallinto-oikeus on todennut, että OECD:n malliverosopimuksen kommentaarilla on merkitystä tulkinta-apuna erityisesti silloin, kun on kysymys OECD:n malliverosopimuksen systematiikkaa noudattavan verosopimuksen tulkinnasta, vaikka malliverosopimuksen kommentaari ei ole muodollisesti sitova tulkintalähde (KHO 2002:26). Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2016:71 perusteella voidaan todeta, ettei PE-raportilla (2008) ole merkitystä kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä siltä osin kuin raportissa on kannanottoja, joita voidaan käyttää tulkintalähteenä vasta vuonna 2010 muutetun OECD:n malliverosopimuksen mukaisissa tilanteissa. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin todennut, että PE-raportti (2008) on sisältänyt jo tuolloisen malliverosopimuksen tulkintaa ohjaaviksi tarkoitettuja kannanottoja. Malliverosopimuksen kommentaaria onkin päivitetty vuonna 2008 siten, että nämä kannanotot on otettu kommentaarissa huomioon. Kommentaarin vuoden 2008 päivitys on korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä (KHO 2016:71) otettu huomioon, kun on ollut kyse sisällöltään malliverosopimuksen vuoden 2010 muutosta edeltävää OECD:n malliverosopimuksen liiketuloartiklaa vastaavasta sovellettavan verosopimuksen liiketuloartiklasta. Korkein hallinto-oikeus otti huomioon vuoden 2008 kommentaarin kaikilta asiaa koskevilta verovuosilta 2006–2010.

Tulkintatilanteiden selventämiseksi OECD on laatinut vuonna 2010 uuden liiketuloartiklan ja kommentaarin, jotka ottavat huomioon kaikki PE-raportin (2008) johtopäätökset. OECD julkaisi vuonna 2010 myös muutetun version raportista, josta käytetään jäljempänä nimikettä PE-raportti (2010). Dokumentointia laadittaessa on myös otettava huomioon, että pankkien ja vakuutusyhtiöiden kiinteiden toimipaikkojen tulon määrittämistä käsitellään PE-raportin osissa II–IV.

PE-raportti (2008) on tarkoitettu ohjaamaan voimassa olevien ns. vanhojen verosopimusten kiinteän toimipaikan tulon määrittämistä. PE-raporttia (2008) ja vuonna 2008 päivitettyä kommentaaria käytetään tulkintalähteenä sellaisten verosopimusten liiketuloartiklan tilanteissa, joissa verosopimus perustuu ennen vuotta 2010 muotoiltuun OECD:n malliverosopimuksen liiketuloartiklan tekstiin. Vuoden 2008 kommentaaria ja PE-raporttia (2008) käytetään ohjauksena näissä verosopimuksissa niin kauan kuin kyseisten verosopimusten liiketuloartiklat ovat voimassa aikaisemman sanamuodon mukaisesti.

PE-raportti (2010) ja vuoden 2010 kommentaari on puolestaan tarkoitettu ohjaamaan uusien verosopimusten kiinteän toimipaikan tulon määrittämistä. Uusilla verosopimuksilla tarkoitetaan vuonna 2010 julkaistun OECD:n malliverosopimuksen liiketuloartiklan mukaisesti tehtyjä verosopimuksia. PE-raportti (2010) vastaa johtopäätöksiltään täysin PE-raporttia (2008), mutta siihen on tehty muutoksia niin, että viittaukset ja sanamuodot vastaavat uutta liiketuloartiklan tekstiä.

Tulon kohdistamista kiinteille toimipaikoille kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle.

Dokumentointia laadittaessa kannattaa ottaa huomioon, että kiinteän toimipaikan ja pääliikkeen välistä hypoteettista korkoa ja rojaltia sekä hallintopalveluiden voittolisää ei voida ottaa huomioon kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä, jos tilanteeseen sovellettava verosopimus ei sisällä OECD:n malliverosopimuksen vuoden 2010 liiketuloartiklan mukaista määräystä. Pankkien osalta sisäinen korko on kuitenkin dokumentoitava jo ns. vanhan verosopimuksen liiketuloartiklan tilanteessa.

5 Konsernitietojen dokumentointi (Master file)

5.1 Yleistä

Konsernitietojen dokumentoinnista (master file) on säädetty VML 14 b §:n 1 momentissa, joka jakautuu kuuteen kohtaan. Suomen lainsäädännön konsernitietojen dokumentointivelvoite vastaa BEPS-dokumentointiohjeistuksen mukaista tietosisältöä. BEPS-dokumentointiohjeistuksessa korostetaan, että konsernitietojen dokumentoinnin pitäisi tarjota yleiskuva, jonka avulla konsernin siirtohinnoittelukäytännöt pystytään asettamaan maailmanlaajuiseen taloudelliseen, juridiseen, rahoitukselliseen ja verotukselliseen kehikkoon. Konsernitietojen dokumentoinnin tarkoituksena ei ole antaa yksityiskohtaista tietoa VML 14 b §:n 1 momentissa edelletyistä tiedoista. Tarkoituksena on tuottaa riittävää tietoa tavoitteena olevan yleiskuvan muodostamiseksi.

Konsernitiedot on dokumentoitava koko konsernin osalta. Konsernilla tarkoitetaan VML 14 b §:n 3 momentin mukaisesti kirjanpitolain 1 luvun 6 §:ssä tai vastaavissa ulkomaisissa säännöksissä tarkoitettua konsernia. Esimerkiksi hallituksen esityksessä (2016) on todettu, että suomalaisen yhtiön, joka kuuluu yhdysvaltalaiseen US GAAP -sääntelyn piirissä olevaan konserniin, on esitettävä konsernitiedot US GAAP:n mukaisesti määritellystä konsernista. Konsernitiedot on esitettävä koko kansainvälisestä konsernista eikä vain siitä alakonsernista, johon suomalainen verovelvollinen välittömästi kuuluu. Ulkomaisen yrityksen ja sen suomalaisen kiinteän toimipaikan muodostaman kokonaisuuden osalta on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin konsernitiedot, vaikka ulkomainen yritys ei toimisi konsernirakenteessa. Tällöin ulkomainen yritys on lain tarkoittamalla tavalla konserniin kuulumaton yritys, joka on dokumentointivelvollinen. Näin ollen konsernitietoja edellytetään poikkeuksellisesti dokumentoitavan myös tilanteessa, jossa ei ole kyse konsernista.

Koko konsernia koskevien konsernitietojen dokumentointiin ovat poikkeuksena VML 14 b §:n 4 momentin tilanteet, joissa konsernitiedot voidaan esittää vaihtoehtoisesti sen konsernin liiketoiminta-alueen osalta, johon verovelvollinen kuuluu. Tämä on kuitenkin mahdollista vain, jos liiketoiminta-alue toimii muuhun konserniin nähden itsenäisesti ja se on eroteltavissa muusta konsernista. Esimerkiksi konserniin hankittu liiketoiminta saattaa hankinnan jälkeen toimia edelleen itsenäisesti ja noudattaa erilaisia toimintaperiaatteita kuin muu konserni, jolloin liiketoiminta-alueesta on perusteltua laatia erillinen konsernitietojen dokumentointi. Liiketoiminta-alueen osalta esitettyihin konsernia koskeviin tietoihin on kuitenkin sisällytettävä aina tiedot koko konsernin keskitetyistä toiminnoista ja liiketoimista, jotka koskevat kyseisen liiketoiminta-alueen lisäksi konsernin muita liiketoiminta-alueita. Lainkohdan mukaisesti verovelvollisen on esitettävä Verohallinnon kehotuksesta konsernitiedot myös muiden liiketoiminta-alueiden osalta. Kaikki dokumentoidut konsernitiedot on oltava saatavilla, jotta koko konsernin liiketoiminnasta pystyttäisiin muodostamaan asianmukainen kokonaiskuva.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden I luvussa on esitetty, että konsernitason tietoa voidaan hyödyntää siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden arvioinnissa. Siirtohinnoitteluohjeissa esitetyt näkökohdat auttavat hahmottamaan siirtohinnoittelun peruskysymyksiä ja avaavat osaltaan BEPS-dokumentointisuosituksen tietosisältöä. Siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.33 on esitetty markkinaehtoperiaatteen soveltamisen kaksi keskeistä vaihetta, joita ovat liiketoimen määrittäminen ja vertailuarviointi. Molemmissa on hyödyllistä selvittää ja ymmärtää myös konsernin liiketoimintaa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.34 esitetään, että siirtohinnoittelun arviointi edellyttää konsernin toimialan laaja-alaista ymmärtämistä ja toimialalla harjoitettavaan liiketoimintaan vaikuttavien tekijöiden ymmärtämistä ennen kuin arvioinnissa siirrytään tarkastelemaan yksittäisen verovelvollisen toimintoja. Verovelvollisen laatima yleiskuva konsernin liiketoiminnasta on siten tärkeä osa siirtohinnoitteludokumentointia.

5.2 Organisaatiorakenne

Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti organisaatiorakenne. Organisaatiorakenteen esittämisen tarkoituksena on antaa yleiskuva konsernin omistussuhteista.

Organisaatiorakenteen kuvauksen on katettava koko konsernin organisoituminen. Organisaatiorakenne esitetään kaaviolla, jossa kuvataan konserniyhtiöiden juridinen omistusrakenne. Kaaviossa on esitettävä myös juridisten ja liiketoimintayksiköiden sekä kiinteiden toimipaikkojen maantieteellinen sijoittuminen. Organisaatiorakenteen kuvausta voi täydentää kaaviolla konsernin toiminnallisesta rakenteesta. Lisäksi konsernin organisaatiorakennetta voi havainnollistaa kuvaamalla konsernissa edeltävinä vuosina tapahtuneita olennaisia muutoksia.

5.3 Kuvaus konsernin liiketoiminnasta

Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti kuvaus konsernin liiketoiminnasta. Liiketoiminnan kuvauksen tarkoituksena on antaa yleiskuva konsernin harjoittamasta liiketoiminnasta ja asemasta markkinoilla. Yleiskuva auttaa hahmottamaan konsernin liiketoimintaan vaikuttavia olosuhteita ja konsernin liiketoiminnan arvonmuodostusketjua. Konsernin liiketoiminnan yleisen tason kuvauksessa on eriteltävä kuusi BEPS-dokumentointiohjeistuksessa lueteltua asiakokonaisuutta, joita käsitellään tarkemmin tämän ohjeen seuraavissa kuudessa alaluvussa (5.3.1–5.3.6).

Dokumentointivelvoitteen mukaan konsernin liiketoiminta kuvataan erillisessä, tässä luvussa käsiteltävässä konsernia koskevassa osassa (master file) ja yksittäisen verovelvollisen liiketoiminta kuvataan myöhemmin toisessa osassa (local file). Konsernin liiketoiminnan erillinen kuvaaminen korostaa sitä, että konsernin liiketoiminnasta on tarkoitus antaa vain yleiskuva.

5.3.1 Tuloa tuottavat tekijät

Ensimmäinen dokumentoitava asiakokonaisuus on kuvaus konsernin liiketoiminnan kannalta tärkeistä, tuloa tuottavista ja arvoa luovista tekijöistä. Tuloa tuottavia tekijöitä ovat esimerkiksi liiketoimintastrategioiden ja markkinaolosuhteiden vaikutus liiketoimintaan, tuotteisiin tai palveluihin liittyvät ominaisuudet, toimitusketjun hallinta, arvoa luovat toiminnot, arvokas aineeton omaisuus ja merkittävät riskit. Tuloa tuottavia tekijöitä saatetaan edellyttää käsiteltävän myös dokumentoinnin konsernitietoja koskevan osan muissa kohdissa, mutta tässä kohdassa on joka tapauksessa mainittava kootusti kaikki konsernin liiketoiminnan tärkeät, tuloa tuottavat ja arvoa luovat tekijät.

5.3.2 Konsernin tuotanto- ja toimitusketju

Konsernin liiketoiminnasta on kuvattava seuraavaksi konsernin viiden liikevaihdoltaan suurimman tuotteen ja/tai palvelun tuotanto- ja toimitusketju ja lisäksi jokaisen yli viisi prosenttia liikevaihtoa kerryttävän tuotteen ja/tai palvelun tuotanto- ja toimitusketju. BEPS-dokumentointisuosituksessa todetaan, että kuvaus voidaan esittää kaavion tai taulukon avulla. Konsernin merkittävimpien tuotteiden ja/tai palveluiden tuotanto- ja toimitusketjun kuvaaminen auttaa hahmottamaan, miten ja missä konsernin liiketoiminnassa luodaan arvoa.

Markkinaehtoperiaatteen soveltamista käsittelevä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden I luku painottaa, että siirtohinnoittelun lopputuloksen on oltava linjassa arvonmuodostuksen kanssa. Konsernin liiketoiminnan dokumentointi ei kuitenkaan edellytä erillistä, laajamittaista arvoketjuanalyysin laatimista. Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa keskitytään vain edellä mainittujen konsernin merkittävimpien tuotteiden ja/tai palveluiden tuotanto- ja toimitusketjun yleisen tason kuvaamiseen. Kuvaukseen on tiivistettävä ymmärrettävästi yleiskuva siitä, miten ja missä konsernin liiketoiminnan arvo muodostuu.

5.3.3 Pääasialliset maantieteelliset markkinat

Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa on esitettävä selvitys edellä mainittujen konsernin liikevaihdoltaan suurimpien tuotteiden ja/tai palveluiden pääasiallisista maantieteellisistä markkinoista. Selostus markkina-alueista voidaan liittää tuotteiden ja/tai palveluiden tuotanto- ja toimitusketjua esittävään kaavioon tai taulukkoon taikka esittää tästä erillään.

5.3.4 Keskeiset palvelujärjestelyt

Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa on oltava listaus ja lyhyt selvitys konserniyhtiöiden välisistä keskeisistä palvelujärjestelyistä. Listausta ja selostusta ei kuitenkaan edellytetä tutkimukseen ja tuotekehitykseen liittyvistä palveluista, koska tutkimusta ja tuotekehitystä käsitellään tarkemmin aineetonta omaisuutta koskevassa konsernitietojen dokumentoinnin osassa. Konsernin keskeisten palvelujärjestelyjen kuvaukseen on liitettävä selostus palvelun tarjoajan kyvyistä suorittaa palvelu. Esimerkiksi keskeisistä hankintapalveluista vastaavan yksikön henkilöstön kokemuksesta, osaamisesta ja kyvystä tehdä hankintoihin liittyviä päätöksiä on annettava lyhyt selostus, jotta suoritetun palvelun luonne pystytään yleisellä tasolla hahmottamaan. Kuvauksessa on esitettävä myös konsernin siirtohinnoitteluperiaatteet, joita noudatetaan palveluiden tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten jakamisessa ja palveluista perittävän hinnan määrittämisessä.

5.3.5 Lyhyt toimintoarviointi

Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa on esitettävä lyhyt toimintoarviointi. Toimintoarvioinnissa on kuvattava merkittävimpiä liiketoiminnan arvonmuodostukseen liittyviä panostuksia, joita yksittäiset konserniyhtiöt tekevät. Merkittäviä panostuksia ovat esimerkiksi konsernin liiketoimintaan vaikuttavat avaintoiminnot, merkittävät toiminnoissa otetut riskit ja toiminnoissa käytetyt tärkeät omaisuuserät. Lyhyen toimintoarvioinnin ei ole tarkoitus kattaa kaikkia konserniyhtiöiden toimintoja, vaikka kuvaus kohdistuu yksittäisten konserniyhtiöiden toimintoihin. Kuvauksessa keskitytään vain merkittävimpiin panostuksiin, mikä osaltaan auttaa hahmottamaan konsernin liiketoiminnan kokonaisuutta. Lyhyttä toimintoarviointia voi käyttää myöhemmin yksittäisen verovelvollisen local file -osassa esitettävänä toimintoarviointina ainoastaan, jos tätä konsernin avaintoiminnoista tehtyä lyhyttä kuvausta täydennetään kyseisen verovelvollisen ja etuyhteysosapuolen suorittamilla taloudellisesti merkittävillä toiminnoilla.

5.3.6 Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyt ja yrityskaupat

Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa on oltava myös selvitys tilikaudella tapahtuneista tärkeistä liiketoiminnan uudelleenjärjestelyistä ja yrityskaupoista. Tärkeillä liiketoiminnan uudelleenjärjestelyillä tarkoitetaan konsernin sisäisiä järjestelyjä, joilla konserniyhtiöiden suorittamissa toiminnoissa, toiminnoissa käytetyssä omaisuudessa sekä toiminnoissa otetuissa riskeissä on tapahtunut olennaisia muutoksia. Esimerkiksi valmistus- ja myyntitoimintaa omalla riskillään harjoittavan konserniyhtiön muuttaminen konsernin sisäisin sopimusjärjestelyin valmistuspalvelua tuottavaksi, vähäisen riskin yhtiöksi on liiketoiminnan uudelleenjärjestely, jolla on yleensä merkittäviä vaikutuksia järjestelyyn osallistuneiden konserniyhtiöiden tulonmuodostukseen. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä on esimerkkinä myös konserniyhtiön omalla toiminnallaan ja riskinotollaan kehittämän aineettoman omaisuuden ja siihen liittyvän liiketoiminnan siirtäminen konsernin sisäisin järjestelyin toiselle konserniyhtiölle.

Esimerkkien uudelleenjärjestelyt ja vastaavan kaltaiset muutokset ovat saattaneet liittyä yksittäiseen järjestelykokonaisuuteen tai useamman vuoden aikana toteutettuihin peräkkäisiin järjestelyihin. Tilikauden aikana tapahtuneeseen tärkeään liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyvistä aikaisemmista toimenpiteistä on esitettävä selostus, jotta konsernin liiketoiminnan muutoksista saadaan kokonaiskuva. Myös tilikauden jälkeen toteutetuista tai tulevaisuudessa toteutettavaksi suunnitelluista uudelleenjärjestelyistä tai yrityskaupoista voidaan esittää selostus.

5.4 Kuvaus aineettomaan omaisuuteen liittyvästä toiminnasta

Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 3 kohdan mukaisesti kuvaus aineettomaan omaisuuteen liittyvästä toiminnasta. Aineettomalla omaisuudella tarkoitetaan hallituksen esityksen (2016) mukaisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VI luvun mukaista aineetonta omaisuutta, josta käytetään OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa nimikettä aineeton (intangible). Tässä ohjeessa käytetään nimikettä aineeton omaisuus.

Aineetonta omaisuutta ei ole määritelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 6.6 mukaisesti tarkasti esimerkiksi kirjanpidon tai juridiikan määritelmiin perustuen, koska aineetonta omaisuutta koskevan tapauksen analyysissä pitäisi keskittyä selvittämään ja kuvaamaan ehdot, jotka olisi sovittu riippumattomien osapuolten välisissä vertailukelpoisissa liiketoimissa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa painotetaan, että liiketoimen nimikkeellä ei ole siirtohinnoittelussa merkitystä, koska keskeisintä on ottaa huomioon etuyhteysosapuolten välisessä liiketoimessa siirtyvä taloudellinen arvo riippumatta siitä, johdetaanko hyöty aineellisesta tai aineettomasta omaisuudesta, palvelusta taikka jostain muusta erästä tai toiminnasta. Aineeton omaisuus on kuitenkin usein merkittävässä asemassa liiketoiminnan arvonmuodostuksessa, joten konsernin aineettoman omaisuuden dokumentointi vaaditulla tasolla on perusteltua.

Konsernin aineettoman omaisuuden kuvauksessa on esitettävä yleiskuvaus konsernin kokonaisstrategiasta, joka liittyy aineettoman omaisuuden kehittämiseen, omistamiseen ja hyödyntämiseen. Kuvaukseen on liitettävä tiedot, mikä on keskeisen tutkimus- ja kehitystoiminnan sijainti, ja mistä tutkimus- ja kehitystoimintaa johdetaan ja kontrolloidaan. Keskeisellä tutkimus- ja kehitystoiminnalla sekä tutkimus- ja kehitystoiminnan johtamisella tarkoitetaan erityisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 6.56 käsiteltyjä merkittäviä toimintoja. Merkittäviä toimintoja voivat olla esimerkiksi tutkimusohjelman suunnittelu ja kontrollointi, tutkimuksen suuntaaminen, tutkimusohjelman strategisten päätösten kontrollointi, tutkimusbudjetin hallinta, päätökset aineettoman omaisuuden suojaamisesta sekä tutkimus- ja kehitystoiminnan laadunvarmistus. Merkittävien toimintojen maantieteellisen sijainnin tunnistaminen ja sijainnin yhdistäminen konsernin yleisen tason aineetonta omaisuutta koskevaan strategiaan ovat olennaisia tekijöitä konsernin aineettomaan omaisuuteen liittyvän toiminnan ymmärtämisessä.

Konsernin aineettoman omaisuuden kuvauksessa on listattava siirtohinnoittelun kannalta tärkeät aineettomat omaisuudet tai aineettoman omaisuuden ryhmät sekä niiden juridinen omistaja. Kuvauksessa on lisäksi listattava tärkeät aineetonta omaisuutta koskevat sopimukset ja sopimusten osapuolina olevat konserniyritykset. Listattavia sopimuksia ovat muun muassa kustannustenjakosopimukset, merkittävät tutkimuspalvelusopimukset ja lisenssisopimukset. Listausta edellytetään vain tärkeistä sopimuksista, joten kaikkia konsernin aineetonta omaisuutta koskevia sopimuksia ei ole tarpeen luetella. Kuvauksessa on esitettävä myös yleisen tason selostus konsernin siirtohinnoitteluperiaatteista, jotka koskevat tutkimus- ja kehitystoimintaa sekä aineetonta omaisuutta. Siirtohinnoitteluperiaatteet on johdettavissa edellisessä kappaleessa kuvatusta konsernin aineetonta omaisuutta koskevasta kokonaisstrategiasta. Esimerkiksi jos konsernin aineettoman omaisuuden omistus ja hallinnointi on keskitetty konsernin strategian mukaisesti yhdelle konserniyhtiölle, dokumentoinnissa on kuvattava lyhyesti aineettoman omaisuuden keskittämisessä noudatetut siirtohinnoitteluperiaatteet ja keskittämisen vaikutus aineettoman omaisuuden tuottaman tulon jakautumiseen.

Konsernin aineettoman omaisuuden kuvauksessa on esitettävä myös yleisluontoinen selvitys tärkeistä tilikaudella tapahtuneista aineettoman omaisuuden siirroista. Selvitykseen on liitettävä tiedot siirron osapuolista, osapuolten sijaintivaltioista tai oikeusalueista sekä suoritetun korvauksen suuruudesta. Selvitys voidaan esittää myös edellä konsernin liiketoiminnan kuvauksen yhteydessä, jos aineettoman omaisuuden siirto liittyy liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn.

5.5 Kuvaus rahoitustoiminnasta

Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 4 kohdan mukaisesti kuvaus rahoitustoiminnasta. Kuvauksen tarkoituksena on selostaa yleisellä tasolla konsernin rahoitustoimintoja. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden X luku sisältää konsernin sisäistä rahoitusta koskevaa ohjeistusta. Konsernin rahoitustoiminnot voivat käytännössä olla järjestetty monin eri tavoin riippuen konsernin rakenteesta ja liiketoiminnasta. Toiminto voi olla keskitetty tai hajautettu tai jotakin siltä väliltä. Myös rahoitustoimintaan liittyvissä siirtohinnoittelukysymyksissä tosiasialliset olosuhteet ja liiketoimien määrittäminen ovat tärkeässä asemassa. Siirtohinnoittelussa ei siten voi nojata siihen, että toiminta ainoastaan nimetään yleisesti rahoitustoiminnoksi (ks. siirtohinnoitteluohjeet kappale 10.44). Tavallisia konsernin sisäisen rahoituksen osa-alueita ovat lainat, takaukset, konsernitilijärjestelyt eli niin sanotut cash pool -järjestelyt sekä erilaiset suojausmekanismit ja -instrumentit.

Konsernin rahoitustoiminnan järjestämisestä on esitettävä ensin yleiskuvaus konsernin ulkoisesta rahoituksesta. Rahoitustoiminnan kuvaamiseen voi saada tukea esimerkiksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden X luvun C-osuudesta. Kuvauksessa on esitettävä, miten konsernin ulkoinen rahoitus on järjestetty. Kuvaukseen on liitettävä merkittävät rahoitusjärjestelyt, joita konserniyhtiöt ovat tehneet riippumattomien rahoittajien kanssa. Jos konsernin ulkoisen rahoituksen hankkiminen on keskitetty, keskitetyn rahoituksen hankkimisesta vastaavan yhtiön ottaman merkittävän ulkoisen lainan keskeiset ehdot on kuvattava yleisellä tasolla. Samalla on kuvattava, miten tämä merkittävä laina suhteutuu konsernin kokonaisrahoitukseen, jotta saadaan kuva koko konsernin rahoitusasemasta. Koko konsernin toimintaan otetusta rahoituksesta on syytä huomioida, että se ei sellaisenaan todenna yksittäisen konserniyhtiön sisäisen rahoituksen markkinaehtoisuutta, koska koko konsernin ja yksittäisen konserniyhtiön toiminnot, toiminnoissa käytetty omaisuus ja toiminnoissa otetut riskit sekä muut olosuhteet voivat poiketa merkittävästi.

Rahoitustoiminnan kuvauksessa on esitettävä tiedot konsernin sisäisiä rahoitustoimintoja keskitetysti tarjoavista konserniyhtiöistä. Kuvaukseen on liitettävä tiedot valtioista tai oikeusalueista, joiden lakien mukaan kyseiset konserniyhtiöt on organisoitu ja joissa niiden tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee. Tosiasiallisella johtopaikalla tarkoitetaan tässä yhteydessä rahoitustoimintaa harjoittavan yhtiön johtoa, jolla on kyky tehdä päätökset konsernin sisäisen rahoituksen järjestämisestä, rahoitukseen liittyvän riskin ottamisesta ja joka tosiasiallisesti myös tekee nämä päätökset. Jos keskitettyä rahoitustoimintaa harjoittava yhtiö ei tosiasiallisesti johda rahoitustoimintaa, kuvauksessa on esitettävä yleisen tason selvitys muista keskitettyyn rahoitustoimintaan liittyvistä konserniyhtiöistä.

Rahoitustoiminnan kuvauksessa on esitettävä myös yleisluontoinen kuvaus konserniyhtiöiden välisiin rahoitusjärjestelyihin sovelletuista siirtohinnoitteluperiaatteista. Siirtohinnoitteluperiaatteiden kuvauksesta on ilmettävä yleiset periaatteet, joita konsernin sisäisessä rahoituksessa noudatetaan. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 10.14 mukaisesti konsernin sisäisten rahoitusliiketoimien siirtohinnoittelua koskevat samat periaatteet kuin muitakin etuyhteystoimia.

Myös Verohallinnon kannanotossa OECD:n rahoitusliiketoimia koskeva siirtohinnoitteluohjeistus on käsitelty lyhyesti rahoitusliiketoimien dokumentointia OECD:n vuonna 2020 julkaiseman rahoitusliiketoimia koskevan ohjeistuksen perusteella.

5.6 Tilinpäätös

Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisesti konsernin tilinpäätös tai sen puuttuessa vastaavat olemassa olevat tiedot. Konsernin konsolidoidulla tilinpäätöksellä tarkennetaan konsernin taloudellisesta asemasta annettavaa yleiskuvaa.

Vaatimuksen konsernin tilinpäätöstiedon esittämisestä voi täyttää usealla eri tavalla. Konsernin tilinpäätös verovuotta koskevalta tilikaudelta voi olla laadittu taloudellista raportointia, sääntelyvaatimuksia, sisäistä johtamista, verotusta tai jotain muuta tarkoitusta varten. Konsernin tilinpäätöstä ei kuitenkaan edellytetä erikseen laadittavaksi, jos tilinpäätöstä tai vastaavia tietoja ei ole olemassa. Asiakirjat voi toimittaa sillä alkuperäisellä kielellä, jolla ne on laadittu. Asiakirjan sisällöstä on kuitenkin esitettävä tiivistelmä suomeksi, ruotsiksi tai englanniksi. Tiivistelmällä viitataan tässä yhteydessä tilinpäätöksen keskeisiin lukuihin ja tekstiosiin.

5.7 Ennakolliset kannanotot

Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 1 momentin 6 kohdan mukaisesti tiedot rajat ylittävää tulon allokointia koskevista verotuksen ennakollisista kannanotoista ja sopimuksista. Lainkohdan edellyttämänä tietona on esitettävä luettelo ja lyhyt kuvaus kaikista konsernin verovuotena voimassa olevista yksipuolisista siirtohinnoittelun ennakkosopimuksista (unilateral advance pricing agreements) ja muista veroviranomaisten antamista ennakollisista kannanotoista, jotka koskevat tulon allokoitumista valtioiden välillä. Myös Suomen Verohallinnon antamista ennakollisista kannanotoista on esitettävä vaaditut tiedot.

Ennakollisella kannanotolla ja sopimuksella tarkoitetaan laajasti kaikkia veroviranomaisen antamia kirjallisia kannanottoja sekä veroviranomaisen ja yrityksen välisiä sopimuksia, jotka liittyvät rajat ylittävään tilanteeseen. Kannanoton muodolla ei ole merkitystä. Suomessa tämä tarkoittaa ennakkoratkaisuja, ennakollisen keskustelun muistioita ja vastaavia kirjallisia kannanottoja, joissa Verohallinto on esittänyt näkemyksen konserniin kuuluvan yrityksen verotukseen vaikuttavista seikoista.

Tulon allokoitumisella valtioiden välillä (allocation of income among countries) tarkoitetaan tässä yhteydessä laajasti siirtohinnoitteluun, kiinteän toimipakan tulon määrittämiseen, tulon veroalaisuuteen ja menon vähennyskelpoisuuteen liittyviä kannanottoja, joilla on vaikutusta eri valtioissa sijaitsevien yritysten verotettavaan tuloon. Vaikka tulon allokointi ei tarkoita tässä yhteydessä samaa kuin kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen (attributing profits to PE), on kiinteän toimipaikan tulon määrittämiseen liittyvät ennakolliset kannanotot kuitenkin otettava mukaan luetteloon ja lyhyeen kuvaukseen.

6 Verovelvollistietojen dokumentointi (Local file)

6.1 Organisaatio- ja hallintorakenteen kuvaus

Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 2 momentin 1 kohdan mukaisesti kuvaus dokumentointivelvoitteen kohteena olevan yksittäisen verovelvollisen organisaatio- ja hallintorakenteesta. Kuvaus verovelvollisen organisaatio- ja hallintorakenteesta eroaa, samoin kuin muutkin verovelvollistietojen dokumentoitavat kohdat (local file), lähtökohdaltaan olennaisesti edellä esitetystä konsernitietojen dokumentoinnista (master file). Verovelvollistietojen dokumentoinnissa annetaan yksityiskohtainen selvitys dokumentointivelvoitteen kohteena olevasta yrityksestä ja sen siirtohinnoittelusta, kun konsernitiedoissa kuvataan konsernin siirtohinnoittelua yleisellä tasolla.

Verovelvollisen organisaatio- ja hallintorakenteen kuvaus on osa dokumentoitavasta yrityksestä annettavaa selvitystä. Organisaatiorakenne voidaan esittää esimerkiksi kaaviolla yrityksen organisaatiosta, josta ilmenee yrityksen organisoitumisen periaatteet. Kaavion lisäksi yrityksen organisaatio- ja hallintorakenteesta on esitettävä selvitys, miten yrityksen johtamiseen liittyvät toiminnot on järjestetty. Selvityksessä on kuvattava yrityksen sisäinen vastuunjako ja päätöksenteko sekä päätöksiä tekevät henkilöt.

Yrityksen organisaatio- ja hallintorakenteen lisäksi dokumentoinnissa on esitettävä selvitys yrityksen johdolle asetetuista konsernin sisäisistä raportointivelvoitteista. Selvityksessä on kuvattava henkilöt, joille dokumentoinnin kohteena olevan yrityksen johto raportoi ja valtiot, joissa näiden henkilöiden pääasialliset toimipaikat sijaitsevat. Tämän lisäksi selvityksessä voi esittää, mitä tietoa raportoidaan ja miten tietoa hyödynnetään, mikä täydentäisi yrityksen organisaatio- ja hallintorakenteen kuvausta. Raportoinnin kuvausta laadittaessa kannattaa ottaa huomioon luvussa 6.5.4 kuvattu riskien hallintaan liittyvien päätöksentekotoimintojen järjestäminen.

6.2 Tiedot liiketoiminnasta

6.2.1 Yleistä

Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisesti tiedot liiketoiminnasta. Liiketoiminnasta annettavien tietojen tarkoituksena on antaa yksityiskohtainen kuvaus verovelvollisen harjoittamasta liiketoiminnasta ja liiketoiminnan strategiasta.

Liiketoiminnan yksityiskohtainen kuvaus edellyttää lähtökohtaisesti seikkaperäistä selvitystä harjoitetusta liiketoiminnasta, mutta kuvauksessa voidaan keskittyä liiketoiminnan keskeisiin tekijöihin. Kuvauksen tulee antaa hyvä kokonaiskuva verovelvollisen harjoittamasta liiketoiminnasta ilman, että liialliset yksityiskohdat vaikeuttavat asian ymmärtämistä. Liiketoiminnasta esitettävien tietojen laajuutta voi suhteuttaa siten, että konsernitietojen dokumentoinnissa (master file) liiketoiminnan kuvauksen tarkoituksena on antaa yleiskuva konsernin harjoittamasta liiketoiminnasta, kun taas verovelvollisen tietojen (local file) dokumentoinnissa kuvataan selvästi yleiskuvaa tarkemmin verovelvollisen liiketoimintaa.

6.2.2 Liiketoiminnan ja liiketoimintastrategian kuvaus

Liiketoiminnan kuvauksessa esitetään selvitys verovelvollisen markkina-alueesta ja markkinoilla vallitsevasta kilpailutilanteesta. Kuvaukseen voi liittää tiedot verovelvollisen pääasiallisista kilpailijoista ja tilastotietoa markkinoiden euromääräisestä koosta. Markkinoita koskevassa kuvauksessa voi olla tietoa myös markkinoiden kehityssuunnasta. Markkinoiden kehityssuunta vaikuttaa muun muassa kilpailutilanteeseen ja yrityksen strategisiin valintoihin. Tässä yhteydessä voidaan esitellä myös verovelvollisen toimintahistoriaa ja verovelvollisen aseman kehitystä markkinoilla sekä käsitellä verovelvollisen tarjoamien tuotteiden tai palvelujen keskeisiä erottautumistekijöitä suhteessa kilpailijoihin. Liiketoiminnan kuvauksessa voi olla myös muuta selvitystä verovelvollisen liiketoiminnasta, kuten selvitys liiketoimintaympäristöön vaikuttavista erityisolosuhteista.

Liiketoiminnan kuvaukseen kannattaa liittää yleisen tason selvitys verovelvollisen liiketoiminnan päätöksenteosta, koska kyky tehdä päätöksiä tai sen puuttuminen vaikuttaa olennaisesti verovelvollisen siirtohinnoitteluun. Keskeinen kysymys on, kuka kontrolloi liiketoiminnan riskiä. Liiketoiminnan kuvaukseen kannattaa liittää selvitys liiketoimintapäätösten tekemisestä, minkä perusteella pystytään arvioimaan, kuka päättää liiketoiminnan riskien ottamisesta, kuka arvioi riskien toteutumista ja kuka tekee päätökset toteutuneisiin riskeihin reagoimisesta. Riskin kontrollointia käsitellään tarkemmin toimintoarvioinnin yhteydessä luvussa 6.5.4.

Liiketoiminnan kuvauksessa on esitettävä selvitys verovelvollisen liiketoimintastrategiasta. Liiketoimintastrategioiden vaikutusta siirtohinnoitteluun on käsitelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.134: "Liiketoimintastrategioissa otetaan huomioon monia yrityksen piirteitä, kuten innovaatio ja uusien tuotteiden kehittäminen, erilaistamisaste, riskinottohalukkuus, poliittisten muutosten arviointi, olemassa olevan ja suunnitteilla olevan työlainsäädännön vaikutus ja muut tekijät, joilla on merkitystä päivittäisessä liikeasioiden hoidossa." OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa mainitaan liiketoimintastrategiana myös markkinoille tunkeutuminen sekä markkinaosuuden lisääminen ja puolustaminen. Verovelvolliselle voi näissä tilanteissa kertyä väliaikaisesti korkeita kustannuksia, jolloin voitot voivat jäädä alhaisemmiksi kuin kilpailijoilla. Esimerkiksi markkinoille tunkeutuminen voi tapahtua tilanteessa, jossa etuyhteydessä tehdyn liiketoimen osapuolina ovat myyntipalveluita tarjoava yritys ja tuotteiden myynnistä vastaava päämies. Dokumentoinnissa on selvitettävä, kumpi osapuoli tekee tällöin päätöksen liiketoimintastrategian toteuttamisesta ja riskeihin reagoimisesta.

Tässä yhteydessä on mahdollista myös esittää osapuolten ja markkinoiden taloudellisten olosuhteiden sekä osapuolten liiketoimintastrategioiden vaikutusta etuyhteystoimien määrittämisessä (ks. luku 6.4).

6.2.3 Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyt ja aineettoman omaisuuden siirrot

Liiketoiminnasta esitettäviin tietoihin kuuluu myös selvitys verovuoden aikana tapahtuneista liiketoiminnan uudelleenjärjestelyistä ja aineettoman omaisuuden siirroista, joissa verovelvollinen on ollut osallisena tai joilla on ollut vaikutusta verovelvolliseen. Vaikutukset verovelvolliseen voivat tulla esiin myös tulevina verovuosina. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyllä tarkoitetaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden IX luvun mukaisesti monikansallisen yrityksen toimintojen, omaisuuserien tai riskien rajat ylittäviä järjestelyjä. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyy usein arvokkaan aineettoman omaisuuden siirtyminen toisen osapuolen hyödynnettäväksi, mutta aineetonta omaisuutta voidaan siirtää etuyhteysyritysten välillä myös ilman laajempaa liiketoiminnan uudelleenjärjestelyä. Aineettoman omaisuuden siirto voi siten olla myös yksittäinen etuyhteystoimi, jonka siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta on annettava selvitys dokumentoinnissa (ks. myös tämän ohjeen luvut 5.4 ja 6.4).

Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyllä ei tarkoiteta tässä yhteydessä elinkeinotulon verotuksesta annetun lain (EVL) mukaisia yritysjärjestelyjä, vaan kyseessä on yrityksen liiketoiminnan järjestämiseen ja toimintatapaan liittyvistä muutoksista. Järjestelyä voidaan luonnehtia liiketoimintamallin muutokseksi, uudelleen järjestämiseksi, arvoketjun muuttamiseksi tai rakennemuutokseksi. Järjestelyn nimikkeellä ei ole merkitystä, vaan olennaisinta on järjestelyn vaikutus verovelvollisen toimintoihin, varoihin ja riskeihin.

Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyä on tarkasteltava kokonaisuutena, jossa on kiinnitettävä huomiota järjestelyn kokonaisvaikutuksiin, vaikka liiketoiminnan uudelleenjärjestely olisi toteutettu erillisissä vaiheissa pidemmän ajan kuluessa. Tarkastelua ei pidä rajoittaa yksittäisiin erilliskysymyksiin, kuten järjestelyn jälkeisen vertailuarvioinnin tai sovellettavan menetelmän hyväksyttävyyteen. Liiketoiminnan kuvauksessa on pyrittävä selvittämään kokonaiskuva mahdollisimman kattavasti. Esimerkiksi verovuonna käynnistetystä liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä voi esittää tehdyt toimenpiteet ja myöhemmin toteutettavan suunnitelman pääpiirteet. Kokonaiskuvan muodostamiseksi on selvitettävä myös osapuolten toiminnot, toiminnoissa käytetty omaisuus ja toiminnoissa otetut riskit järjestelyä edeltävän ja jälkeisen tilanteen mukaan. Näitä toimintoja, omaisuutta ja riskejä voi kuvata tarkemmin dokumentoinnin toimintoarviointia koskevassa osuudessa.

Liiketoiminnan uudelleenjärjestely toteutetaan tyypillisesti laatimalla uusia tai muuttamalla taikka lakkauttamalla aiempia sopimuksia. Käytännössä liiketoiminnan tavara- ja palveluvirrat voivat säilyä ennallaan, mutta sopimukset voivat muuttaa olennaisesti liiketoiminnan riskien, vastuiden ja kertyvien tuottojen jakautumista osapuolten kesken. Keskeistä liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn liittyvien sopimusten dokumentoinnissa on, että sopimuksen tulisi vastata tosiasiallisesti tehtyä uudelleenjärjestelyä.  Liiketoiminnan uudelleenjärjestely on kuvattava dokumentoinnissa sen tosiasiallisen taloudellisen sisällön mukaisesti. Jos sopimuksen sisältö jostain syystä poikkeaa tosiasiallisesti tapahtuneesta järjestelystä, dokumentoinnissa on kuvattava huolellisesti järjestelyn tosiseikat, olosuhteet ja vaikutukset. Esimerkiksi patentin rekisteröinti on saatettu jättää patentin tosiasiallisesti luovuttaneen osapuolen nimiin, jolloin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn jälkeen patenttia taloudellisesti hyödyntävällä ja sen kehittämisestä vastaavalla osapuolella ei ole juridista omistusoikeutta patenttiin. Tällöin liiketoimen hinnoittelua ja tapausta tarkastellaan tosiasiallisen toiminnan ja sisällön perusteella eikä pelkän siviilioikeudellisen omistusoikeuden kannalta.

Esimerkki 16: Valmistus- ja myyntitoimintaa harjoittavan emoyhtiön A Oy:n ulkopuolisille tahoille suuntautuva myynti ja laskutus siirretään sopimusvalmistusta harjoittavalle tytäryhtiölle B Ltd:lle, mikä muuttaa osapuolten siirtohinnoittelumallia. Ennen muutosta A Oy myi itse valmistamansa ja tytäryhtiön valmistamat tuotteet ulkopuolisille. A Oy omisti kaiken liiketoiminnassa käytetyn aineettoman omaisuuden ja vastasi lähes kaikista liiketoiminnan riskeistä, joten A Oy:lle kuului liiketoiminnan jäännösvoitto, joka jäi jäljelle, kun B Ltd:lle oli maksettu markkinaehtoinen korvaus sopimusvalmistuksesta. Muutoksen jälkeen B Ltd myy tuotteet ulkopuolisille ja A Oy tuottaa konsernin sisäisiä palveluita B Ltd:lle. Sisäisiä palveluita ovat esimerkiksi hallinto- ja sopimusvalmistuspalvelut. Siirtohinnoittelumalli on muutoksen jälkeen käänteinen aiempaan malliin verrattuna. B Ltd saa liiketoiminnan tuottaman jäännösvoiton, kun A Oy:lle suoritetaan korvaus sen tuottamista palveluista.

Esimerkin tilanteessa dokumentoinnissa esitettävän kuvauksen lähtökohdaksi otetaan liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn osapuolten järjestelyä edeltävä toimintoarviointi ja järjestelyn jälkeinen toimintoarviointi. Kuvauksessa on esitettävä osapuolten suorittamat toiminnot, varat ja riskit ennen ja jälkeen liiketoiminnan uudelleenjärjestelyä ja selvitettävä, vastaako sopimusjärjestely osapuolten tosiasiallista käyttäytymistä. Kuvauksessa on painotettava erityisesti osapuolten suorittamia tärkeitä toimintoja ja ottamia riskejä. Muun muassa riskin kontrollointi on kuvattava huolellisesti. Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn arviointiin vaikuttaa olennaisesti se, kuka päättää liiketoiminnan riskien ottamisesta, kuka arvioi riskien toteutumista ja kuka tekee päätökset toteutuneisiin riskeihin reagoimisesta.

Liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä on kuvattava dokumentoinnissa järjestelyn vaikutukset verovelvollisen toimintaan. Keskeisinä kysymyksinä liiketoiminnan uudelleenjärjestelyissä on sekä järjestelystä suoritettava korvaus että järjestelyn jälkeinen korvaus. Molempien osalta on noudatettava markkinaehtoperiaatetta. Järjestelyn jälkeisissä jatkuvissa liiketoimissa on yleensä kyse tavanomaisemmista tai yksinkertaisemmista siirtohinnoittelutilanteista. Sen sijaan itse järjestelystä suoritettavaan korvaukseen saattaa useammin liittyä monimutkaisempia siirtohinnoittelukysymyksiä, koska siirron kohteena on yleensä aineeton omaisuus tai liiketoiminta. Jos liiketoiminnan uudelleenjärjestelyssä siirtyy jotain sellaista, josta riippumaton osapuoli olisi valmis suorittamaan korvauksen, vastaava korvaus on suoritettava myös etuyhteysosapuolten välillä. Kyseessä oleva etuyhteystoimi on dokumentoitava ja dokumentointiin on sisällytettävä laskelma siirron kohteen markkinaehtoisesta hinnasta. Myös sopimusten lakkauttamistilanteissa on arvioitava, joutuuko sopimusosapuoli luopumaan jostakin arvokkaasta, josta luopuminen olisi riippumattomien osapuolten välillä johtanut korvaukseen.

6.3 Kuvaus etuyhteyssuhteista

Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 3 kohdan mukaisesti kuvaus verovelvollisen etuyhteyssuhteista. Etuyhteyssuhteen kuvauksen voi yhdistää seuraavassa kohdassa esitettäviin tietoihin etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista, mikä vastaa BEPS-dokumentointiohjeistuksen mukaista dokumentoinnin rakennetta. Suomen sisäisen lainsäädännön dokumentointivelvoite poikkeaa rakenteeltaan jonkin verran BEPS-dokumentointiohjeistuksesta, koska Suomessa aikaisemmin voimassa ollut verovelvollistietojen dokumentointia vastaava osuus oli tarkoituksenmukaista jättää keskeisiltä kohdiltaan aikaisemman rakenteen mukaiseksi. Tiedot voi kuitenkin esittää verovelvollisen valitsemassa järjestyksessä, koska dokumentoinnissa on olennaisinta keskittyä annettavien tietojen sisältöön eikä muotoseikkoihin.

Etuyhteyssuhteen kuvauksessa on esitettävä tiedot verovelvolliseen etuyhteydessä olevista yrityksistä, joiden kanssa verovelvollisella on ollut verovuonna liiketoimia tai joiden liiketoimet vaikuttavat suoraan tai välillisesti verovelvollisen etuyhteyssuhteessa tekemän liiketoimen hinnoitteluun. Etuyhteyssuhteesta esitettäviä tietoja ovat etuyhteysyrityksen nimi, tunnistetieto, kotipaikka, etuyhteyden peruste ja osapuolten välinen liiketoimi. Kuvauksessa on selostettava myös etuyhteysyritysten ja verovelvollisen etuyhteyssuhteissa tapahtuneet muutokset verovuonna.

Etuyhteyssuhteen kuvaus ei koske vain tilannetta, jossa verovelvollinen on itse osapuolena liiketoimessa, vaan myös tilannetta, jossa toisten osapuolten välinen liiketoimi vaikuttaa verovelvollisen liiketoimen hinnoitteluun. Verovelvollisella ei tällöin ole suoraa liiketoimea kyseisen etuyhteysyrityksen kanssa, mutta tästä huolimatta etuyhteyssuhde on kuvattava dokumentoinnissa.

Suoran, nimenomaisen liiketoimen puuttumisesta on esimerkki OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleissa 1.190–1.193. Esimerkki kuvaa tilannetta, jossa monikansallisen konsernin palvelukeskus neuvottelee kahden etuyhteydessä olevan valmistajan puolesta komponenttien hankinnasta riippumattomalta toimittajalta ja tekee valmistajien puolesta tilauksen. Konsernin neuvotteluvoiman perusteella tilaukseen saadaan paljousalennus, jota valmistajat eivät olisi erillisinä pystyneet saamaan. Palvelukeskus pyytää toimittajaa laskuttamaan komponenteista niin, että paljousalennus kohdistuu kokonaan toiselle valmistajalle. Laskutusjärjestely johtaa tällöin hankintaan liittyvän konsernihyödyn virheelliseen kohdistamiseen, jolloin ilman alennusta jääneen valmistajan valtio voisi tehdä verotuksessa siirtohinnoitteluoikaisun. Konsernin keskitetyn hankintatoimen järjestäminen luo perustan alennuksen kohdistamiseen molemmille valmistajille, vaikka valmistajien välillä ei ole nimenomaista liiketoimea. Tästä syystä toinen valmistaja on etuyhteysyritys, jonka etuyhteyssuhde on kuvattava dokumentoinnissa.

6.4 Tiedot liiketoimista

6.4.1 Yleistä

Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 4 kohdan mukaisesti tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Liiketoimi tulee määrittää ja esittää dokumentoinnissa sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Liiketoimen määrittäminen on edellytys sille, että liiketoimi voidaan verotuksessa hinnoitella markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Liiketoimen määrittämisestä osana markkinaehtoperiaatteen soveltamista säädetään VML 31 §:n 2 momentissa ja sitä kuvataan tarkemmin hallituksen esityksessä (2021) ja siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen keskeisenä tulkintalähteenä toimivissa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. Tässä ohjeessa käytettävä VML 31 §:n 2 momentin mukainen termi ”liiketoimen määrittäminen” korvaa aiemmissa ohjeversioissa käytetyn termin "liiketoimen tunnistaminen”.

Etuyhteysyritykset voivat järjestää kaupalliset tai rahoitukselliset suhteensa ja keskinäiset liiketoimensa monin eri tavoin. Liiketoimilla tarkoitetaan siten laajasti kaikkia elinkeinotoiminnassa tai muussa taloudellisessa toiminnassa suoritettuja liiketaloudellisia toimenpiteitä. Liiketoimen käsite on laaja, kuten esimerkiksi hallituksen esityksessä (2021) kuvataan. Liiketoimeksi katsotaan tyypillisten kaupallisten osto- ja myyntitoimien lisäksi myös esimerkiksi kaikki rahoitustoimet, aineettoman omaisuuden luovutukset ja muut vastikkeelliset tai ilman vastasuoritusta tehdyt järjestelyt. Siten esimerkiksi etuyhteysosapuolen vastikkeettomasti muiden etuyhteysyritysten puolesta suorittamat palvelut katsotaan liiketoimiksi.

Liiketoimen tietojen dokumentointivelvoite koskee myös ulkomaisen yrityksen eli pääliikkeen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia (dealings). Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on lisäksi dokumentoitava mahdolliset muut (pääliikkeen tekemät) kiinteälle toimipaikalle kohdistetut rajat ylittävät liiketoimet muiden etuyhteysyritysten kanssa. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toimet on dokumentoitava samalla tavalla kuin kotimainen yhtiö dokumentoisi liiketoimensa ulkomaisen etuyhteysyrityksen kanssa.

6.4.2 Liiketoimen määrittäminen

VML 31 §:n 2 momentissa säädetty liiketoimen määrittäminen tarkoittaa siirtohinnoitteluprosessin vaihetta, jossa tunnistetaan etuyhteystoimen osapuolten asiaankuuluvat kaupalliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet ja määritetään liiketoimi näiden seikkojen perusteella sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Hallituksen esityksen (2021) mukaan liiketoimen määrittämisen tarkoituksena on selvittää, mistä liiketoimesta tosiasiallisesti on kyse ja mikä on liiketoimen osapuolten välinen vastuunjako ja tosiasiallinen käyttäytyminen liiketointa toteutettaessa. Verovelvollisen on mahdollista hinnoitella etuyhteystoimensa markkinaehtoisesti vasta, kun se on määrittänyt etuyhteystoimensa tosiasiallisen sisällön mukaisena. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sisältävät yksityiskohtaista liiketoimen määrittämisessä huomioon otettavaa ohjeistusta (ks. esim. kappaleet 1.33–1.138 ja X luvun B-osuus).

Taloudellisesti olennaiset erityispiirteet luokitellaan VML 31 §:n 2 momentissa ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa seuraaviin kategorioihin:

  • sopimusehdot
  • osapuolten toiminnot, varat ja riskit
  • siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteet
  • osapuolten ja markkinoiden taloudelliset olosuhteet
  • osapuolten liiketoimintastrategiat.

Taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä kuvataan tarkemmin seuraavissa kappaleissa. Taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden painoarvo liiketoimen määrittämisessä vaihtelee kussakin yksittäistapauksessa. Liiketoimen määrittämisen perusteeksi tunnistettavia taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä tulee kuvata myös siirtohinnoitteludokumentoinnissa.

Taloudellisesti olennaiset erityispiirteet

Kirjalliset sopimusehdot muodostavat lähtökohdan etuyhteystoimen taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden tunnistamiselle liiketoimen määrittämisessä. Verovelvollisen onkin suositeltavaa sopia liiketoimistaan etuyhteysosapuoltensa kanssa kirjallisesti ja tarkistaa säännöllisesti näiden sopimusten sisältö. Käytännössä etuyhteysosapuolten välinen kirjallinen sopimus ei välttämättä kuitenkaan ilmaise kaikkia liiketoimen taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä. Siten markkinaehtoperiaatteen noudattamiseksi etuyhteystoimien hinnoittelussa verovelvollisen on selvitettävä sopimuksen lisäksi yllä mainittuja muitakin etuyhteystoimeen vaikuttavia taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä. Vaikka etuyhteysosapuolten välinen sopimus muodostaa aina lähtökohdan liiketoimen määrittämisessä, on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 1.46 mukaisesti erityisen tärkeää arvioida sitä, vastaako sopimus osapuolten tosiasiallista käyttäytymistä.

Liiketoimen määrittämisessä tulee sopimusehtojen lisäksi selvittää ja tunnistaa osapuolten toiminnot, varat ja riskit. Käytännössä toimintojen, varojen ja riskien tunnistamisella tarkoitetaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden toimintoanalyysiä (functional analysis) ja siten osapuolten tosiasiallista käyttäytymistä ja kykyjä (capabilities) etuyhteystoimessa. Toimintoanalyysin avulla verovelvollinen selvittää osapuolten suorittamat liiketoimeen liittyvät taloudellisesti olennaiset toimenpiteet ja vastuut, toiminnoissa osapuolten käyttämän tai toimintoihin panostaman omaisuuden sekä osapuolten toiminnoissa ottamat riskit. Toimintoanalyysissä on tärkeää esimerkiksi tunnistaa määritettävän ja hinnoiteltavan liiketoimen kannalta taloudellisesti merkittävät riskit, selvittää osapuolten toimintoja näiden riskien kontrollointiin liittyen sekä myös huomioida osapuolten taloudellinen kyky kantaa nämä riskit. Riskien tunnistamiseen ja kohdentamiseen liittyvää analyysiä kuvataan tarkemmin tämän ohjeen luvussa 6.5.4. Liiketoimen luonne vaikuttaa siihen, millä tasolla verovelvollisen on selvitettävä toimintoja, varoja ja riskejä ja mitkä ovat taloudellisesti olennaisia kyseisen liiketoimen kannalta. Esimerkiksi liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn yhteydessä osapuolten toiminnot, varat ja riskit tulee selvittää sekä ennen toteutettavaa liiketoimea että sen jälkeen. Tässä ohjeessa toimintoanalyysistä käytetään termiä toimintoarviointi ja sitä kuvataan tarkemmin luvussa 6.5.

Liiketoimen määrittämisessä verovelvollisen tulee tunnistaa myös siirretyn omaisuuden tai suoritetun palvelun ominaispiirteet. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tärkeitä ominaispiirteitä voivat aineellisen omaisuuden osalta olla esimerkiksi omaisuuden fyysiset ominaisuudet, laatu ja luotettavuus sekä se, miten hyvin ja kuinka paljon omaisuutta on tarjolla. Palveluiden osalta tärkeitä voivat olla esimerkiksi niiden sisältö ja laajuus. Aineettoman omaisuuden osalta tärkeitä tekijöitä voivat olla esimerkiksi liiketoimen muoto (kuten lisensointi tai myynti), omaisuuden laji (esimerkiksi patentti, tavaramerkki tai tietotaito), omaisuudensuojan kesto ja aste sekä omaisuuden käytön oletetut hyödyt. Lainan ominaispiirteitä voivat olla OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 10.29 esimerkinomaisesti luetellut tekijät, kuten lainan määrä, valuutta ja maturiteetti, takaisinmaksuaikataulu sekä lainan tarkoitus (esim. käyttöpääoma, hankintavelka).

Tosiasiallisen etuyhteystoimen määrittämiseksi verovelvollisen tulee selvittää myös osapuolten sekä markkinoiden taloudelliset olosuhteet. Niiden osalta on arvioitava tarjolla olevat vaihtoehtoiset tuotteet tai palvelut. Etuyhteystoimen kannalta olennaisia taloudellisia olosuhteita voivat olla muun muassa maantieteellinen sijainti, markkinoiden koko, kilpailun laajuus markkinalla sekä ostajien ja myyjien asema, valtion markkinaa koskeva sääntely, tuotantokustannukset sekä liiketoimien ajankohta. Myös esimerkiksi talouden suhdannevaihtelut sekä tuotteen elinkaari tulisi tarvittaessa selvittää. Esimerkiksi markkinaolosuhteiden erityisiä vaikutuksia rahoitusliiketoimien siirtohinnoitteluun kuvataan siirtohinnoitteluohjeiden kappaleissa 10.30–10.33.

Myös osapuolten taloudellisesti olennaiset liiketoimintastrategiat tulee tunnistaa liiketoimen määrittämisessä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan liiketoimintastrategioita koskevassa kategoriassa tunnistettavia seikkoja voivat olla esimerkiksi innovaatiot ja uusien tuotteiden kehittäminen, erilaistamisaste, riskinottohalukkuus, poliittisten muutosten arviointi, olemassa olevan ja suunnitteilla olevan työlainsäädännön vaikutus ja muut tekijät, joilla on merkitystä päivittäisessä liikeasioiden hoidossa. Liiketoimintastrategiaan voivat sisältyä myös markkinoille tunkeutumiseen sekä markkinaosuuden lisäämiseen ja puolustamiseen liittyvät seikat. Liiketoimea määritettäessä ei kuitenkaan tule huomioida sellaisia liiketoimintastrategioita, joilla ei ole vaikutusta liiketoimen osapuolten välisiin kaupallisiin tai rahoituksellisiin suhteisiin ja siten määritettävään liiketoimeen.

Taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden kuvaamisesta siirtohinnoitteludokumentoinnissa

Kuten edellä on ohjeistettu, verovelvollisen tulee antaa siirtohinnoitteludokumentoinnissaan tiedot verovuonna etuyhteyssuhteessa tekemistään liiketoimista. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.36 todetun mukaisesti verovelvollisen tulee sisällyttää tosiasiallisen liiketoimen määrittämisen perusteena olevat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet laatimaansa verovelvollistietojen dokumentointiin (local file), jolloin tietojen dokumentointi tukee verovelvollisen arviota siirtohinnoittelustaan.

Dokumentoinnin laatimisessa on otettava huomioon, että edellä kuvattuja liiketoimen määrittämisessä tunnistettavia taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä voi joutua kuvaamaan verovelvollistietojen dokumentoinnin eri kohdissa. Esimerkiksi sopimusehtoja tai siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteitä voi olla tarkoituksenmukaista kuvata liiketoimista annettavien tietojen yhteydessä. Liiketoimintastrategioiden kuvaus voi puolestaan sijoittua luontevimmin liiketoiminnan kuvauksen yhteyteen. Tietyissä tapauksissa liiketoimen taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä voi olla tarkoituksenmukaisinta kuvata toimintoarvioinnin yhteydessä. Taloudellisesti olennaisilla erityispiirteillä voi olla eri painoarvo liiketoimen tosiasiallisen sisällön määrittämisessä. Esimerkiksi paikallisilla markkinaolosuhteilla voi tietyssä tapauksessa olla merkittävä vaikutus etuyhteystoimeen, kun taas toisessa tilanteessa markkinaolosuhteiden merkitys voi olla vähäinen. Dokumentoinnissa tulisi keskittyä ainoastaan etuyhteystoimien määrittämisen kannalta olennaisten erityispiirteiden kuvaamiseen.

Verovelvollinen voi esittää dokumentoinnissaan myös yhteenvedon taloudellisesti olennaisista erityispiirteistä ja määritetyistä etuyhteystoimista. Tällainen yhteenveto voi olla luontevaa esittää vasta sen jälkeen, kun kaikki taloudellisesti olennaiset erityispiirteet on tunnistettu ja kuvattu. Yhteenvedossa verovelvollinen voi käsitellä esimerkiksi, mitkä erityispiirteet ovat olleet keskeisiä liiketoimen määrittämisen näkökulmasta ja millä erityispiirteillä on ollut vähäisempi merkitys.

VML 31 §:n 2 momentin mukaista liiketoimen määrittämistä ei sovelleta kiinteän toimipaikan ja pääliikkeen välisiin toimiin, koska niiden välillä ei ole varsinaisia liiketoimia. Hallituksen esityksessä (2021) kuitenkin todetaan, että tulon kohdistamisessa markkinaehtoperiaatteen mukaisesti yrityksen eri osille arvioidaan nykykäytännön mukaisesti toimien tosiasiallinen sisältö yrityksen eri osien toimintojen, varojen ja riskien perusteella. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toimien taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä tulee kuvata soveltuvin osin dokumentoinnissa, koska niillä on merkitystä kiinteän toimipaikan tulon markkinaehtoisessa kohdistamisessa. Yrityksen sisäisistä toimista ei usein ole sopimuksia, minkä vuoksi erityisesti kiinteän toimipaikan ja sen henkilöstön toimintojen ja vastuiden kuvaaminen on tärkeää.

Vähäisten etuyhteystoimien osalta dokumentointivelvoitetta on kevennetty (ks. luku 4.4). Vähäiset etuyhteystoimet on määritettävä tosiasiallisen sisältönsä mukaisina ja hinnoiteltava markkinaehtoisesti, mutta niiden määrittämiseen liittyviä taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä ei tarvitse kuvata dokumentoinnissa.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa liiketoimen määrittämisessä huomioitavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet ovat samat kuin etuyhteystoimen ja vertailukohteen vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavat tekijät. Liiketoimen määrittäminen ja kaikkien taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden tunnistaminen on edellytys myös vertailuarvioinnin onnistumiselle. Huolellinen toimintoarviointi ja muiden taloudellisesti olennaisten erityispiirteiden tunnistaminen luo perustan, jolla etuyhteystoimelle voi löytää vertailukohteeksi riippumattomien osapuolten välisiä liiketoimia. Vertailukohteissa suoritettuja toimintoja ja muita vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavia tekijöitä (eli taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä) pystytään tällöin asianmukaisesti vertailemaan etuyhteystoimeen. Lisäksi liiketoimen määrittämiseksi koottu tieto on tarpeellista, jotta voidaan valita markkinaehtoisen hinnoittelun todentamisessa sovellettava siirtohinnoittelumenetelmä.

6.4.3 Liiketoimien ryhmittelystä ja liiketoimista annettavista muista tiedoista

Verovelvollinen voi jaotella dokumentoinnissaan etuyhteystoimensa liiketoimiryhmiin esimerkiksi seuraavasti: tavaran, palvelun, aineettoman omaisuuden omistusoikeuden tai käyttöomaisuuden myynti ja osto; aineettoman omaisuuden käyttöoikeudesta saatu ja maksettu korvaus; muu liiketoiminnan luovutuksesta saatu korvaus, muu liiketoiminnan hankinnasta maksettu korvaus; annetusta vakuudesta ja vastuusitoumuksesta saatu korvaus, saadusta vakuudesta ja vastuusitoumuksesta maksettu korvaus; lainananto, lainanotto, korkotuotto, korkokulu, johdannaissopimuksiin liittyvät tuotot ja kulut sekä muu tuotto ja kulu. Dokumentointivelvollinen voi luokitella liiketoimet myös tarkemmin. Esimerkiksi aineettoman omaisuuden käyttöoikeuden luovutus voidaan tarvittaessa jaotella teknologia-, tavaramerkki- ja muuhun lisenssiin.

Verovelvollisen on esitettävä jokaisesta ryhmittelemästään etuyhteystoimesta saamiensa ja maksamiensa korvausten euromääräinen arvo.  Euromääräinen arvo on puolestaan jaoteltava kultakin ulkomaiselta etuyhteysosapuolelta saatuihin ja kullekin maksettuihin korvauksiin. Liiketoimen osapuolet on esitettävä tässä yhteydessä, vaikka osapuolten esittely edellytetään lähtökohtaisesti tehtäväksi jo dokumentoinnin edellisessä, etuyhteyssuhteita kuvaavassa kohdassa. Mainitut tiedot on annettava joko liiketoimittain tai liiketoimiryhmittäin, vaikka liiketoimia olisikin yhdistetty niiden markkinaehtoisuuden todentamiseksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleiden 3.9–3.12 mukaisesti. Liiketoimien yhdistämistä käsitellään tarkemmin tämän ohjeen vertailuarviointia koskevassa luvussa 6.6.1.

Verovelvollisen on listattava dokumentoinnissaan myös etuyhteystoimiaan koskevat sopimukset. Sopimusluettelon lisäksi olennaisimmista sopimuksista on liitettävä dokumentointiin jäljennökset. Olennaisia sopimuksia voivat olla esimerkiksi sopimukset, joihin verovelvollisen tulot pääosin perustuvat, aineetonta omaisuutta koskevat sopimukset tai liiketoiminnan uudelleenjärjestelystä solmitut sopimukset.

6.5 Toimintoarviointi

6.5.1 Yleistä

Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 5 kohdan mukaisesti toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Toimintoarvioinnilla tarkoitetaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden toimintoanalyysiä (functional analysis). Toimintoarvioinnissa kuvataan etuyhteystoimen osapuolten suorittamat toiminnot sekä toiminnoissa käytetty omaisuus ja otetut riskit. Kuten edellä luvussa 6.4.2 on kerrottu, toimintoarviointi on olennainen osa liiketoimen määrittämistä sen tosiasiallisen sisällön mukaisena.

Toimintoarviointi on esitettävä kustakin tarkasteltavan liiketoimen osapuolesta, jotta osapuolten panostuksista liiketoimeen saadaan kokonaiskuva. Kokonaiskuvan luominen on tärkeää, koska etuyhteysosapuolten suorittamilla toiminnoilla on keskeinen merkitys liiketoimen tosiasiallisen sisällön määrittämisessä ja siten sen hinnoittelussa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa tämä on ilmaistu havaintona, että riippumattomien osapuolten välisessä kaupankäynnissä suoritettu korvaus kuvastaa yleensä osapuolten suorittamia toimintoja ottaen huomioon käytetty omaisuus ja otetut riskit. Siirtohinnoitteluohjeissa korostetaan, että on erityisen tärkeää ymmärtää, miten liiketoiminnan arvoa muodostetaan koko konsernissa, miten etuyhteysyritysten suorittamat toiminnot vaikuttavat toisiinsa ja mitä panostuksia etuyhteysyritykset tekevät arvon luomiseen. Siirtohinnoitteluohjeiden johtopäätöksenä on, että suoritettujen toimintojen lukumäärällä ei ole merkitystä, vaan toimintojen taloudellinen merkitys on tärkeintä. Huolellinen toimintoarvioinnin tekeminen ja sen kuvaaminen dokumentoinnissa on keskeinen osa siirtohinnoittelun arviointiprosessia.

Dokumentointivelvoitteessa on eritelty toimintoarviointi ja vertailuarviointi, vaikka toimintoarviointia on yleensä pidetty vain yhtenä vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavana tekijänä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa toimintoarvioinnin tekemistä on tarkennettu niin, että toimintoarviointia edellytetään siirtohinnoittelun analyysiprosessin eri vaiheissa. Toimintoarvioinnissa tarkasteltavat osapuolten toiminnot, varat ja riskit kuuluvat ensinnäkin taloudellisesti olennaisiin erityispiirteisiin, joiden perusteella ensin määritetään etuyhteydessä tehty liiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisena (ks. tarkemmin luku 6.4.2). Toisaalta vertailuarvioinnissa samoista erityispiirteistä käytetään nimikettä ”vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavat tekijät”. Vertailuarviointia käsitellään tarkemmin tämän ohjeen luvussa 6.6.

BEPS-dokumentointisuosituksessa todetaan, että toimintoarvioinnissa on riittävää viitata konsernitietojen (master file) kuvauksessa esitettyyn lyhyeen toimintoarvioon siltä osin, kun verovelvolliskohtainen (local file) toimintoarviointi on samanlainen kuin konsernitietojen toimintoarviointi. Konsernitietojen liiketoiminnan kuvauksessa edellytetään nimenomaisesti esitettäväksi lyhyttä toimintoarviointia, jossa keskitytään vain merkittävimpiin konsernin avaintoimintoihin, minkä vuoksi konsernitietojen kuvauksen tavoite poikkeaa verovelvolliskohtaisissa tiedoissa esitettävästä kuvauksesta. Konsernitietojen lyhyttä toimintoarviointia voi käyttää verovelvollistietojen dokumentoinnissa (local file) toimintoarviointina ainoastaan, jos tätä konsernin avaintoiminnoista tehtyä lyhyttä kuvausta täydennetään kyseisen verovelvollisen ja etuyhteysosapuolen suorittamilla taloudellisesti merkittävillä toiminnoilla dokumentoitavaa etuyhteystoimea koskien.

Toimintoarvioinnissa on esitettävä myös osapuolten toiminnoissa tapahtuneet muutokset edelliseen verovuoteen verrattuna. Jos toimintojen muutos liittyy viimeksi kuluneen vuoden aikana tapahtuneeseen liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn tai aineettoman omaisuuden siirtoon, muutos voidaan kuvata myös edellä liiketoiminnasta esitettävien tietojen yhteydessä (ks. luku 6.2.3). Jos toimintojen muutos ei liity muuhun laajempaan järjestelyyn, toimintojen muutos tulisi kuvata toimintoarvioinnissa. Muutoksen vaikutus osapuolten toimintoihin, toiminnoissa käytettyyn omaisuuteen ja toiminnoissa otettuihin riskeihin on selostettava sekä muutosta edeltävän että muutoksen jälkeisen tilanteen mukaan.

Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiä toimia koskeva toimintoarviointi tarkoittaa VML 14 b §:ää sovellettaessa ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toimintoarviointia. PE-raportissa (2008) on kuvattu kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä tehtävää kaksivaiheista analyysiä, jonka ensimmäinen vaihe liittyy toimintoarviointiin ja toinen vaihe tulon määrittämiseen. Kiinteän toimipaikan toiminnoista laaditaan toiminto- ja tosiseikka-arviointi, jolla tunnistetaan kiinteän toimipaikan suorittamat taloudellisesti merkittävät toimenpiteet ja vastuut. Arvioinnin tarkoituksena on määrittää muusta yrityksestä hypoteettisesti erillinen kiinteä toimipaikka. Toiminto- ja tosiseikka-arvioinnin perusteella kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan toimintoihin liittyvät varat ja riskit. Kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan myös toimintojen ja riskien edellyttämän korollisen ja korottoman pääoman määrä. Kiinteän toimipaikan toimintoarvioinnista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeen Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle luvussa 3.

Toimintoarviointi muodostaa kokonaisuuden, mutta asian havainnollistamiseksi toimintoja, omaisuutta ja riskejä tarkastellaan seuraavaksi erikseen.

6.5.2 Toiminnot

Toimintoja voivat olla esimerkiksi suunnittelu, tutkimus- ja kehitystoiminta, hankinta, valmistus, kokoonpano, laadunvalvonta, varastointi, jakelu, markkinointi, mainonta, myynti, kuljetus, huolto, rahoitus, hallinto ja johtaminen. Esimerkkiluettelo ei ole tyhjentävä. Toiminnot on kuvattava aina tapauskohtaisesti keskittyen etuyhteystoimeen liittyviin taloudellisesti merkittäviin toimintoihin, joiden luonteesta ja vaikutuksesta liiketoiminnan arvonmuodostukseen edellytetään eriteltyä tietoa. Sen sijaan taloudellisesti vähäisemmän merkityksen toiminnoista voi esittää lyhyen, yleisluonteisen kuvauksen. Kuvaukseen voi liittää esimerkiksi toimintojen suorittamisessa tarvittavia henkilöstö- tai kustannusmääriä.

Niiden liiketoimien osalta, joissa siirretään tai käytetään aineetonta omaisuutta, toimintoarvioinnissa on esitettävä selvitys etuyhteysosapuolten aineettomaan omaisuuteen liittyvistä toiminnoista. Kuvauksessa on tärkeää keskittyä aineettoman omaisuuden kehittämistä, parantamista, ylläpitoa, suojaamista ja hyödyntämistä koskeviin toimintoihin. Näistä toiminnoista käytetään yleisesti lyhennettä DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection & Exploitation). DEMPE-toimintojen merkitystä siirtohinnoitteluanalyysissa on kuvattu erityisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VI luvun B-osuudessa. Siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 6.56 esitetään toimintoja, joilla voi olla erityinen merkitys liiketoimissa, joissa siirretään tai hyödynnetään aineetonta omaisuutta. Verovelvolliselta edellytetään seikkaperäistä selvitystä erityisesti osapuolten panoksesta tutkimus- ja kehitystoimintaan sekä markkinointitoimintaan liittyvään päätöksentekoon. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia merkittäviä toimintoja voivat olla esimerkiksi tutkimus- ja markkinointiohjelman suunnittelu ja kontrollointi, tutkimuksen suuntaaminen, tutkimusohjelman strategisten päätösten kontrollointi, tutkimusbudjetin hallinta, päätökset aineettoman omaisuuden suojelusta sekä tutkimus- ja kehitystoiminnan laadunvarmistus.

Esimerkki 17: Valmistustoimintaa harjoittava yhtiö myy kehittämiään ja valmistamiaan tuotteita etuyhteydessä oleville myyntiyhtiöille. Yhtiöiden välillä ei ole muita merkittäviä liiketoimia. Valmistusyhtiön etuyhteystoimia koskevassa toimintoarvioinnissa voidaan keskittyä taloudellisesti merkittävimpiin toimintoihin, joita voivat olla esimerkiksi liiketoiminnan strategisten päätösten tekeminen, tutkimus- ja kehitystoiminta, tuotannon suunnittelu ja kontrollointi sekä valmistus. Valmistusyhtiön taloudellisesti vähemmän arvoa tuottavia toimintoja voivat olla esimerkiksi valmistukseen liittyvät hankintatoiminto ja varastointi, joten ne voidaan jättää vähemmälle huomiolle. Toimintoarvioinnissa kuvataan myös etuyhteydessä olevien myyntiyhtiöiden suorittamat myynti- ja markkinointitoiminnot sekä mahdolliset muut myyntiyhtiöiden taloudellisesti merkittävät toiminnot etuyhteystoimeen liittyen, koska toimintoarviointi on kuvattava etuyhteystoimen molemmista osapuolista.

Liiketoimen osapuolten toimintojen kuvaamiseksi ei riitä taulukko, jossa on rastitettu kunkin osapuolen suorittamat toiminnot, koska tämän kaltainen taulukko ei kuvaa muuta kuin toimintojen suhteellista lukumäärää. Taulukkomuodossa esitetyt tai muutoin listatut toiminnot eivät osoita vielä sellaisenaan, mitkä toiminnot ovat liiketoiminnassa taloudellisesti merkittäviä. Toimintojen kuvaukseksi ei myöskään riitä osapuolen suorittamista toiminnoista tehty kaavamainen yleisluonnehdinta, joka saattaa perustua yksinkertaistettuihin oletuksiin osapuolen roolista ilman huolellista toimintoarviota. Toimintojen kuvaukseksi ei riitä pelkkä viittaus sopimukseen kirjatuista osapuolen tehtävistä, koska toimintoarvioinnissa on selvitettävä sopimusvelvoitteiden lisäksi osapuolten tosiasialliset toimenpiteet ja vastuut.

6.5.3 Toiminnoissa käytetty omaisuus

Toimintoarvioinnissa on kuvattava etuyhteystoimeen liittyvissä toiminnoissa käytetty omaisuus. Omaisuus voi olla liiketoiminnan luonteen perusteella esimerkiksi aineellista omaisuutta, aineetonta omaisuutta tai rahoitusomaisuutta. Aineettoman omaisuuden merkitys voi olla korostunut, jos osapuolet hyödyntävät toiminnoissaan arvokasta aineetonta omaisuutta. Joissakin toiminnoissa tuotantolaitokset ja koneet voivat olla keskeisin tuloa tuottava omaisuuserä. Toimintoarvioinnissa on eriteltävä etuyhteystoimen osapuolten käyttämä omaisuus ja sen vaikutus tulonmuodostukseen. Omaisuuserien tyhjentävä luettelointi ei ole kuitenkaan tarpeen. Dokumentointi on riittävä, kun liiketoimeen liittyvissä taloudellisesti merkittävissä toiminnoissa käytetty omaisuus on eritelty ja sen vaikutus on selostettu. Jos liiketoimen osapuolilla ei ole hallussaan liiketoiminnan tuloa tuottavaa arvokasta omaisuutta, toimintoarvioinnissa on mainittava, minkä etuyhteydessä olevan yrityksen hallussa omaisuus on.

Toiminnoissa käytettyä omaisuutta käsitellään OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa suppeasti muutoin kuin aineettoman omaisuuden osalta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden toimintoarviointia koskevassa kappaleessa 1.54 on lyhyt maininta, jossa viitataan käytetyn omaisuuden tyyppiin, arvokkaan aineettoman omaisuuden käyttöön, rahoitusomaisuuteen ja käytetyn omaisuuden luonteeseen. Toimintoarvioinnissa pitää ottaa huomioon muun muassa omaisuuden ikä, markkina-arvo, sijainti ja omaisuuteen vaikuttava oikeussuoja. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on erillinen VI luku aineettomasta omaisuudesta.  Aineeton omaisuus onkin yleensä merkittävin siirtohinnoitteluun vaikuttava omaisuuserä, johon on kiinnitettävä erityistä huomiota toimintoarvioinnissa. Aineeton omaisuus on ymmärrettävä laajasti, koska riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa aineeton omaisuus voi tuottaa tuloa, vaikka se ei olisi esimerkiksi rekisteröitävissä tai siirtokelpoinen.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on korostettu useassa kohdassa, että siirtohinnoittelussa arvioidaan liiketoimen markkinaehtoisuutta eikä liiketoimelle annettua nimikettä. Tämä tulisi huomioida myös aineettoman omaisuuden vaikutuksia arvioitaessa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 6.2 todetaan, että keskeisintä on arvioida, onko liiketoimessa siirretty taloudellista arvoa osapuolelta toiselle riippumatta siitä, kertyykö arvo aineellisesta tai aineettomasta omaisuudesta, palveluista tai muista eristä tai toimenpiteistä. Siirtohinnoitteluohjeiden johtopäätös on, että taloudellista arvoa siirtävä erä tai toimenpide otetaan huomioon markkinaehtoista hintaa määritettäessä, vaikka kyse ei olisikaan siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 6.6 määritellystä aineettomasta omaisuudesta.

Aineeton omaisuus on määritelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 6.6 omaisuuseräksi, joka ei ole fyysistä omaisuutta eikä rahoitusomaisuutta ja joka voidaan omistaa tai jonka käyttöä voidaan kontrolloida liiketoiminnassa. Lisäksi edellytetään, että sen käyttäminen tai siirtäminen korvattaisiin riippumattomien osapuolten välisessä vertailukelpoisessa liiketoimessa. Siirtohinnoitteluohjeissa painotetaan, että kirjanpidollisilla ja juridisilla määritelmillä ei ole merkitystä, koska huomio pitäisi kiinnittää ehtoihin, jotka sovittaisiin riippumattomien osapuolten välisessä vertailukelpoisessa liiketoimessa. Siirtohinnoitteluohjeissa ei myöskään ryhmitellä aineetonta omaisuutta tarkemmin eri luokkiin, mutta aineetonta omaisuutta kuitenkin kuvataan esimerkein. Aineetonta omaisuutta ovat esimerkiksi patentit, tietotaito, liikesalaisuudet, tavaramerkit, sopimusoikeudet ja lisenssit. Myös goodwill ja liiketoiminnan ongoing concern -arvo on otettava huomioon toimintoarvioinnissa. Aineetonta omaisuutta voidaan tarkastella luovutustilanteessa kokonaisuutena, eikä sitä tarvitse luokitella eri ryhmiin.

Esimerkki 18: Tuotantotoimintaa harjoittavan yrityksen kehittämä teknologia, tuotanto-osaaminen ja niiden pohjalta luotu kustannustehokas tuotantoverkosto voi olla liiketoimintakokonaisuuteen liittyvä aineeton omaisuus, jota voidaan tarkastella kokonaisuutena, jos aineetonta omaisuutta ollaan luovuttamassa. Aineetonta omaisuutta ei tällöin ole vain yrityksen patentoitu teknologia, vaan kaikki aineellisen omaisuuden lisäksi tuloa tuottava omaisuus, josta riippumaton osapuoli suorittaisi korvauksen.

Esimerkki 19: Myyntiyhtiön toimintoarvioinnissa voidaan kuvata, että myyntiyhtiö käyttää toiminnassaan omaa tavaramerkkiä tai muuta markkinoillaan itse luomaansa markkinointiin liittyvää aineetonta omaisuutta. Myyntiyhtiö on voinut luoda aineetonta omaisuutta esimerkiksi merkittävillä markkinointipanostuksilla, joihin liittyvää riskiä myyntiyhtiö on itse hallinnoinut. Toisaalta myyntiyhtiö on voinut tarjota toiselle osapuolelle vain rutiiniluonteisia myyntipalveluita ilman olennaisia riskejä. Toinen osapuoli on tällöin hallinnoinut riskejä ja korvannut myyntiyhtiön kustannukset täysimääräisesti, jolloin myyntiyhtiöllä ei ole markkinointiin liittyvää olennaista aineetonta omaisuutta.

6.5.4 Toiminnoissa otetut riskit

Toimintoarvioinnissa on kuvattava osapuolten ottamat riskit. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.71 todetaan, että riski voidaan määritellä monella tavalla, mutta siirtohinnoittelussa on riittävää tarkastella riskiä liiketoiminnan tavoitteisiin vaikuttavana epävarmuutena. Siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.72 on luokiteltu riskejä, mutta luokittelua ei ole tarkoitettu tyhjentäväksi listaukseksi riskeistä. Luokittelu on tarkoitettu kehykseksi, jonka avulla voidaan varmistua, että siirtohinnoittelun arvioinnissa on otettu huomioon etuyhteydessä olevien osapuolten kaupallisiin ja rahoituksellisiin suhteisiin todennäköisesti vaikuttavat erilaiset riskit. Toiminnoissa otettuja riskejä ovat muun muassa strategiset eli markkinoihin liittyvät riskit, toiminnalliset riskit, rahoitusriskit, liiketoimeen liittyvät riskit ja vaaratilanteisiin liittyvät riskit. Toimintoarvioinnissa on keskityttävä kuvaamaan etuyhteystoimeen liittyviä taloudellisesti merkittäviä riskejä ja riskien vaikutusta hinnoitteluun.

Riskien tunnistaminen on olennaista siirtohinnoittelun arvioinnissa, koska riskit vaikuttavat liiketoimen tosiasialliseen sisältöön, hintaan ja muihin ehtoihin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on esitetty havaintona, että riski kuuluu luontaisesti kaikkeen liiketoimintaan, koska liiketoiminnan tuloksentekotilaisuuksiin liittyy aina epävarmuutta. Kasvaneen riskin ottaminen korvautuu avoimilla markkinoilla yleensä myös tuotto-odotuksen kasvuna, vaikka toteutunut tuotto riippuu riskien tosiasiallisesta toteutumisesta. Riskien tunnistaminen osana toimintoarviointia on tärkeää, jotta tosiallinen liiketoimi voidaan määrittää.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet käsittelevät laajasti riskin tunnistamista ja sen vaikutuksia (kappaleet 1.56–1.126). Riskiin keskittyvää seikkaperäistä ohjeistusta ei kuitenkaan pidä tulkita niin, että riskit olisivat toimintoja tai omaisuutta tärkeämpiä. Siirtohinnoitteluohjeissa korostetaan, että liiketoimessa suoritettujen toimintojen, käytetyn omaisuuden ja kantamien riskien olennaisuus selvitetään aina huolellisen toimintoarvioinnin perusteella.

Osapuolten kantamien riskien on vastattava sitä, mitä riippumattomat osapuolet olisivat riskien jakautumisesta sopineet. Keskeistä on, että sopimus ei ole ratkaiseva tekijä riskin kohdentumisessa etuyhteysosapuolten välillä, vaan sopimukseen perustuvan riskin ottamisen lisäksi osapuolen on kontrolloitava riskiä ja osapuolella on oltava taloudellinen kyky kantaa riski. Riskin tosiasiallinen kohdentuminen voidaan yleensä selvittää osapuolten käyttäytymisen perusteella, kun osapuolten toiminta riskeihin liittyen on selvitetty alla kuvatun prosessin mukaisesti.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (esimerkiksi kappale 1.60) esitetään riskin analysoinnista kuusikohtainen prosessikuvaus, jonka perusteella osapuolten liiketoimeen liittyviä riskejä tulisi arvioida osana liiketoimen määrittämistä. Verovelvollisen on tarkoituksenmukaista käydä läpi kaikki kuusi prosessin sisältämää vaihetta riskin analysoinnissa myös dokumentointia laatiessaan.

Riskien kohdentumista koskeva analyysi aloitetaan tunnistamalla taloudellisesti merkittävät riskit, minkä jälkeen selvitetään, miten riskit ovat kohdentuneet etuyhteysosapuolille sopimuksen perusteella. Kolmantena vaiheena selvitetään toimintoarvioinnissa, miten osapuolet toimivat taloudellisesti merkittävien riskien suhteen. Toimintoarvioinnissa tarkastellaan erityisesti, mitkä osapuolet suorittavat riskin kontrollointiin ja riskin minimointiin liittyviä toimintoja, mitkä osapuolet saavat hyödyn riskin kantamisesta ja kantavat riskin kielteiset seuraukset sekä millä osapuolilla on taloudellinen kyky kantaa riski. Neljännessä vaiheessa tulkitaan kerättyä tietoa ja selvitetään, vastaako riskin sopimuksen mukainen kohdentuminen osapuolten käyttäytymistä ja muita tapauksen tosiseikkoja. Tämä toteutetaan yhtäältä analysoimalla, ovatko osapuolet noudattaneet sopimusehtoja ja toisaalta analysoimalla, onko riskin ottanut osapuoli tosiasiassa vastannut riskin kontrolloinnista ja onko osapuolella taloudellista kykyä ottaa riski. Viidennessä vaiheessa riski kohdennetaan oikealle osapuolelle, jos sopimuksella riskin ottanut ei kontrolloi riskiä eikä sillä ole taloudellista kykyä kantaa riskiä. Riski kohdennetaan pääsääntöisesti osapuolelle, joka on vastannut riskin kontrolloinnista ja jolla on taloudellinen kyky kantaa riski. Lopuksi kuudennessa vaiheessa tosiasiallinen määritetty liiketoimi hinnoitellaan markkinaehtoisesti ottaen huomioon riskin kohdentuminen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (esimerkiksi kappaleesta 1.71 alkaen) kerrotaan, mitä edellä mainituissa vaiheissa tarkemmin arvioidaan ja tehdään.  

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa korostetaan riskin kontrolloinnin merkitystä. Käytännössä riskin kontrollointi tarkoittaa samaa kuin riskin hallinnointi, jolla viitataan liiketoiminnan riskin arviointiin ja riskiin reagoimiseen liittyviin toimintoihin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 1.65 määritelmän mukaisesti riskin kontrollointi kattaa riskin hallinnoinnin keskeisimmät kohdat. Riskin kontrolloinnissa on kaksi osaa. Riskin kontrolloinnista vastaavalla osapuolella on ensinnäkin oltava kyky tehdä päätöksiä riskejä sisältävään liiketoimintaan ryhtymisestä, siitä luopumisesta tai kieltäytymisestä sekä tosiasiallisesti suoritettava kyseisiä päätöksentekotoimintoja. Lisäksi osapuolella on oltava kyky tehdä päätöksiä siitä, reagoidaanko riskiin ja millä tavalla sekä tosiasiallisesti suoritettava myös näitä päätöksentekotoimintoja. Osapuolen ei tarvitse suorittaa päivittäisiä riskin minimoimiseen liittyviä toimintoja, jotka se on voinut ulkoistaa. Osapuolen on kuitenkin tehtävä ulkoistamiseen liittyvät päätökset.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.66 on kuvattu tarkemmin edellä mainittua päätöksentekokykyä. Päätöksentekijällä on oltava pätevyys ja kokemus toimia päätöksen kohteena olevan tietyn riskin suhteen ja ymmärrys päätöksen vaikutuksesta liiketoimintaan. Päätöksentekijällä on myös oltava käytettävissään olennainen tieto päätöksen tekemiseksi ja kerättävä tieto itse tai ainakin johdettava tiedon keräämistä. Muodollinen päätöksenteko ei täytä riskin kontrolloinnissa vaadittavaa päätöksentekotoimintoa. Muodollisesta päätöksenteosta mainitaan esimerkkeinä hallituksen kokouspöytäkirjaan viety kirjaus muualla tehdystä päätöksestä ja yleisten toimintaperiaatteiden asettaminen riskin käsittelylle. Riskiä tosiasiallisesti kontrolloiva osapuoli tekee keskeiset päätökset koko liiketoimintapäätöksen kannalta, mukaan lukien päätös lähteä arvioimaan eri vaihtoehtoja, päätökset asian valmistelun eri vaiheissa sekä itse päätös liiketoimeen ryhtymisestä tai ryhtymättä jättämisestä.

Riskin kohdentamiseen vaikuttaa myös liiketoimen osapuolen taloudellinen kyky kantaa riski. Riskinkantokykyä arvioitaessa huomiota ei kiinnitetä vain osapuolen omaan pääomaan. Määräävänä seikkana on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti osapuolen mahdollisuus saada rahoitusta. Mahdollisuutta rahoituksen saamiseen arvioidaan siten kuin riskin ottava osapuoli toimisi riippumattomana osapuolena samoissa olosuhteissa. Siirtohinnoitteluohjeissa mainitaan esimerkkinä tilanne, jossa tuloa tuottavan omaisuuserän hyödyntäminen voi avata tälle osapuolelle mahdollisuuden saada rahoitusta. Rahoitusta olisi saatavilla, jos omaisuuserä tuottaisi kassavirtaa.

Esimerkki 20: Konsernin tutkimustoimintaa hallinnoiva yhtiö on laatinut yleiset toimintaperiaatteet etuyhteydessä olevien tutkimusyhtiöiden taloudellisista tavoitteista ja tutkimusriskin hallinnasta. Tutkimusyhtiöt tekevät yleisten toimintaohjeiden puitteissa päätökset, miten tutkimustoimintaa suunnataan ja miten riskejä hallitaan. Tutkimusyhtiöillä on myös pätevyys tehdä tutkimustoimintaan liittyviä päätöksiä, ja käytännössä tutkimusyhtiöt myös tekevät päätöksiä. Tällöin yleiset toimintaohjeet tai hallinnointiyhtiön mahdollisesti tekemät muodolliset vahvistukset tutkimusyhtiöiden päätöksistä eivät ole riskin kontrollointia. Toisaalta toimintaperiaatteet on saatettu laatia niin yksityiskohtaisiksi, että liiketoimintaa harjoittavalla yrityksellä ei ole käytännössä mahdollisuutta poiketa annetuista ohjeista, jolloin tosiasiallinen päätöksenteko ja riskin kontrolli on toimintaperiaatteet laatineella ja toimintaa ohjaavalla etuyhteysyrityksellä. Esimerkkitapauksessa verovelvollisen tulisi kuvata dokumentoinnissaan osapuolten toiminnoissa ottamia riskejä.

Esimerkki 21: (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappale 1.69): Yhtiö A tekee tuotteiden valmistussopimuksen Yhtiö B:n kanssa. Sopimuksen mukaan Yhtiö B suorittaa sopimusvalmistuspalvelua, jonka toteuttamiseen Yhtiö A luovuttaa tuotespesifikaatiot ja määrittää tuotantosuunnitelmat, joihin kuuluvat tuotantomäärien ja toimitusajankohtien määrittäminen. Sopimuksen mukaan Yhtiö A vastaa varastoriskistä ja tuoteriskistä. Yhtiö A teettää Yhtiö C:llä tuotantoprosessin laadunvarmistuksen, jonka tavoitteet ja kerättävän tiedon Yhtiö A määrittää. Yhtiö C raportoi suoraan Yhtiö A:lle. Tapauksen analysointi osoittaa, että Yhtiö A kontrolloi varastoriskiä ja tuoteriskiä tekemällä lukuisia olennaisia päätöksiä riskin ottamisesta ja riskiin reagoimisesta, mihin sillä on kykyä ja valtuudet. Lisäksi Yhtiö A:lla on kyky arvioida ja tehdä päätöksiä riskin minimoimiseen liittyvistä toiminnoista ja myös suorittaa näitä päätöksentekotoimintoja. Yhtiö A määrittää tavoitteet ulkoistetuille valmistus- ja laadunvarmistustoiminnoille, tekee päätökset sopimusvalmistajan ja laadunvarmistajan valinnasta, arvioi tavoitteiden toteutumista sekä tarvittaessa muuttaa tai irtisanoo sopimukset. Esimerkkitapauksessa verovelvollisen tulisi kuvata dokumentoinnissaan osapuolten toiminnoissa ottamia riskejä.

6.6 Vertailuarviointi

6.6.1 Yleistä

Siirtohinnoitteludokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 6 kohdan mukaisesti vertailuarviointi. Vertailuarviointiin luetaan lainkohdan mukaan käytettävissä oleva tieto vertailukohteista. Vertailuarvioinnilla tarkoitetaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvattua vertailukelpoisuuden arviointia (comparability analysis), jossa etuyhteydessä tehdyn liiketoimen ehtoja vertaillaan riippumattomien osapuolten välisten liiketoimien ehtoihin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti liiketoimet ovat vertailukelpoisia, jos mikään liiketoimien välinen ero ei voisi olennaisesti vaikuttaa menetelmässä tutkittavaan tekijään (esimerkiksi hintaan tai katteeseen) tai jos kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehdä erojen olennaisten vaikutusten poistamiseksi.

Konserniin kuuluvia yrityksiä käsitellään markkinaehtoperiaatteen mukaisesti erillisinä yhtiöinä eikä konsernin yhdistetyn liiketoiminnan erottamattomina osina. Erillisyhtiönäkökulma tarkoittaa, että etuyhteysyritystä pidetään verotuksessa itsenäisenä yrityksenä, jonka on toimittava markkinaehtoisesti suhteessa muihin etuyhteysyrityksiin. Vertailuarvioinnissa keskitytään tarkastelemaan etuyhteysyritysten välisten liiketoimien ehtoja ja arvioimaan poikkeavatko ehdot riippumattomien osapuolten välisten vertailukelpoisten liiketoimien ehdoista. Vertailuarviointi on näin ollen keskeinen osa markkinaehtoperiaatteen soveltamista.

Vertailuarvioinnissa otetaan huomioon kaikki siirtohinnoittelun dokumentoinnissa edellä kuvatut vaiheet, joiden avulla luodaan kokonaiskuva arvioitavasta liiketoimesta ja siirtohinnoittelusta. Vertailuarvioinnin suhdetta muuhun arviointiprosessiin on kuvattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.33. Siirtohinnoittelun arviointiprosessissa on kaksi keskeistä vaihetta: etuyhteydessä tehdyn liiketoimen määrittäminen tosiasiallisen sisällön mukaisena ja sen vertailu riippumattomien osapuolten väliseen liiketoimeen. Näiden keskeisten vaiheiden lisäksi prosessiin kuuluu soveltuvimman siirtohinnoittelumenetelmän valinta ja johtopäätösten tekeminen liiketoimen markkinaehtoisuudesta.

Vertailuarviointi aloitetaan selvittämällä mahdolliset vertailukohteet. Mahdollisten vertailukohteiden selvittäminen on kuitenkin vain vertailuarvioinnin lähtökohta. Vertailuarviointi tehdään varsinaisesti vasta, kun mahdollisia vertailukohteita tarkastellaan tarkemmin. Vertailuarvioinnissa analysoidaan, ovatko etuyhteystoimi ja mahdollinen vertailukohde vertailukelpoisia. Vertailukelpoisuutta arvioidaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden vertailukelpoisuutta määrittävän viiden tekijän mukaisesti. Nämä viisi tekijää ovat samat kuin liiketoimen määrittämisessä tunnistettavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet eli sopimusehdot, osapuolten toiminnot, varat ja riskit, siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteet, osapuolten ja markkinoiden taloudelliset olosuhteet sekä osapuolten liiketoimintastrategiat. Vertailukelpoisuus täyttyy vain, jos vertailu tehdään tosiasialliselta sisällöltään samanlaisten liiketoimien välillä.

Siirtohinnoittelun lähtökohtana on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti liiketoimikohtainen tarkastelu, jolloin markkinaehtoperiaatetta sovelletaan erikseen kuhunkin liiketoimeen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleissa 3.9–3.12 viitataan kuitenkin tilanteisiin, joissa erilliset liiketoimet ovat jatkuvia tai ne liittyvät niin läheisesti toisiinsa, ettei niitä ole mielekästä arvioida erillisinä. Esimerkkinä mainitaan muun muassa läheisesti toisiinsa liittyvien tuotteiden hinnoittelu, kun yksittäisen tuotteen tai liiketoimen hinnan määrittäminen on epäkäytännöllistä. Liiketoimet voidaan tällaisissa tilanteissa yhdistää, jos liiketoimet on tehty samojen osapuolten välillä samanlaisin ehdoin. Yhdistettyjen liiketoimien tulee olla vertailukelpoisia käytettyjen vertailukohteiden kanssa. Dokumentoinnissa on perusteltava, miksi tietyt liiketoimet on yhdistetty.

6.6.2 Painopiste taloudellisesti merkittävissä etuyhteystoimissa

Vertailuarvioinnissa voidaan keskittyä etuyhteystoimiin, jotka ovat taloudellisesti merkittäviä. Merkittävä liiketoimi voi olla esimerkiksi määrältään arvokas, monimutkainen, uusi tai muuttuneissa olosuhteissa tehty liiketoimi tai liiketoimien sarja. Tapauskohtaiset tosiseikat ja olosuhteet ratkaisevat, mikä on siirtohinnoittelun kannalta merkittävä liiketoimi. Vertailuarviointi voidaan tehdä kevyemmin sellaisista liiketoimista, jotka eivät ole taloudellisesti merkittäviä, kuten esimerkiksi arvoltaan pienehkö tai vakiintuneissa olosuhteissa tehty liiketoimi. Vakiintuneissa olosuhteissa tehdyllä liiketoimella tarkoitetaan liiketoimea tai liiketoimien sarjaa, jossa osapuolten toiminnoissa tai olosuhteissa ei ole tapahtunut muutoksia edellisiin vuosiin verrattuna. Tällöin dokumentoinnissa voidaan käyttää aikaisemman vuoden vertailuarviointia. Näissäkin tilanteissa vertailukohteita on kuitenkin päivitettävä aika ajoin, esimerkiksi kolmen vuoden välein, jos vertailukohteita on käytettävissä.

Konsernin sisäisistä palveluista on annettu vertailuarviointiin liittyvää tarkempaa ohjausta OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VII luvun D-osuudessa, jossa on käsitelty vähäistä lisäarvoa tuottavien konsernin sisäisten palvelujen hinnoittelua. Palvelumaksun markkinaehtoisuus voidaan todentaa siirtohinnoitteluohjeissa tarkemmin määritellyissä tilanteissa yksinkertaistetulla menettelyllä, jossa palvelun tuottamisesta aiheutuneet kustannukset kohdistetaan etuyhteydessä oleville yrityksille, jotka hyötyvät palvelusta. Kustannuksiin lisätään kaikkien menettelyyn valikoituneiden palveluiden kohdalla sama viiden prosentin voittolisä (vrt. kuitenkin KHO 2017:146).

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvattu menettely koskee vain vähäistä lisäarvoa tuottavia palveluja, jotka ovat luonteeltaan tukitoimintoja, eivät ole osa konsernin ydintoimintoja, eivät vaadi ainutlaatuisen ja arvokkaan aineettoman omaisuuden käyttämistä, eivät johda ainutlaatuisen ja arvokkaan aineettoman omaisuuden luomiseen eikä palveluihin liity palvelun tarjoajan ottamaa tai kontrolloimaa merkittävää riskiä. Siirtohinnoitteluohjeissa on mainittu, että vähäisen lisäarvon palveluna ei pidetä muun muassa tutkimus- ja tuotekehityspalvelua, valmistuspalvelua, hankintapalvelua, myyntipalvelua, rahoituspalvelua eikä ylimmän johdon suorittamia palveluita. Siirtohinnoitteluohjeiden määritelmiä voidaan noudattaa myös Suomen sisäisen lainsäädännön soveltamistilanteissa.

Vähäistä lisäarvoa tuottaviin konsernin sisäisiin palveluihin sovellettava menettely helpottaa markkinaehtoisuuden todentamista, koska verohallinnot pidättäytyvät lähtökohtaisesti haastamasta yrityksen dokumentointiin liittämiä hyötytestejä ja lisäksi viiden prosentin voittolisän markkinaehtoisuutta ei tarvitse perustella erikseen tehtävällä vertailuarvioinnilla. Menettelyn soveltaminen tuottaa hyötyjä kaikille osapuolille. Menettely muun muassa vähentää yritysten kustannuksia ja antaa parempaa varmuutta veloitusten hyväksyttävyydestä sekä tuottaa verohallinnoille kohdistettua, siirtohinnoitteluohjeissa määriteltyä dokumentointia. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 7.64 on esitetty ohjausta dokumentoinnin laatimisesta, jos yritys on valinnut yksinkertaistetun menettelyn. Palvelun tuottajan ja palvelun saajan on laadittava kuvaus vähäistä lisäarvoa tuottavista konsernin sisäisistä palveluista. Kuvauksessa on oltava muun muassa laskelmat kustannuksista ja voittolisästä sekä laskelmat erityisten allokointiavainten käyttämisestä.

6.6.3 Testattava osapuoli

Siirtohinnoittelun dokumentoinnissa on esitettävä, mikä etuyhteysosapuoli on valittu liiketoimen määrittämisen jälkeen testattavaksi osapuoleksi. Testattava osapuoli on valittava tilanteissa, joissa hinnoittelun markkinaehtoisuuden testaamiseen sovelletaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaista ns. yksipuolista siirtohinnoittelumenetelmää. Näitä siirtohinnoittelumenetelmiä ovat jälleenmyyntihinta-, kustannusvoittolisä- tai liiketoiminettomarginaalimenetelmä.

Testattavalla osapuolella tarkoitetaan etuyhteystoimen osapuolta, jonka liiketoimen tunnuslukua verrataan riippumattoman osapuolen vastaavaan tunnuslukuun. Tunnusluku voi olla esimerkiksi kustannuksiin lisätty voittolisä, myynnistä laskettu liikevoitto tai liiketoiminnassa käytetylle omaisuudelle laskettu tuotto. Testattava osapuoli on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 3.18 mukaisesti yleensä osapuoli, johon siirtohinnoittelumenetelmää voidaan soveltaa luotettavimmalla tavalla ja jolle löydetään luotettavimpia vertailukohteita. Käytännössä testattava osapuoli on usein toiminnoiltaan yksinkertaisempi suhteessa liiketoimen toiseen osapuoleen. Testattavalle osapuolelle on tällöin helpompi löytää vertailukelpoista toimintaa harjoittavia vertailukohteita kuin osapuolelle, jonka toiminnot ovat monimutkaisia ja ainutlaatuisia. Esimerkiksi valmistuspalvelun tilaajan ja palvelun tarjoajan suhteessa tilaaja voi kontrolloida valmistustoiminnan riskejä, vastata merkittävistä toiminnoista ja omistaa arvokasta aineetonta omaisuutta, jolloin tälle osapuolelle ei yleensä löydy vertailukelpoisia vertailukohteita.

Testattavan osapuolen valinnassa on syytä ottaa huomioon, että vertailukelpoisuuteen vaikuttaa tyypillisesti ainutlaatuinen ja arvokas aineeton omaisuus. Ainutlaatuista ja arvokasta aineetonta omaisuutta toiminnoissaan käyttävää osapuolta ei yleensä voi valita testattavaksi osapuoleksi. Kaikkeen liiketoimintaan liittyy kuitenkin jonkinasteista aineetonta omaisuutta. Tällaisen tavanomaisen aineettoman omaisuuden tunnistaminen ei estä valintaa testattavaksi osapuoleksi. Tavanomaista aineetonta omaisuutta voi olla esimerkiksi myyntiyhtiön luomat asiakassuhteet ja paikallisten markkinoiden kehittämiseksi tehdyt tavanomaiset markkinointipanostukset.

Testattavan osapuolen valinta tarkoittaa käytännössä sitä, että etuyhteydessä tehdyn liiketoimen markkinaehtoisuuden todentamiseen riittää, että testattavalle osapuolelle määritetään etuyhteystoimesta kertyvä kate jollakin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden yksipuolisesti sovellettavalla menetelmällä. Testattava osapuoli, vertailukohteet ja sovellettava siirtohinnoittelumenetelmä pystytään valitsemaan vasta sen jälkeen, kun etuyhteystoimi on määritetty tosiasiallisen sisällön mukaisena ja siten molempien osapuolien toiminnoista, varoista ja riskeistä sekä muista taloudellisesti olennaisista erityispiirteistä on käytettävissä riittävästi tietoa.

Esimerkki 22: Testattavan osapuolen virheellisestä valinnasta on esimerkkinä oikeustapaus (KHO 1986-II-578), jossa Verohallinto oli valinnut verotusta oikaistessaan testattavaksi osapuoleksi monikansallisen konsernin suomalaisen emoyrityksen. Testattavaksi osapuoleksi olisi pitänyt valita konsernin irlantilainen tytäryhtiö, joka harjoitti emoyhtiöltä hankittujen puolivalmisteiden jatkojalostus- ja vientimyyntitoimintaa kahden tuotemallin osalta Pohjois-Amerikkaan, kun muu vienti tapahtui edelleen suoraan Suomesta. Virheen seurauksena vertailuarvioinnissa ei ollut käytettävissä luotettavaa vertailukelpoista tietoa, jonka perusteella konsernin sisäinen tuotemyynti olisi voitu hinnoitella emoyhtiön toimintoihin, aineettomaan omaisuuteen ja otettuihin riskeihin nähden markkinaehtoisesti. Riittävän luotettavaa vertailutietoa olisi nykyisellä tietämyksellä löytynyt helpommin tytäryhtiön harjoittamalle yksinkertaisemmalle toiminnolle.

Testattavan osapuolen valintaa on käsitelty muiden kysymysten ohella myös korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:34.

6.6.4 Vertailukohteet

Sisäinen vertailukohde

Sisäisellä vertailukohteella tarkoitetaan etuyhteydessä tehdyn liiketoimen osapuolen ja riippumattoman osapuolen välistä liiketoimea, joka on tehty etuyhteystoimeen vertailukelpoisissa olosuhteissa. Sisäisen vertailukohteen käyttäminen vertailuarvioinnissa on ensisijaista. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on useita viittauksia sisäisten vertailukohteiden ensisijaisuuteen. Esimerkiksi jälleenmyyntihintamenetelmän soveltamisesta todetaan siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 2.28: "Jälleenmyyjän etupiiritoimessa saama jälleenmyyntimarginaali voidaan määrittää sen jälleenmyyntihintamarginaalin avulla, jonka sama jälleenmyyjä saa tavaroista, jotka on ostettu ja myyty vertailukelpoisissa riippumattomissa liiketoimissa."

Kustannusvoittolisämenetelmän ja liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamisessa on esitetty samanlaiset maininnat sisäisistä vertailukohteista. Sisäisen vertailukohteen ensisijaisuus perustuu siihen, että liiketoimien vertailukelpoisuus etuyhteystoimeen on yleensä kohtuullisen helposti todennettavissa, koska molemmista liiketoimista on saatavilla luotettavaa ja yksityiskohtaista tietoa.

Sisäinen vertailukohde ei ole käyttökelpoinen, jos se ei täytä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden vertailukelpoisuuteen vaikuttavia tekijöitä. Esimerkiksi muutaman hyödykkeen myynti riippumattomalle osapuolelle ei ole vertailukelpoinen liiketoimi tuhansien hyödykkeiden myynnille etuyhteydessä olevalle osapuolelle. Hyödykkeiden myyntimäärien erot vaikuttavat tällöin todennäköisesti olennaisesti vertailtavuuteen. Toisena esimerkkinä on riippumattoman osapuolen erilainen markkina-alue ja erot markkinaolosuhteissa verrattuna etuyhteystoimen osapuolen markkina-alueeseen ja markkinaolosuhteisiin. Kolmantena esimerkkinä on vertailukohteen erilainen asema jakeluketjussa. Vertailukohdetta voidaan kuitenkin käyttää, jos havaitut erot voidaan poistaa riittävän luotettavilla oikaisuilla.

Ulkoinen vertailukohde

Ulkoisella vertailukohteella tarkoitetaan riippumattomien osapuolten välistä vertailukelpoista liiketoimea. Ulkoisia vertailukohteita haetaan julkisista tietolähteistä, mutta niiden käyttämistä hankaloittaa puutteellinen tieto. Riippumattomien osapuolten välisistä liiketoimista ei yleensä ole tarjolla riittävästi julkista tietoa.

Ulkoisena vertailukohteena ei voi käyttää etuyhteysosapuolten oman konsernin tai toisen konsernin sisäistä liiketoimea, koska konsernin sisäinen liiketoimi ei täytä missään olosuhteissa riippumattomien osapuolten välisen liiketoimen tunnusmerkkejä. Esimerkiksi monikansalliseen konserniin kuuluvan yrityksen tunnusluvuista johdettua tietoa, kuten liikevoittoa tai kustannuksiin lisättyä voittolisää, ei voi käyttää vertailutietona, koska konsernisuhde on saattanut vaikuttaa kyseisen yrityksen liiketoimien hinnoitteluun. Sen sijaan toisen konsernin konsolidoiduista luvuista johdettua tietoa voidaan käyttää ulkoisena vertailukohteena, jos toisen konsernin harjoittama toiminta on muutoin vertailukelpoista. Konsolidoiduista luvuista on karsittu pois konsernin sisäiset liiketoimet, joten konsernisuhde ei vaikuta vertailtavuuteen.

Ulkoisesta vertailukohteesta kerätyn tiedon on oltava sellaista, joka voidaan luovuttaa veroviranomaiselle. Vertailukohde ei voi perustua salassa pidettävään tietoon. Myös veroviranomaisen on noudatettava samaa käytäntöä, joten veronviranomainen ei voi käyttää esimerkiksi salassa pidettävää verotustietoa siirtohinnoitteluoikaisun tekemiseen. Julkista tietoa edellytetään, jotta kaikilla osapuolilla olisi sama tieto käytettävissään.

Käytettävissä oleva vertailukohde

Vertailuarvioinnissa on esitettävä lainkohdan sanamuodon mukaisesti käytettävissä oleva tieto vertailukohteista. Tämä tarkoittaa, että verovelvollinen voi jättää vertailukohteen esittämättä, jos etuyhteystoimelle ei löydy vertailukohdetta tai vertailukohteen hakeminen on liian kallista. Käytettävissä oleviin vertailukohteisiin on viitattu EU:n käytännesäännössä, jonka mukaisesti EU TPD:n maakohtaisessa osassa olisi oltava olennainen tieto sisäisistä ja/tai ulkoisista vertailukohteista, jos niitä on käytettävissä. Dokumentoinnin rajoittaminen vain käytettävissä oleviin vertailukohteisiin heijastelee EU:n käytännesäännön tavoitteita vähentää dokumentoinnista yrityksille aiheutuvia kustannuksia.

Hallituksen esityksessä (2006) on todettu, että vertailukohteiden esittämättä jättäminen perustuu aina verovelvollisen subjektiiviseen näkemykseen. Jos verovelvollinen päättelee, että etuyhteystoimelle ei löydy vertailukohdetta tai että vertailukohteen hakeminen on liian kallista, dokumentointiin ei liitetä vertailukohteita. Dokumentoinnissa on kuitenkin esitettävä perustelut, miksi vertailukohteita ei ole käytettävissä. Lisäksi verovelvollisen on osoitettava, mihin muihin taloudellisiin arvioihin liiketoimen markkinaehtoisuuden toteutuminen perustuu. Esimerkiksi edellä selostettu vähäistä lisäarvoa tuottavien konsernin sisäisten palvelujen hinnoittelu on tilanne, joka perustuu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ohjaukseen ja jossa ei edellytetä vertailukohteen esittämistä.

Vertailukohteen esittämättä jättäminen ei ole dokumentoinnin laatimiseen liittyvä laiminlyönti, koska se on mahdollista nimenomaisen säännöksen perusteella. Vertailukohteen puuttumisesta ei näin ollen voi määrätä VML 32 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista veronkorotusta dokumentoinnin olennaisen vaillinaisuuden tai virheellisyyden vuoksi. Veronkorotusta on selostettu tarkemmin luvussa 7.3.

6.6.5 Vertailukohteen hakeminen

Hakukäytännöt

Vertailukohteen hakeminen tehdään aina etuyhteydessä tehdyn liiketoimen määrittämisen jälkeen. Kattava kuvaus määritetystä, tosiasiallisesta liiketoimesta ja testattavasta osapuolesta luo perustan hyvälle vertailuhaulle ja vertailukelpoisuuden arvioinnille. Vertailuarviointi voi epäonnistua, jos vertailuarviointia edeltävät osat siirtohinnoitteluanalyysistä ja dokumentoinnista on tehty huolimattomasti. Erityisesti väärin tehty liiketoimen määrittäminen voi johtaa siihen, että etuyhteystoimea voidaan vertailla täysin väärään liiketoimeen. Analyysin lopputulos voi poiketa olennaisesti markkinaehtoisesta hinnoittelusta, vaikka vertailuarviointi olisi sinänsä tehty teknisesti oikein.

Vertailuarvioinnissa on määritettävä aluksi, miten vertailuhaku tehdään. Vertailukohteen hakeminen voidaan tehdä lukuisilla erilaisilla tavoilla, mutta hakukäytännöissä on otettava huomioon käytettävissä olevat tietolähteet ja valittava vertailuhaun toteutustapa. Vertailuhaun toteutustapa voi olla OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleiden 3.40–3.46 mukaisesti lisäävä (additive), vähentävä (deductive) tai näiden yhdistelmä. Lisäävässä vertailuhaussa kootaan lista vertailukohteista, joiden uskotaan olevan vertailukelpoisia. Mahdollisten vertailukohteiden vertailukelpoisuutta tarkastellaan tämän jälkeen tarkemmin. Vähentävä vertailuhaku tehdään käytännössä tietokantahakuna, jossa rajataan laajaa lähtöjoukkoa sopivilla hakuehdoilla. Näiden yhdistelmänä on esimerkiksi tietokannasta tehty vähentävä vertailuhaku, jota täydennetään lisäämällä hakutulokseen tunnettuja vertailukohteita, jotka eivät ole jostain syystä valikoituneet hakutulokseen. Siirtohinnoitteluohjeissa korostetaan, että hakuprosessin olisi oltava läpinäkyvä ja mahdollisimman objektiivinen.

Vertailukohteen hakuprosessiin vaikuttaa keskeisesti vertailutietojen tapauskohtainen saatavuus. Vertailuhaun laatijan ensimmäisenä tehtävänä on varmistaa, löytyykö etuyhteystoimelle mahdollista sisäistä vertailukohdetta, jota olisi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti käytettävä ensisijaisesti. Sisäisiä vertailukohteita on kuitenkin harvoin käytettävissä, joten vertailuarvioinnissa päädytään usein hakemaan ulkoisia vertailukohteita. Vertailuhaku tehdään tällöin käytännössä vähentävänä tietokantahakuna, vaikka myös lisäävä haku on mahdollinen ulkoisten vertailukohteiden tunnistamisessa.

Tietolähteet

Ulkoisia vertailukohteita voi hakea eri lähteistä. Tietolähteenä käytetään yleisesti kaupallisia tietokantoja, mutta myös yritysten kehittämiä omia tietokantoja tai julkisia tietoja voi hyödyntää vertailukohteiden hakemisessa.

Kaupallisiin tietokantoihin on koottu yritysten viranomaisille, kuten Suomessa patentti- ja rekisterihallitukselle, ilmoittamia julkisia tietoja. Kaupallisen tietokannan ylläpitäjä myy keräämäänsä ja lajittelemaansa tietoa käyttäjille. Tietokantojen käyttäminen on tästä syystä suhteellisen kallista pienille konserneille, joten niiden käyttäminen dokumentoinnin laatimisessa ei ole pakollista. Tietokannoista haetaan erilaisilla hakuehdoilla mahdollisimman vertailukelpoisia vertailukohteita, joiden tietoja pyritään hyödyntämään vertailuarvioinnissa. Usein tietokantojen tietoa käytetään tilinpäätöstietojen eikä liiketoimien hintojen vertaamiseen, mikä rajaa sovellettavien siirtohinnoittelumenetelmien valintaa. Tietosisällössä saattaa olla myös puutteita. Esimerkiksi liiketoiminnan kuvaukset, toimialakoodit ja osakastiedot voivat olla puutteellisia tai virheellisiä, minkä vuoksi hakutulos voi sisältää esimerkiksi yrityksiä, jotka eivät ole lainkaan vertailukelpoisia. Näissä tilanteissa hakutulosta on aina täydennettävä mahdollisista vertailukohteista saatavilla muilla tiedoilla, koska täydentäminen muulla tiedolla parantaa vertailtavaa tietoa.

Vertailukohteita voi hakea myös yritysten kehittämistä omista tietokannoista. Yritysten omat tietokannat saattavat perustua esimerkiksi asiakastietoon tai yrityksen keräämään julkiseen tietoon. Veroviranomaisille on tarvittaessa annettava mahdollisuus saada yrityksen oman tietokannan tiedot käyttöönsä tai veroviranomaisille on varattava pääsy tietokantaan. Omien tietokantojen vertailukohteet on katsottava salaisiksi vertailukohteiksi, jos tietolähdettä ei anneta veroviranomaisille. Tällöin niitä ei voi käyttää markkinaehtoista hinnoittelua todentavina vertailukohteina.

Hakuehdot

Vertailukohteiden hakeminen perustuu aina tapauskohtaisiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. Hakuehdot on tästä syystä asetettava siten, että haku tuottaa etuyhteystoimeen ja testattavaan osapuoleen vertailukelpoisia vertailukohteita. Seuraavassa tarkastellaan yleisellä tasolla yksipuoliseen siirtohinnoittelumenetelmään liittyvän vertailuhaun hakuehtojen asettamista. Niitä ei kuitenkaan voi soveltaa sellaisenaan esimerkiksi rahoitusliiketoimia koskevien vertailutietojen (markkinahintavertailumenetelmä) hakemiseen.

Tietokantahakujen hakuehdoissa on otettava huomioon muun muassa haettavien vertailukohteiden markkina-alue, toiminnot, omaisuus, riskit, tuotteet tai palvelut, kokoluokka ja muut taloudelliset olosuhteet. Haku kohdistetaan yleensä useamman vuoden tietoihin, mikä voi parantaa vertailtavia tietoja.

Vertailukohteita haetaan lähtökohtaisesti etuyhteystoimen testattavan osapuolen markkina-alueelta. Markkina-alueeksi mielletään yleensä testattavan osapuolen sijaintivaltio, jossa markkinaolosuhteet ovat yleensä samanlaisia. Hakualuetta voi kuitenkin tarvittaessa laajentaa testattavan osapuolen sijaintivaltiota laajemmalle markkina-alueelle. EU:n käytännesäännössä on mainittu, että koko Euroopan kattavista tietokannoista tehtyä vertailukohteiden hakua ei pitäisi hylätä automaattisesti. Vertailukohteita pitäisi arvioida tapauskohtaisesti. Tämä tarkoittaa sitä, että Euroopan kattava vertailuhaku voidaan hyväksyä, jos vertailukohteet täyttävät OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden vertailukelpoisuutta määrittävät tekijät. Vertailukelpoisuuden edellytyksenä on esimerkiksi eri valtioissa olevien vertailukohteiden toimialan markkinaolosuhteiden ja kulurakenteen riittävä vastaavuus.

Joustava suhtautuminen laajalta maantieteelliseltä alueelta tehtyihin vertailuhakuihin on tarpeen erityisesti pienellä markkina-alueella toimivalle testattavalle osapuolelle, jolle voi olla vaikeaa löytää vertailukohteita. Esimerkiksi konsernin suomalaiselle myyntiyhtiölle ei ehkä löydy suomalaisia vertailukohteita. Vertailukohteita voidaan tällöin hakea myös muista Pohjoismaista. Hakua voidaan laajentaa Luoteis-Euroopan tai Länsi-Euroopan valtioihin, joista voi löytyä samanlaista toimintaa samanlaisissa olosuhteissa harjoittavia vertailukohteita. Suomalaiselle myyntiyhtiölle voidaan näin ollen hyväksyä ulkomaisia vertailukohteita, jos vertailukohteet täyttävät OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisen vertailukelpoisuuden. Vastaavasti esimerkiksi kaikille suomalaisen konsernin eurooppalaisille myyntiyhtiöille voidaan tehdä yksi vertailuhaku. Vertailukohteet ovat tällöinkin käyttökelpoisia, jos OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden vertailukelpoisuus täyttyy.

Vertailukohteita haetaan lähtökohtaisesti samalta toimialalta, jolla testattavan osapuolen toiminnot ovat. Hakualuetta voi tarvittaessa laajentaa eri toimialalle, koska tuotteissa olevat erot eivät vaikuta siirtohinnoitteluun kaikissa tilanteissa samalla tavalla. Esimerkiksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 2.75 on arvioitu, että erot tuotteissa vaikuttavat todennäköisesti hintaan ja erot toiminnoissa vaikuttavat todennäköisesti bruttokatteeseen, mutta näillä eroilla ei ole niin suurta merkitystä liikevoittotasolla tehtävään vertailuun. Laajennettu toimialahaku on kuitenkin rajattava toimialoihin, joissa toimiminen on taloudelliselta luonteeltaan samanlaista kuin testattavan osapuolen toimialalla. Esimerkiksi vihannesten tukkukauppa poikkeaa olosuhteiltaan merkittävästi sähkölaitteiden tukkukaupasta. Toimialan määrittämisessä on otettava huomioon tosiasiallisen ja tietokantaan merkityn nimellisen toimialan erot.

Testattavan osapuolen toiminnan volyymi voi vaikuttaa vertailukelpoisuuteen. Esimerkiksi testattavan osapuolen ja vertailukohteen koon olisi oltava suurin piirtein samaa luokkaa. Tällöin esimerkiksi 40 miljoonaa euroa liikevaihtoa tekevän testattavan osapuolen vertailukohteeksi voisi hakea lähtökohtaisesti 10–100 miljoonan euron liikevaihdon yrityksiä, koska näiden toiminta on samaa suuruusluokkaa. Sen sijaan esimerkiksi 500 miljoonan euron liikevaihdon vertailukohde ei todennäköisesti ole vertailukelpoinen, koska tällaisen vertailukohteen toiminta on oleellisesti laajempaa ja tuotto-/kulurakenne on oletettavasti erilainen kuin testattavalla osapuolella.

Hakuehtojen määrittämisessä on otettava huomioon lukuisia muita tapauskohtaisia tekijöitä. Esimerkiksi vähäisen riskin toimintaa harjoittavalle testattavalle osapuolelle ei tule lähtökohtaisesti valikoida vertailukohteiksi toimintansa aloitusvaiheessa olevia tai tappiollisia yrityksiä. Toiminnan tappiollisuus osoittaa yleensä, että vertailukohde on ottanut toiminnassaan enemmän riskejä kuin vähäisen riskin toimintaa harjoittava testattava osapuoli. Pelkkä toiminnan tappiollisuus ei kuitenkaan ole syy vertailukohteen hylkäämiselle (ks. KHO 2021:73), sillä myös vähäriskiset riippumattomat yritykset ovat saattaneet tehdä joissakin tilanteissa tappiota. Joka tapauksessa vertailukohteen tulee olla toiminnoiltaan, varoiltaan ja riskeiltään vertailukelpoinen testattavaan osapuoleen nähden. Vertailukohteeksi ei tulisi perusteetta hyväksyä esimerkiksi useampana tarkastelujakson vuonna tappiota tehnyttä yritystä.

Hakuehtojen valinta perusteluineen on dokumentoitava. Lisäksi tietokantahakuna tehdyn hakuprosessin jokainen vaihe on dokumentoitava, jotta haku pystytään tarvittaessa toistamaan. Dokumentoinnissa on yksilöitävä kaikki haun tuottamat mahdolliset vertailukohteet, joiden yksilöintitietona on esitettävä TIN-tunnus tai muu y-tunnusta vastaava tunnus (yksilöintitietona voi olla mahdollista käyttää myös tietokannan omaa yksilöintitunnusta, kuten Bureau van Dijk -tietokantojen BvD ID-tunnusta). Mahdollisten vertailukohteiden vertailukelpoisuutta arvioidaan seuraavaksi tarkemmin niistä hankittavan lisätiedon avulla.

6.6.6 Vertailutiedon valinta

Varsinaiset vertailukohteet valitaan mahdollisten vertailukohteiden joukosta, johon on päädytty edellä kuvatuilla kvantitatiivisilla hakuehdoilla. Mahdollisen vertailukohteen vertailukelpoisuutta testattavaan osapuoleen arvioidaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden vertailukelpoisuutta määrittävän viiden tekijän mukaisesti. Arvioinnissa hyödynnetään kaikkia käytettävissä olevia tietolähteitä, kuten vuosikertomuksia, nettisivustoja ja muita julkisia tietoja. Käytännössä vertailukelpoisuuden arviointia vaikeuttaa usein puutteellinen tieto. Vertailukohteista saatavissa tiedoissa on yleensä puutteita, jolloin vertailukelpoisuuteen vaikuttavia kaikkia tekijöitä ei pystytä välttämättä tunnistamaan. Vertailukelpoisuudesta voi olla käytettävissä tietoa esimerkiksi vertailukohteen koosta ja markkina-alueesta. Sen sijaan vertailukohteen sopimusehdoista, liiketoimintastrategioista tai vastaavista tekijöistä ei ole yleensä ulkopuolisten käytössä olevaa julkista tietoa. Mahdollinen vertailukohde on yleensä hylättävä, jos vertailukohteesta ei ole saatavilla mitään julkista tietoa.

Vertailuarviointi voidaan kuitenkin tehdä, vaikka tieto vertailukelpoisuuteen vaikuttavista tekijöistä on osittain puutteellista. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.13 on todettu yleisenä havaintona markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta, että tärkeänä tavoitteena on löytää luotettavan tiedon perusteella järkevä arvio markkinaehtoisesta lopputuloksesta. Samassa yhteydessä siirtohinnoitteluohjeissa muistutetaan, että siirtohinnoittelu ei ole eksaktia tiedettä, vaan vaatii harkinnan käyttämistä kaikilta osapuolilta. Puutteellisen tiedon käsittelyyn on myös muita keinoja. Vertailuarvioinnin luotettavuutta voidaan lisätä jäljempänä kuvattavalla tavalla, jossa vertailutietojen vaihteluväliä kavennetaan tilastollisilla menetelmillä.

Valituista vertailukohteista on esitettävä dokumentoinnissa yksilöity listaus ja kuvaus sekä jäljennökset vertailukohdetta arvioitaessa käytetystä aineistosta. Valittuihin vertailukohteisiin lisätään vertailukohteet, jotka eivät nousseet haussa esille, mutta jotka on muulla tavalla tunnistettu vertailukohteiksi. Valituista vertailukohteista on esitettävä myös tieto analyysissä tarvittavista olennaisista taloudellisista tunnusluvuista. Olennaisen taloudellisen tunnusluvun valinta riippuu sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelmästä. Dokumentoinnissa on listattava myös hylätyt vertailukohteet ja esitettävä peruste hylkäykselle. Mahdollinen vertailukohde hylätään yleensä esimerkiksi konserniin kuulumisen, toimintojen erilaisuudesta saatavan lisätiedon, erityisten olosuhteiden tai muun vertailukelpoisuuteen vaikuttavan syyn perusteella.

6.6.7 Vertailukelpoisuuden oikaiseminen

Vertailukelpoisuuteen tehtävä oikaisu on mainittu useissa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kohdissa. Vertailukelpoisuuden oikaisemista on kuvattu muun muassa kappaleessa 3.47: "Vertailukelpoisuus tarkoittaa sitä, ettei mikään vertailtavien tilanteiden välinen ero (jos eroja esiintyy) voi olennaisesti vaikuttaa menetelmässä tutkittavaan ehtoon tai että kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehdä kaikkien tällaisten erojen vaikutuksen poistamiseksi."

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa todetaan, että vertailukelpoisuuteen tehtävien oikaisujen tarkoituksena on parantaa vertailukelpoisuutta. Tästä syystä vertailu voi olla mahdollista, vaikka kaikkia eroja ei pystytä oikaisemaan. Oikaisulla on oltava olennainen vaikutus vertailtavuuteen, jotta oikaisun tekeminen on tarkoituksenmukaista. Toisaalta määrältään huomattavan tai lukuisten oikaisujen tekeminen voi osoittaa, että vertailukohteet eivät ole lähtökohtaisesti riittävän vertailukelpoisia.

Oikaisujen tekemiseen suhtaudutaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa ilmeisen varauksellisesti, mistä on osoituksena esimerkiksi siirtohinnoitteluohjeiden III luvun A.6-osuudessa esitetyt ajatukset käyttöpääomaoikaisusta. Käyttöpääomaoikaisu tehdään oikaisemalla vertailukohteen ja testattavan osapuolen erilaisen käyttöpääomatason vaikutus tulokseen. Oikaisua on selostettu seikkaperäisellä esimerkillä siirtohinnoitteluohjeiden III luvun liitteessä. Tästä huolimatta siirtohinnoitteluohjeissa huomautetaan, että oikaisua ei pitäisi tehdä rutiininomaisesti kaikissa tilanteissa. Lisäksi siirtohinnoitteluohjeissa kehotetaan selvittämään vertailukelpoisuuteen vaikuttavia tekijöitä, jos vertailukohteen ja testattavan osapuolen välillä on merkittäviä eroja käyttöpääoman suhteellisessa tasossa. Siirtohinnoitteluohjeissa esitetään myös yleisenä havaintona, että sofistikoituneita oikaisuja käytetään joskus luomaan virheellinen vaikutelma, että vertailuhaun lopputulos on tieteellinen, luotettava ja tarkka. Vertailuhaku pitäisi näin ollen ensisijaisesti kohdistaa mahdollisimman vertailukelpoisiin vertailukohteisiin, jolloin ei olisi tarvetta tehdä oikaisuja vertailukelpoisuuteen.

Dokumentoinnissa on esitettävä selvitys vertailukelpoisuuteen tehdyistä oikaisuista, jos oikaisujen tekemiseen on päädytty. Selvityksessä on kuvattava, miten oikaisu on laskettu ja onko oikaisu tehty testattavan osapuolen, vertailukohteen vai molempien osapuolten tietoihin. Lisäksi selvityksessä voi esittää, miksi oikaisu on perusteltu ja miten oikaisu parantaa vertailukelpoisuutta.

6.6.8 Vaihteluväli

Etuyhteystoimelle johdetaan markkinaehtoinen hinta tai kate vertailukelpoisten liiketoimien tiedoista. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 3.55 mukaisesti markkinaehtoinen hinta tai kate voi olla yksi ainoa luku. Markkinaehtoperiaatteen soveltaminen voi tuottaa myös lukujen vaihteluvälin, johon sisältyvät luvut ovat kaikki suhteellisesti yhtä luotettavia. Vaihteluvälistä on kuitenkin poistettava vertailukohteet, joissa vertailukelpoisuuden aste on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti vähäisempi, jos vertailukelpoisuuden erot pystytään määrittämään. Käytännössä vertailukelpoisuuden eroja ei pystytä yleensä määrittämään, koska vertailukohteista saatavissa tiedoissa on puutteita. Esimerkiksi tietokannasta poimitun vertailukohteen noudattamista sopimusehdoista tai liiketoimintastrategioista ei ole yleensä käytettävissä tietoa. Vertailuarvioinnin luotettavuutta voidaan tällöin lisätä tilastollisilla menetelmillä.

Luotettavuuden lisäämiseksi vaihteluväliä voidaan kaventaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 3.57 mukaan tilastollisilla menetelmillä, jos vertailukohteiden vertailukelpoisuudesta ei ole täyttä varmuutta ja vaihteluväli koostuu merkittävästä määrästä tuloksia (ks. myös KHO 2021:127). Verohallinto edellyttää vaihteluvälin kaventamista, jos vertailukohteista saatavissa tiedoissa on puutteita ja vaihteluväli sisältää merkittävän määrän havaintoja. Vaihteluvälin kaventamisen tarpeen arvioinnissa painotetaan vertailukohteiden luotettavuutta enemmän kuin niiden lukumäärää. Vaihteluväliä voidaan kaventaa esimerkiksi tilastotieteen käyttämään kvartiiliväliin. Kvartiiliväli osoittaa tällöin vertailutietojen vaihteluvälin, joka on vertailtavuudeltaan luotettavampi kuin vertailutietojen koko vaihteluväli. Vaihteluvälin luotettavuutta voidaan lisätä myös muulla tilastollisella menetelmällä, jos menetelmä soveltuu tapauksen tosiseikkoihin ja olosuhteisiin.

Esimerkiksi tilastokeskuksen määritelmän mukaisesti kvartiilivälillä tarkoitetaan yläkvartiilin (75 % tapauksista jää sen alapuolelle) ja alakvartiilin (25 % tapauksista jää alapuolelle) erotusta. Kvartiiliväli ilmoittaa muuttujan vaihteluvälin, jolle sijoittuu jakauman keskellä olevat havaintoarvot eli 50 % kaikista tapauksista. Kvartiilivälin laskeminen aloitetaan asettamalla vertailutiedot suuruusjärjestykseen (esimerkiksi luvut 1,3,3,4,5,9,10). Vertailutietojen alakvartiili lasketaan kertomalla ensin vertailutietojen lukumäärä (7) 25 %:lla (25:100*7=1,75). Kun tuloksena ei ole kokonaisluku, alakvartiili määritetään seuraavan kokonaisluvun perusteella eli tässä tapauksessa toisen vertailutiedon perusteella (alakvartiili on 3). Vertailutietojen yläkvartiili lasketaan kertomalla ensin vertailutietojen lukumäärä (7) 75 %:lla (75:100*7=5,25). Kun tuloksena ei ole kokonaisluku, yläkvartiili määritetään seuraavan kokonaisluvun perusteella eli tässä tapauksessa kuudennen vertailutiedon perusteella (yläkvartiili on 9). Kvartiiliväli on näin ollen 3–9.

Kvartiiliväli lasketaan eri tavalla, jos viimeisessä vaiheessa tuloksena on kokonaisluku. Vertailutietoja on esimerkiksi neljä (suuruusjärjestyksessä 3,4,5,9). Vertailutietojen alakvartiili lasketaan kertomalla ensin vertailutietojen lukumäärä (4) 25 %:lla (25:100*4=1). Kun tuloksena on kokonaisluku, alakvartiili määritetään ensimmäisen ja toisen vertailutiedon keskiarvona (alakvartiili on 3,5). Vertailutietojen yläkvartiili lasketaan kertomalla ensin vertailutietojen lukumäärä (4) 75 %:lla (75:100*4=3). Kun tuloksena on kokonaisluku, yläkvartiili määritetään kolmannen ja neljännen vertailutiedon keskiarvona (yläkvartiili on 7). Kvartiiliväli on näin ollen 3,5–7.

Tilastollisia menetelmiä voidaan käyttää myös soveltuvimman kohdan valinnassa markkinaehtoiselta vaihteluväliltä, vaikka kaikki sen pisteet ovat lähtökohtaisesti markkinaehtoperiaatteen mukaisia. Soveltuva kohta voi olla vertailutietojen mediaani. Mediaani on vertailutietojen keskimmäinen luku, jos vertailutietoja on pariton määrä tai kahden keskimmäisen luvun keskiarvo, jos vertailutietoja on parillinen määrä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti tilastollisen keskitendenssin käyttäminen vähentää virheitä, joita vertailukelpoisuuteen jääneet puutteet voivat aiheuttaa.

Esimerkki 23: Kotimainen myyntiyhtiö vastaa konsernin tuotteiden myynnistä Suomessa. Myyntiyhtiön riskit ovat vähäisiä eikä myyntiyhtiö käytä toiminnassaan omaa aineetonta omaisuutta. Ulkomainen konserniyhtiö (päämies) kontrolloi liiketoiminnan merkittäviä riskejä. Myyntiyhtiölle on löytynyt tietokannasta 42 mahdollista vertailukohdetta, joista kahdeksan on tarkemman tarkastelun perusteella vertailukelpoisia. Vertailukohteiden vertailukelpoisuuteen vaikuttavista tekijöistä on kuitenkin saatavilla puutteellista tietoa. Sovellettavaksi menetelmäksi on valittu liiketoiminettomarginaalimenetelmä. Vertailukohteiden kolmen viimeisen vuoden liikevoitot (painotettu keskiarvo) ovat liikevaihdosta laskettuna 1,2 %, 1,4 %, 2,0 %, 2,5 %, 2,9 %, 3,1 %, 3,6 % ja 4,0 %. Vertailukohteiden liikevoiton vaihteluväli on siten 1,2 %–4,0 %.  Vertailukelpoisuuteen vaikuttavista puutteellisista tiedoista johtuen vaihteluväliä kavennetaan määrittämällä liikevoittojen kvartiiliväli. Alakvartiili määritetään toisen ja kolmannen vertailutiedon keskiarvona (alakvartiili on 1,7 %). Yläkvartiili määritetään kuudennen ja seitsemännen vertailutiedon keskiarvona (yläkvartiili on 3,4 %). Vertailukohteiden liikevoiton kvartiiliväli on 1,7 %–3,4 % ja mediaani on 2,7 %.

6.7 Siirtohinnoittelumenetelmä ja sen soveltaminen

6.7.1 Yleistä

Dokumentoinnissa on oltava VML 14 b §:n 2 momentin 7 kohdan mukaisesti kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta. Siirtohinnoittelussa sovelletaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden menetelmiä. Siirtohinnoittelumenetelmät jaetaan perinteisiin liiketoimimenetelmiin ja voittoon perustuviin menetelmiin. Perinteisiä menetelmiä ovat markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä ja kustannusvoittolisämenetelmä. Voittoon perustuvia menetelmiä ovat liiketoiminettomarginaalimenetelmä ja voitonjakamismenetelmä. Voittoon perustuvissa menetelmissä tarkastellaan yhden tai useamman etuyhteysosapuolen liiketoimesta saamaa voittoa. Tarkastelu tehdään yleensä liikevoittotasolla.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet perustuvat näkemykselle, että jokaisen liiketoimen hinnoitteluun on löydettävä soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä. Soveltuvimman menetelmän valinta tarkoittaa, että liiketoimen hinnoitteluun valitaan menetelmä, jota voidaan soveltaa luotettavasti. Mikään yksittäinen menetelmä ei sovi siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti kaikkiin mahdollisiin tilanteisiin, mutta toisaalta ei ole tarpeen osoittaa, että tietty menetelmä ei ole tilanteeseen sopiva. Soveltuvin menetelmä löytyy yleensä sitä helpommin, mitä huolellisemmin edellä kuvatut tosiasiallisen liiketoimen määrittäminen ja siirtohinnoittelun toiminto- ja vertailuarvioinnit on tehty. Huolellisella liiketoimen määrittämisellä sekä toiminto- ja vertailuarvioinneilla pystytään yleensä varmistumaan, että liiketoimen hinnoitteluun ei valita väärää menetelmää.

Soveltuvimman siirtohinnoittelumenetelmän valintaa käsittelevä ohjaus lisättiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin vuonna 2010. Siihen asti perinteiset menetelmät olivat etusijalla muihin menetelmiin nähden ja muita menetelmiä sovellettiin lähtökohtaisesti poikkeuksellisissa tilanteissa. Menetelmän valinta ei perustu enää tämän kaltaiseen hierarkiaan, koska soveltuvimman menetelmän valinnassa on olennaisinta menetelmän luotettavuus. Perinteiset menetelmät ovat kuitenkin siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti suorin keino etuyhteystoimien markkinaehtoisuuden todentamiseksi, koska erot liiketoimen hinnassa ovat yleensä johdettavissa suoraan osapuolten kaupallisista ja rahoituksellisista suhteista. Tästä syystä perinteisen menetelmän soveltaminen on suositeltavampaa kuin voittoon perustuvan menetelmän, jos menetelmiä voidaan soveltaa yhtä luotettavasti. Samalla tavalla markkinahintavertailumenetelmän soveltaminen on suositeltavampaa ennen muita menetelmiä, jos menetelmiä voidaan soveltaa yhtä luotettavasti.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on lisäksi varattu monikansallisille konserneille mahdollisuus soveltaa menetelmiä, joita ei ole kuvattu siirtohinnoitteluohjeissa. Muiden menetelmien soveltamisen edellytyksenä on kuitenkin, että hinta on markkinaehtoperiaatteen mukainen. Muita menetelmiä ei tule käyttää, jos OECD:n siirtohinnoittelumenetelmät soveltuvat tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella tapaukseen paremmin. Siirtohinnoitteluohjeissa on viitattu myös dokumentointiin. Verovelvollisen on esitettävä selvitys, miksi muu menetelmä on johtanut parempaan ratkaisuun kuin OECD:n siirtohinnoittelumenetelmä.

6.7.2 Menetelmän valinta

Siirtohinnoittelumenetelmänä voidaan käyttää mitä tahansa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden menetelmää, mutta menetelmän valinnassa on otettava huomioon siirtohinnoitteluohjeissa esitetyt näkökohdat soveltuvimmasta menetelmästä.

Markkinahintavertailumenetelmä vertailee etuyhteydessä tehdyn liiketoimen veloitettua tuotteen tai palvelun hintaa vertailukelpoisissa olosuhteissa tehdyn riippumattomien osapuolten välisen liiketoimen hintaan. Markkinahintavertailumenetelmä on suorin ja luotettavin keino markkinaehtoisen hinnan todentamiseksi, jos vertailukelpoinen liiketoimi on käytettävissä. Vertailukelpoisten liiketoimien löytäminen on kuitenkin yleensä vaikeaa, koska vertailukohteista ei yleensä ole saatavilla julkista tietoa. Markkinahintavertailumenetelmä on käytännössä ensisijainen siirtohinnoittelumenetelmä rahoitusliiketoimien markkinaehtoisuuden todentamisessa (ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet X luku C.1.2.1.). Markkinahintavertailumenetelmä on sovellettavissa erityisesti tilanteissa, joissa on tunnistettu vertailukelpoinen sisäinen vertailukohde (ks. esimerkiksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeen kappaleet 10.94–10.95). Joissakin tilanteissa markkinaehtoinen hinnoittelu pystytään todentamaan riittävän luotettavasti myös ulkoisilla vertailukohteilla. Esimerkiksi konsernin sisäiselle lainalle selvitetään markkinaehtoinen korko usein vertaamalla konsernin sisäistä lainajärjestelyä vastaaviin riippumattomien osapuolten välisiin lainajärjestelyihin. Markkinahintavertailumenetelmän valinta on kuitenkin mahdollista vain, jos vertailuarvioinnissa on löydetty riittävän luotettavia vertailukohteita.

Jälleenmyyntihinta- ja kustannusvoittolisämenetelmää sovelletaan bruttokatetasolla. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ryhmittelevät molemmat menetelmät perinteisiin menetelmiin, koska bruttokatteeseen perustuva korvaus on lähempänä liiketoimen hintaa kuin liikevoittoon perustuva korvaus. Menetelmillä määritetään bruttokate, jonka osapuoli pystyisi ansaitsemaan, jos olisi suorittanut samat toiminnot kuin riippumattoman osapuolen kanssa tehdyssä liiketoimessa. Jälleenmyyntihintamenetelmällä määritetään markkinaehtoinen kate jälleenmyyjälle tilanteessa, jossa jälleenmyyjä hankkii tuotteen etuyhteysyritykseltä ja myy sen riippumattomalle osapuolelle. Jälleenmyyjän markkinaehtoinen bruttokate määritetään vertailukelpoisen jälleenmyyjän bruttokatteen perusteella. Kustannusvoittolisämenetelmällä määritetään puolestaan voittolisä tuotteen tai palvelun myynnistä aiheutuneille kustannuksille. Kustannusvoittolisämenetelmässä ei oteta lähtökohtaisesti huomioon liikekuluja, mistä syystä tarkastelu poikkeaa nettokustannuspohjaisesta menetelmästä, jossa kustannuksiin luetaan kaikki kustannukset. Jälleenmyyntihinta- ja kustannusvoittolisämenetelmän valinta soveltuvimmaksi menetelmäksi on käytännössä hankalaa muun muassa sen vuoksi, että vertailukohteista on saatavilla harvoin bruttokatetason tietoa ja jos tietoa on saatavissa, sen luotettavuutta ja vertailukelpoisuutta on usein hyvin vaikeaa varmistaa.

Liiketoiminettomarginaalimenetelmällä selvitetään osapuolen nettovoitto liiketoimesta tai yhdistetyistä liiketoimista. Liiketoiminettomarginaalimenetelmä on käyttökelpoinen menetelmä erityisesti tilanteessa, jossa huolellinen toimintoarviointi on osoittanut, että liiketoimen osapuoli ei tee liiketoimessa ainutlaatuisia tai arvokkaita panostuksia eikä käytä liiketoimessa ainutlaatuista tai arvokasta aineetonta omaisuutta. Etuyhteysyritys voidaan tällöin valita testattavaksi osapuoleksi, jonka nettovoittoon perustuvaa tunnuslukua verrataan vastaavaan vertailukohteen tunnuslukuun. Tunnusluku voi olla esimerkiksi nettokustannuksiin lisätty voittolisä, jolloin kustannuspohjassa on kaikki palvelun tuottamisesta aiheutuneet kustannukset. Tunnusluku voi myös olla myynnistä laskettu liikevoitto tai liiketoiminnassa käytetylle omaisuudelle laskettu tuotto. Liiketoiminettomarginaalimenetelmä on käytännössä yleisin menetelmä, jolla monikansalliset konsernit ja verohallinnot määrittävät markkinaehtoisen siirtohinnoittelun.

Voitonjakamismenetelmä jakaa liiketoimesta kertyneet voitot tai tappiot etuyhteysyrityksille samalla tavalla, jolla jako olisi tehty riippumattomien osapuolten kesken. Voitonjakamismenetelmää sovelletaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti tilanteissa, joissa osapuolten toiminnot ovat niin pitkälle integroituneet, että yksipuolisen siirtohinnoittelumenetelmän soveltaminen ei olisi mahdollista. Voitonjakamismenetelmää sovelletaan myös tilanteissa, joissa liiketoimen molemmat osapuolet tekevät ainutlaatuisia ja arvokkaita panostuksia ja/tai kontrolloivat yhdessä liiketoimen riskejä. Toimintoarvioinnissa on tarpeen tunnistaa ainutlaatuiset panostukset ja toisaalta selvittää, milloin panostukset eivät ole ainutlaatuisia. Esimerkiksi osapuolen myyntiin tai tuotantotoimintaan liittyvä osaaminen voi olla aineetonta omaisuutta, mutta se ei ole siitä huolimatta sellaista ainutlaatuista panostusta liiketoimeen, mikä edellyttäisi voitonjakamismenetelmän soveltamista. Myynti- ja tuotantotoimintaan liittyvä osaaminen on yleensä välttämätön edellytys liiketoiminnan harjoittamiseksi, joten vertailukohteilla on yleensä samanlaista tavanomaista osaamista tai ei niin ainutlaatuista aineetonta omaisuutta. Testattavaksi osapuoleksi valittu myyntiyhtiö voi esimerkiksi kerätä asiakastietoa ja hallita tehokasta logistiikkajärjestelmää samalla tavalla kuin vertailukelpoinen riippumaton myyntiyhtiö. Menetelmäksi voidaan tällöin valita yksipuolinen menetelmä voitonjakamismenetelmän sijaan. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet painottavat muutoinkin, että siirtohinnoittelumenetelmän valinnassa on otettava huomioon kunkin menetelmän vahvuudet ja heikkoudet.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 2.10 on lisäksi esitetty kannanotto ns. peukalosäännön käyttämisestä. Peukalosäännöllä tarkoitetaan esimerkiksi aineettoman omaisuuden kerryttämän tulon jakamista kaavamaisesti 80/20-suhteessa lisenssinsaajan ja -antajan kesken. Yleisen peukalosäännön käyttäminen ei ole siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti riittävä vaihtoehto täydellisille toiminto- ja vertailuarvioinneille. Peukalosääntöä ei näin ollen voi käyttää näyttönä hinnan tai tulon jakamisen markkinaehtoisuudesta.

6.7.3 Menetelmän soveltaminen

Menetelmän soveltamisella verovelvollinen todentaa, että etuyhteystoimien hinnoittelu on tosiasiassa ollut markkinaehtoperiaatteen mukaista eikä pelkästään yleisten periaatteiden tasolla kunnossa.

Menetelmän soveltamisesta on esitettävä laskelma, jolla on päädytty markkinaehtoiseen lopputulokseen. Laskelma voi olla esimerkiksi markkinahintavertailumenetelmän mukaisesti määritellyn hinnan käyttämisestä esitettävä näyttö. Laskelma voi olla myös arvioitavan yhtiön tuloslaskelma tai muu laskelma, jos tuloslaskelma ei anna riittäviä tietoja. Esimerkiksi kustannusvoittolisämenetelmän soveltamisesta on esitettävä testattavan osapuolen kustannukset ja vertailukohteiden tiedoista johdettu markkinaehtoinen voittolisä. Liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamisesta on kuvattava, mihin lopputulokseen testattava osapuoli on päätynyt valitulla tunnusluvulla. Näiden menetelmien osalta on lisäksi esitettävä testattavan osapuolen tuloslaskelma ja tase, joiden pitäisi todentaa sovellettavan menetelmän vaikutukset. Voitonjakamismenetelmän soveltamisesta on esitettävä laskelmat jaettavasta voitosta ja voiton jakamisessa käytetty jakoavain. Voitonjakamismenetelmän mukaiset laskelmat, oikaisut ja lopputulos on esitettävä eriteltynä kaikista osapuolista. Kaikkien osapuolten tuloslaskelmat ja taseet on liitettävä dokumentointiin.

Esimerkki 24: Verovelvollisen ja sopimusvalmistajan väliseen valmistuspalvelun hinnoitteluun on sovellettu liiketoiminettomarginaalimenetelmää, jonka mukaisesti sopimusvalmistajalle on määritetty korvaus sopimusvalmistajan kustannusten ja kustannuksiin lisätyn voittolisän perusteella. Verovelvollinen on laatinut dokumentointiluonnoksen ennen verovuoden alkua. Menetelmän soveltamisesta on luonnosvaiheessa ollut käytettävissä vain vertailuarvioinnin mukainen riippumattomien sopimusvalmistajien eli vertailukohteiden kustannuksille laskettu voittolisä. Verovelvollinen on tarkistanut verovuoden lopussa sopimusvalmistajalle maksetun korvauksen markkinaehtoisuuden. Verovelvollinen on voinut tarvittaessa oikaista verovuoden lopussa korvausta ns. vuoden lopun oikaisulla, jolloin verovelvollinen kirjaa tasoituslaskun kirjanpitoonsa. Dokumentointia on tässä vaiheessa mahdollista tarvittaessa muokata myös uudella vertailuarvioinnilla. Menetelmän soveltamisesta on käytettävissä dokumentoinnin alkuperäisen laskelman lisäksi sopimusvalmistajan verovuonna toteutuneet kustannukset ja voittolisä. Näiden lisäksi verovelvollinen liittää dokumentointiin myös sopimusvalmistajan tuloslaskelman. Näillä laskelmilla todennetaan menetelmän soveltamisen vaikutukset sopimusvalmistajan verovuoden tulokseen.

6.7.4 Aineetonta omaisuutta koskevia erityisnäkökohtia

Aineetonta omaisuutta koskeviin liiketoimiin sovelletaan markkinaehtoperiaatetta OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden yleisten periaatteiden mukaisesti. Käytäntö on kuitenkin osoittanut, että aineettoman omaisuuden siirtohinnoitteluun liittyy useita haastavia kysymyksiä. Aineetonta omaisuutta koskeviin liiketoimiin on muun muassa vaikea löytää vertailukohteita. Aineettoman omaisuuden siirtohinnoitteluun liittyvien haasteiden vuoksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on varattu aineettomalle omaisuudelle kokonainen luku (VI), jossa on käsitelty myös soveltuvimman siirtohinnoittelumenetelmän valintaa ja sen soveltamista.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleissa 6.132–6.133 on selostettu menetelmän valinnassa huomioitavia seikkoja. Siirtohinnoitteluohjeissa todetaan, että eri tavoin strukturoitu liiketoimi voi tuottaa samanlaisen taloudellisen seurauksen. Esimerkkinä mainitaan palvelun suorittaminen ja aineettoman omaisuuden siirtäminen, jotka molemmat saattavat siirtää arvoa saajalle. Tämän vuoksi siirtohinnoitteluohjeissa painotetaan, että soveltuvimman siirtohinnoittelumenetelmän valinnassa on tärkeää tarkastella liiketoimen taloudellisia seurauksia eikä niinkään edetä liiketoimen nimikkeen pohjalta. Lisäksi korostetaan selkeän kokonaiskuvan hankkimista konsernin liiketoiminnasta ja siitä, miten aineeton omaisuus liittyy arvon luomiseen. Analyysissä pitäisi ottaa huomioon kaikki olennaiset arvon luomiseen vaikuttavat tekijät, jolloin on tärkeää olla tekemättä yksinkertaistettuja oletuksia, kuten että koko jäännösvoitto kohdistetaan aineettoman omaisuuden omistajalle sen jälkeen, kun rutiinitoiminnoille on suoritettu korvaus.

Mikä tahansa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvatuista menetelmistä voidaan lähtökohtaisesti valita soveltuvimmaksi siirtohinnoittelumenetelmäksi, kun verovelvollinen todentaa aineetonta omaisuutta koskevan liiketoimensa markkinaehtoisuutta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetään, että myös vaihtoehtoisten menetelmien käyttäminen voi olla tarkoituksenmukaista. Siirtohinnoitteluohjeissa päädytään kuitenkin esittämään, että todennäköisesti käyttökelpoisimmat menetelmät aineettoman omaisuuden sisältämän etuyhteystoimen markkinaehtoisuuden todentamiseksi ovat markkinahintavertailumenetelmä ja voitonjakamismenetelmä. Esimerkiksi aineettoman omaisuuden kehittämiskustannuksiin perustuvia menetelmiä pitäisi yleensä välttää, koska kustannusten ja arvon välillä on harvoin yhteyttä. Tämän lisäksi siirtohinnoitteluohjeissa todetaan, että arvostamistekniikat voivat olla käyttökelpoisia työkaluja.

Arvostamistekniikoita voidaan käyttää markkinaehtoisen hinnan arvioimiseksi aineetonta omaisuutta koskevalle liiketoimelle, jos luotettavia vertailukohteita ei pystytä löytämään. Arvostamistekniikoiden käyttämisestä on ohjausta OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleissa 6.153–6.178. Siirtohinnoitteluohjeissa keskitytään tekniikoihin, joilla diskontataan aineettoman omaisuuden tuottamat tulevat tuotot nykyarvoon, vaikka siirtohinnoitteluohjeissa ei esitetä kaiken kattavaa kuvausta arvostamistekniikoista eikä nosteta esille mitään yksittäistä arvostamistekniikkaa. Verovelvolliset ja veroviranomaiset voivat käyttää arvostamistekniikoita osana viiden OECD:n siirtohinnoittelumenetelmän soveltamista tai työkaluna markkinaehtoisen hinnan tunnistamiseksi. Siirtohinnoitteluohjeissa korostetaan, että arvostamistekniikoita on käytettävä tavalla, joka on johdonmukainen markkinaehtoperiaatteen soveltamisen kanssa. Tämä tarkoittaa, että arvostamisen on perustuttava lähtökohtaan, jossa arvioidaan etuyhteysyritysten välisen liiketoimen markkinaehtoista hintaa. Siirtohinnoittelussa tehtävä markkinaehtoinen arvostaminen voi näin ollen poiketa olennaisesti kirjanpitotarkoituksiin tehtävästä arvostamisesta, jossa selvitetään hypoteettisten markkinaosapuolten välinen todennäköinen markkinahinta.

Aineetonta omaisuutta koskevan liiketoimen markkinaehtoinen hinta voi olla vaikeasti määritettävissä aineettoman omaisuuden luovutushetkellä, jos aineettoman omaisuuden odotetuista hyödyistä ja siihen kohdistuvista riskeistä ei ole käytettävissä riittävästi tietoa. Kyse on tällöin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VI luvun D.3-osuuden erittäin epävarmasta arvostamistilanteesta. Etuyhteydessä olevalle osapuolelle luovutettu aineeton omaisuus voi osoittautua luovutuksen jälkeen selvästi arvokkaammaksi tai vähemmän arvokkaaksi kuin osapuolet luovutushetken tietojen perusteella arvioivat. Epävarmassa aineettoman omaisuuden arvostamistilanteessa on kiinnitettävä huomiota kauppahinnan asettamiseen liittyvien ehtojen markkinaehtoisuuteen. Dokumentointiin on liitettävä tällaisissa tilanteissa selvitys, olisiko riippumaton osapuoli luovuttanut aineettoman omaisuuden kiinteästä hinnasta ilman mitään mekanismia epävarman arvostamisen oikaisemiseksi jälkikäteen. Dokumentoinnissa on arvioitava muun muassa, sopisivatko riippumattomat osapuolet sopimuksen lyhyemmälle ajalle, sisältyisikö luovutussopimukseen ehto myöhemmin tehtävistä kauppahinnan tarkistamisesta tai sopisivatko riippumattomat osapuolet kauppahinnan maksamisesta tulevien ehdollisten tapahtumien perusteella. Riippumattomat osapuolet voivat myös neuvotella sopimusehdot uudestaan tilanteen muuttuessa olennaisesti, jos sopiminen on molempien osapuolten intressissä.

6.8 Tilinpäätös

Dokumentoinnissa on esitettävä VML 14 b §:n 2 momentin 8 kohdan mukaisesti verovelvollisen verovuoden tilinpäätös tai tilinpäätökset, jotka koskevat verovuoden aikana päättyneitä tilikausia. Tilinpäätöksenä voi esittää tilintarkastamattoman tilinpäätöksen, jos verovelvollisella ei ole käytettävissään tilintarkastettua tilinpäätöstä.

6.9 Ennakolliset kannanotot ja sopimukset

Siirtohinnoitteludokumentointiin on liitettävä VML 14 b §:n 2 momentin 9 kohdan mukaisesti jäljennökset verovelvollisen etuyhteystoimia koskevista verotuksen ennakollisista kannanotoista ja sopimuksista. Ennakollisilla kannanotoilla ja sopimuksilla tarkoitetaan verovuonna voimassa olevia viranomaisten antamia yksipuolisia, kahdenvälisiä tai monenvälisiä siirtohinnoittelun ennakkosopimuksia (advance pricing agreement, APA) sekä muita viranomaisten antamia verotuksen ennakollisia kannanottoja, jotka koskevat verovelvollisen tekemää etuyhteystoimea. Asiakirjojen esittämisvelvoitteen tavoitteena on osaltaan edistää läpinäkyvyyttä. Verohallinnolla on paremmat edellytykset arvioida verovelvollisen etuyhteystoimea, kun arvioinnissa on käytettävissä myös toisen valtion tekemät nimenomaiset kannanotot. Kuten hallituksen esityksessä (2021) todetaan, siirtohinnoittelun ennakkosopimus koskee siihen liittyviä verovelvollisosapuolia ja valtioita ottaen huomioon niitä koskevat seikat ja olosuhteet. Siirtohinnoittelun ennakkosopimus sitoo valtioista vain niitä, jotka ovat sopimuksen osapuolina.

Jäljennöksen liittämistä dokumentointiin edellytetään ennakollisista kannanotoista ja sopimuksista, joiden antajana tai tekijänä on muun valtion kuin Suomen viranomainen. Suomen Verohallinnon ennakollisia kannanottoja ei ole tarpeen liittää verovelvollistietojen dokumentointiin, mutta niistä voi selvyyden vuoksi mainita dokumentoinnissa. Toisen valtion viranomaisen ratkaisu on voitu antaa verovelvollisen tekemän etuyhteystoimen toiselle osapuolelle tai sellaiselle osapuolelle, jonka liiketoimen hinnoittelulla on epäsuora yhteys verovelvollisen etuyhteystoimeen. Esimerkiksi edellä luvussa 6.3 kuvatun hankintatilanteen valmistusta harjoittavalle etuyhteysyritykselle annettu ennakollinen kannanotto on dokumentoitava, vaikka kyseisen etuyhteysyrityksen ja verovelvollisen välillä ei ole suoraa liiketoimea. Jäljennös voidaan liittää dokumentointiin alkuperäisellä kielellä, mutta mukaan on liitettävä tiivistelmä asiakirjan olennaisesta sisällöstä, jos asiakirja on laadittu muulla kuin ruotsin tai englannin kielellä.

Siirtohinnoittelun ennakkosopimus on yleensä helposti määritettävissä. Siirtohinnoittelun ennakkosopimuksiin liittyy valtioiden erilaisia käytäntöjä, mutta yleensä ne tehdään verosopimusten keskinäiseen sopimusmenettelyyn perustuvina valtioiden välisinä sopimuksina, mutta joissakin valtioissa siirtohinnoittelun ennakkosopimus voidaan tehdä myös verovelvollisen ja valtion viranomaisen välisenä sopimuksena. Monissa valtioissa on säädetty sopimusten tekemisestä menettelysäännöksiä tai menettelystä on ainakin annettu hallinnollisia ohjeita. Siirtohinnoittelun ennakkosopimuksiin rinnastetaan usein yksipuolinen ennakkotieto, vaikka kyse ei olisikaan sopimuksesta. Esimerkiksi EU:n siirtohinnoittelua seuraavassa tilastointikäytännössä valtioiden antamat yksipuoliset ennakkotiedot ja -ratkaisut tilastoidaan siirtohinnoittelun ennakkosopimuksina.

Ennakollisen kannanoton on tässä yhteydessä tarkoitus kattaa kaikki viranomaisten tekemät päätökset, joissa ilmaistaan viranomaisen kanta etuyhteystoimeen liittyviin verotuskysymyksiin. Kannanoton muodolla ei ole merkitystä. Kannanotto voi olla muodoltaan esimerkiksi viranomaisen antama ruling-ratkaisu tai jonkin muun nimikkeen alla annettu ratkaisu. Ennakollinen kannanotto on esimerkiksi Cross-Border Dialogue -menettelyssä mukana olleen valtion antama kannanotto.

7 Dokumentoinnin tutkimisesta

7.1 Dokumentoinnin esittäminen

7.1.1 Määräaika

VML 14 c §:ssä säädetään siirtohinnoitteludokumentoinnin esittämisestä ja täydentämisestä. Verovelvollisen on esitettävä dokumentointi 60 päivän kuluessa veroviranomaisen kehotuksesta. Viimeisimmän päättyneen verovuoden dokumentointi on esitettävä aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua tilikauden päättymiskuukauden lopusta. Veroviranomainen yksilöi kehotuksessa, minkä verovuosien dokumentointi pyydetään esittämään. Veroviranomainen voi pyynnöstä pidentää määräaikoja. Määräaikojen pidentäminen koskee sekä dokumentoinnin esittämistä että täydentämistä. Määräajan pidennyspyyntö on perusteltava. Käytännössä määräaikoja voidaan pidentää perustellusta syystä muutamalla viikolla.

Dokumentoinnin esittämiselle on asetettu kohtuullinen määräaika, mikä noudattelee EU:n käytännesäännön suosituksia. EU:n käytännesäännössä on mainittu, että jäsenvaltion veronmaksajan olisi saatettava EU TPD veroviranomaisen käyttöön kohtuullisen ajan kuluessa veroviranomaisen pyynnöstä liiketoimien monimutkaisuudesta riippuen. Suomen säännöksessä aikarajoiksi asetetut 60 päivää sekä kuusi kuukautta ovat määräaikoina käytännesäännön mukaiset, koska verovelvollisella on riittävästi aikaa viimeistellä dokumentointia sen jälkeen, kun verovelvollinen on saanut tietoonsa veroviranomaisen kehotuksen dokumentoinnin esittämisestä. Muissa valtioissa on käytössä myös lyhyempiä dokumentoinnin esittämisaikoja. Liiketoimien monimutkaisuutta ei ole otettu säännöksessä huomioon, mutta käytännössä verovelvollisella on mahdollisuus pyytää pidennystä määräaikaan, jos liiketoimet ovat olleet niin monimutkaisia, että dokumentointi ei ole määräajassa käytettävissä.

BEPS-dokumentointiohjeistuksen mukaan paras käytäntö olisi vaatia, että verovelvollistietojen dokumentointi olisi tehty viimeistään kyseessä olevan verovuoden veroilmoituksen antamisen määräaikaan mennessä. Konsernitietojen dokumentointi pitäisi BEPS-dokumentointiohjeistuksen mukaan arvioida ja tarpeen vaatiessa päivittää konsernin ylimmän emoyhtiön veroilmoituksen antamisen määräaikaan mennessä. Suomessa näitä suosituksia ei ole otettu lainsäädäntöön, joten verovelvollinen voi edelleen laatia dokumentointinsa kohtuullisen joustavasti vasta Verohallinnon selvittäessä asiaa. Käytännössä dokumentoinnin laatiminen BEPS-dokumentointiohjeistuksen mukaisesti on kuitenkin suositeltavaa. Erityisesti suomalaisen verovelvollisen, jonka on laadittava konsernitietojen dokumentointi, kannattaa varautua muista valtioista tuleviin konsernitietojen dokumentoinnin esittämispyyntöihin.

7.1.2 Säilyttäminen

Verovelvollisen on esitettävä dokumentointi veroviranomaisen kehotuksesta. Kun verotuksen oikaisu on mahdollista tehdä VML 56 b §:n mukaisesti kuuden vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta siltä osin kuin verotuksen perusteena on siirtohinnoittelun oikaisu, verovelvollisen on varauduttava esittämään ja säilyttämään dokumentointi sama aika. Dokumentoinnin säilyttäminen tämän ajan jälkeenkin on suositeltavaa, koska siirtohinnoitteluasia voi nousta esille etuyhteystoimen toisen sijaintivaltion verotustoimenpiteiden perusteella. Dokumentoinnista voi tällöin olla apua valtioiden toimivaltaisille viranomaisille, jotka neuvottelevat toisen valtion tekemän ensioikaisun markkinaehtoisuudesta verosopimuksen mukaisessa keskinäisessä sopimusmenettelyssä.

Verovelvollinen voi valita dokumentoinnin säilyttämistavan ja -paikan. Dokumentoinnin voi arkistoida paperitulosteena, tiedostona tai muulla tavalla. Säilyttämispaikkana voi olla myös toinen valtio kuin Suomi, mutta tällöin verovelvollisella on oltava valmius dokumentoinnin esittämiseen säädetyssä ajassa.

7.1.3 Pyyntö dokumentoinnin esittämisestä

Veroviranomaiset voivat pyytää dokumentointia esitettäväksi riskienhallinnan, verotarkastuksen, veroilmoituksen käsittelyn, keskinäisen sopimusmenettelyn tai muun verotukseen liittyvän toimenpiteen yhteydessä. Kaikissa tilanteissa dokumentointia ei ole mahdollista esittää. Verovelvollinen ei pysty esittämään dokumentointia esimerkiksi ennakkoratkaisuhakemukseen liitettynä, jos dokumentointi ei ole vielä hakemusvaiheessa valmistunut. Ennakkoratkaisuhakemukseen on kuitenkin liitettävä dokumentointia vastaava selvitys, jotta hakemus pystytään ratkaisemaan. Käytännössä veroviranomaiset pyytävät dokumentointia yleisimmin siirtohinnoittelun riskienhallinnan analyysivaiheessa, jolloin arvioidaan, liittyykö verovelvollisen siirtohinnoitteluun sellaisia riskejä, joita olisi tarpeen tarkastella tarkemmin jollakin tapaukseen soveltuvalla ohjaus- tai valvontatoimenpiteellä.

Dokumentointia ei liitetä yhtiön tai ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan veroilmoitukseen. Verohallinnon vuosittain antamassa päätöksessä veroilmoituksessa annettavista tiedoista on lueteltu yhteisön veroilmoituksessa annettavat tiedot. Yhteisö antaa veroilmoituksessa tiedon siitä, onko yhteisöllä velvollisuus laatia VML 14 a §:n nojalla siirtohinnoitteludokumentointi etuyhteydessä tekemistään liiketoimista, ja selvityksen tällaisista etuyhteystoimista. Ilmoitus velvollisuudesta laatia dokumentointi annetaan merkitsemällä rasti yhteisön pääverolomakkeen 6B tai 6U (ulkomainen yhteisö) kohtaan, jossa todetaan, että yhtiö on velvollinen laatimaan siirtohinnoitteludokumentoinnin. Selvitys siirtohinnoittelusta annetaan veroilmoituksen liitelomakkeella 78.

7.2 Dokumentoinnin täydentäminen

7.2.1 Lisäselvitykset

Verovelvollisen on kehotuksesta täydennettävä dokumentointia VML 14 c §:n 2 momentin mukaisesti. Dokumentointia täydentävät lisäselvitykset on esitettävä 90 päivän kuluessa veroviranomaisen kehotuksesta. Veroviranomainen voi pyynnöstä pidentää määräaikaa. Lainkohdan lisäselvityksellä ei kuitenkaan tarkoiteta sellaista selvitystä, joka koskee dokumentoinnissa velvoitettua tiedon esittämistä. Puutteellisen dokumentoinnin täydentämistä edellytetään verotuskäytännössä yleensä kahden tai kolmen viikon määräajassa, jota voidaan perustelluista syistä pidentää.

Dokumentoinnin täydentäminen saattaa hallituksen esityksen (2006) mukaisesti olla välttämätöntä asian selvittämiseksi, jos dokumentointi ei ole ollut täysin kattava. Veroviranomainen voi pyytää dokumentointia täydentävällä lisäselvityspyynnöllä enemmän tietoa kuin itse dokumentoinnissa on ollut velvollisuus esittää. Säännöksessä mainitaan mahdollisena lisäselvityksenä tieto riippumattomasta vertailukohteesta. Mikäli vertailukohteita ei ole käytettävissä, ei veroviranomainen myöskään voi edellyttää niiden esittämistä. Hallituksen esityksessä (2006) perustellaan lisäselvityspyyntöjä voimavarojen tehokkaalla kohdentamisella. Dokumentoinnilta ei kaikilta osin edellytetä kattavuutta, koska verovelvollisten ja veroviranomaisten kannattaa kohdistaa voimavarojaan vain tarkemmin tutkittaviin eli lisäselvitysten kohteena oleviin etuyhteystoimiin.

Veroviranomaisten on tarkoituksenmukaista pyytää lisäselvityksiä vain verovelvollisen olennaisista ja määrältään suurista etuyhteystoimista, joilla on olennaista taloudellista vaikutusta. Siirtohinnoittelun kannalta selvät tai vähäiset etuyhteystoimet on tarkoituksenmukaista jättää yksityiskohtaisen tarkastelun ulkopuolelle. Vähäiseltä vaikuttavasta etuyhteystoimesta voidaan kuitenkin pyytää tarvittaessa lisäselvityksiä, jos dokumentoinnin perusteella on epäselvää, onko etuyhteystoimi vähäinen tai onko sillä olennaista taloudellista vaikutusta verovelvolliselle. Verovelvollisen kannattaa näistä syistä panostaa olennaisiin ja määrältään suuriin etuyhteystoimiin jo dokumentointivaiheessa, koska lisäselvitysten kokoaminen voi olla jälkikäteen hankalaa.

Lainkohdan mukainen mahdollisuus dokumentoinnin täydentämiseen vastaa EU:n käytännesääntöä. Käytännesäännön mukaisesti jäsenvaltioiden olisi voitava määrätä kotimaan lainsäädännössään, että EU TPD:tä täydentäviä erilaisia tietoja ja asiakirjoja on annettava tätä pyydettäessä tai verotarkastuksen aikana, koska EU TPD on konsernin siirtohinnoittelun arvioinnissa käytettävä peruspaketti. EU TPD:n yleiseen osaan sisältyy myös verovelvollisen sitoumus antaa pyydettäessä lisätietoja kohtuullisen ajan kuluessa kansallisen sääntelyn mukaisesti. BEPS-dokumentointiohjeistuksessa on vastaavalla tavalla todettu, että veroviranomaisilla on dokumentointia laajempi tiedonsaantioikeus.

7.2.2 Dokumentoinnista vapautettujen velvollisuus antaa selvityksiä

Dokumentoinnista vapautettuihin ei sovelleta dokumentointisäännöksiä. Dokumentointia ei laadita kotimaisista etuyhteystoimista, pienten ja keskisuurten yritysten tekemistä etuyhteystoimista eikä kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Näistä etuyhteystoimista ei edellytetä VML 14 b §:n mukaista dokumentointia eikä niistä edellytetä myöskään VML 14 c §:n dokumentointia täydentäviä lisäselvityksiä.

Dokumentoinnista vapauttaminen tai sen keventäminen ei tarkoita vapautusta markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta etuyhteystoimiin. Markkinaehtoperiaatetta sovelletaan myös dokumentoinnista vapautettuun etuyhteystoimeen. Tästä syystä verovelvollisen on annettava veroviranomaisen kehotuksesta tarvittavaa selvitystä etuyhteystoimesta, jos veroviranomainen selvittää tarkemmin etuyhteystoimen markkinaehtoisuutta. Dokumentoinnista vapautetuille esitetään selvityspyynnöt VML 11 §:n tai 14 §:n nojalla. Selvityspyyntö voidaan esittää muun muassa VML 14 b §:ää vastaavista tiedoista.

Kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisten toimien markkinaehtoisuudesta on annettava tarvittava selvitys kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevassa menettelyssä (ks. tarkemmin Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa). OECD:n PE-raportissa (2008) todetaan, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden V luvun ohjeistus dokumentoinnista soveltuu analogisesti pääliikkeen ja sivuliikkeen välisten toimien dokumentointiin. EU:n käytännesäännön mukaan kiinteän toimipaikan tulon määrittämisen dokumentoinnissa sovelletaan samanlaisia vaatimuksia kuin muussa siirtohinnoittelun dokumentoinnissa. Kaksinkertainen verotus poistetaan verosopimuksen ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain nojalla siltä osin, kuin kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla on ollut markkinaehtoperiaatteen mukaisesti oikeus verottaa kiinteää toimipaikkaa.

7.3 Veronkorotus

7.3.1 Soveltaminen

Siirtohinnoitteludokumentointiin ja lisäselvitykseen liittyvien laiminlyöntien perusteella määrättävästä veronkorotuksesta säädetään VML 32 §:n 1 momentin 2 kohdassa ja 32 a §:n 8 momentissa.  VML 32 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos verovelvollinen ei ole esittänyt siirtohinnoitteludokumentointia tai sitä täydentävää lisäselvitystä 14 c §:ssä tarkoitetussa määräajassa taikka on esittänyt siirtohinnoitteludokumentoinnin tai lisäselvityksen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä. VML 32 a §:n 8 momentin mukaan veronkorotus määrätään enintään 25.000 euron suuruisena. Säännösten tarkoituksena on tehostaa dokumentointivelvoitteen noudattamista.

Dokumentointia koskevaa VML 32 §:n 1 momentin 2 kohdan säännöstä sovelletaan erillään mahdollisesta siirtohinnoitteluoikaisun perusteella määrättävästä veronkorotuksesta. Dokumentointia koskeva veronkorotus määrätään, vaikka siirtohinnoittelu osoittautuisi markkinaehtoiseksi. Veronkorotus määrätään, jos dokumentointia ei ole esimerkiksi esitetty määräajassa tai dokumentointi on esitetty olennaisesti vaillinaisena. Tällöin ei ole merkitystä, onko siirtohinnoittelu markkinaehtoinen. Toisaalta dokumentointia koskeva veronkorotus määrätään, vaikka siirtohinnoitteluoikaisun perusteella määrättäisiin erikseen 32 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella veronkorotus.

Verovelvollisella voi olla useampia erilaisia siirtohinnoitteludokumentointiin liittyviä laiminlyöntejä.  Verovelvollinen voi esimerkiksi esittää dokumentoinnin myöhässä ja jättää antamatta pyydettyjä lisäselvityksiä. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset ratkaistaan tällöin kunkin virheen ja laiminlyönnin osalta erikseen. Dokumentoinnin eri virheiden ja laiminlyöntien perusteella laskettujen veronkorotusten yhteismäärä määrätään yhtenä veronkorotuksena, jonka enimmäismäärä on 25.000 euroa.

Veronkorotusta ei määrätä sellaisista dokumentoitavan tiedon laiminlyönneistä, jotka liittyvät lain edellyttämää dokumentointivelvoitetta laajempaan selvitykseen. Tässä ohjeessa on mainittu lukuisia dokumentoitavia tietoja, joita suositellaan esitettäväksi sanamuodoilla ”voi olla”, ”voi esittää”, ”voi täydentää”, ”voi käyttää” tai vastaavalla muotoilulla. Tämän kaltaisten dokumentoitavien tietojen esittäminen ei perustu lain edellyttämään dokumentointivelvoitteeseen, joten niihin liittyvistä puutteista tai laiminlyönneistä ei määrätä dokumentoinnin puutteellisuutta koskevaa veronkorotusta. Veronkorotus voidaan määrätä, jos ohjeen mukaisesti dokumentoitava tieto ”on esitettävä”, ”on oltava”, ”on kuvattava”, ”on eriteltävä” tai tietoa edellytetään dokumentoitavaksi muulla vastaavalla tavalla. Tällöin kyse on lain edellyttämästä tietosisällöstä.

Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyviä seuraamusmaksuja on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Seuraamusmaksut tuloverotuksessa.

7.3.2 Veronkorotuksen määrä

Veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset olosuhteet. Siirtohinnoittelun dokumentointia koskevan veronkorotuksen määräämisessä tulee aina noudattaa kohtuullisuutta ja veronkorotus mitoitetaan verovelvollisen laiminlyönnin moitittavuuden perusteella. Dokumentointia koskevan veronkorotuksen kokonaismäärä voi VML 32 a §:n 8 momentin mukaan olla enintään 25.000 euroa.

Verovelvollinen esittää siirtohinnoitteludokumentoinnin määräajan jälkeen: veronkorotus on 1.000–5.000 euroa.

Verovelvollinen esittää siirtohinnoitteludokumentointia täydentävän lisäselvityksen määräajan jälkeen: veronkorotus on 1.000–5.000 euroa.

Verovelvollinen esittää siirtohinnoitteludokumentoinnin olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä: veronkorotus on 5.000–10.000 euroa.

Verovelvollinen esittää siirtohinnoitteludokumentointia täydentävän lisäselvityksen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä: veronkorotus on 5.000–10.000 euroa.

Verovelvollinen ei esitä siirtohinnoitteludokumentointia täydentävää lisäselvitystä lainkaan määräajassa eikä sen jälkeenkään asian tutkimisen aikana: veronkorotus on 5.000–10.000 euroa.

Verovelvollinen ei esitä siirtohinnoitteludokumentointia täydentävää olennaista lisäselvitystä lainkaan määräajassa eikä sen jälkeenkään asian tutkimisen aikana: veronkorotus on 10.000–25.000 euroa.

Verovelvollinen ei esitä siirtohinnoitteludokumentointia lainkaan määräajassa eikä sen jälkeenkään asian tutkimisen aikana: veronkorotus on 10.000–25.000 euroa.

 

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

johtava veroasiantuntija Päivi Viitanen