Maatilan arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa -ohje on vuoden 2023 alusta jaettu kuudeksi erilliseksi ohjeeksi. Kaikki perintö- ja lahjaverotuksen arvostamisohjeet löytyvät myös yhdeltä koontisivulta Perintö- ja lahjaverotuksen arvostamista koskevien ohjeiden koontisivu.

Ohjeeseen on päivitetty tilastotietoihin perustuvat euromääräisiä arvoja sisältävät osuudet sekä täydennetty tuuli- ja aurinkovoima-alueiden sekä kaivosalueiden arvostamista käsittelevää luvun 10.5 osuutta.

1 Yleistä

Perintö- ja lahjaverotuksessa tehtävästä arvostamisesta on annettu useita yhtenäisen kokonaisuuden muodostavia ohjeita, joiden laadintaperiaatteet on kuvattu Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostamisen yleiset periaatteet perintö- ja lahjaverotuksessa. Tässä ohjeessa käsitellään maatilavarallisuuden arvostamista.

2 Erillisarvosta koko maatilan arvoon

Maatilakokonaisuuden arvo määritetään yleensä siten, että maatilaan sisältyvän kunkin varallisuuslajin, kuten metsämaan, maatalousmaan, asuin- ja tuotantorakennusten, koneiden ja kaluston, kotieläimien, varastojen, arvopapereiden ja tuotanto-oikeuksien arvot määritetään erikseen käyttäen kysymyksessä olevaan varallisuuslajiin parhaiten soveltuvaa arvonmäärittämismenetelmää ja näin saadut arvot lasketaan yhteen (summa-arvomenetelmä).

Maatilakokonaisuuden käypä hinta on tavallisesti jonkin verran alempi kuin erikseen luovutettavien osien käyvät hinnat yhteensä, joten summa-arvomenetelmässä usein tehdään tilakokonaisuusalennus. Perintö- ja lahjaverotuksessa tilakokonaisuusalennusta ei tehdä varallisuuslajien yhteisarvosta, vaan tilakokonaisuuteen kuuluminen otetaan arvoa alentavana tekijänä huomioon jo kunkin yksittäisen varallisuuslajin arvostuksessa. Tämä seikka on jo otettu huomioon määriteltäessä jäljempänä kuvattuja maatilavarojen arvoja. Tarkoitus on, että ohjeen perusteella tehty arvostamisratkaisu palvelisi mahdollisimman hyvin sellaisenaan myös tuloverotuksen tarpeita. Erillisen tilakokonaisuusalennuksen tekeminen tulee kyseeseen vain silloin, kun arvostaminen ei perustu tämän ohjeen kaavamaisiin arvoihin, vaan muuhun yksilöllisempään arvostusmenetelmään.

Maatilatalouteen kuuluvan keskeisen varallisuuden, kuten maatalousmaan ja metsän ArvL:n tarkoittamat arvot poikkeavat olennaisesti käyvistä arvoista. Tämän vuoksi ArvL:n mukaiset arvot eivät muodosta lähtökohtaa näiden varallisuuslajien arvon määrittämiselle.

Maatilaan kuuluvat varallisuuserät tulevat perintö- ja lahjaverotuksessa arvostuksen kohteeksi yleensä maatilan tai sen murto-osan omistuksen sukupolven vaihdoksen yhteydessä. Tästä johtuen seuraavassa esitettävät maatilaomaisuuden arvostusperusteet on laadittu siitä lähtökohdasta, että omaisuus siirtyy sellaisen yhtenäisen maatilakokonaisuuden osana, jonka toimintaa jatketaan.

Vertailukauppoja käytettäessä on hintavertailussa otettava huomioon myös se, onko kysymys yksittäisen omaisuuserän vai maatilakokonaisuuden luovutuksesta. Kun maatilan varoihin kuuluvat omaisuuserät arvostetaan osana jatkettavaa maatilakokonaisuutta, käytetään arvonlisäverottomia hintoja. Ne vastaavat omaisuuden todennäköistä luovutushintaa arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa, jossa arvonlisävero on vain läpikulkuerä.

Kun maatila tai sen osa kuuluu perittävään omaisuuteen, maatila ei välttämättä siirry perillisille samalla tavoin yhtenäisenä maatilakokonaisuutena kuin on tyypillistä lahjoissa ja kaupoissa. Luvussa 12 käsitellään niitä arvostamiseen liittyviä erityispiirteitä, jotka on otettava huomioon perintönä saadun maatilan arvostamisessa.

3 Maa- ja metsätalouden irtaimisto

3.1 Koneet, kalusto ja laitteet

Myös maa- tai metsätalouden tuotantokäytössä olevat koneet, kalusto ja laitteet arvostetaan käypään arvoon. Menojäännösarvo ei useimmissa tapauksissa vastaa käypää arvoa. Merkittävien koneiden, kuten traktoreiden ja leikkuupuimureiden, arvostaminen edellyttää yleensä niiden merkin, vuosimallin, tyypin ja hankintahinnan selvittämistä.

Aina ei ole tarpeen selvittää yksityiskohtaisesti tuotantokäytössä olevan konekannan arvoa. Osana maatilavarallisuutta konekanta voidaan lähtökohtaisesti arvostaa menojäännösarvon perusteella. Määritettäessä konekannan käypä arvo tuloverotuksen menojäännösarvon avulla, tulee menojäännösarvoon lisätä siihen kolmena perintö- tai lahjaverovelvollisuuden alkamista edeltävänä vuotena kohdistetut tasausvaraukset sekä investointiavustukset tai muut vastaavat erät laskennallisilla poistoilla vähennettynä.

Tietolähteitä:

• Maatilatalouden käytettyjen koneiden ja kaluston julkaistut hinnastot (mm. keskusliikkeiden julkaisut)
• Koneareena-sivusto
• Myytävät maatalouskoneet (Mascus Suomi)

3.2 Kotieläimet

Maatalouden kotieläinten arvo on usein määriteltävissä eläimen hankintahinnan tai vertailuluovutusten perusteella. Lihatuotantoa lukuun ottamatta tuotannollisessa käytössä olevien eläinten teurashintaa voidaan vain harvoin pitää maatalouden eläinten käypänä arvona.

Aina ei ole tarkoituksenmukaista selvittää yksityiskohtaisesti kotieläinten arvoja. Osana maatilavarallisuutta eläinten arvostamisessa voidaan tällöin käyttää maa- ja metsätalousministeriön asetuksella (834/2018) vahvistettuja eläinvahinkojen korvaamisessa käytettäviä käypiä arvoja; ks. asetuksen liitteenä oleva luettelo (Finlex).

Keskimääräistä selvästi arvokkaammat kotieläimet kuten menestyvät ravihevoset arvostetaan edellä mainittuja arvoja korkeampaan käypään arvoon.

Muiden kuin edellä olevassa luettelossa mainittujen kotieläinten kuten biisonien ja strutsien käyvän arvon määrittämisessä käytetään apuna niiden hankintahintoja.

3.3 Varastot

Maatilalla varastoituna olevien lannoitteiden, rehujen, siementen ja viljan yms. käypänä arvona voidaan pitää 80 prosenttia niiden hankintahinnasta. Varastossa olevien maataloustuotteiden yksikköhintoina voidaan käyttää 80 prosenttia niiden tuottajahinnoista.

Tietolähteitä:

Maataloustuotteiden hinnat ja kulutus (Luonnonvarakeskus)

4 Maatilan asuinrakennus

Maatilan asuinrakennuksen ja sen rakennuspaikan arvostaminen suoritetaan siten kuin Kiinteistö- ja asuntovarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa -ohjeen kohdissa 3.3 (Haja-asutusalueella sijaitsevat rakennuspaikat) ja 4 (Rakennukset) todetaan. Asuinrakennuksen arvostaminen tehdään tapauskohtaisesti, koska vertailuluovutuksia ei yleensä ole käytettävissä.

Kun maatalouskiinteistön asuinrakennuksen arvo määritetään jälleenhankinta-arvon perusteella, voidaan asunnon jälleenhankinta-arvoa korjata seuraavan taulukon mukaisesti:

Maatilan asuinrakennuksen jälleenhankinta-arvon korjaaminen asunnon rakennusvuoden perusteella.

Asunnon rakennusvuosi	Jälleenhankinta-arvon korjaus
ennen vuotta 1970	-30 %
1970–1979	-20 %
1980–1989	0 %
1990–1999	+10 %
2000–2009	+20 %
2010–	+30 %

5 Maa- ja metsätalouden tuotantorakennukset

Verohallinnossa ei ole käytettävissä maa- ja metsätalouden tuotantorakennusten ominaisuustietoja muiden rakennustyyppien tapaan. Yksilöllinen arvostaminen edellyttää merkittävimpien tuotantorakennusten ominaisuustietojen selvittämistä arvostamisratkaisun perusteeksi.

Uusien tai uudehkojen rakennusten osalta rakennuskustannukset muodostavat lähtökohdan arvostamisratkaisulle. Rakennuskustannuksia korjataan tarvittaessa siten kuin Kiinteistö- ja asuntovarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa -ohjeen kohdassa 4 on esitetty.

Jos tuotantorakennusten käyvän arvon selvittämiseksi ei ole käytettävissä edellä mainittuja rakennusten ominaisuustietoja tai rakennuskustannuksia, arvostuksen perusteena voidaan käyttää rakennusten menojäännösarvoja. Määritettäessä tuotantorakennusten käypä arvo tuloverotuksen menojäännösarvon avulla, tulee rakentamisen tai peruskorjauksen kohteena olleiden rakennusten arvoa korottavana tekijänä ottaa huomioon niiden hankintamenon kattamiseen viimeisten kolmen vuoden aikana käytettyjen tasausvarausten sekä epäsuorasti tuloutettujen rakennusavustusten ja vakuutuskorvausten määrät. Myös rakentamiseen ja peruskorjaukseen kohdistuva oman työn arvo on kohtuullisen määräisenä otettava arvostuksessa huomioon. Jos rakennustyö on tapahtunut pääosin omana työnä, voidaan menojäännöstä korottaa oman työn arvon huomioon ottamiseksi 40 prosentilla. Edellä mainituista rakennusten arvoa korottavista eristä on vähennettävä niihin kohdistuvat vuosittaiset laskennalliset poistot.

Maatiloilla, joilla harjoitetaan aktiivista tuotannollista toimintaa, rakennusten arvoksi tulee menojäännösarvon pienuudesta huolimatta katsoa yleensä vähintään 5.000 - 10.000 euroa.

Tuotantorakennusten rakennuspaikan arvostaminen suoritetaan Kiinteistö- ja asuntovarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa -ohjeen lukujen 2-4 mukaisesti.

6 Maatalousmaa

Maatalousmaan arvon määräytymisessä on suuri merkitys pellon alueellisella sijainnilla. Pellon arvoon vaikuttavat myös peltokohtaiset tekijät ja pellon sidonnaisuus siihen viljelmään, josta se on osa tai johon se on tarkoitus liittää.

Suurin osa maatalousmaan luovutuksista tapahtuu sukupolvenvaihdosten yhteydessä. Näissä luovutuksissa käytetty kauppahintataso poikkeaa vapailla markkinoilla käytettävästä hintatasosta. Vapailla markkinoilla tapahtuvat maatalousmaan kaupat ovat yleensä niin sanottuja lisämaakauppoja, joissa hintataso puolestaan yleensä ylittää selvästi tilakokonaisuuden osana arvostetun pellon hinnan.

Maatalousmaan arvostamisessa tavallisimmin käytetty menetelmä on kauppa-arvomenetelmä. Menetelmää käytettäessä on kuitenkin huomattava, että edustavat vertailukelpoiset luovutukset ja niissä maksetut kauppahinnat kuvaavat nimenomaan lisämaa-alueista maksettuja kauppahintoja. Jos käytettävissä on tieto arvostuksen kohteena olevan peltoalan vapaassa markkinatilanteessa lähivuosina tehdystä kauppahinnasta, se tulee ottaa lähtökohdaksi käyvän arvon määrittämisessä.

Maanmittauslaitoksen kauppahintatilaston mukaisia kauppahintoja voidaan käyttää lähtökohtana maatilakokonaisuuteenkin kuuluvien peltojen arvostamisessa. Maatilaa koskevassa arvostamistilanteessa pellon arvoa pienentävänä tekijänä on otettava huomioon se, että pelto on osa tilakokonaisuutta. Salaojitetun pellon arvoa määritettäessä voidaan salaojituskustannuksia pitää yhtenä arvon määrittämisen lähtökohtana.

Pellon arvo määritetään ensisijaisesti kauppahintatiedon tai vertailukauppojen perusteella. Jos mainitunlaista tietoa ei ole käytettävissä, arvostus voidaan suorittaa jäljempänä seuraavassa taulu­kossa esitettyjen maakuntakohtaisten keskiarvojen perusteella. Arvot on johdettu Maanmittaus­laitoksen maatalousmaan kauppahintatiedoista käyttäen yli 2 hehtaaria viljeltyä maata koskevien kiinteistökauppojen keskiarvohintoja vuosilta 2019-2023. Näitä arvoja voidaan yksittäistapauksissa korottaa tai alentaa, jos se tiedossa olevien erityisten seikkojen johdosta on perusteltua.

Taulukossa esitettyihin hehtaarihintoihin sisältyy salaojien arvo. Salaojien osuudeksi katsotaan 10 % pellon taulukkoarvosta, kuitenkin vähintään 500 euroa. Salaojien arvona voidaan vaihtoehtoisesti käyttää niiden jäljellä olevaa poistamatonta hankintamenoa korjattuna varausten käytön ja epäsuorien tuloutusten johdosta kuten kaluston menojäännös (ks. luku 3.1). Menojäännösarvoa käytettäessä pellon arvona käytetään salaojittamattoman pellon arvoa, joten taulukkoarvoista vähennetään 10 %, kuitenkin vähintään 500 euroa. Silloin, kun maatalousmaan arvo perustuu yksilölliseen selvitykseen, myös salaojien arvo voidaan määrittää yksilöllisesti.

Yli kymmenen vuotta viljelemättä olleen pellon, laitumen ja niityn arvoksi katsotaan 100 euroa/hehtaari.

Maatalousmaan arvo maakunnittain.

Maakunta	euroa/ha
Ahvenanmaa	13 700
Etelä-Karjala	5 300
Etelä-Pohjanmaa	9 600
Etelä-Savo	6 100
Kainuu	2 800
Kanta-Häme	9 500
Keski-Pohjanmaa	7 000
Keski-Suomi	5 600
Kymenlaakso	6 300
Lappi	2 300
Pirkanmaa	8 800
Pohjanmaa	10 000
Pohjois-Karjala	3 600
Pohjois-Pohjanmaa	6 400
Pohjois-Savo	4 600
Päijät-Häme	8 000
Satakunta	10 600
Uusimaa	9 700
Varsinais-Suomi	11 400

Edellä selvitetyt peltojen hehtaariarvot on määritetty ajatellen tavanomaista viljelykelpoista maatalousmaata. Luotettavimmin kiinteistöihin kuuluva maatalousmaa yleensä ilmenee maataloustukien hallinnoinnissa käytettävästä IACS-rekisteristä. Jos IACS-rekisterin tiedot poikkeavat Verohallinnon kiinteistörekisterin tiedoista, voi perintö- tai lahjaverotusta varten antaa tarkemmat tiedot saadulla kiinteistöllä olevasta maatalousmaasta.

Kun maatalousmaan kuolinhetken käypä arvo määritetään perukirjaa laadittaessa, on perukirjaan tärkeää eritellä, onko pelto salaojitettua. Koska salaojitus yleensä vaikuttaa sekä pellon arvoon että osin tulo- ja perintöveroseuraamuksiin, on perukirjaan merkittävä selvästi, mikä osa kiinteistön maatalousmaasta on salaojitettua ja arvostaa erikseen salaojitettu ja salaojittamaton maatalousmaa.

Tietolähteitä:

• Maanmittauslaitoksen kauppahintatilasto
• Alueet | Tilastokeskus (stat.fi)

7 Metsämaa

7.1 Arvon määrittämisen lähtökohtia

Metsän arvoon vaikuttavat muun muassa seuraavat tekijät:

• puuston määrä, laatu ja lajijakauma kokonaisuutena
• heti hakattavissa olevan puun määrä
• jatkossa saatavat puun myyntitulot (odotusarvo)
• taimikkojen suhteellinen osuus
• maapohjan laatu
• alueen metsänhoidollinen tila
• metsän sijaintiin liittyvät tekijät, kuten ilmasto ja kulkuyhteydet
• metsän moninaiskäyttömahdollisuudet
• maankäyttöä koskevat rajoitukset.

Metsän arvostamisessa kauppa-arvomenetelmä ei yleensä voi olla lähtökohtana. Tämä johtuu siitä, että sellaisia edustavia vertailuluovutuksia, joista puustotiedot tunnettaisiin kohteittain, ei yleensä ole käytettävissä. Tämän vuoksi esimerkiksi kauppahintatilastoista ilmenevät keskimääräiset metsän hehtaarihinnat voivat olla arvostusratkaisun pohjana vain silloin, kun mitään muuta selvitystä ei ole käytettävissä.

Metsän arvon määrittämisessä käytetään yleensä yksityismetsissä tuotto- ja kustannusarvomenetelmien yhdistelmää, niin sanottua summa-arvomenetelmää, jossa lasketaan yhteen metsän omaisuusosat:

• laskennalliseen tuottoon perustuva maapohjan arvo
• taimikon kustannusarvo
• puuston hakkuuarvo
• mahdollinen odotusarvolisä

Näin laskettua kohteen yhteisarvoa korjataan tarvittaessa kokonaisarvon korjauksella, jolla otetaan huomioon arvioinnin eri osatekijöihin liittyvä epätarkkuus, arvioitavan metsän erityispiirteet sekä yleiset hallintomenot.

Erityisesti suurempien metsäalueiden arvon määrityksessä käytetään myös tuottoarvomenetelmää.

Tietolähteitä:

• Luonnonvarakeskuksen metsätilastoista löydät ajan tasalla olevat kantohinnat ja muuta metsän arvostamisessa hyödyllistä tietoa.
• Maanmittauslaitoksen kauppahintatilasto
• Maanmittauslaitoksen kuvaus summa-arvomenetelmästä

7.2 Tila-arviosta metsän arvostamisen tietolähteenä

Ensisijaisena selvityksenä metsän arvosta voidaan pitää metsätalouden asiantuntijatahojen antamia tila-arvioita.

Metsätalouden asiantuntijatahojen laatimia asianmukaisia tila-arvioita voidaan pitää sellaisenaan arvostusratkaisun perusteena. Tila-arviossa tulee olla eriteltynä kaikki metsän arvon laskennan osatekijät laskennassa käytettyine yksikköhintoineen, ja arviossa tulee olla sovellettu vastaavia laskentaperusteita kuin muihinkin käyttötarkoituksiin metsän käypää arvoa selvitettäessä.

Luonnonvarakeskuksen ja Suomen metsäkeskuksen keräämiin numeerisiin metsävaratietoihin perustuvat metsän arvon määrittämisen automaattisovellukset sisältävät vastaavat laskentaperusteet kuin perinteiset tila-arviot. Näiden sovellusten, joita tarjoavat esimerkiksi pankit ja metsäyhtiöt asiakkailleen, tuottamia metsän arvoja voidaan pitää tila-arvioihin rinnastuvina.

Tila-arvion tai vastaavan laskelman hankkiminen ei ole kuitenkaan yleensä tarpeen vähäisistä 15 hehtaaria pienemmistä metsäalueista. Pohjois-Pohjanmaan ja Kainuun maakuntien alueella vähäisenä metsäalueena voidaan tässä yhteydessä pitää 30 hehtaaria ja Lapin maakunnan alueella 60 hehtaaria.

Käytännössä metsätalouden asiantuntijoiden laatimat tila-arviot tai vastaavat laskelmat kuvaavat lähinnä metsätilan metsätaloudellista nykyarvoa. Metsämaan arvoa korottavien erityisten tekijöiden kuten ranta-alueiden ja laajenevan taajaman läheisyyden arvo on tällöin lisättävä metsätaloudelliseen arvoon.

7.3 Kiinteistöjen kauppahintatilastointiin perustuvasta metsän arvostamisesta

Arvostamisen perustaksi ei aina ole käytettävissä tila-arviota tai vastaavaa laskelmaa. Tässä tilanteessa metsän arvo voidaan määritellä alla olevassa taulukossa esitettyjen maakuntakohtaisten hehtaariarvojen ja metsämaan pinta-alan perusteella. Taulukossa olevat arvot on otettu Maanmittauslaitoksen ylläpitämän kiinteistöjen kauppahintarekisterin metsäkiinteistöjen kauppahintatiedoista (vuosien 2021–2023 puhtaiden metsämaakauppojen keskiarvohinnat).

Alla olevassa taulukossa esitetyn hehtaariarvon perusteella laskettavaa metsän arvoa voidaan yksittäistapauksissa korottaa tai alentaa, jos se tiedossa olevien erityisten seikkojen johdosta on perusteltua.

Metsän arvo maakunnittain.

Maakunta	euroa/ha
Ahvenanmaa	4 100
Etelä-Karjala	5 000
Etelä-Pohjanmaa	3 600
Etelä-Savo	5 600
Kainuu	2 600
Kanta-Häme	5 900
Keski-Pohjanmaa	3 000
Keski-Suomi	5 000
Kymenlaakso	4 900
Lappi	1 600
Pirkanmaa	5 800
Pohjanmaa	3 900
Pohjois-Karjala	4 700
Pohjois-Pohjanmaa	2 500
Pohjois-Savo	4 500
Päijät-Häme	5 800
Satakunta	5 400
Uusimaa	6 100
Varsinais-Suomi	6 300

Tietolähteitä:

• Maanmittauslaitoksen kauppahintatilasto
• Alueet | Tilastokeskus (stat.fi)

8 Osuus yhteismetsään

Yhteismetsäosuus on luovutettavissa oleva etuus, joka sisältää oikeuden päättää yhdessä muiden osakkaiden kanssa koko yhteismetsään kuuluvan alueen hoidosta ja käytöstä ja saada osuusluvun mukainen osa sen tuotosta. Tällaisen etuuden arvoksi voidaan katsoa osuusluvun mukainen osa yhteismetsään kuuluvan alueen arvosta ja yhteismetsän muusta omaisuudesta. Arvon määrittämisessä sovelletaan tämän ohjeen metsämaata ja muuta omaisuutta koskevia arvostusperusteita.

9 Joutomaa ja luonnonsuojelulain nojalla perustetut suojelualueet

Joutomaan arvostuksessa on otettava lukuun alueella olevat omaisuusarvot. Luvussa 11 Maa-ainesten ottoalueet käsitellään alueella mahdollisesti olevien turve-/maa-ainesvarojen arvostamista.

Verotuksessa joutomaan käsite kattaa metsäsuunnitelmien joutomaat sekä kitumaat. Joutomaalla mahdollisesti oleva puusto tulee arvostettua tila-arviota tai vastaavaa laskelmaa arvostamisen pohjana käytettäessä osana kokonaispuuston hakkuuarvoa. Tällöin ei joutomaan maapohjalle yleensä ole tarvetta vahvistaa erillistä arvoa. Jos metsän arvostuksen perusteena on käytetty edellä luvussa 7.3 mainittuja hehtaariarvoja, arvot kohdistuvat vain metsämaan pinta-alalle. Tällöin joutomaa arvostetaan erikseen. Joutomaata voi esiintyä myös muutoin maatalousmaasta koostuvilla kiinteistöillä.

Käytännössä tilanne on yleensä se, että jouto- ja kitumaan arvostamiseen vaikuttavista tekijöistä ei ole olemassa minkäänlaista tietoa. Tällaisessa tilanteessa alueen arvoksi voidaan katsoa 50 euroa hehtaarilta.

Myös pysyvästi luonnonsuojelulain nojalla perustettujen suojelualueiden arvoksi katsotaan 50 euroa hehtaarilta. Määräaikaisesti suojeltujen alueiden, jotka myöhemmin vapautuvat suojelusta, arvo määritetään lähtökohtaisesti siihen arvoon, joka alueella on suojelun päättymisen jälkeen.

10 Lomamökit, ranta-alueet sekä tuulivoima-, kaivos- ja vesialueet

10.1 Maatilalla olevat lomamökit

Maatilalla olevan vapaa-ajan asunnon sekä vuokrattavien lomamökkien arvot määritetään Kiinteistö- ja asuntovarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa -ohjeen kohdan 4.4.3 (Vapaa-ajan rakennukset) mukaisesti. Niiden tonttimaan arvo määritetään ohjeen kohdassa 3.4 (Vapaa-ajan rakennuspaikat) kuvatulla tavalla. Tilakokonaisuuteen kuuluminen otetaan tapauskohtaisesti huomioon arvoa alentavana tekijänä.

10.2 Rakentamattomat vapaa-ajan rakennuspaikat

Myös maatilaan kuuluvien rakentamattomien vapaa-ajan rakennuspaikkojen arvo määritetään Kiinteistö- ja asuntovarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa -ohjeen kohdassa 3.4 kuvatulla tavalla, jos niille on ranta-asemakaavassa tai muulla tavoin jo vahvistettu rakennusoikeutta. Tilakokonaisuuteen kuuluminen otetaan tapauskohtaisesti huomioon. Kun on kysymys käyvästä arvosta, asiaan ei vaikuta se, onko rakennuspaikkoja jo alettu myydä. Käyvän arvon määritys poikkeaa siten kiinteistöverotusta varten tehtävästä ArvL 29.2 §:n mukaisesta arvostuksesta, jossa maatilaan kuuluva rakennusmaa katsotaan kiinteistöverotettavaksi tonttimaaksi siitä lähtien, kun rakennuspaikkojen myynti maatilalla on alkanut nykyisen omistajan toimesta.

10.3 Laajat ranta-alueet

Laajalla ranta-alueella tarkoitetaan tässä normaalia rakennuspaikkaa merkittävästi suurempia rantaan rajoittuvia maa-alueita, joita voidaan käyttää myös vapaa-ajan rakennusmaana, mutta joille ei vielä ole vahvistettu rakennusoikeutta. Myös tällaiset alueet vaikuttavat tilan käypään arvoon.

Ratkaisussa KHO 1993 B 539 katsottiin, että maatilan ranta-alueille ei voitu, kun kaavaa ei ollut eikä myyntitoimintaa ollut aloitettu, määrittää erityistä erillistä rantarakennuspaikan "lisäarvoa", mutta että ranta-alueet sinänsä tulee ottaa huomioon kiinteistön arvoa määritettäessä.

Laajat ranta-alueet otetaan tapauskohtaisesti huomioon kiinteistön arvoa määritettäessä. Jos ranta-alueen käytölle on kaavoituksella tai muutoin vahvistettu erityisiä käyttörajoituksia, tulee nämä seikat myös ottaa tapauskohtaisesti huomioon.

Laajojen ranta-alueiden arvoa korottavan vaikutuksen määrittelyä varten tulisi arvioida, kuinka monta rantatonttia kiinteistölle olisi periaatteessa muodostettavissa. Kiinteistön arvoa voidaan tällöin korottaa määrällä, joka vastaa noin 40 prosenttia erillisten rantatonttien arvojen yhteismäärästä.

Tietolähteitä:

Rantojen rakennusoikeuksien selvittelyssä voidaan käyttää hyväksi ranta-asemakaavojen tai valmisteilla olevien ranta-asemakaavojen tietoja ja tarvittaessa myös kuntien rakennusviranomaisten tietoja.

10.4 Maa-alueet, joille on odotettavissa kaavamuutoksia

Erityisesti taajamien läheisyydessä sijaitseviin maatiloihin voi kuulua Kiinteistö- ja asuntovarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa -ohjeen kohdassa 3.2 tarkoitettuja maa-alueita, joiden osalta on odotettavissa muunlaisia kaavamuutoksia kuin rantarakennusoikeuksien vahvistamista. Sellaisten maa-alueiden arvostaminen tapahtuu myös edellä mainitussa kohdassa 3.2 kuvatulla tavalla.

10.5 Tuulivoima-, aurinkovoima- ja kaivosalueet

Tuuli- ja aurinkovoiman tuotantoon ja kaivostoimintaan liittyen maa-alueita saatetaan vuokrata kyseisen toiminnan käyttöön ja samassa yhteydessä saatetaan suorittaa myös erilaisia haitankorvauksia. Vuokrien ja korvausten perusteet saattavat vaihdella tapauskohtaisesti, kuten myös toiminnan vaikutus mahdollisuuksiin käyttää maa-aluetta muuhun tulonhankintaan.

Kun maa-alueet ovat tällaisessa käytössä tai tällaista käyttöä suunnitellaan, arvostaminen tapahtuu huomioiden näihin suunniteltuihin käyttötarkoituksiin vaikuttavat yksilölliset olosuhteet, kuten tehdyt vuokra- ja muut sopimukset tai niistä käytävien neuvotteluiden tilanne. Arvostamista varten tulee esittää perusteltu selvitys kyseisen kiinteistön arvosta.

Esimerkiksi tuulivoimaloiden sijoituspaikaksi vuokrattavien alueiden korvausperusteet voivat vaihdella merkittävästi. Vuokra saattaa olla kiinteä euromäärä taikka se voi olla sidottu johonkin indeksiin, tuotettuun sähkön määrään tai sähköstä saatuun hintaan. Kun tuulivoimayhtiö on tehnyt vuokrasopimuksen riippumattoman vuokranantajan kanssa, se on lähtökohtaisesti markkinaehtoinen. Siten tällaisten vuokrasopimusten kohteena olevien maa-alueiden käypä arvo voidaan lähtökohtaisesti määrittää kyseisen vuokrasopimuksen mukaisten tuottojen pääomittamisen kautta.

Jos vuokra on kiinteä, voidaan suoraan pääomittaa tulevat kassavirrat. Jos vuokra perustuu tuotettuun energiamäärään sidottuun kiinteään rahamäärään/kWh, voidaan pääomitettava kassavirta laskea joko toteutuneesta keskiarvotuotosta tai perustellusta arviosta keskimääräisestä tuotettavasta energiasta. Jos vuokra on sidottu osuuteen tuulivoiman myynnistä saadusta tulosta, voidaan muun selvityksen puuttuessa pääomitettava kassavirta laskea siten, että tuotetun energian määrä arvostetaan vastaamaan kolmen edellisen vuoden keskimääräistä sähkön pörssihintaa (https://www.stat.fi/tilasto/ehi).

Pitkäaikaisessa vuokrauskäytössä olevan maa-alueen arvo on yleensä tarkoituksenmukaista määrittää tuottoarvomenetelmällä. Silloin maa-alueen todennäköinen vuosituotto pääomitetaan toiminnan luonnetta vastaavalla tuottokertoimella. Todennäköinen vuokratuotto määritetään vuokrasopimuksen ehtojen mukaisen kassavirran pohjalta. Pitkäaikaisilla vuokrasopimuksilla voimalaitoksen rakennuspaikaksi vuokrattavien maa-alueiden tuottokertoimena pidetään 5 %.

Tavanomaisessa tilanteessa maa-alueen arvo saadaan pääomittamalla vuokrasopimuksen ehtojen pohjalta määritetty todennäköinen vuosituotto 5 % kertoimella. Jos todennäköinen vuosituotto on 10 000 euroa, rakennuspaikan arvona pidetään 200 000 euroa (10 000/5%).

10.6 Vesialueet

Kiinteistöön kuuluvan vesialueen arvo tulee yleensä otetuksi huomioon määritettäessä kiinteistön arvoa (kuten edellä ranta-alueen arvon määrittämisen yhteydessä). Vesialueen arvostaminen erikseen voi tulla kyseeseen silloin, jos omistaja saa siitä erityistä tuloa kuten tuloa vedenalaisten soraesiintymien tai kalavesien vuokraamisesta. Kalankasvatukseen käytettävät rakennetut altaat tai luonnonaltaat arvostetaan erikseen rakennelmina tai osana yritysvarallisuutta.

Perintö- ja lahjaverotuksessa vesialueiden erillinen arvostaminen on yleensä tarpeen vain laajojen yli 10 hehtaarin suuruisten erillisten vesitilojen osalta. Arvostaminen suoritetaan tapauskohtaisesti alueen ominaisuuksien perusteella. Arvon määrittäminen voinee käytännössä vain poikkeuksellisesti tapahtua todellisen kaupan tai vertailuluovutusten hintatietojen perusteella. Jos muuta perustetta ei ole käytettävissä, vesialueen käyväksi arvoksi voidaan katsoa 80 euroa hehtaarilta. Yksittäistapauksessa arvoa voidaan korottaa tai alentaa alueen erityisten ominaisuuksien perusteella (soranottoalue, luonnonsuojelualue, puolustusvoimien käyttämä alue).

11 Maa-ainesten ottoalueet

11.1 Arvon määrittämisen lähtökohta

Maa-aineksella tarkoitetaan tässä soraa, kiviainesta, kalliota, savea, turvetta ja multaa. Maa-aineksen käyttäjän maksama hinta koostuu aineskustannuksesta sekä usein olennaiselta osaltaan jalostus- ja kuljetuskustannuksista.

Maa-aineksen ottoalueen arvoon vaikuttavat ottoalueella hyödynnettävissä olevan maa-aineksen määrä, ottoaika ja aineksen pääasiallinen laatu (soraa vai kiveä, poltto- vai kasvuturvetta) sekä ottoalueen etäisyys maa-aineksen käyttäjistä.

Kun perintö- ja lahjaverotuksessa varallisuus arvostetaan todennäköiseen luovutushintaan, tulee maa-aineksen ottoalue arvostaa maa-ainesalueena, vaikka varsinaista ottotoimintaa ei olisi aloitettukaan. Esimerkiksi, jos maa-aineksen ottolupa on olemassa, tulee ottoalue arvostaa ainesalueena, vaikka otto-toimintaa ei olisi aloitettu.

Määriteltäessä maa-aineksen ottoalueen arvoa perintö- ja lahjaverotuksessa ei olla sidottuja sen enempää luovuttajan kuin luovutuksensaajan tulo- tai kiinteistöverotukseen ja siellä käytettyihin arvoihin. Maa-ainesalue arvostetaan perinnön tai lahjan saamishetken käypään arvoon riippumatta siitä, miten maa-ainesaluetta muissa verolajeissa käsitellään.

11.2 Maa-ainesalueen arvon määrittämislaskelma

Yleensä maa-ainesten ottoalueiden käypä arvo määritetään luotettavimmin tuottoarvomenetelmällä. Perintö- ja lahjaverotuksessa tuottoarvon määrittäminen tapahtuu seuraavasti:

1. alueen ainesvarojen määrittäminen luovutushetkellä
2. ainesvarojen ottoajan ja vuosittaisen käyttömäärän määrittäminen
3. maa-aineksen käypä myyntihinta tai vuokratuotto luovutushetkellä
4. maa-aineksen vuotuisen tuoton määrittäminen luovutushetkellä
5. laskentakorkokantana voidaan käyttää 8 prosenttia
6. maa-ainesalueen arvon määrittäminen ottotoiminnan päätyttyä.

Käyvän arvon määrityksessä tarkoituksena on määrittää juuri maa-aineksen arvo luovutushetkellä. Siten tarvitaan selvitys maa-aineksen määrästä, missä tahdissa se on nostettavissa sekä mikä tämän maa-aineksen arvo luovutushetkellä on.

Maa-aineksen tilavuus kasvaa, kun se irrotetaan maapohjasta. Siksi maa-aineksen kiintokuutiomäärä muunnetaan ensin myytyä tuotetta vastaavaksi irtokuutiomääräksi. Muuntosuhde riippuu maa-aineksen laadusta ja sen jalostusasteesta, mikä vaikuttaa myös sen hintaan. Verotuskäytännössä on katsottu muun selvityksen puuttuessa, että esimerkiksi soran tilavuus kasvaa noin 1,4-kertaiseksi.

Maa-aineksia saatetaan hyödyntää vuokrasopimuksin, jolloin vuokra tyypillisesti on sidoksissa nostetun maa-aineksen määrään, tai sitten maanomistaja saattaa itse myydä maa-ainesta. Vuokraustilanteissa nostosta, kuljetuksesta, ennallistamisesta ja muusta toiminnasta aiheutuneet kustannukset yleensä suorittaa vuokralainen, jolloin koko vuokrasuoritusta voidaan sellaisenaan pitää maa-aineksen arvona. Suorassa myynnissä nämä kustannukset tulevat maanomistajan maksettavaksi. Jos maa-aineksennostoalueesta on tehty vuokrasopimus, tulee verotusta varten antaa selvitys vuokrauksen ehdoista. Jos vuokrasopimusta ei vielä ole tehty, tulee verotusta varten antaa perusteltu arvio tulevan vuokrasopimuksen ehdoista. Jos maa-ainesta myydään itse, tulee verotusta varten antaa perusteltu arvio maa-aineksesta saatavan tulon määrästä ja siitä aiheutuvista välittömistä kustannuksista, kuten nosto-, kuljetus- ja ennallistamiskustannuksista.

Vuotuista tuottoa määritettäessä tulee ottaa huomioon se, että irrotetun maa-aineksen käyvän myyntihinnan (edellä kohta 3) perusteella ei suoraan voida laskea koko maa-ainesalueen arvoa eli sitä arvoa, joka saadaan, jos alue realisoitaisiin kokonaisuutena. Muun selvityksen puuttuessa lähtökohtana voidaan pitää sitä, että huomioon otettava tukkualennus on 20 prosenttia.

Seuraava esimerkki kuvaa laskentamallia tilanteessa, jossa luovutuksen kohteena olevalla maatilalla harjoitetaan soranottotoimintaa myymällä itse maa-ainesta ja suorittamalla itse soran nostamisesta, kuljettamisesta ja ennallistamisesta aiheutuneet kustannukset. Jos toiminta ei vielä ole alkanut, nämä tekijät arvioidaan, ja vuokraustilanteissa laskelmassa hyödynnetään vuokratuottoa.

Seuraavassa esimerkissä taas arvostaminen tapahtuu pääomittamalla vuosittaiseen ottomäärään perustuva vuokra.

12 Erityispiirteet maatilavarallisuuden perintöverotusarvon määrittämisessä

Maatilakokonaisuutena säilyvän varallisuuden arvo määritetään perintöverotuksessakin edellä kuvatulla tavalla. Apuna käytetään esimerkiksi perinnönjakoa varten hankittuja arviolausuntoja, jos ne osoittavat omaisuuden käyvän arvon kuolinhetkellä tarkemmin kuin edellä tässä luvussa kuvatut menetelmät.

Perintönä saadun maatilan toiminta voi kuitenkin oleellisesti muuttua kuoleman jälkeen. Maa- ja metsätalouden harjoittaminen saattaa joko loppua kokonaan tai supistua oleellisesti verrattuna perittävän toimintaan. Esimerkiksi muutettaessa kuoleman johdosta tuotantosuuntaa tai siirrettäessä pellot vuokralle osa maatalouden kalustosta tai muusta maatalousomaisuudesta voidaan myydä tai siirtää pois maatalouden käytöstä.

Jos toiminnan muutoksista esitetään selvitys perukirjassa tai muuten perintöverotuksen yhteydessä, omaisuuden arvostamisessa voidaan ottaa huomioon se, miltä osin maatila säilyy kokonaisuutena. Maatilakokonaisuudesta kuoleman jälkeen erotettavat omaisuuserät arvostetaan perintöverotuksessa vastaamaan yksittäisten omaisuuserien todennäköistä luovutushintaa. Tällaisten yksittäisten omaisuuserien arvona voidaan pitää arvonlisäveron sisältäviä hintoja ja realisoinnista seuraava arvonlisävero otetaan huomioon erikseen jäljempänä kuvatusti.

Arvonmääritys voidaan usein perustaa omaisuuden todellisiin luovutushintoihin. Perukirja-arvostus joudutaan ajoittain tekemään ennen omaisuuden realisoimista ja tulevat myyntihinnat joudutaan arvioimaan. Jos toteutuvat myyntihinnat poikkeavat tehdyistä arvioista, voidaan toteutuneet kauppahinnat toimittaa lisäselvityksenä ja perukirjassa tehtyjä arvioita oikaista tältä osin perintöverotusta toimitettaessa.

Jos perukirjassa tai muuten perintöverotuksen yhteydessä selvitetään, että maatalous lopetetaan perittävän kuoleman johdosta, lopettamisen yhteydessä realisoituvat verot voidaan ottaa huomioon perintöverotuksessa. Kun maatilan varat on arvostettu niiden todennäköisiin tai toteutuneisiin luovutushintoihin, perintöverotuksessa voidaan erillisenä vähennyksenä vähentää lopettamisesta seuraavat tulo-, arvonlisä- ja muut verot, joiden selvitetään syntyvän maatilan varojen ottamisesta maataloudesta yksityiskäyttöön tai myynnistä enintään perintöverotusarvoja vastaavilla hinnoilla joko välittömästi tai pian kuoleman jälkeen.

Tuloverotuksesta lopettamistilanteissa on Verohallinnon kannanotto Perintönä saadun elinkeino- tai maatalousomaisuuden myynti, kun toimintaa ei jatketa. Toiminnan lopettamisen vaikutuksista arvonlisäverotukseen kerrotaan Verohallinnon ohjeissa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa, luku 6, sekä Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi.

pääjohtaja Markku Heikura

ylitarkastaja Markus Kautto