Luontoisedut verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajalta saatujen luontoisetujen verotusta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Ohje korvaa 1.2.2019 annetun samannimisen ohjeen.

Vuoden 2020 alusta tuli voimaan tuloverolain 64 §:n uusi 2 momentti. Ohjeen luvuissa  1.2 ja 9.7 on huomioitu uuden sääntelyn vaikutus luontoisedun verovuoteen.

Verohallinnon luontoisetujen laskentaperusteista antaman päätöksen 14 § on muuttunut 1.1.2020 lukien. Muutoksen vaikutukset on huomiotu ohjeen  luvussa 5.3.3. Ravintoetua koskevaa ohjeistusta (luku 5 ) on muutoinkin pyritty selkeyttämään ja ohjeeseen on lisätty esimerkkejä.

Ohjeen lukuun 7.8.10 on lisätty ohjeistus sähköauton lataamisesta kotona, kun palkansaajalla on käytössään vapaa autoetu.

Luontoisetujen euromäärät löytyvät Verohallinnon päätöksestä luontoisetujen laskentaperusteista.

1 Johdanto

1.1 Luontoisedun käsite

Verotuksessa luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan muuna kuin rahana työstä suorittamaa vastiketta palkansaajalle. Luontoisetu on toisin sanoen työnantajan järjestämä ja kustantama hyödyke (tavara tai palvelu), jonka työnantaja luovuttaa palkansaajan käyttöön.

Luontoisedussa palkansaaja saa vain käyttöoikeuden hyödykkeeseen. Sen sijaan hyödykkeen omistusoikeus ei siirry palkansaajalle. Käyttöoikeus hyödykkeeseen lakkaa viimeistään työsuhteen päättyessä.

Hyödykkeen on oltava työnantajan omistama tai hallitsema. Palkansaajan itse hankkimat hyödykkeet, joiden kustannukset työnantaja korvaa palkansaajalle tai maksaa suoraan hyödykkeen luovuttajalle, eivät ole verotuksessa tarkoitettua luontoisetua. Tällöin edun arvo luetaan rahapalkkaan. Luontoisedusta ei ole kysymys esimerkiksi silloin, kun työnantaja maksaa palkansaajan itse vuokraaman asunnon vuokran. Koko vuokran määrä on tällöin palkkaa (KHO 15.8.1973 taltio 3039).

Luontoisetuna ei pidetä järjestelyä, jossa palkansaaja ensin luovuttaa työnantajalle  käyttöoikeuden omaan omaisuuteensa ja sen jälkeen työnantaja antaa saman hyödykkeen palkansaajan käyttöön luontoisetuna. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun palkansaaja vuokraa omistamansa asunnon työnantajalle, joka luovuttaa asunnon luontoisetuna edelleen samalle palkansaajalle (KHO 15.6.1976 taltio 2462).

Työnantaja voi järjestää palkansaalle luontoisetuja myös niin sanotulla kohdennetulla maksuvälineellä. Tällaisia luontoisetuja ovat ravintoetu ja työsuhdematkalippu. Kohdennetuista maksuvälineistä ja niiden käyttöedellytyksistä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä.

Luontoisedut ovat useimmiten jatkuvia tai säännöllisesti toistuvia. Tällaisia etuja ovat tyypillisesti palkansaajan jatkuvassa käytössä oleva asunto-, auto- tai puhelinetu. Luontoisetu voi kuitenkin olla myös kertaluonteinen tai satunnainen. Tällaisesta edusta on kysymys myös silloin, kun palkansaaja käyttää kertaluontoisesti työnantajan omistamaa tai hallitsemaa ajoneuvoa. Jaottelulla jatkuviin ja säännöllisesti toistuviin sekä satunnaisiin etuihin on merkitystä lähinnä ennakonpidätyksen toimittamisessa.

1.2 Luontoisedun veronalaisuus

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja se arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet. Ne ovat Verohallinnon päätöksessä luontoisetujen laskentaperusteista (katso jäljempänä luku 1.3).

Palkan käsitteestä säädetään ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:ssä. Kyseisen lainkohdan 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Luontoisetu on siten veronalaista palkkaa aivan kuten rahana maksettu palkka.

Luontoisedun verotusta koskevia säännöksiä voidaan soveltaa, vaikka palkansaajalle ei maksettaisi rahapalkkaa. Palkka voidaan siten maksaa pelkästään luontoisetuna.

Työnantaja voi antaa luontoisedun niin sanottuna vapaana etuna, tai periä siitä korvauksen. Jos palkansaajan työnantajalle maksama korvaus on vähintään edun luontoisetuarvon suuruinen, verotettavaa etua ei synny. Työnantajan on kuitenkin ilmoitettava luontoisetu tulorekisteriin. Työnantajalle maksetulla korvauksella tarkoitetaan palkansaajan veroilla vähennetystä nettopalkasta perittyä korvausta.

Luontoisedut verotetaan nautintaperiaatteen mukaan eli etu on sen ajankohdan tuloa, jolloin se on ollut palkansaajan käytettävissä. Käyttöajankohdan perusteella määräytyy myös edun verovuosi. Vuoden 2020 alusta lukien TVL 64 §:ään on lisätty uusi 2 momentti, jonka mukaan luontoisetu voi jossakin tilanteessa olla seuraavan vuoden tuloa. Jos joulukuulta kertynyttä rahapalkkaa maksetaan osaksi tai kokonaan tammikuun aikana, työnantaja voi ilmoittaa joulukuun luontoisedun tammikuun tuloksi. Tällöin luontoisetu verotetaan tammikuusta alkavan verovuoden tulona. Luontoisetu arvostetaan kuitenkin käyttäen edellisen vuoden luontoisetujen laskentaperusteita.

1.3 Verohallinnon luontoisetupäätös

Verohallinto antaa vuosittain päätöksen luontoisetujen laskentaperusteista (jäljempänä luontoisetupäätös). Luontoisetupäätös annetaan kutakin verovuotta edeltävän vuoden loppupuolella Samaa päätöstä sovelletaan sekä ennakkoperinnässä että verotuksen toimittamisen yhteydessä.

Luontoisetupäätöksessä on vahvistettu arvot yleisimmille luontoiseduille kuten asuntoedulle, autoedulle, ravintoedulle ja puhelinedulle. Päätöksessä mainitsemattomien etujen arvona pidetään niiden käypää arvoa. Käypää arvoa voidaan soveltaa myös silloin, kun se on ilmeisesti luontoisetupäätöksessä vahvistettua arvoa alhaisempi (luontoisetupäätös 27 §).

Etu voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaiseen arvoon vain silloin, kun se on saatu työ- tai virkasuhteessa. EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen henkilökohtaisten palkkioiden saajille annetut luontoisedut voidaan myös arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti, vaikka he eivät olisikaan maksajaan työsuhteessa.  Muissa kuin edellä mainituissa tilanteissa luontoisetu arvostetaan käypään arvoon, joka on useimmiten edun hankinnasta aiheutuneiden todellisten kustannusten määrä. Esimerkiksi muuna kuin rahana jaettu osinko (osingonjako in natura) arvostetaan käypään arvoon.

Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön osakas voivat saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Siten he voivat saada yhtiöstään myös luontoisetuja. Luontoisetujen saaminen ei edellytä rahapalkan nostamista. Omistamansa yhtiön lukuun työskentelevän osakkeenomistajan tai osakkaan yhtiöltään saamat tavanomaiset luontoisedut arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos etuja on käsitelty asianmukaisesti palkkatulona kirjanpidossa ja edut on ilmoitettu tulorekisteriin palkkatietoilmoituksella.

1.4 Pääomakustannusten muutos

Luontoisetujen kohteeseen voi tulla sen arvoon vaikuttavia muutoksia kesken edun voimassaolokauden. Esimerkiksi, jos autoon hankitaan myöhemmin lisävarusteita, ne on huomioitava luontoisetuarvossa siitä hetkestä eteenpäin, kun lisävarustelu on tehty. Jos luontoisetuveneeseen hankitaan uusi moottori tai sähköpyörään uusi akku, veneen ja sähköpyörän käyttöikä pitenee huomattavasti ja edulle on laskettava uusi käypä arvo siitä hetkestä eteenpäin, kun muutos on tehty.

1.5 Luontoisetua vai rahapalkkaa

Työnantaja voi joissain tilanteissa korvata saamatta jääneen luontoisedun palkansaajalle rahana. Työnantaja voi esimerkiksi hyvittää palkansaajalle rahana vuosiloman ajalta saamatta jääneen ravintoedun määrän. Luontoisedun sijaan maksettu rahakorvaus ei ole luontoisetu, vaan normaalia rahapalkkaa koko maksetun summan määräisenä.

Työnantaja ja palkansaaja voivat tehdä niin sanotun kokonaispalkkasopimuksen. Tällöin työnantajalle palkasta aiheutuva kokonaiskustannus säilyy samana, vaikka se antaisi palkansaajalle rahapalkan lisäksi myöhemmin luontoisetuja. Käytännössä työnantaja alentaa rahapalkkaa (bruttopalkkaa) joko luontoisetua vastaavalla rahamäärällä tai sillä määrällä, joka työnantajalle aiheutuu luontoisedusta. Palkansaajan tuloa on uusi alempi rahapalkka lisättynä lisättynä luontoisedun arvolla (KHO 1986-B-II-589). Rahapalkan alennuksena ei pidetä korvausta luontoisedusta, jonka palkansaaja maksaa työnantajalle nettopalkastaan.

1.6 Edustuskäytön vaikutus

Palkansaajalle luontoisetuna annettu asunto tai vene voi olla samaan aikaan työnantajan edustuskäytössä. Kun lasketaan palkansaajan veronalaista tuloa, edustuskäyttöä vastaava osuus vähennetään luontoisedun arvosta. Luontoisetuna verotetaan siten vain yksityiskäytön osuus kustannuksista.

Edustuskäytön vaikutusta luontoisedun arvoon on käsitelty myös tämän ohjeen luvuissa 2.3.6 ja 12.2.

1.7 Alle kuukauden ajan käytössä oleva luontoisetu

Verohallinnon luontoisetupäätöksessä on vahvistettu kuukausittaiset arvot yleisimmille luontoiseduille. Alle kuukauden ajan käytössä olevan luontoisedun arvo saadaan jakamalla kuukausiarvo luvulla 30,33 ja kertomalla näin saatu määrä niiden päivien lukumäärällä, joina luontoisetu on palkansaajan käytettävissä.

1.8 Sairausvakuutuksen maksut

Työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain (771/2016) 5 §:n 1 momentin mukaan työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Luontoisetu on palkkaa, joten työnantajan on maksettava myös sen perusteella työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Sairausvakuutuslain (1224/2004) 18 luvun 14 §:n 1 momentin mukaan sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määrätään vakuutetun kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella. Saman luvun 15 §:n 1 momentin mukaan sairausvakuutuksen päivärahamaksu määrätään vakuutetun veronalaisen palkkatulon ja yrittäjätulon perusteella. Veronalaisten luontoisetujen arvosta on siten pääsääntöisesti maksettava sairaanhoito- ja päivärahamaksu. Tässä suhteessa luontoisedut poikkeavat eräistä veronalaisista henkilökuntaeduista, jotka ovat työnantajan sairausvakuutusmaksusta annetun lain 5 §:n 3 momentin ja sairausvakuutuslain 11 luvun 3 §:n 3 momentin nojalla vapautettu työnantajan sairausvakuutusmaksusta ja päivärahamaksusta.

2 Asuntoetu

2.1 Asuntoedun määritelmä

Asuntoedusta on kyse silloin, kun palkansaaja saa työ- tai virkasuhteensa perusteella käyttöönsä asunnon, jonka hänen työnantajansa omistaa tai on vuokrannut. Työnantajan omistamaan tai vuokraamaan asuntoon rinnastuu toisen saman konsernin yhtiön omistama tai vuokraama asunto. Asuntoedusta ei ole kysymys silloin, kun työnantaja maksaa palkansaajan vuokraaman asunnon vuokran tai palkansaajan omistaman asunnon kuluja.

Asuntoetu voi poikkeuksellisesti muodostua myös silloin, kun työnantaja muulla tavalla järjestää asunnon palkansaajan käyttöön. Asuntoedun on oikeuskäytännössä katsottu muodostuvan tapauksessa, jossa vuokrasopimus oli muodollisesti tehty sellaisen itsenäisen kiinteistöyhtiön kanssa, jonka osakkeita työnantaja omisti. Työnantaja tuki kiinteistöyhtiötä taloudellisesti siten, että palkansaajilta perittiin pienempää vuokraa kuin muilta asukkailta. (KHO 1982-B-II-578.)

Luontoisetu on veronalaista tuloa koko siltä ajalta, jolloin etu on palkansaajan käytössä. Asuntoetua verotetaan tämän vuoksi koko siltä ajalta, jolloin asunto on palkansaajan käytettävissä, vaikka palkansaaja ei tosiasiallisesti oleskelisi koko tätä aikaa asunnossa. Palkansaajan käytettävissä olevasta asunnosta muodostuu veronalainen etu esimerkiksi sellaiselta puolentoista kuukauden ajanjaksolta, jonka palkansaaja on perheensä kanssa yhtäjaksoisesti lomamatkalla.

Asuntoedun luontoisetuarvo sisältää asumisesta saadun edun ohella kylmästä ja lämpimästä vedestä saadun edun. Keskuslämmityksellä ja sähkölämmityksellä lämmitettävän asunnon arvo sisältää lisäksi lämmityksestä saadun edun. Asuntoedun ja siihen sisältyvän lämmityksen raha-arvoista keskuslämmitysasunnoissa on määrätty luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentissa. Sähkölämmitteinen asunto rinnastetaan asuntoedun arvoa määrättäessä keskuslämmitysasuntoon (luontoisetupäätös 5 §:n 2 momentti).

2.2 Asuntoedun arvon laskentaperusteet

2.2.1 Luontoisetuarvoon vaikuttavat seikat

Asuntoedun luontoisetuarvo muodostuu kiinteästä perusarvosta ja neliömetriä kohti laskettavasta arvosta. Asuntoedun arvoon vaikuttavat asunnon sijaintipaikkakunta ja pinta-ala. Helsingissä sijaitsevien asuntojen luontoisetuarvoon vaikuttaa lisäksi se, millä postinumeroalueella asunto sijaitsee. Arvostukseen vaikuttavat tekijät tarkistetaan vuosittain ja arvojen muutokset vastaavat yleisiä vuokratason muutoksia.

Jos asunnon käypä vuokra on pienempi kuin luontoisetupäätöksen mukainen arvo, edun arvona pidetään sen käypää arvoa. Käypä arvo on se vuokra, mitä asunnosta vapailla markkinoilla jouduttaisiin maksamaan.

2.2.2 Asunnon sijainti

Suomi on jaettu luontoisetupäätöksessä kuuteen eri alueeseen, joista jokaiselle on vahvistettu erilliset perusarvot ja neliömetrikohtaiset arvot. Alueellinen jaottelu perustuu asuntojen sijaintipaikkakuntiin. Helsingissä asuntoja jaotellaan lisäksi sen perusteella, millä postinumeroalueella asunto sijaitsee.

Luontoisetupäätöksessä sovelletaan seuraavaa aluejakoa:

• Helsinki 1
• Helsinki 2
• Helsinki 3, Espoo, Kauniainen
• Helsinki 4, Vantaa
• Kuopio, Jyväskylä, Lahti, Oulu, Tampere, Turku, kehyskunnat, muu Helsinki
• Muu Suomi

Asuntojen aluekohtainen jako on määritelty luontoisetupäätöksen 2 §:ssä. Alueellisen jaottelun perusteena on Tilastokeskuksen neljännesvuosittain laatima vapaarahoitteisten vuokra-asuntojen vuokratilasto. Helsingin jaottelu eri alueisiin postinumeron perusteella perustuu Helsingin kaupungin tietokeskuksen noudattamaan kalleusluokitukseen, jota myös Tilastokeskus noudattaa vuokratilastoinnissaan. Alueellinen jaottelu muun kuin Helsingin osalta perustuu malliin, jossa samaa vuokratasoa edustavat suurimmat kaupungit on koottu samaan ryhmään. Pääkaupunkiseudun kaupungit on jaoteltu eri postinumeroalueisiin tilastoista ilmenevän vuokratason mukaan.

Asuntoedun arvon määrittäminen perustuu Tilastokeskuksen vapaarahoitteisten vuokra-asuntojen vuokratilastoon, jonka arvoista otetaan huomioon 93 prosenttia. Laskenta perustuu lain esitöissä (HE 109/1998 vp) edellytettyyn varovaiseen 90 prosentin arvostukseen, johon on lisätty verovuoden arvioitu vuokratason korotus 3 prosenttia.

Asunnon katsotaan kuuluvan siihen kuntaan tai postinumeroalueeseen, jossa se oli verovuoden ensimmäisenä päivänä.

2.2.3 Perusarvo

Luontoisetupäätöksessä asunnoille on määritelty kiinteä perusarvo alueittain. Perusarvo on samansuuruinen kaikille samalla alueella sijaitseville asunnoille, joten se vaikuttaa edun arvoon suhteellisesti enemmän pienessä kuin suuressa asunnossa.

2.2.4 Asunnon pinta-ala

Asuntoedun luontoisetuarvoa laskettaessa perusarvoon lisätään asunnon pinta-alan perusteella määräytyvä neliömetrikohtainen arvo.

Asunnon pinta-alaksi lasketaan varsinaiset asuinhuoneet ja muut palkansaajan ja hänen perheensä asumiseen liittyvät tilat, kuten vaatehuone ja komerot, sauna, uima-allas ja askarteluhuone. Luontoisetuarvo lasketaan lattiapinta-alasta, johon kuuluu seinien sisäpintojen rajoittama alue. Lattiapinta-alaan  ei kuitenkaan lasketa sitä osuutta tilasta, jonka korkeus on alle 160 senttimetriä. Porrastilat huomioidaan luontoisetuarvoa laskettaessa vain kertaalleen.

Hormiryhmien, kantavien pilareiden ja kantavien seinien alaa ei lueta pinta-alaan. Siihen ei lueta myöskään parveketta tai muuta avointa tilaa, eikä kylmiä säilytystiloja kuten kellaria tai ullakkoa. Autotalli ei kuulu asunnon pinta-alaan, vaan sille on vahvistettu erillinen luontoisetuarvo.

Saunarakennuksen tai muun vastaavan tilan pinta-ala kuuluu asunnon pinta-alaan, jos rakennus on palkansaajan luontoisetuasunnon kanssa samalla piha-alueella tai muutoin asunnon välittömässä läheisyydessä ja jos se on ympärivuotisessa käytössä, lämmitetty ja varustelutasoltaan nykyaikain. Tällaiselle luontoisetuasuntoa palvelevalle erilliselle rakennukselle ei siis lasketa erillistä luontoisetuarvoa. Sellaisesta sauna- tai muusta rakennuksesta, joka yksinään soveltuu ympärivuotiseen asumiskäyttöön, muodostuu kuitenkin erillinen luontoisetuasunto, jolle lasketaan erillinen luontoisetuarvo.

Kerrostalo- ja rivitaloasunnon pinta-ala selviää tyypillisesti isännöitsijäntodistuksesta. Ulkovarastoja, vintti- ja kellarikomeroita ei tarvitse ottaa huomioon.

2.3 Asuntoedun arvosta tehtävät vähennykset

2.3.1 Asunnosta peritty vuokra

Jos työnantaja on perinyt palkansaajalta vuokraa ja mahdollisen vesimaksun, ne vähennetään asuntoedun arvosta.  Jos luontoisetuasunto sijaitsee kiinteistöyhtiössä, jonka osakkeenomistaja työnantaja on, työnantajan perimäksi korvaukseksi katsotaan myös palkansaajan kiinteistöyhtiölle maksama vuokra. Asuntoedun arvosta ei saa vähentää vuokran yhteydessä perittäviä muita maksuja, kuten sauna-, pesutupa- ja autopaikkamaksuja.

2.3.2 Palkansaajan itse maksamat lämmityskustannukset

Jos palkansaaja vastaa itse lämmityskustannuksista, edun arvoa alennetaan luontoisetupäätöksen 3 §:ssä vahvistetulla määrällä.

2.3.3 Kunnan yleinen vuokrataso

Jos asuntojen vuokratason on todettu olevan kunnassa luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaisesti laskettuja asuntoedun arvoja alhaisempi, arvoja voidaan alentaa enintään 20 prosentilla (luontoisetupäätöksen 8 §:n 1 momentti).

Tätä alentamisperustetta ei voida soveltaa yksittäiseen asuntoon. Alentamisperusteen käyttö edellyttää , että asiasta on määrätty Verohallinnon antamassa yleisessä normissa. Tällä hetkellä tällaista voimassa olevaa yleistä normia ei ole annettu yhdellekään kunnalle, joten kunnan vuokratasoon perustuvaa alentamista ei voi käytännössä tehdä.

2.3.4 Asunnon sijainti

Asuntoedun arvoa voidaan alentaa asunnon sijaintipaikan perusteella. Alennus on enintään 20 prosenttia luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin mukaisesta arvosta tai luontoisetupäätöksen 8 §:n 1 momentin mukaisesta muunnetusta arvosta. (Luontoisetupäätös 8 §:n 2 momentti). Edun arvoa voidaan alentaa, jos luontoisetuasunnon sijainnista aiheutuu haittaa asumiselle. Tällaisena haittana voidaan pitää esimerkiksi varuskunta-, kaivos-, laitos- tai tehdasalueen melu-, pöly- tai muuta vastaavaa haittaa. Jos asunto sijaitsee koulun yhteydessä, myös siitä voi aiheutua alentamisperusteeksi katsottavaa melu- tai muuta vastaavaa haittaa asumiselle.

Yksinomaan asunnon syrjäinen sijainti muualla kuin varuskunta-, kaivos-, laitos- tai tehdasalueella voi aiheuttaa alentamisperusteeksi katsottavaa haittaa asumiselle ainakin sellaisessa tilanteessa, jossa etäisyys lähimpiin palveluihin (esimerkiksi ruokakauppa) on poikkeuksellisen pitkä, esimerkiksi 100 kilometriä. Sen sijaan esimerkiksi 15 kilometrin etäisyys lähimpään taajamaan ja julkisen liikenteen puuttuminen eivät yksistään riitä perusteeksi asuntoedun arvon alentamiselle.

Asuntoedun arvostamiseen voidaan soveltaa molempia luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitettuja alentamisperusteita (kunnan yleinen vuokrataso (ks. luku 2.3.3) ja asunnon sijainti). Jos kumpaakin alentamisperustetta sovelletaan, sijaintiin perustuva alennus lasketaan vuokratason perusteella alennetusta arvosta (luontoisetupäätös 8 §:n 2 momentti).

Edellä mainittujen alentamisperusteiden soveltuminen ratkaistaan palkansaajan vaatimuksesta hänen verotuksessaan. Työnantaja voi soveltaa alentamisperustetta ennakkoperinnässä silloin, kun alentamisperustetta on sovellettu aikaisemman vuoden verotusta toimitettaessa ja olosuhteet ovat pysyneet ennallaan. Työnantaja voi soveltaa alentamisperusteita myös siinä tapauksessa, että alentamisperusteen soveltuminen on vahvistettu ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetussa ennakkoratkaisussa. Alennusperusteen soveltaminen edellyttää, että palkansaaja tai työnantaja esittää riittävän selvityksen alentumisperusteen soveltumisen edellytyksistä.

2.3.5 Asunnon ikä, peruskorjaus ja remontti

Luontoisetupäätöksessä ei ole vuoden 2014 jälkeen ollut määräyksiä asunnon iän vaikutuksesta asuntoedun arvoon. Tämän vuoksi asunnon ikä ei yksinään ole peruste luontoisetupäätöksen 8 §:n 2 momentissa tarkoitetulle asuntoedun arvon alentamiselle.

Luontoisetupäätöksessä ei ole myöskään enää määräyksiä peruskorjauksien vaikutuksesta asuntoedun arvoon. Asunnon kunto ja varustetaso voivat vain poikkeustapauksissa olla perusteena asuntoedun arvon alentamiselle. Edellytyksenä arvon alentamiselle on, että asumista haittaa jokin oleellinen puute, esimerkiksi se, että asunnossa ei ole kylpyhuone- tai wc-tiloja.

Remontista johtuvat lyhytkestoiset tai vähäiset haitat eivät oikeuta asuntoedun arvon alentamiseen. Jos remontti on pitkäaikainen ja aiheuttaa olennaista haittaa asumiselle, asuntoedun arvoa voidaan alentaa sen ajalta. Tällainen tilanne on esimerkiksi silloin, kun asunnonputkiremontin takia kylpyhuone- ja wc-tilat ovat pois käytöstä yli kuukauden ajan.

2.3.6 Asunnon käypä arvo

Jos asuntoedun käypä on luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan laskettua asuntoedun arvoa alhaisempi, arvona käytetään käypää arvoa.  Alempi käypä arvo voidaan katsoa asunnon käyväksi arvoksi riippumatta siitä, soveltuuko etuun luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitettu alentamisperuste (kunnan vuokrataso tai asunnon sijainti).

Asuntoetu voidaan arvostaa käypään arvoon esimerkiksi silloin, kun asunnon käypä vuokra on pienempi kuin luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesti laskettu arvo. Asuntoedun käypä arvo on tällöin se vuokra, joka asunnosta vapailla markkinoilla jouduttaisiin maksamaan.

Jos asuntoetu määritetään pääsäännön mukaan laskettua arvoa alemmaksi, verovelvollisen on pystyttävä esittämään perusteet alemmalle eli käyvälle arvolle (verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentti). Näyttö käyvästä arvosta voi olla esimerkiksi vuokra, joka samassa rakennuksessa sijaitsevista muista vastaavassa kunnossa olevista asunnoista on riippumattomalta taholta peritty tai lausunto, jonka yksi tai useampi kiinteistövälittäjä tai muu riippumaon asiantuntija on antanut käyvän vuokran määrästä.

2.3.7 Asunnon työ- ja edustuskäyttö

Joissakin tapauksissa palkansaaja työskentelee myös kotonaan. Jos osa luontoisetuasunnosta on pelkästään työkäytössä, asunnosta ei tältä osin muodostu luontoisetua (KHO 11.3.1991 taltio 810). Työkäyttöä voi olla se, kun palkansaaja vastaanottaa tai majoittaa säännöllisesti asiakkaita asunnossaan.

Myös asunnon käyttäminen edustukseen voi myös olla peruste asuntoedun arvon alentamiselle. Silloin edellytetään, ettei kyse ole pelkästään satunnaisesta edustuskäytöstä. Edustuskäyttö on satunnaista, jos se toistuu esimerkiksi muutaman kerran vuodessa. Jos edustuskäyttö on kuukausittaista tai tätä useammin säännöllisesti toistuvaa, se on peruste arvon alentamiselle.

Asuntoedun arvoa voidaan alentaa joko prosenttimääräisenä  tai niin, ettei edustuskäytössä olevia tiloja oteta huomioon asuntoedun arvoa laskettaessa. Ensin mainittua tapaa voidaan soveltaa silloin, kun samat tilat ovat sekä yksityis- että edustuskäytössä. Jälkimmäisenä mainittu tapa tulee puolestaan kyseeseen silloin, kun esimerkiksi pohjapiirustuksesta voidaan riittävän selvästi todeta, että edustuskäytössä olevat tilat ovat erotettavissa muista tiloista.

Osittain edustuskäytössä olevan asunnon luontoisetuarvo voidaan laskea myös seuraavalla tavalla.

Asuntoetua laskettaessa edustustiloiksi ei voi ilmoittaa tiloja, jotka perhe tarvitsee normaaliin elämiseen. Esimerkiksi asunnon ainoa keittiö tai kylpyhuone ei voi olla pelkästään edustuskäytössä.

Verohallinto ratkaisee asuntoedun arvon alentamisen työ- ja edustuskäytön perusteella palkansaajan vaatimuksesta hänen verotuksessaan. Alentamisen edellytyksenä on, että palkansaaja esittää Verohallinnolle luotettavan selvityksen asunnon työ- tai edustuskäytöstä. Osoituksena työ- tai eduskäytöstä voivat olla esimerkiksi kirjanpidon ja palkanlaskennan merkinnät ja tositteet, joista edustuskäyttö ilmenee. Osoituksena edustuskäytöstä voi olla myös se, että asunnon pinta-alaa voidaan pitää palkansaajan ja hänen perheesä tarpeisiin nähden suurena tai että työnantajalla ei ole asunnon sijaintipaikkakunnalla eikä lähiseudulla muita toimi- tai edustustiloja. Työnantaja voi ennakonpidätystä toimitettaessaan oma-aloitteisesti alentaa asuntoedun arvoa ainoastaan siinä tapauksessa, että alennus on vahvistettu ennakkoperintälain 45 §:ssä tarkoitetussa ennakkoratkaisussa ja asunnon edustuskäyttö on toteutunut ennakkoratkaisun mukaisesti.

2.3.8 Asukkaan suorittamat kiinteistönhoitotyöt

Asukkaan suorittamat normaaliin omakoti- ja rivitaloasumiseen liittyvät pihanhoito- ja lumityöt eivät oikeuta asuntoedun arvon alentamiseen. Tällaisia töitä ovat esimerkiksi nurmikon hoito ja lumen luonti sekä asunnon lämmitykseen liittyvät työt.

2.3.9 Talonmiehen asunto

Jos huoltomies (talonmies) asuu hoitamassaan kiinteistössä ja joutuu vastaanottamaan asukkaita asunnossaan, hänen saamansa asuntoedun arvoa voidaan alentaa 15 prosenttia. Sen sijaan muualla kuin hoidettavassa kiinteistössä asuvan huoltomiehen asuntoedun arvoa ei voida alentaa tällä perusteella.

2.3.10 Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon

Hälytyslaitteiden sijoittaminen asuntoon ei ole asuntoedun arvon alentamisperuste, koska laitteistosta ei aiheudu palkansaajalle asunnon arvoon vaikuttavaa haittaa. Hälytyslaitteista muodostuu tietyn edellytyksin erillinen luontoisetu (katso tarkemmin luku 2.4.8 ).

2.4 Erityistilanteita

2.4.1 Luontoisetuarvo nousee yli 20 prosenttia vuodessa

Luontoisetupäätöksessä on rajoitettu asuntoedun luontoisetuarvon nousua tilanteissa, joissa päätöksen mukaisesti laskettu asunnon luontoisetuarvo olisi huomattavasti edellisen verovuoden arvoa korkeampi. Verovelvollisella jo edellisenä vuonna käytössä olleen luontoisetuasunnon raha-arvo voi olla enintään 20 prosenttia korkeampi kuin sille tuolloin määrätty arvo (luontoisetupäätös 7 §:n 2 momentti).

Edellä mainittu leikkurimääräys soveltuu myös silloin, kun asuntoedun arvo muodostuu päätöksen 2 §:n 1 momentin mukaista arvoa alemmaksi asunnon sijaintipaikkakunnan alhaisen vuokratason tai asunnon sijainnin perusteella (luontoisetupäätöksen 8 §:ssä tarkoitetut alentamisperusteet).

2.4.2 Useita palkansaajia samassa asunnossa

Asunnon perusarvo on huoneistokohtainen. Jos vähintään kaksi palkansaajaa asuu yhtä aikaa samassa huoneistossa, jossa jokaisella palkansaajalla on oma huone, lasketaan ensin koko asunnon luontoisetuarvo ja jaetaan se palkansaajien kesken heidän käytössään olevien neliöiden suhteessa. Oman huoneen pinta-ala otetaan huomioon kokonaan ja yhteisistä tiloista asukasluvun mukainen osuus.

Jos palkansaaja käyttää yhteishuonetta alle kuukauden ajan, luontoisedun arvo lasketaan päiväkohtaisesti luvun 1.6 mukaisella tavalla.

Yhteishuoneelle vahvistettua luontoisetuarvoa käytetään silloin, kun samassa huoneessa asuu useita palkansaajia. Tällainen tilanne saattaa olla esimerkiksi parakkimajoituksessa, kun samassa parakkihuoneessa asuu useita henkilöitä (luontoisetupäätös 6 §).

2.4.3 Virka-asunnot

Valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä saatu asunto on myös luontoisetu, joka arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Virka-asunnosta peritty vuokra voidaan tietyissä tapauksissa katsoa käyväksi vuokraksi. Tämä koskee esimerkiksi kasarmialueella, linnakkeella, vankila-, koulukoti- tai muussa laitosympäristössä tai maaseudulla etäällä taajamista sijaitsevia asuntoja (KHO 1979-B-II-568).

2.4.4 Aravarahoitusasunnot

Luontoisetupäätöksen 2 §:n 8 momentissa määrätään siitä, miten aravarajoituslaissa (1190/93) tarkoitettujen asuntojen luontoisetuarvo määritetään. Aravarahoitusasunnon luontoisetuarvo on mainitun määräyksen mukaan enintään asunnosta perittävän vuokran määrä. Arvo määritetään luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentissa kerrotulla tavalla vain silloin, jos perusarvon ja neliömetrikohtaisen arvon perusteella laskettu asunnon luontoisetuarvo on pienempi kuin perittävän vuokran määrä.

2.4.5 Ulkomailla saatu asuntoetu

Tuloverolain 76 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun ulkomailla saadun asuntoedun arvo on asunnon käyvän vuokran suuruinen. Arvo on kuitenkin enintään 50 prosenttia luontoisetupäätöksen 2 §:n 1 momentissa tarkoitetun Helsinki 2 -alueella sijaitsevan asunnon luontoisetuarvosta (luontoisetupäätös 2 §:n 9 momentti).

2.4.6 Matkaoppaan asuntoetu

Ulkomailla työskentelevät matkaoppaat joutuvat usein vaihtamaan matkakohdetta ja samalla luontoisetuasuntoa vähintään kerran vuodessa. Tällaisissa tilanteissa luontoisetuasunnon arvon määrittäminen luontoisetupäätöksen pääsäännön mukaisesti olisi hankalaa. Siksi luontoisetupäätöksessä on erityismääräykset siitä, miten matkaoppaiden asuntoedun arvo määritellään.

Luontoisetupäätöksen 2 §:n 10 momentin mukaan matkatoimiston tai matkanjärjestäjän palveluksessa olevan palkansaajan asuntoedun arvo lasketaan 25 neliömetrin mukaisesti.  Edellytyksenä tälle on, että palkansaaja on työsopimuksen mukaan siirtovelvollinen ja hän joutuu ulkomaantyöskentelyn aikana työnantajan määräyksestä tosiasiallisesti vaihtamaan työskentelypaikkakuntaa ja asuntoa kalenterivuoden aikana. Jos palkansaaja työskentelee samassa kohteessa koko kalenterivuoden, asuntoetu lasketaan todellisen asuinpinta-alan mukaan.

Jos kuitenkin matkaoppaan asuntoedun käypä arvo on alhaisempi kuin luontoisetupäätöksen 2 §:n 20 momentin mukaan laskettu arvo, asuntoedun arvona pidetään käypää arvoa (luontoisetupäätös 27 §:n 1 momentti).

2.4.7 Kalustettu asunto

Luontoisetupäätöksen mukaisella asuntoedun arvolla tarkoitetaan kalustamattoman asunnon arvoa. Jos työnantaja tarjoaa palkansaajalle kalustetun luontoisetuasunnon, myös kalusteista syntyy erillinen veronalainen etu. Sen arvo on edun käypä arvo.

Kalusteista saatavan edun käypä arvo voidaan määrittää pääomakustannusten ja koron perusteella, jos muuta selvitystä edun käyvästä arvosta ei ole. Poiston määräksi voidaan tällöin katsoa työnantajan kirjanpidossa tekemän poiston määrä. Jos palkansaajan työnantaja on vuokrannut kalusteet, edun käypä arvo on kalusteista maksettu vuokra.

2.4.8 Hälytyslaitteet 

Jos työnantaja kustantaa asuntokohtaisen hälytysjärjestelmän luontoisetuasuntoon, laitteiston hinnasta ja asennuskustannuksista ei synny palkansaajalle veronalaista etua. Sen sijaan veronalainen etu syntyy, jos työnantaja maksaa järjestelmän käyttökustannukset.

Jos työnantaja kustantaa hälytysjärjestelmän palkansaajan omistamaan tai vuokraamaan asuntoon tai vapaa-ajan asuntoon, työnantajan maksamat kustannukset ovat kokonaisuudessaan palkkaa riippumatta palkansaajan työtehtävistä.

2.4.9 Työnantajan harjoittama vuokraustoiminta

Jotkut työnantajat, kuten kaupungit ja vakuutusyhtiöt, harjoittavat asuntojen vuokraustoimintaa. Luontoisetuasunnosta ei ole kyse, jos palkansaaja on saanut työnantajansa omistaman asunnon käyttöönsä samojen perusteiden mukaan kuin muutkin vuokralaiset ja häneltä perittävä vuokra määräytyy samalla tavalla kuin muilla vuokralaisilla. Tällöin vuokrasuhdetta ei myöskään voi irtisanoa työsuhteen päättymisen vuoksi.

2.4.10 Työsuhteen päättymisen jälkeinen asuntoetu

Palkansaaja saattaa asua työnantajan asunnossa myös työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen. Tällainen tilanne voi olla seurausta esimerkiksi työsopimuksen irtisanomisesta tai purkamisesta.

Työ- tai virkasuhteen päättymiseen asti luontoisetujen arvo määritetään Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisesti. Jos luontoisetu on palkansaajan käytössä vielä työ- tai virkasuhteen päättymisen jälkeen, etu arvostetaan pääsääntöisesti käypään arvoon. Poikkeuksena on luontoisetuasunto, joka on ollut palkansaajan käytössä työsuhteen aikana. Asuinhuoneiston vuokrauksesta annetun lain (481/1995) 92 §:ssä on säädety vuokranantajan irtisanomisajasta. Asunnon irtisanomisaika voi olla pidempi kuin työ- tai virkasuhteen irtisanomisaika. Tällaisessa tilanteessa entisen palkansaajan käytössä olevan luontoisetuasunnon arvo voidaan määrittää luontoisetupäätöksen mukaisesti koko työsuhdeasunnon irtisanomisajalta, vaikka työsuhde olisi jo päättynyt.

Jos palkansaaja ja työnantaja eivät ole työsopimuslain (55/2001) mukaisessa työsuhteessa tai virkasuhteessa, eikä heidän välisessä sopimuksessaan ole sovittu irtisanomisajasta, asunnosta saatu etu arvostetaan käypään arvoon sopimuksen irtisanomisesta lähtien. Esimerkiksi hallintoelimen jäsenellä tai toimitusjohtajalla voi olla tällainen sopimus.

2.4.11 Eläkkeellä olevan entisen palkansaajan asuntoetu

Asuinhuoneiston vuokrauksesta annetun lain 12 luvun 91 §:n perusteella työnantajalla on oikeus irtisanoa työsuhdeasunto työsuhteen päätyttyä. Asuntoetu voi kuitenkin jatkua eläkkeellä.

Eläkkeellä olevan entisen palkansaajan asuntoedun arvona tulisi pitää yleisten periaatteiden mukaisesti käypää arvoa, koska kyse ei ole enää palkansaajalle annetusta edusta. Tästä huolimatta verotuskäytännössä on vakiintuneesti sovellettu tällaisessa tilanteessa luontoisetupäätöksen arvoja. Kyse ei kuitenkaan ole laajemmin eläkkeellä oleviin työntekijöihin sovellettavasta periaatteesta.

2.4.12 Hotellimajoitus, jos palkansaaja ei ole työmatkalla

Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajan hotellimajoituksen muulloinkin kuin työmatkalla. Näin voi olla esimerkiksi työsuhteen alussa, kun uusi palkansaaja aloittaa työskentelyn varsinaisella työpaikallaan entisen työskentelypaikkakuntansa ulkopuolella. Työnantajan maksamasta hotellimajoituksesta muodostuu palksaajalle luontoisetu, jonka arvo on työnantajan hotellille maksama määrä. Arvo kattaa myös aamiaisen ja muut hotellin palvelut.

Kun palkansaaja on työmatkalla, majoituksesta ei muodostu hänelle veronalaista etua. Etua ei muodostu myöskään silloin, kun palkansaaja toissijaisella työpaikalla työskennellessään yöpyy hotellissa (TVL 71 §:n 1 momentti).

2.4.13 Varastot ja muut vastaavat erilliset tilat

Työnantaja saattaa luovuttaa palkansaajan käyttöön erillisen varasto-, autohalli- tai muun vastaavan rakennuksen. Kyseessä ei ole asumiskäyttöön tarkoitettu rakennus, joten sen arvoa ei voida määrittää luontoisetupäätöksen asuntoetua koskevien määräysten mukaisesti. Jos tila on yksittäisen henkilö- tai pakettiauton säilyttämiseen tarkoitettua tilaa olennaisesti suurempi, edun arvoa ei voida määrittää myöskään luontoisetupäätöksen autotallietua koskevien määräysten mukaisesti. Tällaisesta rakennuksesta muodostuu siten erillinen luontoisetu, joka arvostetaan käypään arvoon jäljempänä luvussa 12 selostettujen periaatteiden mukaisesti (luontoisetupäätös 27 §).

3 Sähkön käyttöoikeus

Luontoisetupäätöksen 5 §:n 1 momentissa on vahvistettu erillinen arvo asuntoetuun liittyvälle sähkönkäyttöoikeudelle.

Sähkönkäyttöoikeuden arvo voidaan määrittää luontoisetupäätöksen mukaisesti vain silloin, kun se liittyy asuntoetuun. Jos työnantaja maksaa palkansaajan oman asunnon sähkölaskun, työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan palkkaa (KHO 27.4.1982 taltio 1781).

Jos asunnossa on kaasuhella (kaupunkikaasu), sähkön käyttöoikeudesta muodostuva luontoisetu kattaa myös kaasusta aiheutuneet kustannukset.

4 Autotallietu

Autotallin pinta-alaa ei oteta huomioon, kun lasketaan asuntoedun arvoa. Auton säilytyskustannukset eivät sisälly myöskään autoedun arvoon. Työnantajan kustantamasta autotallista tai muusta auton säilytyspaikasta (esimerkiksi autohallipaikasta) muodostuu erillinen autotallietu. Autotallietuna arvostettava auton säilytyspaikka sijaitsee tyypillisesti lähellä palkansaajan kotia, mutta edun veronalaisuuden kannalta säilytyspaikan sijainnilla ei ole merkitystä.

Luontoisetupäätöksen 9 §:ssä  kerrotaan, miten autotalliedun arvo määritetään. Luontoisetupäätöksen mukaisia arvoja sovelletaan autotalliin ja -halliin. Lämpimälle ja kylmälle säilytyspaikalle on vahvistettu eri arvot.

Jos työnantaja kustantaa palkansaajn autokatospaikan tai maksaa lämmityspistokkeen sähkölaskun, etu arvostetaan käypään arvoon. Edun käypä arvo on työnantajan maksaman laskun suuruus, kuitenkin enintään autotalliedun arvo.

Autotalliedulla tarkoitetaan lähinnä yksittäisen henkilö- tai pakettiauton säilyttämiseen soveltuvaa tilaa, ei tätä olennaisesti suurempaa tai muuhun käyttötarkoitukseen tarkoitettua varasto- tai muuta säilytys- ja työskentelytilaa (ks. luku 2.4.13).

Työpäivän aikana käytettävissä oleva ja työpaikan läheisyydessä sijaitseva autotalli tai muu auton säilytyspaikka ei ole veronalainen luontoisetu. Veronalaista etua ei muodostu myöskään siitä, että palkansaaja käyttää auton lämmitykseen työnantajan kustantamaa lämmityspistoketta.

5 Ravintoetu

5.1 Ravintoedun määritelmä ja järjestämistavat

Ravintoedulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja tarjoaa palkansaajalle aterian käypää hintaa alempaan hintaan tai täysin vastikkeetta. Ateriana pidetään lounasta, päivällistä ja illallista. Ateriana ei pidetä työnantajan tarjoamaa aamupalaa, kahvia ja kahvileipää eikä työnantajan järjestämää virvoketarjoiluja. Jos kahvitarjoilu on kuitenkin niin runsas, että se korvaa normaalin lounasruoan, kyse on ravintoedusta.

Työnantaja voi järjestää ravintoedun useilla eri tavoilla. Edun järjestämistapa vaikuttaa edun arvon laskentaperusteisiin, joista säädetään luotoisetupäätöksessä. Työnantaja voi järjestää ravintoedun:

a) työpaikka- tai sopimusruokailuna (luontoisetupäätös 10 ja 11 §) tai

b) kohdennetuilla maksuvälineillä

• kiinteämääräisillä kohdennetuilla maksuvälineillä (luontoisetupäätös 13 §)
• saldoon perustuvilla kohdennetuilla maksuvälineillä (luontoisetupäätös 14 §).

Luontoisetupäätöksen 12 §:ssä on myös vahvistettu omat ravintoetuarvot:

• laitoisruokailulle
• oppilas- tai muun vastaavan valvonnan yhteydessä saadulle aterialle
• hotelli- ja ravintola-alan henkilökunnan saamalle aterialle
• lentohenkilöstön lennon aikana saamalle aterialle.

5.2 Työpaikka- tai sopimusruokailuna järjestetty ravintoetu

Työnantaja voi järjestää työntekijälle luontoisetuna tarjoamalla aterian:

a) työnantajan ylläpitämässä omassa työpaikkaruokalassa

b) muun ruokalanpitäjän ylläpitämässä työpaikkaruokalassa

c) niin sanottuna sopimusruokailuna yleisessä käytössä olevassa ravintolassa.

Työpaikkaruokalalla tarkoitetaan työnantajan henkilöstölle kohdistamaa ruokailupaikkaa. Tällainen on tyypillisesti työnantajan itse omissa tiloissaan ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka tai muun ruokalanpitäjän työnantajan tiloissa ylläpitämä henkilöstölle tarkoitettu ruokailupaikka.

Sopimusruokailulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja on tehnyt suoraan yleisessä käytössä olevan ruokailupaikan kanssa sopimuksen palkansaajien työpaikkaruokailun järjestämisestä. Sopimusruokailupaikkojen määrää ei ole rajoitettu.

Ravintoedun arvo lasketaan edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ja arvonlisäveron perusteella. Ravintoedun arvo ja työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten ala- ja ylärajat lisättynä arvonlisäveron määrällä vahvistetaan vuosittain Verohallinnon luontoisetupäätöksen 10 §:ssä. Jos välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrä alittaa tai ylittää luontoisetupäätöksessä määritellyt arvot, edun arvona pidetään välittömien kustannusten ja näiden kustannusten arvonlisäveron määrää.

Välittömiä kustannuksia ovat aterian raaka-ainekulut sekä valmistus- ja tarjoilupalkat ja niihin liittyvät sosiaalivakuutusmaksut. Vuokra-, tila- tai laitekustannukset taikka muut kiinteät kustannukset ovat välillisiä kustannuksia, minkä vuoksi niitä ei oteta huomioon ravintoedun arvoa laskettaessa. Samoin välillisiä kustannuksia ovat energiakulut ja aterian kuljettamisesta ruokailupaikalle aiheutuneet kustannukset. (luontoisetupäätös 11 §.)

Sopimusruokailussa välittöminä kustannuksina pidetään työnantajan ruokailupaikalle ateriasta maksamaa määrää (luontoisetupäätös 11 §). Jos aterian hinta ylittää luontoisetupäätöksen 10 §:ssä tarkoitetun enimmäismäärän, työntekijän ravintoedun arvo on työnantajan ruokailupaikalle maksama määrä. Jos työnantajan maksama osuus ateriasta ei kuitenkaan ylitä luontoisetupäätöksen 10 §:n mukaista enimmäismäärää, ravintoetu voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen 10 §:n mukaisesti.

Työnantaja voi antaa ravintoedun veronalaisena etuna tai periä palkansaajalta korvauksen, joka pienentää verotettavan edun määrää. Palkansaajalta perittyä korvausta ei vähennetä välittömien kustannusten määrästä ravintoedun arvoa laskettaessa (luontoisetupäätös 11 §).

Jos palkansaajan työnantajalle maksama korvaus on vähintään ravintoedun luontoisetuarvon suuruinen, palkansaaja ei saa veronalaista etua.

Luontoisetupäätöksen mukaiset euromäärät vaihtelevat vuosittain. Seuraava taulukko havainnollistaa tavanomaisen ravintoedun arvostamista vuoden 2020 euromäärillä.

Välittömät kustannukset + ALV	Peritty korvaus	Verotettava määrä
4,90 €	0,00 €	4,90 €
8,00 €	0,00 €	6,80 €
10,70 €	0,00 €	6,80 €
10,70 €	5,00 €	1,80 €
10,70 €	6,80 €	0,00 €
11,00 €	5,50 €	5,50 €

5.3 Kohdennetulla maksuvälineellä toteutettu ravintoetu

5.3.1 Kohdennettu maksuväline

Työnantaja voi järjestää ravintoedun myös niin sanottulla kohdennetulla maksuvälineellä. Kohdennetulla maksuvälineellä tarkoitetaan maksuvälinettä, jonka käyttö on rajoitettu ainoastaan ennalta määrättyihin käyttökohteisiin. Kohdennettuja maksuvälineitä ovat muun muassa muuhun kuin luontoisetupäätöksen 11 §:ssä tarkoitettuun sopimusruokailuun liittyvät paperiset ja sähköiset ruokailulipukkeet, maksukortit sekä erilaiset internet- ja mobiilimaksuvälineet. Luontoisetupäätöksessä on erilliset määräykset ruokailulipukkeille ja muille kiinteämääräisille kohdennetuille maksuvälineille (luontoisetupäätös 13 §) sekä saldoon perustuville kohdennetuille maksuvälineille (luontoisetupäätös 14 §).

Luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettu ravintoetu on tarkoitettu ainoastaan edun antajaan työ- tai virkasuhteessa olevan palkansaajan henkilökohtaiseen käyttöön. Tämän vuoksi kohdennettua maksuvälinettä käyttäen annettu etu voidaan arvostaa 75 prosenttiin vain silloin, kun kyse on henkilökohtaisesta maksuvälineestä.

Luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostettu ravintoetu on tarkoitettu ainoastaan työpäivän aikana tapahtuvaan ateriointiin. Tämän vuoksi kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa 75 prosenttiin nimellisarvosta vain silloin, kun sitä voi käyttää pelkästään ateriointiin. Maksuvälineen on oltava sellainen, että sillä ei voi ostaa elintarvikkeita, savukkeita tai alkoholia eikä maksuvälineen arvosta saa antaa rahaa takaisin (luontoisetupäätös 13 ja 14 §).

Ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti myös siinä tapauksessa, että sillä voi maksaa elintarvikemyymälän palvelupisteessä annosteltavia mukaan otettavia annoksia (niin sanottuja take-away-annoksia) kuten salaatteja tai täytettyjä patonkeja. Jos maksuvälineellä voi ostaa muita elintarvikkeita kuten pakastettuja einestuotteita, kyse on veronalaisesta edusta. Veronalaisesta edusta on kyse myös silloin,kun lounaan hinnan ylittävä osuus lipukkeen arvosta voidaan käyttää muiden ostosten maksamiseen.

Edellä mainittujen ravintoetua koskevien erityisten edellytysten lisäksi maksuvälinettä koskevat yleiset henkilökohtaisuuden ja kohdettavuuden vaatimukset, joista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksuvälineillä.

5.3.2 Kiinteämaksuiset kohdennetut maksuvälineet

5.3.2.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet

Luontoisetupäätöksen 13 §:ssä määrätään kiinteämaksuista maksuvälinettä käyttäen toteutetun ravintoedun arvostamisesta. Kiinteämaksuisia maksuvälineitä ovat esimerkiksi paperiset ja älypuhelimella käytettävät sähköiset ruokailulipukkeet sekä sellaiset maksukortit, joilta veloitetaan  aina samansuuruinen summa aterian hinnasta riippumatta.  Näin järjestetyn ravintoedun verotusarvo on 75 prosenttia edun nimellisarvosta luontoisetupäätöksestä ilmenevien euromäärien rajoissa, kuitenkin vähintään luontoisetupäätöksen mukainen vähimmäismäärä. Jos edun päiväkohtainen nimellisarvo alittaa tai ylittää luontoisetupäätöksen mukaisen euromäärän, etu arvostetaan käypään arvoon. Edun nimellisarvo on maksuvälineestä riippuen joko arvosetelin euromääräinen arvo tai maksukortille ladattu euromäärä. Euromäärät vahvistetaan vuosittain luontoisetupäätöksen 13 §:ssä.

Palkansaajalta nettopalkasta peritty korvaus pienentää verotettavan ravintoedun määrää. Työnantaja voi myös valtuuttaa maksuvälineen tarjoajan veloittamaan korvauksen työntekijältä työnantajan puolesta. Palkansaajalta peritty korvaus kirjataan tällöin työnantajan hyväksi. Jos palkansaajan maksama korvaus on vähintään ravintoedun luontoisetuarvon suuruinen, palkansaaja ei saa veronalaista etua.

Seuraava taulukko havainnollistaa edun ravintoedun arvostamista vuoden 2020 euromäärillä.

Lipukkeen nimellisarvo	Peritty korvaus	Verotettava määrä
6,80 €	0,00 €	6,80 €
8,00 €	0,00 €	6,80 €
9,00 €	5,00 €	1,80 €
10,70 €	0,00 €	8,03 €
10,70 €	8,03 €	0,00 €
12,00 €	0,00 €	12,00 €

5.3.2.2 Ateriakohtainen arviointi

Kohdennetulla maksuvälineellä järjestetyn ravintoedun arvostaminen 75 %:iin ratkaistaan ateriakohtaisesti.

Arvoseteleissä (esimerkiksi paperiset tai sähköiset ruokailulipukkeet) luontoisetupäätöksen ateriakohtainen arvostaminen toteutuu automaattisesti ilman ongelmia, koska yksittäiseen ateriaan kohdistuvan edun määrä on aina samansuuruinen ja ennalta tiedossa.

Kiinteämaksuista maksukorttia käytettäessä ateriakohtaisuus toteutuu silloin, kun kortilta veloitetaan jokaisen maksutapahtuman yhteydessä ennalta määrätty samansuuruinen summa.

5.3.2.3 Ruokailulipukkeiden määrä

Työnantaja voi antaa palkansaajalle 75 prosenttiin arvostettuna vain yhden lipukkeen (jakamaton kokonaisuus) jokaista kotimaan työssäolopäivää kohden (luontoisetupäätös 13 §:n 2 momentti). Siten esimerkiksi vuosiloman, vanhempainloman ja virkavapauden ajalta annettavat lipukkeet on arvostettava nimellisarvoonsa. Myös sairauslomat ja muut tilapäiset poissaolot on huomioitava lipukkeiden määrää vähentävinä seikkoina. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös muihin kiinteämaksuisiin kohdennettuihin maksuvälineisiin. Palkansaaja voi käyttää vain yhden lipukkeen työssäolopäivää ja ateriaa kohden.

Työpäivän kesto vaikuttaa siihen, voidaanko palkansaajalle annettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin. Luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksenä on, että palkansaajan keskimääräinen työpäivä kestää vähintään työaikalain (872/2019) 24 §:n 1 momentin mukaisen pakolliseen lepoaikaan oikeuttavaan kuuden tunnin ajan. Jos palkansaajan työpäivä kestää keskimäärin alle kuusi tuntia, hänelle annettu kohdennettu maksuväline arvostetaan käypään arvoon.

5.3.3 Saldoon perustuvat kohdennetut maksuvälineet

5.3.3.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet

Luontoisetupäätöksen 14 §:ssä määrätään saldoon perustuvaa maksuvälinettä käyttäen toteutetun ravintoedun arvostamisesta. Tällaisia saldoon perustuvia maksuvälineitä ovat erilaiset mobiili- ja verkkomaksuvälineet sekä maksukortit, joilta veloitetaan aterian hinnan mukainen euromäärä.  Maksukortille tai sovellukseen ladattu euromääräinen saldo arvostetaan 75 prosenttiin nimellisarvostaan, kuitenkin vähintään luontoisetupäätöksen mukaiseen vähimmäismäärään työssäolopäivää kohti.

Edellä mainitun mukainen arvostaminen edellyttää, että maksukortti tai muu saldoon perustuva kohdennettu maksuväline täyttää kaikki seuraavat edellytykset:

• Työnantajan maksuvälineelle lataama euromäärä on vähintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromäärä kerrottuna latausjakson työssäolopäivillä.
• Työnantajan maksuvälineelle lataama euromäärä on enintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromäärä kerrottuna latausjakson työssäolopäivillä.
• Maksuvälineeltä veloitetaan aterian hinnasta riippumatta työnantajan osuutena aina vähintään luontoisetupäätöksen mukaisen ateriakohtaisen edun vähimmäismäärä.
• Maksuvälineellä on työnantajaa koskeva maksutapahtumakohtainen enimmäismaksuraja, joka on enintään työnantajan tarjoaman luontoisedun määrä ja enintään luontoisetupäätöksen ateriakohtaisen enimmäismäärän suuruinen.
• Maksuvälinettä käytettäessä työnantajan ja palkansaajan lataamien saldojen käyttö aterian maksamiseen voidaan eritellä maksutapahtuman yhteydessä.

Jos maksuväline täyttää kaikki edellä mainitut edellytykset, kortille ladattu euromääräinen saldo arvostetaan verotuksessa 75 prosenttiin ladatusta euromäärästä. Samalla maksuvälineellä voi maksaa sekä työntekijän että työnantajan osuuden ateriasta. Etu voidaan arvostaan 75 prosenttiin, vaikka ateria maksaisi luontoisetupäätöksen mukaista arvoa enemmän, kunhan työnantajan maksama osuus ei ylitä tätä arvoa. Edun arvo on kuitenkin aina vähintään luontoisetupäätöksen mukainen ateriakohtainen euromääräinen alaraja kerrottuna käyttöjakson työssäolopäivillä.  Jos kaikki edellytykset eivät täyty, maksukortille ladattu saldo arvostetaan nimellisarvoon.

Maksuvälineellä lataushetkellä mahdollisesti olevan saldon määrällä ei ole merkitystä ladattavan saldon arvostuksen kannalta, kunhan ladattu määrä on palkansaajan tosiasiallisten kotimaan työssäolopäivien lukumäärän mukainen.

Seuraava esimerkki havainnollistaa edellytykset täyttävän maksukortin toimintaa.

Esimerkissä latausjakso on kuukauden mittainen. Latausjakso voi kuitenkin olla työnantajan tarpeista riippuen myös kuukautta pidempi, esimerkiksi kolmen kuukauden mittainen.

Palkansaaja voi käyttää ravintoetua vain kerran työssäolopäivää kohden. Palkansaaja ei voi käyttää ylimääräistä saldoa syömällä useampia aterioita kuin hänellä on työssäolopäiviä.

Työnantaja voi periä saldoon perustuvan kohdennetun maksuvälineen saaneen palkansaajan nettopalkasta korvauksen. Työnantajan perimä korvaus alentaa edusta muodostuvan veronalaisen luontoisedun arvoa. Työnantaja voi myös valtuuttaa maksuvälineen tarjoajan veloittamaan korvauksen työntekijältä työnantajan puolesta. Käytännössä periminen tapahtuu tällöin niin, että palkansaaja lataa palveluun omaa saldoa. Palkansaajalta peritty korvaus kirjataan palvelussa työnantajan hyväksi. Jos palkansaajalta peritty korvaus on vähintään edun verotusarvon suuruinen, maksukortista ei muodostu veronalaista etua.  

5.3.3.2 Saldon määrä

Työnantaja voi yhtä kalenterivuotta varten ladata maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle 75 prosenttiin arvostettua saldoa enintään luontoisetupäätöksen mukaisen enimmäismäärän kutakin sellaista tosiasiallista kotimaan työssäolopäivää kohden, jona työpaikkaruokailua vastaavaa ateriaa ei ole työnantajan toimesta muulla tavoin järjestetty (luontoisetupäätös 14 §:n 3 momentti). Siten esimerkiksi vuosiloman, vanhempainvapaan tai virkavapauden ajalle ladattava saldo on arvostettava nimellisarvoonsa. Myös sairauspoissaolot ja muut tilapäiset poissaolot on huomioitava saldon määrää vähentävinä.

Työpäivän kesto vaikuttaa siihen, voidaanko maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle ladattua saldoa arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin. Luontoisetupäätöksen mukaisen arvostamisen edellytyksenä on, että palkansaajan keskimääräinen työpäivä kestää vähintään työaikalain 28 §:n 1 momentin mukaisen pakolliseen lepoaikaan oikeuttavaan kuuden tunnin ajan. Jos palkansaajan työpäivä kestää keskimäärin alle kuusi tuntia, ladattu saldo arvostetaan käypään arvoon.

Maksukortille tai muulle saldoon perustuvalle kohdennetulle maksuvälineelle voidaan kalenterivuoden vaihtuessa ladata luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettuna enintään sellainen määrä saldoa, joka vastaa alkavan kalenterivuoden luontoisetupäätöksen mukaista päiväkohtaista enimmäiseuromäärää kerrottuna kyseisen vuoden oletettujen työpäivien lukumäärällä. Jos kortille ladataan tätä suurempi määrä, kortille ladattava määrä arvostetaan käypään arvoon.

Ladattavan saldon määrä voi olla toisaalta myös edellä mainittua enimmäismäärää pienempi. Tämä voi johtua siitä, että saldoa ei ladata luontoisetupäätöksen mukaista enimmäismäärää jokaista oletettua työssäolopäivää kohti tai saldoa ei ladata lainkaan jokaista työssäolopäivää varten.

5.3.3.3 Saldon täsmäytys

Työnantajan on viimeistään jokaisen kalenterivuoden lopussa selvitettävä kunkin palkansaajan toteutuneiden tosiasiallisten kotimaan työssäolopäivien lukumäärä ja verrattava sitä kyseistä kalenterivuotta varten kortille ladattuun saldoon. Jos tässä yhteydessä ilmenee, että palkansaajalle on kalenterivuoden osalta annettu enemmän kuin päiväkohtaisen enimmäismäärän verran saldoa toteutunutta kotimaan työssäolopäivää kohden, mainitun määrän ylittävä osuus saldosta on arvostettava käypään arvoon. Täsmäyksen yhteydessä laskettu veronalaisen edun kalenterivuosikohtainen euromäärä on ilmoitettava joulukuun palkkatietoilmoituksella tulorekisteriin.

5.3.4 Ravintoedun lakkaaminen

Jos maksuvälinettä käyttäen toteutettu ravintoetu lakkaa työsuhteen päättymisen vuoksi ja välineelle jää saldoa, veroseuraamukset määräytyvät sen mukaan, kuuluuko saldo työnantajalle vai palkansaajalle. Jos maksuvälineelle jäänyt saldo kuuluu työnantajalle, palkansaajaa ei veroteta saldosta, joka on ladattu niitä työpäiviä varten, joina hänellä ei enää ole etua.

Jos maksuvälineelle ladattu saldo jää työsuhteen päätyttyä entiselle palkansaajalle, arvostetaan kortille jäänyt saldo nimellisarvoon siltä osin kuin kortille ladattu määrä ylittää tosiasiallisten työssäolopäivien lukumäärää vastaavan määrän.

5.3.5 Jälkikäteiseen laskutukseen perustuva maksukortti

Maksuväline voidaan vaihtoehtoisesti toteuttaa myös niin, että sille ei etukäteen ladata saldoa, vaan esimerkiksi maksukortin tarjoaja laskuttaa työnantajaa jälkikäteen sen mukaan, miten palkansaaja on käyttänyt korttia. Jos tällaisella kortilla voidaan maksaa ainoastaan sellaisia aterioita, joiden hinta on vähintään luontoisetupäätöksen mukaisen ateriakohtaisen vähimmäismäärän suuruinen ja enintään ateriakohtaisen enimmäismäärän suuruinen, työnantajalta laskutetut ateriat voidaan arvostaan luontoisetupäätöksen mukaisesti. Edellytyksenä tälle on, että maksukortin tarjoaja tai työnantaja tekee jälkikäteen kortin tosiasialliseen käyttöön perustuvat ateriakohtaiset laskelmat veronalaisen edun määrästä.

5.4 Laitosruokailu

Laitosruokailulla tarkoitetaan ruokailua, joka on järjestetty potilas-, oppilas tai muuna vastaavana ruokailuna. Kyse on ruokailusta, jota ei ole järjestetty ensisijaisesti henkilökuntaa varten. Laitosruokailulle on vahvistettu oma luontoisetuarvo, jota sovelletaan sairaalan, koulun, päiväkodin, vanhainkodin ja muun vastaavan laitoksen henkilökunnan saamaan ravintoetuun. Tätä arvoa voidaan soveltaa myös silloin, kun ruoka toimitetaan laitoskeittiöstä työnantajan toiseen toimipisteeseen (KHO 3.9.1993 taltio 3165).

Laitosruokailuna saadun ravintoedun arvo on 75 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 1 momentti).

Oppilaiden tai hoidettavien ruokailun valvonnan yhteydessä saatu ravintoetu arvostetaan 80 prosenttiin edellä mainitusta laitosruokailun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 1 momentti).

Perhekoti ei ole luontoisetupäätöksessä tarkoitettu laitos. Perhekodin henkilöstön saamaan ravintoetuun sovelletaan siten tavanomaisen ravintoedun arvoa alentamattomana.

5.5 Hotelli- ja ravintola-alan ja lentohenkilöstön ravintoetu

Luontoisetupäätöksessä on määritelty erikseen luontoisetuarvo hotelli- ja ravintola-alan henkilöstön ravintoedulle. Tätä luontoisetuarvoa sovelletaan hotellin- tai ravintolan koko henkilöstöön. Arvoa sovelletaan myös niiden henkilökuntaravintoloiden ja liikenneasemien baarien henkilöstön ravintoetuun, joiden pääasiallinen tehtävä liittyy ruoan valmistukseen ja tarjoiluun.

Hotelli- ja ravintola-alan ravintoedun arvo on 85 prosenttia tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 2 momentti).

Lentohenkilöstön lennon aikana saamiin aterioihin sovelletaan samaa arvostamista kuin hotelli- ja ravintola-alan henkilön ravintoetuun. Etu arvostetaan 85 prosenttiin tavanomaisen ravintoedun arvosta (luontoisetupäätös 12 § 2 momentti).

5.6 Erityistilanteita

5.6.1 Ravintoetu työmatkan aikana

Työnantajalta työmatkan ajalle saatu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos työnantaja ei ole muutoin kustantanut ruokailua. Esimerkiksi työnantajan maksaman kurssin hintaan sisältyvä lounas ja asiakkaalle työnantajan edustajana tarjottu lounas ovat edellä tarkoitettuja työnantajan kustantamia ruokailuja. Jos palkansaaja saa samalle päivälle ruokailulipukkeen tai hänellä on muu kohdennettu maksuväline, se arvostetaan lipukkeen nimellisarvoon. Toisaalta ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline ei ole ilmainen ateria, jonka johdosta päivärahaa jouduttaisiin puolittamaan.

5.6.2 Ravintoetu etätyöpäivänä

Palkansaaja saattaa työskennellä osan työpäivistään kotona tai muutoin pois työpaikalta. Etätyönä tehty työpäivä on kotimaan työssäolopäivä, joten työnantaja voi ruokailulipuketta tai muuta kohdennettua maksuvälinettä käyttäen tarjota luontoisetupäätöksen mukaisesti arvostetun ravintoedun etätyöpäiväksi. Edellytyksenä tälle on, että työpäivä kestää normaalin työpäivän verran ja muut edellytykset täyttyvät.

5.6.3 Kaksi työssäolopäivää saman vuorokauden aikana

Palkansaajalle voidaan antaa yksi luontoisetupäätöksen mukaisesti 75 prosenttiin arvostettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline kutakin kotimaan työssäolopäivää kohden. Palkansaajalla voi olla tietyissä tilanteissa saman vuorokauden aikana kaksi kotimaan työssäolopäivää.

Palkansaajalla saattaa ensinnäkin olla saman vuorokauden aikana kaksi erillistä työssäolojaksoa saman työnantajan palveluksessa. Tämä on mahdollista esimerkiksi vuorotöissä. Jos työssäolojaksot ovat toisistaan erillisiä kokonaisuuksia, jotka on erotettu toisistaan työaikalain 29 §:n mukaisella vuorokausilevon vähimmäisajalla, voidaan niiltä kummaltakin annettu ruokailulipuke tai muu kohdennettu maksuväline arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Palkansaaja saattaa toisaalta työskennellä kahden eri työnantajan palveluksessa. Tällöin on mahdollista, että hänellä on saman vuorokauden aikana työssäolopäivä kummankin työnantajan palveluksessa. Palkansaaja saattaa tällaisessa tilanteessa saada kummaltakin työnantajaltaan ruokailulipukkeen tai muun kohdennetun maksuvälineen. Molemmat näistä voidaan arvostaa luontoisetupäätöksen mukaisesti, jos kumpikin työpäivistä kestää vähintään 6 tuntia ja muut edellytykset täyttyvät.

5.7 Työnantajan maksama tuki

Työnantaja voi tukea työntekijöidensä ruokailua myös muutoin kuin antamalla työntekijöille luontoisetupäätöksessä tarkoitetun ravintoedun. Tällöin työnantaja tekee ravintolan kanssa sopimuksen, jonka mukaan työnantaja tukee työntekijöidensä ruokailua tietyllä euromäärällä per ateria. Tuen tarkoituksena on alentaa hintaa, jonka ravintola perii työnantajan henkilöstöltä. Jos tuen määrä ei ylitä ravintolan välillisiä kustannuksia (katso tarkemmin kohta 5.2), palkansaaja ei saa veronalaista etua. Muun selvityksen puuttuessa välillisten kustannusten arvioituna määränä voidaan pitää 25 prosenttia aterian hinnasta. Tällöin etua ei synny, vaikka palkansaajan maksama hinta alittaisi ravintoedun arvon. Verotuskohtelu perustuu verotuskäytäntöön.

Jos työnantajan tuen määrä ylittää aterian välilliset kustannukset, tuen koko määrä on työntekijän veronalaista palkkatuloa.

6 Täysihoitoetu

Täysihoitoetu muodostuu palkansaajan saadessa työnantajaltaan edun, joka sisältää asunnon, ravinnon, valon ja lämmön. Täysihoitoedun arvoa sovelletaan esimerkiksi au pairin isäntäperheeltä saamaan täysihoitoon ja maatilalla työskentelevän henkilön maatilalla asumisesta saamaan täysihoitoon. Täysihoitoetuedun arvoa ei sovelleta hotellissa tai sitä vastaavassa muussa majoitustilassa järjestettyyn täysihoitoon. (luontoisetupäätös 15 §.) Tällainen etu arvostetaan käypään arvoonsa, esimerkiksi työnantajan hotellille maksamaan määrään.

Luontoisetupäätöksen 15 §:ssä on vahvistettu erilliset arvot yksistään palkansaajan käytössä olevassa huoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan etuun ja yhteishuoneessa majoittuvan palkansaajan saamaan täysihoitoon.

Merimiespalveluksessa olevan henkilön merimiehenä saaman luontoisedun raha-arvosta on määrätty luontoisetupäätöksen 16 §:ssä.

7 Autoetu

7.1 Autoedun määritelmä

Jos palkansaaja tai hänen perheenjäsenensä käyttää yksityisajoihin työnantajan henkilö- tai pakettiautoa, palkansaajan saama etu katsotaan autoeduksi. Autoetu voi olla vapaa autoetu tai auton käyttöetu. Vapaa autoetu on kysymyksessä silloin, kun työnantaja maksaa kaikki autosta aiheutuneet kustannukset. Auton käyttöetu on puolestaan kysymyksessä silloin, kun palkansaaja suorittaa itse ainakin auton käyttövoimakulut (polttoainekulut). Palkansaajan katsotaan suorittavan auton käyttövoimakulut myös silloin, kun sähköauton lataaminen työpaikalla verotetaan työntekijän luontoisetuna (luotoisetupäätös 25 §) tai kun palkansaaja maksaa lataamisesta luontoisetua vastaavan korvauksen työnantajalle. Käyttöedussa työnantaja ja työntekijä voivat sopia muiden kuin käyttövoimakustannusten jakamisesta heidän välillään. Työnantaja voi maksaa esimerkiksi auton huollon ja autopesun, kunhan palkansaaja maksaa itse käyttövoimakulut. Palkansaajan on maksettava kulut muulle taholle kuin omalle työnantajalle.

Luontoisetu syntyy myös siitä, että palkansaajan perheenjäsenet käyttävät tämän työnantajan omistamaa tai hallitsemaa autoa. Jos työnantaja esimerkiksi antaa palkansaajalle kaksi autoa, joista toinen on palkansaajan ja toinen hänen perheenjäsenensä käytössä, palkansaajalla on kaksi veronalaista autoetua. Ne molemmat verotetaan edun antajaan työsuhteessa olevan perheenjäsenen palkkana. Luontoisetupäätöksen mukainen autoedun laskentakaava koskee ainoastaan henkilö- ja pakettiauton arvon laskemista, eikä kaavaa sovelleta muiden luontoisetujen arvon määrittämiseen. Ajoneuvoa pidetään henkilö- tai pakettiautona, jos se on sellaiseksi rekisteröity.

Luontoisetu syntyy sinänsä myös muun kuin henkilö- tai pakettiauto yksityiskäytöstä. Tällöin veronalaisen luontoisedun määrä on edun käypä arvo. Siten esimerkiksi kuorma-auton tai kevyt kuorma-auton luontoisetuarvo lasketaan edun käyvän arvon mukaan (katso jäljempänä kohta 7.8.5).

7.2 Ikäryhmä

Luontoisetupäätöksessä (17 §) autot on jaettu kolmeen ikäryhmään auton rekisteriotteeseen merkityn käyttöönottovuoden perusteella. Auto kuuluu ikäryhmään A kolmen ensimmäisen käyttövuoden aikana, ikäryhmään B kolme seuraavaa vuotta ja sen jälkeen ikäryhmään C. Autoedun ikäryhmät vaihtuvat vuosittain.

7.3 Autoedun arvon vaikuttavat seikat

Autoedun kuukausikohtainen arvo koostuu kahdesta osasta, perusarvosta (prosenttiosuus) ja käyttökustannuksista (euromäärä). Perusarvo vastaa lähinnä auton pääomakustannuksia. Perusarvossa on mukana poisto, korko, vakuutusmaksut ja ajoneuvovero. Käyttökustannuksiin puolestaan sisältyvät rengas- ja korjaus- ja huoltokustannukset sekä vapaassa autoedussa käyttövoimakustannukset (polttoainekustannukset).

Perusarvo on vanhemmissa autoissa pienempi kuin uusissa. Sen sijaan käyttökustannukset ovat vanhemmissa autoissa suuremmat. Syynä on esimerkiksi takuuajan päättyminen ja korjauskustannusten lisääntyminen.

7.4 Perusarvon määräytyminen

7.4.1 Prosenttiosuus uushankintahinnasta ja uushankintahinta

Perusarvo määritetään auton uushankintahinnasta laskettavana prosenttiosuutena (luontoisetupäätös 17 § 1 momentti).

Uushankintahintana käytetään automallin maahantuojan tai sen puuttuessa tukkukaupan ilmoittamaa automallin yleistä suositushintaa. Toimitusmaksua ei lisätä auton hintaan uushankintahintaa laskettaessa.

Vuoden 2015 alusta alkaen ensimmäistä kertaa käyttöönotetun auton uushankintahintana pidetään ostopäivänä voimassa ollutta automallin yleistä suositushintaa. Jos auto on otettu ensimmäisen kerran käyttöön ennen vuotta 2015, uushankintahintana pidetään auton käyttöönottokuukauden alussa voimassa ollutta suositushintaa. Uushankintahintana pidetään auton käyttöönottokuukauden mukaista suositushintaa myös silloin, jos aikaisintaan vuonna 2015 ensimmäistä kertaa käyttöön otetun auton ostopäivän suositushintaa ei ole tiedossa.

Kun autoedun perusarvoa määritetään, autoveron määrä lasketaan ensirekisteröintipäivän mukaisella verotasolla tälle hinnastohinnalle eli autovero maksetaan ensirekisteröintihetkellä ja sen taso määräytyy ensirekisteröintipäivänä vallitsevan verotason mukaan. Esimerkiksi 20.10.2019 ostetulle ja tilatulle autolle, joka ensirekisteröidään 30.1.2020, otetaan autoveroton hinta lokakuun hinnastosta ja autovero lasketaan tähän hintaan tammikuun 2020 verotason mukaan. Auton veroton hinta on siis tilaus- ja kauppasopimushetken mukainen todellinen hinta lukuun ottamatta autoveroa. Auton suositushinta saadaan lisäämällä hintaan autovero ensirekisteröintipäivän mukaisena.

Autovero otetaan täysimääräisenä huomioon autoedun perusarvoa määritettäessä myös silloin, kun luontoisetuauto on sellainen leasingauto, jonka osalta voidaan hakea autoveron vientipalautusta ennakkopalautusmenettelynä ensiverotuksen yhteydessä.

Uushankintahinta pysyy samana koko auton käyttöajan. Hankinnan jälkeiset auton hinnan tai omistajan muutokset eivät siten vaikuta jo käytössä olevan auton luontoisetuarvoon.

Jos automallilla on useita maahantuojia, uushankintahintana käytetään Tullin ylläpitämän henkilöautojen hintatilaston mukaista arvoa. Yksittäisten autoliikkeiden kampanjahintoja ei käytetä autoedun laskennan perusteena. Jos suositushintaa ei saada selvitettyä (esimerkiksi käytettynä maahantuotu auto), käytetään hintana lähinnä vastaavan auton hintaa.

Autoliikkeet antavat todistuksen yritysautoksi myymiensä autojen suositushinnasta. Työnantajan tulee liittää todistus palkkakirjanpitoonsa.

Perusarvoa laskettaessa auton hinnasta tehdään euromääräisesti kaikille autoille samansuuruinen perusvähennys, jonka tarkoituksena on tasoittaa käyttö- ja pääomakustannusten välisiä eroja halvempien ja kalliimpien autojen välillä. Perusvähennyksen määrä on 3 400 euroa. Perusarvo pyöristetään lähinnä alempaan 10 euroon.

7.4.2 Käytettynä maahantuodut autot

Käytettynä ulkomailta Suomeen tuodun luontoisetuauton luontoisetuarvo määritetään samalla tavoin kuin Suomesta uutena ostetun auton luontoisetuarvo. Auton ikä määräytyy sen mukaan, milloin se on todellisuudessa ensi kertaa otettu käyttöön riippumatta siitä, missä valtiossa käyttöönotto on tapahtunut. Samoin auton uushankintahinta määräytyy aina Suomen hinnan perusteella. Jos kyseistä automallia ei tuoda Suomeen, käytetään lähinnä vastaavan automallin hintaa.

7.4.3 Lisävarusteet

Autoa ostettaessa siihen voidaan hankkia vakiovarusteiden lisäksi tai tilalle lisävarusteita. Niitä ovat esimerkiksi metalliväri, nahkaverhoilu, peruutustutka, vetokoukku, kattoluukku, vakionopeudensäädin, moottorinlämmitin (lohkolämmitin) ja sisätilan lämmitin asennussarjoineen. Näiden lisävarusteiden hankintahinnat lisätään auton uushankintahintaan siltä osin kuin niiden yhteenlaskettu arvo ylittää 850 euroa. Myös lisävarusteiden asennuskustannukset otetaan huomioon osana hankintahintaa.

Tavanomaiset talvipyörät ja autopuhelin eivät korota autoedun luontoisetuarvoa, koska talvipyörät sisältyvät käyttökustannuksiin ja autopuhelimen yksityiskäytöstä muodostuu erillinen puhelinetu.

Lisävarusteiden arvo määräytyy työnantajan niistä maksaman hinnan perusteella. Jos työnantajan saama alennus kuitenkin ylittää tavanomaisen käteis- tai muun vastaavan alennuksen, lisävarusteiden arvona käytetään niiden yleistä suositushintaa. Maahantuojien ja jälleenmyyjien yleisölle suuntaamia kampanjaluonteisia lisävarustepakettien hinnoitteluita voidaan pitää tavanomaisena alennuksena. Palkansaajan itse kustantamia lisävarusteita ei lueta autoedun arvoon.

7.4.4 Hands free -laitteet ja navigaattori

Lisävarusteina käsitellään myös työnantajan hankkimien hands free -laitteiden hintaa ja asennuskustannuksia (KHO 10.11.2003 taltio 2755). Niiden arvo lisätään siten auton luontoisetuauton uushankintahintaan. Jos työnantaja hankkii hands free -laitteet palkansaajan omistamaan autoon, niiden hankintahinta ja asennuskustannukset ovat kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa.

Jos työnantaja hankkii luontoisetupuhelimeen ”nappikuulokkeen”, se voidaan katsoa puhelimen lisälaitteeksi, eikä sen arvo näin ollen vaikuta autoedun arvoon. Myöskään matkapuhelinedun arvo ei tällöin nouse.

GPS-yhteyden perusteella toimiva navigaattori on yleensä auton käyttöön liittyvä lisävaruste. Jos navigaattori on autossa vakiovarusteena, sen arvo on mukana auton hankintahinnassa ja tulee automaattisesti mukaan autoedun perusarvoon. Jos navigaattori hankitaan erillisenä, sen hinta käsitellään lisävarusteen hintana.

Jos työnantaja hankkii navigaattorin palkansaajan autoon ja navigaattori siirtyy palkansaajan omistukseen, sen hinta on palkkaa. Palkansaajan autoon pelkästään työkäyttöön annetusta, mutta työnantajan omistuksessa säilyvästä navigaattorista ei synny veronalaista etua.

7.4.5 Ajotietojen seurantalaite

Työnantaja voi hankkia luontoisetuautoon ajopäiväkirjan korvaavan ajotietojen seurantapalvelun. Tällöin luontoisetuautoon kiinnitetään palvelun vaatima GPS-yhteyden avulla toimiva seurantalaite, jonka kautta ajotiedot ja muu data siirtyy sähköiseen palveluun. Ajotietopalvelun hinta muodostuu seurantalaitteen hankintahinnasta ja palvelusta sopimusaikana kuukausittain perittävästä maksusta.

Jos ajotietojen seurantalaitteen ja siihen liittyvän palvelun on tarkoitus ainoastaan kerätä ajotietoja, seurantalaitteen avulla tarjottavaa ajotietopalvelua ei voi rinnastaa navigaattoriin. Tällaista erikseen ostettavaa ja autoon kiinnitettävää seurantalaitetta ja siihen liittyvää auton käyttäjää palvelevaa lisäpalvelua ei voida pitää luontoisetupäätöksessä tarkoitettuna lisävarusteena. Seurantalaitteen hankintakustannukset ja palvelun perusteella työnantajalta veloitettavat kuukausimaksut eivät vaikuta luontoisetuauton arvon laskemiseen eikä siitä muutoinkaan muodostu veronalaista etua palkansaajalle.

Jos työnantajan hankkima seurantalaite tulee palkansaajan omistukseen, laitteen käypä arvo on työntekijän veronalaista tuloa.

7.5 Käyttökustannukset

7.5.1 Kaksi eri laskentatapaa

Auton käyttökustannukset on vahvistettu sekä kuukausikohtaisena arvona että yksityisajojen määrään perustuvana kilometrikohtaisena arvona (luontoisetupäätös 17 §).

Autoedun kuukausikohtainen käyttökustannusten arvo on laskettu olettaen, että yksityisajoja on 1 500 kilometriä kuukaudessa, eli 18 000 kilometriä vuodessa. Jos yksityisajoa on jatkuvasti tätä vähemmän, palkansaaja pääsee edullisempaan verotusarvoon pitämällä ajopäiväkirjaa. Jos työnantaja ei halua tarkistaa ajopäiväkirjaa kuukausittain, se voi käyttää ennakkoperinnässä kuukausiarvoa ja palkansaaja ilmoittaa ajopäiväkirjan mukaan ajetun kilometrimäärän veroilmoituksellaan ja vaatii edun arvon alentamista. Palkansaajan on säilytettävä ajopäiväkirja itsellään ja toimitettava se Verohallinnolle ainoastaan pyydettäessä.

Jos valitaan autoedun kilometriperusteinen laskentatapa, valintaa on noudatettava systemaattisesti. Kuukausiarvo ei tässä tapauksessa rajoita veronalaisen edun määrää. Jos palkansaaja on esimerkiksi ajanut yksityisajoja 3 000 kilometriä kuukaudessa, autoedun arvo lasketaan tämän kilometrimäärän mukaan. Myös työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan näiden todellisten arvojen perusteella.

7.5.2 Ajopäiväkirja

Jos palkansaaja haluaa, että auton käyttökustannukset otetaan huomioon todellisen yksityisajojen kilometrimäärän perusteella, palkansaajan on esitettävä yksityisajojen määrästä ajopäiväkirja tai muu luotettava selvitys. Muu selvitys voi olla esimerkiksi autolla ajettu kokonaiskilometrimäärä (KHO 1979-B-II-578).

Ajopäiväkirja voi olla manuaalinen tai elektroninen. Ajopäiväkirjasta pitää näkyä päivittäin ajettu kilometrimäärä eriteltynä työ- että yksityisajoihin. Työajoista on lisäksi merkittävä:

• ajon alkamis- ja päättymisajankohta;
• ajon alkamis- ja päättymispaikka, tarvittaessa ajoreitti;
• matkamittarin lukema ajon alkaessa ja päättyessä, matkan pituus;
• ajon tarkoitus; sekä
• auton käyttäjä.

Yksityisajoista riittää pelkkä kilometrimäärä.

7.5.3 Työ- ja yksityisajon rajanvetoa

7.5.3.1 Yksityisajoa

Yksityisajoa ovat muun muassa palkansaajan vapaa-ajan matkat sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat. Yksityisajoa ovat niin ikään tuloverolain 95 a §:ssä tarkoitetun työasunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat samoin kuin toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan ja toissijaisen työpaikan väliset matkat.

Yksityisajoa ovat edellä mainittujen ajojen ohella myös erityisellä työntekemispaikalla työskentelyn kestäessä tehdyt viikonloppumatkat ja muut vastaavat matkat erityiseltä työntekemispaikalta kotiin ja takaisin.

7.5.3.2 Työajoa

Työmatkat (esimerkiksi matkat erityiselle työntekemispaikalle) ovat työajoa. Työmatka voi alkaa palkansaajan varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta, asunnolta, työasunnolta taikka toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta. Jos palkansaajan on tarkoitus lähteä aamulla kotoaan työnantajan autolla asiakaskäynnille, hänen yksityisajoaan on edeltävän työpäivän päättyessä tehty matka varsinaiselta työpaikalta kotiin. Seuraavana aamuna asiakaskäynnille suuntautuva matka ei ole yksityisajoa. Toissijaiselle työpaikalle tehdyt matkat ovat niin ikään työajoa.

7.5.3.3 Toiseen työhön liittyvät ajot

Palkansaaja saattaa ajaa luontoisetuautolla muuhun kuin luontoisetuauton antaneen työnantajan työhön liittyviä ajoja. Nämä matkat ovat edun antaneen työnantajan kannalta yksityisajoa. Sen sijaan toisen työnantajan näkökulmasta kyse voi kuitenkin olla työmatkasta.

7.5.3.4 Satunnaiset hälytysluonteiset käynnit työpaikalla

Palkansaajan varsinaiselle työpaikalleen tekemät satunnaiset hälytysluonteiset käynnit voidaan katsoa työajoiksi. Tällainen tilanne voi olla kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja joutuu keskimäärin kerran kuukaudessa käymään normaalin päivittäisen työajan ulkopuolella kiireellisesti varsinaisella työpaikallaan. Jos hälytysluonteiset käynnit varsinaisella työpaikalla ovat usein toistuvia tai säännöllisiä, kysymys on yksityisajoista.

7.5.3.5 Erityisvarustellut ajoneuvot

Palkansaaja saattaa käyttää työssään erityisvarusteltua ajoneuvoa, esimerkiksi työvälineitä sisältävää huoltoautoa tai eläinlääkäriautoa. Jos tällaisen auton yksityiskäyttö muuhun kuin kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin on kielletty, työajoihin liittyvistä kodin ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista ei synny verotettavaa etua. Näin on esimerkiksi silloin, kun autoa tarvitaan päivystystehtävissä (KHO 3.2.1982 taltio 444) tai palkansaaja lähtee seuraavana aamuna kotoaan asiakaskäynnille.

7.5.4 Sähköauton käyttökustannukset

Luontoisetupäätöksessä on erityismääräys sähköauton luontoisetuarvon laskennasta. Vapaassa autoedussa perusarvoon lisättävästä käyttökustannusten osuudesta tehdään luontoisetuarvoa laskettaessa vähennys, koska sähköauton käyttövoiman kustannukset ovat olennaisesti pienemmät kuin polttomoottorikäyttöisten autojen. Käyttöetuauton arvoon auton sähköllä toimiminen ei vaikuta.

Vähennys koskee vain sellaista autoa, jonka ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö (niin sanottu täyssähköauto). Täyssähköautona ei pidetä autoa, jonka käyttövoimana on sähkön lisäksi myös moottoribensiini.

Jos auton ainoa mahdollinen käyttövoima on sähkö, käyttökustannusten osuudesta voidaan vähentää luontoisetupäätöksen 17 §:n 3 momentin mukainen määrä.

7.6 Esimerkki autoedun arvon laskemisesta

Seuraava esimerkki havainnollistaa luontoisetuauton laskentaa vuoden 2020 luontoisetuarvoilla.

7.7 Autoedun arvon korottaminen

Autoedun arvoa voidaan korottaa palkansaajan verotusta toimitettaessa, jos on ilmeistä, että autolla vuoden aikana ajettujen yksityisajojen määrä ylittää 18 000 kilometriä. Tämä raja ylittyy esimerkiksi 220 työpäivän mukaan laskettuna 41 kilometrin mittaisesta yhdensuuntaisesta kodin ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta. Myös kesämökkimatkat ovat yksityisajoa.

Jos työnantaja on käyttänyt ennakkoperinnässä kuukausikohtaista arvoa, työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun sen perusteella. Työnantajalta ei peritä lisää sairausvakuutusmaksua, vaikka autoedun arvoa korotettaisiin palkansaajan verotusta toimitettaessa. Toisaalta työnantaja ei saa sairausvakuutusmaksun palautusta, vaikka palkansaaja esittäisi verotuksessaan ajopäiväkirjan, jonka perusteella autoedun arvo todettaisiin pienemmäksi kuin kuukausikohtaisen arvon mukaan laskettu etu.

7.8 Erityistilanteita

7.8.1 Keskeytys auton käytössä

Luontoisetu on veronalaista tuloa siltä ajalta, jolloin etu on palkansaajan käytössä. Jos palkansaaja ei esimerkiksi lomamatkansa aikana käytä työnantajalta saamaansa autoa, hänellä on kuitenkin luontoisetu, jos auto on hänen hallinnassaan.

Auton käyttöön voi kuitenkin tulla verotukseen vaikuttava keskeytys. Syynä voi olla esimerkiksi työkomennus ulkomaille tai palkansaajan ajokielto, jonka aikana auto ei ole myöskään palkansaajan perheenjäsenen tai muun läheisen käytössä. Pelkästään palkansaajan omatoiminen päätös auton avainten luovuttamisesta työnantajalle tai muu vastaava toimenpide ei kuitenkaan lakkauta autoetua, vaan edun lakkaamisesta on nimenomaisesti sovittava.

Myös auton vaurioituminen voi aiheuttaa veronalaisen edun lakkauttavan keskeytyksen, jos palkansaaja ei saa toista autoa vaurioituneen tilalle. Autoetu voidaan jättää huomioon ottamatta kuitenkin vain silloin, jos auto ei ole keskeytyksen aikana palkansaajan hallussa, vaan esimerkiksi työnantajan tai autokorjaamon hallussa.

7.8.2 Paljon työajoja ajavat

Jos palkansaaja ajaa työsuhdeautollaan työajoja yli 30 000 kilometriä vuodessa, edun perusarvo on 80 prosenttia normaalisti lasketusta perusarvosta (luontoisetupäätös 19 §). Käyttökustannuksien osuuteen ajettujen kilometrien määrällä ei ole vaikutusta.

Autoedun arvon alennuksen ehdoton vaatimus on 30 000 työajokilomerin ylittyminen. Jos palkansaajan työsuhde autoedun antaneen työnantajan palveluksessa alkaa esimerkiksi 1.6. ja palkansaaja ajaa loppuvuoden aikana 29 000 kilometriä työajoja, hän ei saa alennusta vielä tältä vuodelta. Luontoisetuauton ei kuitenkaan tarvitse olla kilometrejä laskettaessa sama koko kalenterivuoden ajan. Jos auto vaihdetaan kalenterivuoden aikana saman työnantajan palveluksessa, voidaan molemmilla autoilla ajetut työajokilometrit ottaa huomioon.

Työnantaja voi käyttää alennettua perusarvoa jo ennakkoperinnässä, jos palkansaajalla on aikaisempina vuosina ollut riittävästi työajoja, eikä hänen toimenkuvansa ole muuttunut. Ajopäiväkirja on kuitenkin aina tarkistettava vuoden lopussa, jotta varmistutaan rajan ylittymisestä. Tästä huolimatta työnantaja voi ennakkoperinnässä käyttää käyttökustannusten kuukausiarvoa.

Toinen vaihtoehto on käyttää alkuvuodesta normaaliarvoja, ja oikaista arvo kun 30 000 työajokilometrin määrä on ylittynyt.

Luontoisetupäätöksen 18 §:n 2 momentin pyöristyssääntöä sovelletaan perusarvoa laskettaessa, ennen arvon alentamista 80 prosenttiin. Alennettua arvoa ei siis pyöristetä.

7.8.3 Luontoisetuauton vaihtuminen kuukausittain

Jos palkansaajan luontoisetuauto vaihtuu kuukauden aikana useita kertoja hänen työnsä vuoksi (esimerkiksi automyyjillä), perusarvo lasketaan sen auton mukaan, joka hänellä on ollut käytössään suurimman osan kuukaudesta (17 §:n 5 momentti). Auton käyttöä ratkaistaessa merkityksellistä on se aika, jonka auto on ollut palkansaajan käytössä, ei autolla ajetut kilometrit.

Auton vaihtuminen kuukausittain voi myös johtaa autoedun arvon alentamiseen. Autoedun perusarvoa alennetaan 80 prosenttiin, jos palkansaaja joutuu luovuttamaan luontoisetuautonsa useita kertoja kuukaudessa työnantajan käyttöön ja saa tilalle toisen auton (luontoisetupäätös 19 §). Tällaisia palkansaajia ovat yleensä uusien autojen myyjät, joiden luontoisetuauto on samalla autoliikkeen esittelyauto, joka luovutetaan asiakkaalle koeajoa varten. Autoedun arvon alentaminen edellyttää, että auto on tosiasiallisesti ollut asiakkaiden käytössä ja työnantaja pystyy tämän esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä osoittamaan.

7.8.4 Henkilö- tai pakettiauton satunnainen käyttö

Palkansaaja, jolla ei ole autoetua, saattaa joskus saada työnantajan auton tilapäisesti käyttöönsä, esimerkiksi lainaksi muuttoa tai viikonloppumatkaa varten. Myös tällöin on kyse työnantajan auton käyttämisestä yksityisajoihin, joten palkansaajalle syntyy verotettava autoetu.

Kun kysymyksessä on henkilö- tai pakettiauto, edun arvo lasketaan siten, että ensin lasketaan autoedun verotusarvo luontoisetupäätöksen määräysten mukaisesti. Tämä arvo jaetaan 1 500:lla, jolloin saadaan edun kilometrihinta. Koko edun arvo saadaan, kun kilometrihinta kerrotaan ajettujen kilometrien määrällä.

7.8.5 Muu kuin henkilö- tai pakettiauto luontoisetuna

Muun ajoneuvon kuin henkilö- tai pakettiauton käytöstä saatuun etuun ei sovelleta luontoisetupäätöksen autoedun laskemista koskevia määräyksiä. Autoedun laskemista koskevia määräyksiä ei sovelleta esimerkiksi palkansaajalle luontoisetuna annettuun kuorma-autoksi rekisteröityyn autoon. Etu arvostetaan tällöin käypään arvoon. Käypä arvo voidaan määrittää luvun 12.2 mukaista vene-edun kaavaa käyttäen.

Muu auto kuin henkilö- tai pakettiauto saattaa olla palkansaajan käytössä vain satunnaisesti. Näin on esimerkiksi silloin, kun palkansaaja käyttää työnantajan omistamaa kuorma-autoa muuttoonsa. Vuosikohtainen käypä arvo voidaan muun selvityksen puuttuessa tällöinkin määrittää luvussa 12.2 selostetulla tavalla. Näin saatu vuosikohtainen arvo voidaan edelleen muuntaa kilometrikohtaiseksi arvoksi jakamalla se kyseisenä vuonna ajettujen kilometrien määrällä. Ennakonpidätys voidaan tällöin toimittaa ennakkoperintäasetuksen 9 §:n 2 momentin mukaisesti vuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä, kun vuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä on luotettavasti selvillä.

7.8.6 Auton käyttöoikeus palkintona

Eräissä yrityksissä on palkittu esimerkiksi kuukauden työntekijä antamalla hänelle auto käyttöön määräajaksi. Myös tässä tapauksessa palkansaaja saa autoedun. Jos auton käyttöaika on lyhyempi kuin kuukausi, edun arvo on käyttöpäiviä vastaava osuus autoedun kuukausiarvosta.

Urheilijan saama autoetu arvostetaan myös luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Jos auto saadaan käyttöön muutoin kuin työsuhteen perusteella, kysymyksessä ei ole luontoisetu. Tällainen on esimerkiksi asiakaskilpailun palkintona saatu auto. Jos palkinto on arvottu, arvonnan järjestäjä maksaa voiton arvosta arpajaisveron, eikä voiton saajalle aiheudu veroseuraamuksia. Jos taas suorituksen laatu ratkaisee palkinnon saajan, edun arvo verotetaan muuna ansiotulona. Edun arvona voidaan käyttää luontoisetuarvoa.

7.8.7 Ulkomailla käytössä oleva auto

Ulkomailla käytössä olevan auton perusarvo lasketaan auton hankintavaltion hinnan perusteella. Siihen lisätään kyseisen valtion mahdolliset verot. Muutoin noudatetaan samoja laskentasääntöjä kuin Suomessa käytössä olevissa autoissa. Auton ikäryhmä määräytyy samalla tavoin. Samoin perusarvon prosenttimäärä ja käyttökustannukset ovat samat.

Ennen vuotta 2008 käyttöön otettuihin ulkomailla käytössä oleviin autoihin sovelletaan edellä mainitusta poikkeavia määräyksiä. Näille autoille on luontoisetupäätöksen 17 §:n 2 momentissa laskettu valmiit arvot.

Jos palkansaajan työskentelyvaltio ulkomailla vaihtuu, autoedun arvo lasketaan edelleen hankintamaan hinnan mukaan. Jos auto tuodaan Suomeen ja se on edelleen palkansaajan luontoisetuautona, edun arvo lasketaan kotimaassa saatua autoetua koskevien säännösten mukaan (katso edellä käytettynä maahantuodut autot).

7.8.8 Palkansaaja maksaa osan auton hinnasta

Jos palkansaaja maksaa osan luontoisetuauton hinnasta, perusarvon määrittämisen lähtökohtana olevana auton uushankintahintana voidaan käyttää auton suositushintaa vähennettynä palkansaajan maksamalla osuudella. Tähän määrään lisätään työnantajan maksamat lisävarusteet, mutta ei palkansaajan itse maksamia lisävarusteita. Näin saadusta oikaistusta uushankintahinnasta lasketaan vuotuinen 17 prosentin suuruinen vuotuinen poisto ja pääomakustannus valtiovarainministeriön kyseiselle kuukaudelle vahvistaman peruskoron mukaisesti. Muut kiinteät kustannukset (vakuutusmaksut ja ajoneuvovero) luetaan perusarvoon siltä osin kuin työnantaja on ne maksanut.

Seuraava esimerkki havainnollistaa autoedun edun arvon laskentaa edellä selostettua laskentatapaa soveltaen:

Edellä mainittua autoedun kaavaa sovellettaessa poiston ja pääomakustannusten määrä lasketaan joka vuosi alkuperäisen oikaistun uushankintahinnan perusteella (50 000 euroa edellä mainitussa esimerkissä). Oikaistua uushankintahintaa ei siten vähennetä vuosittaisilla poistoilla. Kun auto siirtyy ikäryhmään B, korkomenoista otetaan kuitenkin huomioon vain puolet.

7.8.9 Autonkuljettaja

Jos luontoisetuautoa ajaa työnantajan palkkaama kuljettaja, autoedun arvoa korotetaan luontoisetupäätöksen 23 §:ssä määrätyllä tavalla joko kuukausiarvona tai kilometriperusteisena.

7.8.10 Etu auton käyttämiseen tarvittavan sähkön lataamisesta

Työnantaja saattaa tarjota palkansaajalle mahdollisuuden ladata sähkö- tai hybridiautoa työpaikalla työnantajan kustannuksella. Tällöin työnantaja maksaa auton käyttövoimakustannuksia. Kun palkansaaja käyttää työnantajansa kustantamaa sähköä työpaikalla oman autonsa tai auton käyttöedun perusteena olevan auton lataamiseen, käytöstä muodostuvan luontoisedun raha-arvo on luontoisetupäätöksen 25 §:ssä määritelty kiinteä kuukausiarvo.

Kaavamainen latausedun arvo ei koske lataamista muualla kuin työpaikalla. Työpaikalla tarkoitetaan tässä yhteydessä työntekijän varsinaista työpaikkaa tai toissijaisena työpaikkana pidettävää työnantajan toimipaikkaa. Jos työnantaja maksaa lataamisen esimerkiksi työntekijän kotona, edun arvo on käytetyn sähkön käypä arvo, jona voidaan pitää työnantajan sähköstä maksamaa määrää. 

Jos palkansaaja lataa työnantajansa kustantamalla sähköllä vapaana autoetuna saamaansa autoa, palkansaajalle ei muodostu lataamiseen käytetystä sähköstä erillistä veronalaista etua, sillä vapaan autoedun arvoon sisältyy myös auton käyttövoimakustannusten arvo. Sama koskee tällaisen auton lataamista kotona, jos lataamiseen käytetyn sähkön määrä on luotettavasti todennettavissa erillisellä mittauslaitteella.

7.8.11 Työnantaja kustantaa sähköauton lataamislaitteen palkansaajan kotiin

Työnantaja saattaa kustantaa palkansaajan kotiin erillisen sähköauton latauslaitteen. Tällainen latauslaite on palkansaajalle rahanarvoinen etu, joka kohdistuu ainakin osittain palkansaajan yksityistalouteen. Latauslaite ei kulje auton mukana, joten sitä ei lueta autoedun arvoon. Latauslaitteen arvo on luontoisetupäätöksen 27 §:n 1 mukainen muu kuin päätöksessä nimenomaisesti mainittu luontoisetu, joka arvostetaan käypään arvoon.

Jos latauslaite hankitaan jo alun alkaen palkansaajan omistukseen, latauslaitteen käypä arvo on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa laitteiston asennushetkellä. Latauslaitteen käypänä arvona pidetään laitteen hankintamenon ja asennuskustannuksien yhteismäärää.

Jos latauslaite säilyy työnantajan omistuksessa, veronalaisen edun vuotuinen määrä voidaan määrittää tämän ohjeen luvun 12.2 mukaisella laskentakaavalla. Latauslaitteen käyttöaikana voidaan tällöin pitää työnantajan arvioimaa laitteiston poistoaikaa, kuitenkin enintään 10 vuotta. Jos työnantaja ja palkansaaja sopivat myöhemmässä vaiheessa, että latauslaite siirtyy palkansaajan omistukseen (latauslaitetta ei toisin sanoen poisteta palkansaajan kotoa), latauslaitteen käypä arvo omistusoikeuden siirron hetkellä luetaan palkansajaan veronalaiseksi palkkatuloksi.

Jos työnantaja on vuokrannut latauslaitteen ja luovuttanut sen palkansaajan käyttöön, palkansaajan saaman veronalaisen luontoisetun arvoksi katsotaan työnantajan maksaman latauslaitteen vuokran määrä.

7.8.12 Auton yhteiskäyttö ja vuokraus

Autojen yhteiskäytöllä (car sharing) tarkoitetaan menettelyä, jossa järjestelmään liittyneet jäsenet saavat varata auton käyttöönsä haluamakseen ajaksi. Tarjolla on useita automalleja, joista jäsen voi valita kulloiseenkin käyttöön sopivimman mallin. Autot noudetaan ja palautetaan sovituilta paikoilta.

Työnantaja voi tarjota työntekijälleen luontoisetuauton vaihtoehtona yhteiskäyttöautoa. Tällaiset yhteiskäyttöautot eivät ole työnantajan omistamia eikä sen hallinassa muutoin olevia autoja (esimerkiksi leasing-autoja), vaan autot omistaa yhteiskäyttöpalvelua tarjoava yritys. Yhteiskäyttöautolle on tyypillistä, että työntekijällä ei ole koko aikaa käytettävissä sama auto. Työnantaja maksaa yhteiskäyttöautoja tarjoavalle yritykselle joko kuukausisumman autojen käyttöoikeudesta tai korvauksen auton käytön mukaan.

Työnantajan työntekijälle tarjoamasta yhteiskäyttöautosta ei synny Verohallinnon luontoisetupäätöksessä tarkoitettua autoetua, vaan muu luontoisetu, joka arvostetaan käypään arvoon. Edellytyksenä on, että samaa autoa käyttää useampi henkilö ja autoa ei ole nimetty tietylle henkilölle tai tietyille henkilöille. Jos auto on vain tiettyjen henkilöiden tai tietyn henkilön käytössä, autosta syntyy autoetu, joka arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Työnantaja voi tarjoja työntekijälleen luontoisetuauton vaihtoehtona myös palvelua, joka oikeuttaa työntekijän  käyttämään autovuokraamon vuokra-autopalveluja. Tällaista palvelukokonaisuutta ei pidetä luontoisetupäätöksessä tarkoitettuna autoetuna, koska kyse ei ole työnantajan omistamista eikä sen hallinnassa olevista autoista. Tämän vuoksi etu arvostetaan käypään arvoon.

8 Puhelinetu

8.1 Yleistä

Luontoisetupäätöksessä vahvistetaan vuosittain arvo puhelinedulle. Päätöksessä on erikseen luontoisetuarvo kiinteästä puhelinliittymästä muodostuvalle puhelinedulle ja matkapuhelimesta syntyvälle edulle. Puhelinedun arvo kattaa sekä perusmaksut että puheluista aiheutuneet kustannukset.

Jos työnantaja maksaa palkansaajan omistaman tai vuokraaman puhelinliittymän laskut, kysymyksessä ei ole puhelinetu. Yksityiskäytön osuus puhelinlaskuista on tällaisessa tilanteessa palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Myös työkäytön osuus on veronalaista, mutta työnantajan ei tarvitse toimittaa siitä ennakonpidätystä (EPL 15 §). Työntekijä voi vaatia työkäytön osuutta vähennettäväksi tulonhankkimiskuluna tuloverotuksessaan.

8.2 Kiinteä puhelinliittymä

Työnantajan palkansaajan kotiin kustantamasta kiinteästä puhelinliittymästä syntyy puhelinetu. Etua ei synny pelkästään puhelinliittymästä, jos palkansaaja maksaa itse puhelinlaskut kokonaisuudessaan tai perusmaksun ja yksityispuhelujen osuuden. Puhelinedun arvosta on määrätty luontoisetupäätöksen 26 §:ssä. 

8.3 Matkapuhelin

Matkapuhelinetu syntyy työnantantajan kustantaman puhelinliittymän perusteella. Palkansaaja saa siten veronalaisen edun myös silloin, kun hän käyttää matkapuhelinliittymän SIM-korttia muussa kuin työnantajan antamassa matkapuhelinlaitteessa.

Pelkästä työnantajan hankkimasta puhelinlaitteesta ei synny työntekijälle veronalaista etua, jos puhelin on hankittu pääasiassa työkäyttöä varten. Jos työntekijä käyttää työnantajan työkäyttöön hankkimassa puhelimessa yksityispuheluihin omaa SIM-korttia, hänelle ei synny pelkästä puhelinlaitteesta veronalaista etua. Palkansaajan itse ostaman matkapuhelinlaitteen hankintakulut eivät myöskään vaikuta matkapuhelinedun määrään.

Matkapuhelinetu kattaa koti- ja ulkomaanpuheluista ja tekstiviesteistä ja multimediaviesteistä aiheutuneet kustannukset. Etu ei siten kata matkapuhelimen käyttöä esimerkiksi maksuvälineenä tai osallistumista erilaisiin keräyksiin ja erikoishinnoiteltuihin äänestyksiin. Jos työnantaja maksaa myös puhelinetuun sisältymättömän osuuden puhelinlaskusta, palkansaajan palkkaa ovat puhelinedun lisäksi työnantajan maksamat muut puhelimen yksityiskäytöstä aiheutuneet kulut. Palkkaa eivät kuitenkaan ole esimerkiksi työmatkan maksamisesta tai luontoisetuauton pesettämisestä aiheutuneet kulut.

Matkapuhelinliittymään sisältyy tyypillisesti myös datayhteys. Jos datayhteys on järjestetty työkäyttöä varten, kyseessä ei ole erillinen veronalainen luontoisetu. Datayhteys ei siten korota matkapuhelinedun arvoa. Vastaavasti, jos palkansaajalla on työkäyttöä varten annettu matkapuhelin, jonka käytöstä maksetut puhelinlaskut palkansaaja itse maksaa, datayhteys ei ole veronalainen luontoisetu.

Työnantaja saattaa asettaa palkansaajalle antamansa matkapuhelimen laskuille euromääräisen enimmäismäärän, jonka ylittävän osuuden laskusta palkansaaja joutuu maksamaan itse. Tällöin on mahdollista, että työntekijän maksama osuus laskusta ylittää puhelinedun kuukausiarvon. Myös tällainen korvaus voidaan katsoa luontoisedusta perityksi korvaukseksi niiden kuukausien ajalta, joilta korvaus on tosiasiallisesti peritty.

Matkapuhelimesta ei synny verotettavaa etua, jos palkansaaja maksaa itse yksityispuhelujen puhelumaksut (KVL 1995/164). Matkapuhelinedun arvo on määritelty luontoisetupäätöksen 26 §:n 2 momentissa.

8.4 Useita puhelimia

Jos palkansaajalla on sekä työnantajan järjestämä kotipuhelin että matkapuhelin, syntyy palkansaajalle luontoisetu molemmista puhelimista.

Palkansaajalla voi myös saada käyttöönsä useita matkapuhelimia tai matka- ja autopuhelimen. Jos niissä on eri puhelinnumerot ja niitä käytetään myös yksityispuheluihin, palkansaajalle syntyy useampia matkapuhelinetuja. Jos palkansaajan käytössä on useita puhelimia mutta vain yksi SIM-kortti tai SIM-kortin rinnakkaiskortti, jossa on sama puhelinnumero kuin varsinaisessa SIM-kortissa, hänellä on vain yksi puhelinetu.

8.5 Yksityispuhelut työaikana

Työaikana työpaikalta soitettuja tavanomaisia yksityispuheluita on käytännössä pidetty verovapaisiin henkilökuntaetuihin rinnastettavissa olevana vähäisenä etuna. Samaa periaatetta voidaan soveltaa myös matkapuhelimella työaikana tai työmatkalla soitettuihin vastaaviin yksityispuheluihin. Matkapuhelimesta muodostuu siten luontoisetu vain siltä osin kuin matkapuhelimella soitetaan yksityispuheluita vapaa-ajalla.

9 Työsuhdematkalippu

9.1 Työsuhdematkalippuedun määritelmä

Työsuhdematkalipusta säädetään tuloverolain 64 §:n 3 momentissa. Lainkohdan mukaan työnantajan työntekijälleen antama enintään 300 euron arvoinen joukkoliikenteen henkilökohtainen matkalippu asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten on verovapaata tuloa. Lisäksi matkalippu on verovapaata tuloa 750 euroa ylittävältä osalta 3 400 euroon asti.

Säännös koskee yleisesti käytössä olevaa säännöllistä henkilöliikennettä ja niin sanottuja reittitakseja. Soveltamisalan ulkopuolelle jää julkisesta liikenteestä lentoliikenne ja tilausliikenne, kuten normaali taksiliikenne.

Verovapaus koskee vain henkilökohtaisia matkalippuja, ei haltijakohtaisia arvolippuja. Henkilökohtaisena työsuhdematkalippuna asunnon ja työpaikan välistä matka varten pidetään kuitenkin myös henkilökohtaiselle matkakortille ladattua arvolippua, vaikka tällaisella lipulla voitaisiin maksaa myös mukana matkustavan toisen henkilön matka.

Työsuhdematkalippu voidaan antaa ainoastaan asunnon ja työpaikan välistä matkaa varten. Se ei oikeuta edellä mainittua matkaa pitemmille matkoille. Lipun käyttöön ei liity matkojen lukumäärää tai kellonaikaa koskevia rajoituksia, vaan lippua voi käyttää myös vapaa-ajan matkoihin.

Työsuhdematkalippu on niin sanottu kohdennettu maksuväline. Kohdennetun maksuvälineen on täytettävä Verohallinnon ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetulla maksuvälineellä mainitut edellytykset, jotta sitä voidaan käyttää verotuetun työsuhdematkalipun järjestämiseen.

9.2 Edun arvostaminen

Tuloverolain 64 §:ssä määritellään työsuhdematkalipun verovapaa osa euromääräisesti.  Työsuhdematkalippu on verovapaata 300 euroon asti. Lisäksi työsuhdematkalippu on verovapaata tuloa 750 euron ylittävältä osalta 3 400 euroon asti. Verovapaan edun määrä on siten enintään 2 950 euroa vuodessa. Työnantajan tarjotessa palkansaajalle työsuhdematkalipun, jonka arvo on 750 euron ja 3 400 euron välillä, edun veronalainen osa on 450 euroa.

0              300 €           750 €                         3.400 €
/_________/_________/___________…_____/____________
verovapaa     veronalainen        verovapaa             veronalainen

Työnantaja voi tarjota kaikissa tilanteissa vuotuisena verovapaana etuna 300 euroa. Työnantajan ei tarvitse selvittää palkansaajan todellisia asunnon ja työpaikan välisiä kustannuksia, jos työnantaja antaa palkansaajalle enintään 750 euron arvoisen edun (josta 300 euroa on verovapaata ja 450 veronalaista). Jos työnantaja antaa 750 euroa suuremman edun, työnantajan on selvittävä palkansaajan todellisten matkakustannusten määrä, koska verovapaa etu ei voi olla matkakustannuksia suurempi.

Jos työntekijällä on vapaa autoetu, työnantaja voi antaa työntekijälle työsuhdematkalippuja ilman selvitystä enintään 750 euroa, josta 300 euroa on verovapaata. Jos työnantaja antaa yli 750 euron suuruisen edun, työnantajan on selvitettävä työntekijän todellisten matkakustannusten määrä. Jos työntekijä on tehnyt asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat työsuhdeautollaan (vapaa autoetu), hänelle ei ole syntynyt matkakustannuksia julkisen liikenteen käyttämisestä eikä työnantaja voi tarjota yli 750 euron etua verovapaasti.

Työnantaja voi periä lipun hankinnasta korvausta palkansaajalta. Tämä palkansaajan nettopalkasta vähennettävä korvaus pienentää verotettavaa etua.

Työnantajan on ilmoitettava työsuhdematkalippuetu tulorekisteriin myös silloin, kun verotettavaa etua ei synny.

9.3 Palkansaajan vähennysoikeus

Työsuhdematkalippuetu vaikuttaa tuloverolain 93 §:n 1 momentissa tarkoitettujen asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella tehtävään matkakuluvähennykseen. Palkansaajalle ei synny vähennettäviä matkakustannuksia siltä osin kuin hän on saanut verovapaan lippuedun. Sen sijaan itse maksettu hinnan osa ja palkaksi katsottu osuus lipun hinnasta ovat vähennyskelpoisia.

9.4 Lipun hankkiminen

Huojennussäännöstä voidaan soveltaa vain työnantajan antamiin matkalippuihin. Jos palkansaaja ostaa lipun itse ja työnantaja maksaa hänelle lipun hinnan tai osan siitä, työnantajan maksama osuus on kokonaan palkkaa.

Työsuhdematkalippu voidaan toteuttaa olemassa olevia matkakortti- ja lippujärjestelmiä hyödyntäen. Työnantaja voi esimerkiksi sopia lipunmyyntiorganisaation (esimerkiksi Valtion Rautatiet, Matkahuolto ja Helsingin seudun liikenne HSL) tai liikennöitsijän kanssa siitä, että nimettyjen palkansaajien lipun hinta laskutetaan, joko kokonaan tai osittain, työnantajalta. Lipun hankkiminen voidaan järjestää myös siten, että työnantaja luovuttaa palkansaajalle arvosetelin tai muun kohdennetun maksuvälineen, jota käyttäen palkansaaja hankkii itse matkalipun.

Verotuksen kannalta ei ole merkitystä sillä, kenen liikkeelle laskemia setelit ovat tai kuka muun vastaavan maksujärjestelyn tarjoaa. Muita maksujärjestelyjä ovat muun muassa erilaiset mobiilipalvelut ja Internetin välityksellä tapahtuva maksaminen. Erilaisten maksuvälineiden käyttämisen edellytyksenä on kuitenkin, että käyttäjän henkilöllisyys ja maksuvälineen kohdennettavuus voidaan tarvittaessa todeta (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetulla maksuvälineellä).

9.5 Työsuhdematkalippu irtisanomistilanteessa

Jos työntekijälle ei enää aiheudu asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja työsuhteen päättymisen vuoksi, etu ei ole työntekijälle verovapaa. Esimerkiksi jos työntekijä lopettaa työskentelyn viikko sen jälkeen kun työnantaja on antanut hänelle 300 euron arvosta työmatkaseteleitä, lippu katsotaan veronalaiseksi eduksi siltä osin kuin työntekijälle ei ole aiheutunut kustannuksia. Jos työntekijälle on kuitenkin jo aiheutunut kustannuksia verovapaan määrän verran, ei hänelle synny veronalaista etua.

Työnantaja voi irtisanomistilanteessa joko vaatia antamansa matkaliput takaisin tai ilmoittaa todelliset kustannukset ylittävän osan työntekijän veronalaisena tulona. Jälkimmäinen menettely sopii silloin, kun työntekijälle on hankittu kuukausilippu, jota ei voi saada osittain takaisin. Työnantaja voi myös periä ylimenevän matkalipun hinnan takaisin työntekijältä, jolloin työntekijälle ei synny veronalaista tuloa.

9.6 Asiointilippu

Joskus palkansaaja joutuu työntehtäviänsä hoitamisessa käyttämään julkisia kulkuneuvoja. Tällaisia tehtäviä ovat esimerkiksi lähetin, vahtimestarin ja tarkastajan työt. Tällöin työnantaja on saattanut hankkia hänelle lipun julkisiin kulkuneuvoihin. Lippu on hankittu ensisijaisesti työtehtävien hoitamista varten, joten se voi oikeuttaa asunnon ja työpaikan välistä matkaa laajemmalle alueelle, esimerkiksi Helsingissä asuva ja työssä käyvä henkilö voi saada seutulipun.

Jos lipun käyttö on sallittu myös asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla, palkansaajalle syntyy tältä osin veronalainen etu. Vaikka asiointilippu oikeuttaisi matkustamaan kotimatkaa laajemmalle alueelle, veronalainen etu lasketaan asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin tarvittavan lipun hinnasta.

9.7 Työsuhdematkalippuedun verovuosi

Luontoisetu verotetaan sinä aikana, jolloin etu on ollut palkansaajan käytössä. Työsuhdematkalipun todellinen käyttöaika ei kuitenkaan ole aina selvitettävissä. Tällöin veronalainen etu syntyy sinä vuonna, kun palkansaaja käyttää matkalipun ostoon oikeuttavia maksuvälineitä, esimerkiksi työmatkaseteleitä. Samoin, jos lippu oikeuttaa tiettyyn määrään matkoja ja on voimassa esimerkiksi vuoden ostopäivästä, etu verotetaan lipun ostovuoden tulona.

Jos työnantaja ostaa lipun, joka on voimassa tietyn ajanjakson, joka ajoittuu kahdelle eri vuodelle, hinta jaetaan näille vuosille lipun voimassaoloaikojen suhteessa. Jos lippu on esimerkiksi voimassa 1.11.2020–31.3.2021, lipun hinnasta 2/5 on vuoden 2020 tuloa ja 3/5 vuoden 2021 tuloa. Palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoinen määrä jakautuu samalla tavalla.

Jos kuitenkin joulukuulta kertynyttä rahapalkkaa maksetaan osaksi tai kokonaan tammikuun aikana, työnantaja voi ilmoittaa joulukuun luontoisedun tammikuun tuloksi, jolloin luontoisetu verotetaan tammikuusta alkavan verovuoden tulona. Luontoisetu arvostetaan kuitenkin käyttäen edellisen vuoden luontoisetujen laskentaperusteita. Työsuhdematkalippuedun ilmoittamisessa on syytä huomata, että euromääräiset rajat ovat verovuosikohtaisia. Joulukuun työsuhdematkalippuedun ilmoittaminen tammikuun tulona otetaan huomioon tammikuussa alkaneen verovuoden euromääräisiä rajoja seurattaessa.

10 Tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö

10.1 Verovapaussäännös

Työnantajan kustantama Internet-yhteys on tietyin edellytyksin verovapaa etu. Tuloverolain 69 §:n 4 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny palkansaajan työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä. Verovapaussäännös koskee sekä kiinteähintaisia että käytön mukaan laskutettavia tietoliikenneyhteyksiä. Yhteys voi olla kotipäätteellä tai matkapuhelimessa. 

Verovapaussäännös koskee ainoastaan palkansaajan työkäyttöä varten järjestettyä Internet-yhteyttä. Työnantajan kustantamassa Internet-viihdepaketissa ei ole kysymys työkäyttöä varten kustannetusta tietoliikenneyhteydestä, vaikka viihdepaketin hintaan sisältyisi myös Internet-yhteys. Työnantajan kustantama viihdepaketti on siten veronalainen etu palkansaajalle.

10.2 Laitteisto ja ohjelmat

Verotettavaa etua ei synny työkäyttöä varten annetusta, työnantajan omistuksessa olevasta tietokonelaitteistosta. Sen sijaan palkansaajan omistukseen annetun laitteiston arvo on veronalainen etu.

Veronalaista etua ei synny myöskään tilanteessa, jossa työnantaja saa omien ohjelmistohankintojensa yhteydessä lisämaksutta kotikäyttöön soveltuvia ohjelmistopaketteja, jotka luovutetaan palkansaajille kotona käytettäväksi. Edellytyksenä on, että palkansaaja tarvitsee annettuja ohjelmia myös työssään.

10.3 Korvaus palkansaajan oman Internet-yhteyden käytöstä

Tuloverolain 69 §:n 4 momentin verovapaussäännös koskee ainoastaan työnantajan järjestämää Internet-yhteyttä. Säännös ei siten koske tilannetta, jossa työnantaja korvaa palkansaajan hankkiman liittymän maksuista myös yksityiskäytön osuuden. Tällöin yksityiskäytön osuus kustannuksista on palkkaa.

Työnantaja voi kuitenkin korvata ennakonpidätystä toimittamatta työkäytön osuuden palkansaajan hankkiman liittymän käyttökustannuksista (EPL 15 §). Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun työnantaja on velvoittanut palkansaajan hankkimaan tietoliikenneyhteyden kotiinsa, jotta palkansaaja voi hoitaa esimerkiksi valvonta- ja päivystystehtäviä kotonaan.  Osuudet voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaisesti.

10.4 Myös luottamushenkilöiden etu verovapaa

Internet-yhteyden yksityiskäytöstä saatu etu on verovapaa myös säännöllisesti kokouspalkkiota saaville henkilöille. Esimerkiksi kunnallisen luottamusmiehen tai yrityksen hallituksen jäsenen käyttöön annettu Internet-yhteys  voi siten olla verovapaa etu.

11 Työsuhdelainan korkoetu

Työsuhdelainan korkoedusta säädetään tuloverolain 67 §:ssä. Lainkohdan mukaan veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu työsuhteen perusteella saadusta lainasta siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin viitekorko, jos lainan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon. Jos lainan korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.

Viitekorolla tarkoitetaan 1, 3, 6 ja 12 kuukauden euribor-korkoa tai muuta pankin yleisesti asiakkaidensa luotoissa käyttämää omaa viitekorkoa, esimerkiksi prime-korkoa. Ennen 1.1.2010 otetuissa henkilökuntalainoissa viitekorko voi olla myös Valtiovarainministeriön vahvistama peruskorko.

Ansiotulona verotettava etu syntyy, jos työnantajan luotosta perimä korko on pienempi kuin edellä mainittu viitekorko. Työsuhdelainan korkoetua käsitellään ennakkoperinnässä työntekijän palkkatulona (EPL 13 § 3 momentti).

Työsuhdelainaa koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin työsuhteessa olevalle henkilölle annettuihin luottoihin. Säännöstä sovelletaan niin ikään hallintoelimen jäsenelle tai toimitusjohtajalle annettuihin luottoihin. Tyypillisesti säännös tulee sovellettavaksi pankkien henkilökunnalleen antamiin luottoihin.

Verovelvollisella on korkojen vähentämistä koskevien säännösten rajoissa oikeus tehdä korkovähennys myös siltä osin kuin korkoetu on luettu hänen tulokseen.

Tavanomaisia henkilökuntaetuja koskevan tuloverolain 69 §:n johtolauseen mukaan mainittua säännöstä sovelletaan vain, ellei edellä säädetystä muuta johdu. Tämän vuoksi henkilökuntalainan korkoedun veronalaisuus määräytyy yksinomaan tuloverolain 67 §:n mukaan. Tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu henkilökunta-alennuksen verovapaus ei siten sovellu henkilökuntalainaan.

Jos työnantaja maksaa osan työsuhdelainan korosta luoton antajalle, työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa (KVL 134/1991).

Henkilökuntalainan ehdot voidaan säilyttää ennallaan työsuhteen päättymisen jälkeen. Jos luoton korko on edellä esitettyä alhaisempi, on kysymyksessä edelleen veronalainen etu, koska luoton ehdoista on sovittu työsuhteen perusteella.

12 Erikseen sääntelemättömät edut

12.1 Arvostamisessa sovellettavat periaatteet

Jos edulle ei ole vahvistettu verotusarvoa laissa tai Verohallinnon luontoisetupäätöksessä, edun verotusarvo on sen käypä arvo. Yleensä tällä tarkoitetaan edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneita kustannuksia.

Työnantajan ostaman palvelun hintana voidaan yleensä pitää palvelun hankinnasta aiheutuneita kustannuksia. Esimerkiksi työnantajan palkansaajalle kustantaman ulkopuolisen kodinhoitajan tekemän työn luontoisetuarvo on työstä palvelun tuottajalle maksettu hinta. Jos kodinhoitotyön tekee työnantajan palveluksessa oleva palkansaaja, edun arvo lasketaan määrittämällä kodinhoitajan palkkauksen kustannukset (palkka ja sen sivukulut) työtuntia kohden ja kertomalla tämä määrä palkansaajan hyväksi tehtyjen tuntien lukumäärällä.

Jos luontoisetuna annetaan työnantajan omistama kulutushyödyke, työnantaja joutuu laskemaan edun arvon. Käypää arvoa laskettaessa otetaan yleensä huomioon hyödykkeen hankintameno, mahdolliset edun antamisesta johtuvat juoksevat kustannukset, poistot ja sitoutuneen pääoman korko. Pääomakustannusten laskennassa koron määränä käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa. Arvo tarkistetaan peruskoron muuttuessa. Pääoma-arvo pienenee vuosittain hyödykkeestä tehtyjen poistojen mukaisesti. Kun luontoisedun laskettu käyttöaika umpeutuu, hankinnan pääomakustannus tulee poistetuksi. Tämän jälkeen edun arvoon vaikuttavat ainoastaan käyttökustannukset ja huollosta aiheutuvat pääomakustannukset.

Vuokratun hyödykkeen käypä arvo puolestaan on tyypillisesti maksetun vuokran määrä. Edellytyksenä tälle on, että hyödyke on vuokrattu työnantajasta riippumattomalta kolmannelta osapuolelta.

Jos työnantaja luovuttaa omistamansa hyödykkeen palkansaajan omistukseen, palkansaajan saaman veronalaisen edun määrä on hyödykkeen käypä arvo luovutushetkellä.

12.2 Esimerkki: vene-etu

Työnantaja voi hankkia veneen, joka on sekä työnantajan edustuskäytössä että jonkun henkilökuntaan kuuluvan yksityiskäytössä. Veneen yksityiskäytöstä syntyy luontoisetu, jonka verotusarvo on edun käypä arvo.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että edun käypää arvoa ei voi laskea pelkästään työnantajan kirjanpitoon merkityn veneeseen kohdistuvan poiston osuuden ja käyttökustannusten perusteella (KHO 16.12.1985 taltio 5808). Riittävänä käyvän arvon perusteena ei ole myöskään pidetty vuokraa, jolla vastaavanlainen vene olisi voitu vuokrata ulkopuoliselta.

Vene-edun arvon voi laskea siten, että veneen hankintameno jaetaan veneen oletetulle käyttöajalle. Näin saatuun vuotuisen poiston määrään lisätään pääomalle laskettu korko ja veneen käyttökustannukset. Korkona käytetään valtiovarainministeriön puolivuosittain vahvistamaa peruskorkoa. Jos koron määrä on negatiivinen, korkoprosenttina käytetään nollaa. Käyttökustannuksia ovat muun muassa polttoaineesta, vakuutuksista ja veneen talvisäilytyksestä aiheutuneet menot. Kun luontoisedun laskettu käyttöaika umpeutuu, hankinnan pääomakustannus tulee poistetuksi. Tämän jälkeen edun arvoon vaikuttavat ainoastaan käyttökustannukset ja huollosta aiheutuvat pääomakustannukset.

Jos vene on myös edustuskäytössä, jaetaan saatu arvo edustus- ja yksityiskäytön suhteessa. Tässä voidaan soveltaa sama periaatteita kuin asunnon edustuskäytön huomioon ottamisessa. Laskelman perusteella saatu vuosiarvo jaetaan edun todellisilla käyttökuukausilla, jolloin saadaan kuukausikohtainen arvo.

Veneen käyttöaika on veneen oletetun elinkaaren mukainen käyttöaika riippumatta siitä, mikä yksittäisen omistajan käyttöaika. Käyttöaika voidaan päätellä esimerkiksi veneen poistoajasta.

12.3 Esimerkki: moottoripyörä- mönkijä- tai mopoautoetu

Palkansaaja voi saada työnantajaltaan käyttöönsä moottoripyörän, mönkijän tai mopoauton. Mainittujen ajoneuvojen arvostamisesta ei ole erityisiä määräyksiä luontoisetupäätöksessä, joten niiden arvo määritetään vene-edun kaavaa mukaillen. Muunlaiselle laskentatavalle ei ole perusteita. Esimerkiksi autoedun kaavaa ei voi soveltaa muiden moottoriajoneuvojen luontoisetuarvon laskemisessa.

Jos työnantaja hankkii työsuhdemoottoripyörän leasing-sopimuksella, moottoripyöräedun luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa on työnantajalle aiheutuva kustannus (leasing-maksu kuukaudessa) vähennettynä leasing-yhtiölle maksetuilla toimisto- ja käsittelykuluilla.

Palkansaajalle syntyy moottoripyöräetu myös moottoripyörän seisonta-ajalta. Jos moottoripyörällä ajetaan esimerkiksi 5 kuukautta ja moottoripyörä on seisonnassa 7 kuukautta, vuodelle laskettu luontoisetuarvo jaetaan viidelle kuukaudelle. Moottoripyöräetu lasketaan vene-edun kaavalla, joten työnantajalle seisonta-ajalta aiheutuvat pääomakustannukset tulevat huomioitua jo palkansaajalle viideltä kuukaudelta merkittävän moottoripyöräedun määrässä.

Jos moottoripyörää käytetään myös työajoihin, niiden määrää vastaava suhteellinen osuus voidaan vähentää moottoripyöräedun arvosta. Työajojen suhteellinen osuus lasketaan jakamalla työajojen kilometrimäärä kalenterivuoden aikana ajettujen kilometrien kokonaismäärällä.

12.4 Esimerkki: polkupyöräetu

Työsuhdepolkupyörän luontoisetuarvon laskentaan vaikuttaa se, onko kyseessä työnantajan omistama vai leasing-sopimuksella hankkima polkupyörä.

Jos työnantaja omistaa työsuhdepolkupyörän, sen luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa lasketaan siten, että pyörän hankintahinta jaetaan pyörän oletetuilla käyttövuosilla. Saatuun arvoon lisätään pääoman (pyörän hinta) korko. Näin saadaan vuotuiset pääomakustannukset. Jos työnantaja maksaa myös pyörän huolto-, korjaus- tai muuta vastaavia kuluja, lisätään niistä aiheutuneet kustannukset pääomakustannuksiin. Saatu summa on edun vuosiarvo. Kuukausittain palkanlaskennassa käytettävä arvo saadaan jakamalla vuosiarvo käyttökuukausilla. Koron määrä lasketaan myöhempinä vuosina siten, että pääomasta vähennetään edellisenä vuonna verotetun poiston osuus.

Kun luontoisedun laskettu käyttöaika umpeutuu, hankinnan pääomakustannus tulee poistetuksi. Tämän jälkeen edun arvoon vaikuttavat ainoastaan käyttökustannukset ja huollosta aiheutuvat pääomakustannukset.

Jos työnantaja hankkii työsuhdepolkupyörän leasing-sopimuksella, polkupyöräedun luontoisetuarvo palkansaajan verotuksessa on työnantajalle aiheutuva kustannus (leasing-maksu kuukaudessa) vähennettynä leasing-yhtiölle maksetuilla toimisto- ja käsittelykuluilla.

Jos työnantaja maksaa työntekijän puolesta kaupunkipyörän käyttömaksun, etua ei pidetä luontoisetuna, vaan henkilökuntaetuna. Etu voidaan rinnastaa TVL 69 §:n 5 momentissa tarkoitettuun omaehtoiseen liikuntaan. Etu on verovapaa, jos sitä tarjotaan koko henkilökunnalle, etu on ainoastaan työntekijän käytettävissä ja työnantaja maksaa maksun suoraan palveluntarjoajalle.

12.5 Esimerkki: kesämökkietu

Jos yrityksellä on lomanviettopaikka, joka on koko henkilökunnan käytössä, kysymyksessä on verovapaa henkilökuntaetu (tuloverolaki 69 §:n 1 momentin4 kohta). Jos lomanviettopaikka on vain yhden henkilön tai rajatun henkilöryhmän käytössä, siitä syntyy kuitenkin veronalainen etu. Edun arvo on se käypä hinta, joka vastaavanlaisesta lomanviettomahdollisuudesta jouduttaisiin sen käytettävissä olon ajalta vuokrana maksamaan.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki