Irtaimen omaisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa -ohje on jaettu kuudeksi erilliseksi ohjeeksi. Kaikki perintö- ja lahjaverotuksen arvostamisohjeet löytyvät myös yhdeltä koontisivulta Perintö- ja lahjaverotuksen arvostamista koskevien ohjeiden koontisivu.

1 Yleistä

Perintö- ja lahjaverotuksessa tehtävästä arvostamisesta on annettu useita yhtenäisen kokonaisuuden muodostavia ohjeita, joiden laadintaperiaatteet on kuvattu Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostamisen yleiset periaatteet perintö- ja lahjaverotuksessa. Tähän ohjeeseen on koottu kaikki sellaiset irtaimet omaisuuserät, jotka eivät luontevasti kuulu mihinkään muuhun jotakin tietynlaista omaisuutta käsittelevään ohjeeseen ja joita ei arvosteta maatila- tai yrityskokonaisuuden osana.

2 Rahavarat, talletukset, saamiset

Euromääräiset rahavarat arvostetaan nimellisarvoon.  Muu valuutta arvostetaan Euroopan Keskuspankin (EKP) julkaisemaan valuuttakurssiin. Jos kysymyksessä olevalle päivälle ei ole noteerausta, muun valuutan määräiset rahavarat arvostetaan lähimmän EKP:n noteerauksen perusteella.

Talletusten pääomaan lisätään kuolin- tai lahjoituspäivään mennessä kertynyt laskennallinen korko vähennettynä siihen mahdollisesti kohdistuvalla lähdeverolla.

Korollisen saamisen nimellisarvoon lisätään laskennallisella pääomatulon verokannan mukaisella verolla vähennetty kertynyt korko.

Käyvän arvon periaatteesta poiketen koroton saaminen, joka ei ole verovelvollisuuden alkaessa erääntynyt, arvostetaan perintö- ja lahjaverolain 10 §:n 1 momentin perusteella siihen arvoon, joka sillä oli verovelvollisuuden alkaessa laskettuna 8 prosentin korkokannan mukaan ja ottaen lukuun vain täydet vuodet verovelvollisuuden alusta laskien.

Alikorkoinen saaminen, joka ei ole verovelvollisuuden alkaessa erääntynyt, arvostetaan käyvän korkotason mukaisesti nimellisarvoa alempaan arvoon. Saamisen nykyarvoa laskettaessa käypänä korkotasona voidaan muun selvityksen puuttuessa pitää kahdentoista kuukauden euriborkorkoa.

Epävarma saaminen arvostetaan todennäköiseen arvoon. Vanhentunutta saatavaa voidaan pitää arvottomana, ellei velkojalla ole käytettävissään panttia tai kuittauskelpoista vastasaamista.

Tietolähteitä:

• Valuuttakurssit Suomen Pankin sivuilla  
• Korot Suomen Pankin sivuilla

3 Joukkovelkakirjalainat sekä muut velkasitoumukset

Joukkovelkakirjalainat sekä muut velallisen sitoumuksesta annetut noteeratut arvopaperit arvostetaan pörssissä toteutuneen kaupan noteerauksen mukaiseen arvoon. Jos kauppoja ei ole tapahtunut, arvostaminen tapahtuu ostokurssin arvoon tai lähimmän päivän kurssiin. Jos luotettavaa noteerausta ei ole saatavissa, arvostaminen tapahtuu nimellisarvoon tai hankintamenoon kertyneine korkoineen.

Kun omaisuuden arvoon sisältyy perinnönjättäjän elinaikana tai lahjanantajan omistusaikana kertynyt veronalainen korko, vähennetään korkoon kohdistuva verovelka omaisuuden arvosta. Vähennettävän veron määrä lasketaan joko tuloverolaissa (1535/1992) säädetyn pääomatulon tuloveroprosentin tai korkotulon lähdeverosta annetussa laissa (1341/1990) säädetyn korkotulon lähdeveroprosentin mukaan.

Tietolähteitä:
Nasdaq Nordic

4 Työsuhdeoptiot

Työsuhdeoptioon perustuva oikeus voi optio-ohjelman ehdoista riippuen siirtyä perintönä perillisille. Tällöin perilliset saavat työsuhdeoptioon perustuvan edun samoilla ehdoilla kuin perinnönjättäjäkin olisi saanut. Perintöverotuksessa työsuhdeoptiolla on varallisuusarvoa vain silloin, jos oikeuden käyttöajanjakso on kuolinhetkellä meneillään tai jos optio on kuolinhetkellä luovutettavissa kolmannelle.

Työsuhdeoptio-oikeus voi olla myös lahjoitettavissa (ja se on siten luovutettavissa kolmannelle), jolloin optiolla on aina varallisuusarvoa. Työsuhdeoption lahjoittamisessa on kysymys veronalaisen lahjan antamisesta, vaikka optioiden käyttämisestä saatua tuloa verotetaan tuloverolain 66 §:n 3 momentin erityissäännöksen perusteella optiot lahjoittaneen palkansaajan tulona. Työsuhdeoption lahjana saaneen henkilön on siten maksettava optiosta lahjaveroa (PerVL 18 §).

4.1 Perintönä siirtyvien työsuhdeoptioiden arvostaminen

Työsuhdeoptio arvostetaan perintöverotuksessa kuolinhetken käypään arvoon, joka määritetään seuraavasti: 

Julkisesti noteeratut optiot arvostetaan kuolinhetken kurssiin. Julkisesti noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään julkisesti noteerattuja osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen kuolinhetken kurssin perusteella. Noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään pörssissä noteeraamattomia osakkeita, arvostetaan kuolinpäivän kohdeosakkeen käyvän arvon perusteella. Optioihin optioehtojen mukaan mahdollisesti liittyvä osakkeen merkintähinta otetaan huomioon option arvoa pienentävänä tekijänä.

Työsuhdeoptioetuna verotettavan edun määrä on selvillä ja etua verotetaan vasta, kun työsuhdeoption perintönä saanut taho käyttää työsuhdeoptioita. Työsuhdeoption käyttämisen yhteydessä aiheutuva tulovero on siten kuolinpesän tai perillisen veroa. Näille tahoille aiheutuvan veron määrä on myös selvillä vasta omistajanvaihdoksen jälkeen. Tästä syystä perintötilanteissa työsuhdeoptioon kohdistuvaa laskennallista tuloverovelkaa ei oteta huomioon vahvistettaessa käypää arvoa perintöverotusta varten (KHO 2017:195, katso päätöksestä myös Verohallinnon ohjeen Sijoitustuotteiden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa kohta 7).

4.2 Lahjana siirtyvien työsuhdeoptioiden arvostaminen

Lahjana siirtynyt työsuhdeoptio arvostetaan seuraavasti:

Julkisesti noteeratut optiot arvostetaan lahjoitushetken kurssiin. Julkisesti noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään julkisesti noteerattuja osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen lahjoitushetken kurssin perusteella. Noteeraamattomat optiot, jotka oikeuttavat merkitsemään pörssissä noteeraamattomia osakkeita, arvostetaan kohdeosakkeen lahjoitushetken käyvän arvon perusteella. Optioihin optioehtojen mukaan mahdollisesti liittyvä osakkeen merkintähinta otetaan huomioon option arvoa pienentävänä tekijänä.

Jos työsuhdeoptio on lahjoitettu, option käyttämisestä saatu etu verotetaan alkuperäisellä option saajalla (lahjanantajalla). Tuloverotus ei siten kohdistu lahjansaajaan. Tämän vuoksi lahjansaajan lahjaverotuksessa ei vähennetä optioihin kohdistuvaa laskennallista tuloverovelkaa.

Ks. myös Verohallinnon ohje: Työsuhdeoptioiden verotus.

4.3 Työsuhdeoption kaltaiset järjestelyt muille kuin työntekijöille

Työsuhdeoptiota muistuttavia järjestelyitä saatetaan rakentaa myös muille kuin työntekijöille, esimerkiksi yhtiöön toimeksiantosuhteessa oleville henkilöille. Näiden tuotteiden arvostamisessa huomioidaan yksilölliset optiojärjestelyn ehdot ja oikeudet sekä niiden mukaisten oikeuksien siirtyminen vastikkeettomassa saannossa.

5 Immateriaalioikeudet

Immateriaalioikeuksia ovat tekijänoikeudet (oikeus kirjoitukseen, valokuvaan, nauhoitteeseen tai muuhun vastaavaan) sekä teollisoikeudet (patentti-, hyödyllisyysmalli-, malli-, tavaramerkki-, toiminimi-, integroidun piirin malli- ja kasvinjalostajan oikeus).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen 1960 I 13 ja 2004:55, joista ensin mainittu koski oikeutta sävelteoksiin ja jälkimmäinen oikeutta kirjalliseen teokseen, mukaan mainitun kaltaisia tekijänoikeuksia ei pidetä sellaisena omaisuutena, josta olisi suoritettava perintöveroa. Tähän nähden niitä ei ole myöskään arvostettava perintö- ja lahjaverotuksessa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2016:5 mukaisesti teollisuusoikeudet kuuluvat perintö- ja lahjaverotuksen piiriin kaikissa tilanteissa. Kun teollisuusoikeudet ovat yrityksen varoja, ne arvostetaan ja verotetaan osana yritystä Verohallinnon ohjeen Yritysvarallisuuden arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa kohdassa 3.3 kuvatulla tavalla.

Jos verotuksen kohteena oleva teollissoikeus tulee suoraan yksittäisen henkilön omistukseen eikä se ole osa elinkeinotoiminnan varoja, sille määritetään erillinen itsenäinen arvo. Tämä arvo lasketaan pääomittamalla oikeuden todennäköinen tuotto Verohallinnon ohjeen Varojen arvostamisen yleiset periaatteet perintö- ja lahjaverotuksessa kohdassa 4.3 kuvatulla tavalla. Pääomituksessa otetaan tapauskohtaisen selvityksen pohjalta huomioon oikeuden todennäköinen tuotto, sen kestoaika ja tuoton epävarmuuden huomioon ottava pääomituskorkokanta.

6 Kulkuneuvot

Erilaisten kulkuneuvojen (henkilö- ja pakettiautot, asuntoautot ja -vaunut, moottoripyörät ja -kelkat, veneet ym.) arvostaminen tapahtuu merkin, vuosimallin ja tyypin peruseella. Myös hankintahinta (arvonlisäveroineen) voi olla pohjana arvostamisessa. Yleensä lähtökohtana on verovelvollisen oma arvio ja vain niissä tilanteissa, jolloin kysymys on merkittävästä omaisuuserästä, on tarpeen selvittää asiaa yksityiskohtaisemmin.

Tietolähteitä:

• Autotalli.com-sivusto
• Oikotie-sivusto
• Vaihtoautot ja uudet autot - Nettiauto
• Tulli

7 Asuntoirtaimisto

Tavanomainen koti-irtaimisto on perintö- ja lahjaverotuksessa verosta vapaa siltä osin kuin sen arvo on enintään 4.000 euroa. Tämän vuoksi asuntoirtaimiston arvoksi hyväksytään yleensä perukirjaan tai lahjaveroilmoitukseen merkitty arvo.

Arvokkaat kokoelmat sekä taide- ja antiikkiesineet eivät kuulu tavanomaiseen koti-irtaimistoon. Arvoesineet arvostetaan esinekohtaisesti käypään arvoon. Esineen arvosta saatu ulkopuolisen alan asiantuntijan lausunto voidaan ottaa yleensä perintö- tai lahjaverotuksen perusteeksi. Muun selvityksen puuttuessa myös esineen hankintahintaa (arvonlisäveroineen) voidaan käyttää arvostamisen perusteena.

Tietolähteitä:

• Bukowskis-huutokaupan sivut
• K. A. Rasmussenin sivut

8 Osuus toiseen kuolinpesään

Perinnönjättäjän tai lesken varoihin kuuluvan toisen kuolinpesän osuuden käypä arvo määräytyy kuolinhetkellä pesäosuuteen sisältyvien varallisuuserien käyvän arvon perusteella. Osuus kuolinpesästä voi olla myös lahjoituksen kohteena.

Toisen kuolinpesän osuuden arvostuksessa voidaan lähtökohdaksi ottaa sen osalta toimitettu perintöverotus, jos kuolinpesän varallisuusasemassa ei ole tapahtunut merkittävää muutosta ja jos se on muodostunut enintään kaksi vuotta ennen jälkimmäistä perintötapahtumaa tai lahjoitusta. Muussa tapauksessa kuolinpesäosuus on arvostettava uudelleen.

9 Velat, vähennykset ja erityisesti ns. piilevä verovelka

Velat arvostetaan käypään arvoon vastaavia periaatteita noudattaen kuin saamisten arvostamisesta edellä luvussa 2 on esitetty.

Varallisuuden arvostamisen yhteydessä joudutaan usein ratkaisemaan, miten varallisuuteen liittyvä realisoitumaton verovelka otetaan huomioon. Lähtökohtana on, että varallisuuden arvoa määritettäessä tätä verovelkaa ei oteta huomioon, ellei se kohdistu perittävän elinaikaan tai ole väistämättä realisoitumassa kuolinpesälle esimerkiksi perittävän yritystoiminnan päättymisen vuoksi.

Verovelka, joka kohdistuu perittävän omistusaikaan, otetaan huomioon omaisuutta arvostettaessa. Esimerkkinä velkana huomioon otettavasta verovelasta voidaan mainita korkotulon lähdevero, joka kohdistuu perittävän elinaikana kertyneeseen ja hänen varallisuudekseen luettavaan korkotuloon. Velkana huomioon otettavasta autoverosta on erillinen Verohallinnon kannanotto Autoveron vähennyskelpoisuus perintöverotuksessa.

Lahjoitustilanteessa verovelat kuuluvat yleensä lahjanantajalle eivätkä siten vaikuta lahjan arvoon. Jos lahjaan sisältyy lahjanantajan omistusajalta kertynyttä tuottoa ja vero siitä tulee saajan maksettavaksi, vero vähennetään tässä ohjeessa kerrotuin tavoin.

Perintö- ja lahjaverotuksen ohjekokonaisuuden eri osissa on selostettu myös muita tilanteita, joissa tulee esille kysymys piilevän verovelan vähentämisestä erilaisissa omaisuuseräkohtaisissa asetelmissa.

pääjohtaja  Markku Heikura

ylitarkastaja Markus Kautto