Kahden vuoden sisällä peritty omaisuus perintöverotuksessa

Avainsanat:

Antopäivä: 24.5.2022
Diaarinumero: VH/2359/00.01.00/2021
Voimassaolo: 24.5.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös: Laki verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

Tässä ohjeessa käsitellään kahden vuoden sisällä perityn saman omaisuuden verokohtelua perintöverotuksessa.

1 Johdanto

Perintöveroa maksetaan perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä tai perinnönsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa. Perintövero määräytyy perilliselle tulevasta laskennallisesta perintöosuudesta, joka määritellään perinnönjättäjän kuolinhetken mukaisesta varallisuudesta.

Perintöverotuksen kohteena on vainajan nettovarallisuus, joka saadaan vähentämällä varoista velat ja luonnolliset vähennykset. Näin muodostuneesta jaettavasta jäämistöstä määritellään laskennallisen perinnönjaon kautta kullekin perillisille tuleva suhteellinen jako-osa, joka tulee perintöveron perusteeksi. Jos vainaja oli avioliitossa, ennen laskennallista perinnönjakoa puolisoiden avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta tehdään laskennallinen ositus.

Luonnollisten vähennysten eli vainajan hautaamisesta ja perunkirjoituksesta aiheutuneiden kulujen lisäksi perintöverotuksessa voi tulla tehtäväksi myös muita vähennyksiä, jotka pienentävät verotettavan jäämistön ja perintöosuuksien määrää. Osa vähennyksistä on sidottu johonkin tiettyyn perinnönjättäjän tai lesken omistamaan omaisuuserään. Tällaisia vähennyksiä ovat esimerkiksi kahden vuoden sisällä perityn saman omaisuuden perusteella tehtävä vähennys sekä omaisuuteen kohdistuvan hallintaoikeuden perusteella tehtävä vähennys. Nämä vähennykset huomioidaan perintöverotuksessa viran puolesta, kun Verohallinnolle selvitetään, että jäämistöön sisältyy tällaista omaisuutta.

Tässä ohjeessa käsitellään perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 17 §:ssä säädettyä erityisvähennystä, jota sovelletaan kahden vuoden sisällä sattuneisiin perintösaantoihin. Ohjeessa kerrotaan erityisesti siitä, miten vähennys lasketaan ja mitä tietoja perintöverotukseen tulee sen myöntämistä varten ilmoittaa. Ohjeessa on esimerkkilaskelmien avulla kuvattu, miten vähennys verotuskäytännössä toteutetaan tavanomaisimmissa perimystilanteissa sekä joissakin erityistilanteissa. Perintöverot on esimerkeissä laskettu vuoden 2022 perintöveroasteikon mukaisesti. Vuonna 2022 sovellettava perintöveroasteikko on ollut voimassa sisällöltään samanlaisena 1.1.2017 alkaen. Yksinkertaisuuden vuoksi laskelmissa ei ole huomioitu muita mahdollisia veron määrään vaikuttavia vähennyksiä, kuten esimerkiksi alaikäisyysvähennyksiä tai hallintaoikeusvähennyksiä.

Tässä ohjeessa ei käsitellä kansainvälisiä perintötilanteita, joissa kahden vuoden sisällä sattuneiden kuolemantapausten johdosta samasta omaisuudesta maksettaisiin perintöveroa sekä Suomeen että ulkomaille. Kansainvälisistä perintötilanteista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa, luvut 3.10.4 ja 3.10.5.

2 Kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta koskeva sääntely

2.1 Perintöverovähennys peräkkäisten kuolemantapausten johdosta

Kahden vuoden sisällä kahdesti perityn saman omaisuuden perusteella tehtävästä perintöverovähennyksestä säädetään perintö- ja lahjaverolain (378/1940, PerVL) 17 §:ssä. Omaisuudesta, joka tulisi perintöverotuksen piiriin kahden vuoden kuluessa sattuneiden kuolemantapausten johdosta useammin kuin kerran, on maksettava veroa vain kerran. Veroa maksetaan sen sukulaisuussuhteen mukaan, joka tapauksissa on kaukaisin. Myös kahteen kertaan perityn omaisuuden sijaan tullut omaisuus oikeuttaa vähennykseen.

Esimerkki 1:

A kuoli 15.8.2021. Hän oli perinyt 20.11.2019 kuolleelta äidiltään kiinteistön. A:n jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa kiinteistöstä ei ole maksettava perintöveroa uudelleen, koska A on kuollut kahden vuoden sisällä äidistään.

Säännös koskee sanamuotonsa mukaan vain omaisuutta, joka muutoin kahden eri kuolemantapauksen johdosta tulisi perintöverotuksen kohteeksi kahteen kertaan. Kahden vuoden sisällä perittynä omaisuutena ei pidetä sellaista lahjana saatua ja lahjaverotuksen kohteena ollutta omaisuutta, joka on PerVL 16 §:ssä tarkoitettuna ennakkoperintönä tai kolmen vuoden sisällä ennen perinnönjättäjän kuolemaa annettuna lahjana huomioitu perintöverotusta toimitettaessa (KHO 2014:82).

Esimerkki 2:

Lahjoitus: A saa isältään B:ltä lahjaksi kiinteistön 25.7.2020. A maksaa saamastaan kiinteistölahjasta lahjaveron.

B:n kuolema ja perintöverotus: Lahjoituksen jälkeen B kuolee 20.8.2021. A on B:n perillinen. PerVL 16 §:n mukaan pesän varoihin on lisättävä lahja, jonka perillinen on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa. Säännöksen nojalla kiinteistö lisätään perintöverotuksessa A:n perintöosuuteen. Perintövero määrätään lahjan ja varsinaisen perintöosuuden yhteismäärästä. Perintöverosta vähennetään kuitenkin lahjavero, jonka A on aikaisemmin maksanut.

B:n perillisen A:n kuolema ja perintöverotus: A kuolee 1.10.2021. A:n kuolinpesän varoihin kuuluu B:ltä lahjana saatu kiinteistö, B:ltä perintönä saatua muuta omaisuutta ja muuta A:n henkilökohtaista omaisuutta.

Koska A:n kuolema tapahtuu alle kaksi vuotta B:n kuoleman jälkeen, A:n perilliset saavat PerVL 17 §:n mukaisen vähennyksen siitä omaisuudesta, jonka A oli saanut B:ltä perintönä. A:n lahjana saamasta kiinteistöstä vähennystä ei voi saada, koska A ei ole maksanut kiinteistöstä perintöveroa vaan lahjaveroa, eikä A:n kuolema siksi aiheuta saman omaisuuden kaksinkertaista perintöverotusta. Vaikka kiinteistö lisätään B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa A:n perintöosuuteen, kiinteistö on edelleen lahja eikä osa perintöä.

Perittävän kuoleman perusteella edunsaajalle tai kuolinpesälle voidaan maksaa henkilövakuutuksen nojalla vakuutuskorvausta. Vakuutuskorvauksen saajasta riippuen vakuutuskorvauksesta maksetaan tulo- tai perintöveroa (PerVL 7 a §). Kun kahden vuoden sisällä peritty omaisuus koskee vain kahteen kertaan perintöverotuksen kohteksi tullutta omaisuutta, PerVL 17 § ei tule sovellettavaksi, jos toisen kuolemantapauksen johdosta vakuutuskorvaus verotetaan tulona.

Esimerkki 3:

A kuoli ja hänen perillisiään olivat sisarukset B ja C. Sisarukset maksoivat perintöveroa A:lta perimästään omaisuudesta. Lisäksi sisaruksille maksettiin A:n henkivakuutuksen edunsaajamääräyksen perusteella vakuutuskorvausta, josta he maksoivat tuloveroa tuloverolain (1535/1992, TVL) 34 §:n perusteella.

Sisaruksista B kuolee kahden vuoden sisällä A:n kuolemasta. B:n perillisiä ovat hänen kaksi lastaan. B:n vakuutuskorvauksesta saamat rahavarat ovat osa B:n kuolinpesän omaisuutta. Lapset saavat PerVL 17 §:n mukaisen vähennyksen siitä omaisuudesta, jonka B oli saanut A:lta perintönä. Vakuutuskorvaus ei ole ollut B:n saamaa perintöä eikä B ole maksanut siitä perintöveroa. B:n lapset maksavat perintöveroa myös B:n saamista vakuutuskorvausrahoista, jotka ovat B:n kuolinhetkellä jäljellä. Koska B oli maksanut vakuutuskorvauksesta tuloveroa eikä perintöveroa, sama omaisuus ei tule perintöverotuksen kohteeksi kahta kertaa.

PerVL 17 §:ää sovelletaan vain, jos kuolemat ovat tapahtuneet kahden vuoden sisällä toisistaan. Jos henkilö A on kuollut 15.8.2021, hänen 15.8.2019 B:ltä perimäänsä omaisuuteen ei voida soveltaa PerVL 17 §:ää (KHO 1992-B-535). Perintöverotuksessa kahden vuoden määräaikaa laskettaessa huomioidaan lähtökohtaisesti vain kalenteripäivät. Samana kalenteripäivänä sattuneiden kuolemantapausten kellonajat voidaan poikkeustilanteissa huomioida, jos ne ovat tarkasti jälkikäteen selvitettävissä (Turun HAO 27.6.2014 14/0357/3 / FINLEX, lainvoimainen).

2.2 Veroluokan vaikutus vähennykseen

2.2.1 Perillisen sukulaisuus suhteessa perinnönjättäjään

PerVL 17 §:n säännöksen mukaan veroa maksetaan sen sukulaisuussuhteen mukaan, joka tapauksissa on kaukaisin. Sukulaisuussuhdetta tarkastellaan siihen perinnönjättäjään nähden, jolta perinnön saaja välittömästi saa perintönä tai testamentilla omaisuutta.

Jos ensimmäisen perimyksen kohdalla perillinen kuuluu 1. veroluokkaan ja perillisen kuoltua hänen perillisensä kuuluvat 2. veroluokkaan, veroa maksetaan 2. veroluokan mukaisesti. Merkitystä ei ole sillä, mikä veroluokka olisi ollut jälkimmäisen perinnönjättäjän perillisten ja ensimmäisen perinnönjättäjän välillä.

Jos saman perinnönjättäjän perillisiä kuuluu molempiin veroluokkiin, PerVL 17 §:n mukainen vähennys voi hänen jälkeensä toimitettavassa perintöverotuksessa tulla toteutettavaksi molemmilla seuraavissa luvuissa (2.2.2 ja 2.2.3) kuvatuilla tavoilla. Käytännössä tällainen tilanne voi tulla kyseeseen silloin, kun ensimmäisessä perimyksessä perillinen on kuulunut 1. veroluokkaan ja toisessa perimyksessä perilliset kuuluvat sekä 1. veroluokkaan että 2. veroluokkaan. Näissä tilanteissa kahden vuoden sisällä peritty omaisuus tai siitä maksettu vero huomioidaan kunkin perillisen perintöverotuksessa soveltuvin osin tässä ohjeessa kuvatusti.

2.2.2 Veroluokka on jälkimmäisessä perimyksessä sama tai alempi

Jos veroluokka on jälkimmäisessä kuolemantapauksessa sama tai alempi kuin ensimmäisessä kuolemantapauksessa, eli perinnönjättäjän ja perillisen sukulaisuussuhde on myöhemmässä perimyksessä sama tai läheisempi, kahden vuoden sisällä peritystä omaisuudesta ei määrätä lainkaan perintöveroa. Perintövero määrätään siten vain perinnönjättäjän muusta kuin kahden vuoden sisällä perimästä omaisuudesta.

Käytännössä kahden vuoden sisällä peritty omaisuus vähennetään kuolinpesän verotettavasta jäämistöstä, eikä sitä oteta lainkaan lukuun perintöveroa määrättäessä. Tällöin perukirjaan merkityistä perittävistä varoista perintöverotusta toimitettaessa poistetaan ne omaisuusesineet, jotka on saatu perintönä kahden vuoden sisällä. Kyseessä on niin sanottu varat varoista -vähennysperiaate. Vähennyksen toteuttamista kuvataan esimerkein tarkemmin luvussa 4.

2.2.3 Veroluokka on jälkimmäisessä perimyksessä korkeampi

Jos veroluokka on jälkimmäisessä kuolemantapauksessa korkeampi kuin ensimmäisessä kuolemantapauksessa, eli sukulaisuussuhde on jälkimmäisessä perimyksessä kaukaisempi, perillisille määrättävästä perintöverosta vähennetään ensimmäisen perimyksen perusteella maksettu perintövero. Tätä kutsutaan verot veroista -vähennysperiaatteeksi.

Käytännössä kahden vuoden sisällä peritty omaisuus luetaan jäämistön varoihin, ja tästä varojen kokonaismäärästä tehdään perintöverotuksessa laskennallinen perinnönjako. Kullekin perinnönsaajalle lasketaan tästä perintöosuudesta perintövero, josta vähennetään aiemmasta perinnöstä maksettu perintövero. Vähennys tehdään lähtökohtaisesti kullekin perilliselle tulevan perintö- tai testamenttiosuuden mukaisessa suhteessa. Vähennyksen toteuttamista kuvataan esimerkein tarkemmin luvussa 4.

2.3 Vähennyksen kohteena oleva omaisuus

PerVL 17 §:ää sovelletaan sellaiseen omaisuuteen, joka tulisi uudelleen perintöverotuksen kohteeksi kahden vuoden sisällä. Käytännössä tällainen aiemmin peritty omaisuus on

osuus kuolinpesään, jos ensimmäinen kuolinpesä on jälkimmäisen kuolemantapauksen sattuessa jakamatta
jokin tietty omaisuusesine tai esineitä, joita perillinen on perinnönjaossa saanut.

Ohjeen luvussa 3 kerrotaan tarkemmin mitä tietoja aiemmin peritystä omaisuudesta tulee antaa perintöverotuksen toimittamista varten.

PerVL 17 §:n vähennyksen kannalta merkitystä on sillä, onko samasta omaisuudesta jo maksettu perintöveroa kertaalleen kahden vuoden sisällä eli onko omaisuuden ensin perineelle henkilölle määrätty siitä tosiasiassa perintöveroa. Jos perintö on aiemmassa vaiheessa jäänyt perintöverotuksessa verottamatta sen vähäisen arvon tai esimerkiksi alaikäisyys- tai puolisovähennyksen vuoksi, se ei tule perintöverotuksen kohteeksi kahteen kertaan, vaikka se myöhemmän perinnön yhteydessä verotetaankin.

Koska PerVL 17 § koskee omaisuutta, joka tulisi perintöverotuksen kohteeksi uudelleen kahden vuoden sisällä, huomioidaan vain sellainen omaisuus, joka jälkimmäisessä perimyksessä on jäljellä. Jos peritystä omaisuudesta on jäljellä vain osa, jäämistön varoista vähennetään vain jäljellä oleva omaisuus. Jos vähennys tehdään korkeamman veroluokan tapauksissa perintöverosta, siitä vähennetään vain se suhteellinen osuus aiemmin maksetusta perintöverosta, joka vastaa jäljellä olevan omaisuuden arvomäärää koko aiemmin peritystä omaisuudesta.

Jos peritylle omaisuudelle on ensimmäisen kuolemantapauksen jälkeen kertynyt tuottoa (esimerkiksi korkoa tai osinkoa), tuotto luetaan kuolinpesän muihin varoihin, josta määrätään perintövero normaaliin tapaan. Tuotto ei siten ole sellaista omaisuutta, joka tulisi perintöverotuksen kohteeksi kahteen kertaan. Omaisuuden normaali arvonnousu kuolemantapausten välillä ei ole tuottoa, vaan PerVL 17 §:n mukainen vähennys tehdään jälkimmäisessä perintöverotuksessa omaisuuden siitä arvosta, mikä sillä on jälkimmäisen kuolemantapauksen sattuessa. Jos vähennys tehdään perintöverosta, vähennetään se veron määrä, mikä ensimmäisessä perintöverotuksessa on omaisuuden silloisen arvon perusteella määrätty. Vähennettävää veroa ei lasketa uudelleen siitä arvosta, joka omaisuudella on jälkimmäisen kuoleman sattuessa. (KHO 1978 II 636).

Esimerkki 4:

A kuoli ja hänen perillisensä oli lapsi B. B sai perintönä julkisesti noteerattuja arvopapereita, joiden arvo A:n kuolinhetkellä oli 100 000 euroa. B maksoi arvopapereista perintöveroa 8 700 euroa.

B kuolee kahden vuoden sisällä A:n kuolemasta. B:n kuolinpesän varoihin kuuluu A:lta perityt arvopaperit sekä muuta omaisuutta. Perittyjen arvopapereiden käypä arvo on B:n kuolinhetkellä noussut 150 000 euroon.

B:n jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa kahden vuoden sisällä perittynä omaisuutena vähennetään arvopapereiden käypä arvo B:n kuolinhetkellä (150 000 euroa), jos B:n perillinen kuuluu 1. veroluokkaan. Jos B:n perillinen kuuluu 2. veroluokkaan, hänen perintöverostaan vähennetään B:n arvopapereista aiemmin maksama perintövero (8 700 euroa).

Toiseen kertaan perintöverotuksen kohteeksi tulevaksi omaisuudeksi luetaan myös sen sijaan tullut omaisuus. Jos peritty omaisuus on ennen toista kuolemantapausta muutettu esimerkiksi käteisestä rahasta kiinteistöksi, myös kiinteistö on PerVL 17 §:ssä tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaa omaisuutta. Silloin kun omaisuuden sijaan on tullut muuta omaisuutta kuolemien välillä, vähennyksen myöntäminen edellyttää luotettavaa selvitystä siitä, mitä perinnönjättäjä oli kahden vuoden sisällä alun perin perinyt ja mikä hänen jäämistössään on sen sijaan tullutta omaisuutta.

Perityillä varoilla on voitu myös ostaa uutta omaisuutta siten, että osa siitä on rahoitettu perityillä varoilla ja osa omilla muilla rahoilla tai lainarahalla. Tällöin koko sijaan tullutta omaisuusesinettä ei voida jättää varat varoista -vähennysperiaatteen mukaisessa tilanteessa perintöverotuksessa huomiomatta, vaan vähentää tulee se suhteellinen osuus sijaan hankitusta omaisuudesta, joka on rahoitettu perityillä varoilla.

Esimerkki 5:

A kuoli ja hänen perillisensä oli sisko B. B sai perintönä rahavaroja 50 000 euroa, joista hän maksoi perintöveroa 2. veroluokassa 6 400 euroa. B osti perimillään rahoilla itselleen vapaa-ajan kiinteistön, joka maksoi 150 000 euroa. Hän sijoitti siihen kaikki perimänsä rahavarat 50 000 euroa ja loput 100 000 euroa hän maksoi omista säästöistään.

B kuolee kahden vuoden sisällä A:n kuolemasta. B:n perillisiä ovat hänen lapsensa C ja D. Vapaa-ajan kiinteistön arvo on B:n kuolinhetkellä 210 000 euroa ja kuolinpesän kokonaissäästö 500 000 euroa. Koska sukulaisuussuhde on jälkimmäisessä perimyksessä läheisempi, kahden vuoden sisällä peritty omaisuus vähennetään varat varoista -vähennysperiaatteella. Kahden vuoden sisällä perityksi omaisuudeksi katsotaan kiinteistön suhteellinen osuus, joka on rahoitettu aiemmin perityillä varoilla (50 000 / 150 000 = 1/3). B:n jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa vähennetään siten kahden vuoden sisällä perittynä omaisuutena 1/3 kiinteistön arvosta B:n kuolinhetkellä eli 70 000 euroa (= 210 000 / 3). B:n kuolinpesän verotettavaksi jäämistöksi jää 430 000 euroa (= 500 000 - 70 000), josta C:n ja D:n perintöosuudet ovat 215 000 euroa. Perintövero siitä on 1. veroluokassa 24 100 euroa.

Esimerkki 6:

A kuoli ja hänen perillisensä on poika B. B sai perintönä asunto-osakkeita. B myi asunto-osakkeet ja sijoitti siitä saamansa rahat 100 000 euroa ja omat säästönsä 50 000 euroa sijoitusvakuutukseen (säästöhenkivakuutus).

B kuolee kahden vuoden sisällä A:sta. B:n perillinen on hänen lapsensa C. B:n kuolinhetken mukainen varojen säästö on yhteensä 30 000 euroa.

B:n ottaman sijoitusvakuutuksen edunsaajamääräyksen perusteella C:lle maksettaan vakuutuskorvausta. B:n kuoleman perusteella maksettavan vakuutuskorvauksen määrä on 200 000 euroa. Vakuutuskorvaus kuuluu perintöverotuksen piiriin, kun se maksetaan perittävän kuoleman johdosta edunsaajalle, joka on perittävän lähiomainen (TVL 34 §:n 3 momentin 2 kohta ja TVL 36 §). Edunsaajalle maksettavaa vakuutuskorvausta ei lueta kuolinpesän varoihin, vaan se lisätään saajansa eli tässä tapauksessa C:n perintöosuuteen. Perintövero C:lle määrätään vakuutuskorvauksen ja varsinaisen perinnön yhteismäärästä.

C saa vakuutuskorvauksen kautta omaisuutta, joka on kahden vuoden sisällä ollut jo kertaalleen perintöverotuksen kohteena. Siten PerVL 17 §:n perusteella voidaan vähentää se määrä, joka vakuutukseen oli A:lta perityistä varoista sijoitettu. B oli sijoittanut vakuutukseen 100 000 euron arvosta A:lta perimiään varoja. Sen sijaan B:n omista säästöistään vakuutukseen sijoittamat 50 000 euroa ja vakuutukseen kertynyt tuotto ei ole PerVL 17 §:ssä tarkoitettua omaisuutta. C:n perintöosuus on 30 000 euroa. Kun siihen lisätään vakuutuskorvaus 200 000 euroa, verotettavaksi perintöosuudeksi tulee 230 000 euroa. Tästä perintöosuudesta vähennetään PerVL 17 §:n mukaisena omaisuutena 100 000 euroa, jolloin C maksaa perintöveroa 130 000 euron osuudesta.

3 Kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden merkitseminen perukirjaan

3.1 Vähennyksen myöntämisedellytyksistä

PerVL 17 §:n mukaisen vähennyksen myöntäminen edellyttää, että perintöverotuksen toimittamista varten perukirjassa, sen liitteissä tai muulla tavoin luotettavasti selvitetään, että kyseessä on kahden vuoden sisällä sattunut kuolemantapaus ja sen perusteella perinnönjättäjän tai lesken varoihin kuuluu jo kertaalleen perintöverotettua omaisuutta. Käytännössä PerVL 17 §:ssä tarkoitettu tilanne voidaan selvittää perukirjan kohdassa, johon merkitään muutkin kuolinpesän tilanteeseen ja perintöverotukseen vaikuttavat tiedot ja lisäselvitykset, kuten lesken ilmoitukset, tieto avioehdosta, testamentista jne.

Jos vasta perintöverotuksen toimittamisen jälkeen selviää, että kyseessä on PerVL 17 §:ssä tarkoitettu tilanne, voidaan toimitettuun perintöverotukseen hakea muutosta oikaisuvaatimuksella. Muutosverotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.

Osana vähennyksen myöntämisedellytysten osoittamista tulee selvittää:

mitä kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta (tai sen sijaan tullutta omaisuutta) jäämistöön kuuluu
keneltä omaisuus on peritty (nimi ja henkilötunnus)
mikä omaisuuden käypä arvo oli sen henkilön kuolinhetkellä, jonka perintöverotuksesta jälkimmäisessä kuolemantapauksessa on kyse
onko aiempi kuolinpesä jälkimmäisen kuolemantapauksen sattuessa ollut jakamatta vai onko aiemmassa kuolinpesässä tehty perinnönjakoja.

Myös aiemmin määrätyn perintöveron voi Ilmoittaa, jos se on selvillä.

3.2 Omaisuuden merkitseminen perukirjaan

Perintökaaren (40/1965, PK) 20 luvun 4 §:n mukaan kuolinpesän varat ja velat on merkittävä perukirjaan sellaisina kuin ne kuoleman tapahtuessa olivat. Perukirjassa on mainittava myös varojen arvo. Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n mukaisesti omaisuus arvostetaan perintöverotuksessa kuolinhetken mukaiseen käypään arvoon.

Perukirjan omaisuusluetteloon merkitään kaikki perinnönjättäjän kuolinhetkellä omistama omaisuus sen lajista tai saantotavasta riippumatta. Siten perukirjaan on merkittävä myös sellainen omaisuus, jonka perinnönjättäjä on perinyt joltakin kahden vuoden sisällä riippumatta siitä, tuleeko PerVL 17 § hänen perillistensä perintöverotuksessa sovellettavaksi.

Jos perinnönjättäjän leski on perinyt kahden vuoden sisällä omaisuutta ja vainajalla on avio-oikeus tähän omaisuuteen, tulee myös puolison tällainen omaisuus merkitä perukirjaan hänen varoikseen. Sama koskee tilannetta, jossa aiemmin kuollut puoliso on perinyt kahden vuoden sisällä omaisuutta ja ositus on viimeksi kuolleen puolison kuollessa ollut toimittamatta.

Kahden vuoden sisällä peritty omaisuus ja siihen mahdollisesti kohdistuvat velat merkitään perukirjaan eri tavoin riippuen siitä, onko kahden vuoden sisällä peritty omaisuus jakamaton kuolinpesäosuus vai perinnönjaossa saatu omaisuusesine. Perintöverotuksen toimittamisen oikeellisuuden kannalta on tärkeää, että vainajan omaisuus- ja velkaluetteloon merkitään selkeästi ne erät, jotka ovat PerVL 17 §:ssä tarkoitettua omaisuutta.

Peritty omaisuus merkitään perinnönjättäjän tai lesken varoihin kuolinpesäosuutena sellaisissa tilanteissa, joissa aiempi kuolinpesä on ollut jakamatta jälkimmäisen perinnönjättäjän kuolinhetkellä.

Esimerkki 7:

Vainajan varat Arvo

1/2 osuus Matti Meikäläisen (011240-123A,
kuollut 1.2.2021) kuolinpesään (PerVL 17 §:n
tarkoittama omaisuus) 100 000

Jos kuitenkin ensimmäisen perinnönjättäjän kuolinpesässä on tehty perinnönjako ennen toista kuolemantapausta, perillisen omistukseen on siirtynyt jotakin konkreettista omaisuutta (esimerkiksi asunto, rahaa tai muita esineitä). Jos perillinen kuolee kahden vuoden sisällä, hänen tuossa perinnönjaossa saamansa omaisuusesineet merkitään perukirjaan erillisiksi omaisuuserikseen.

Esimerkki 8:

Vainajan varat Arvo

1) Omakotitalokiinteistö, omistusosuus 1/1
(kiinteistötunnus xxx-xxx-xxx-xxx) 150 000

2) Vapaa-ajan kiinteistö, omistusosuus 1/2
(peritty kahden vuoden sisällä Maija Meikäläiseltä,
010130-123A) 100 000

Perukirjaan merkitään perinnönjättäjän kaikki kuolinhetken velat. Myös kahden vuoden sisällä perittyyn omaisuuteen liittyvän velan merkitsemistapa riippuu siitä, onko omaisuus kuolinpesäosuus vai perinnönjaossa saatu omaisuusesine. Kuolinpesäosuus ilmoitetaan vainajan varoissa sen nettoarvosta, eli pesäosuuden käyvässä arvossa huomioidaan tuohon kuolinpesään kuuluvat varat ja velat jälkimmäisen vainajan kuolinhetkellä.

Jos aiemmin peritty omaisuus on perinnönjaossa saatu tietty omaisuusesine, siihen voi kohdistua aiemmalle perinnönjättäjälle kuulunutta velkaa, jonka omaisuuden omistusoikeuden saanut perillinen on perinnönjaossa ottanut vastattavakseen. Tällainen velka on jälkimmäisen perinnönjättäjän henkilökohtaista velkaa ja se merkitään perukirjan velkaluetteloon omana eränään. Myös aiemmasta perinnöstä määrätty perintövero kohdistuu kahden vuoden sisällä perittyyn omaisuuteen ja jos se on perinnön saaneen kuollessa maksamatta, velka tulee ilmoittaa vainajan velkana perukirjassa. Aiemmin perittyyn omaisuuteen kohdistuvien velkojen vähennyskelpoisuudesta perintöverotuksessa kerrotaan tarkemmin luvussa 6.

Esimerkiksi ensin kuolleen henkilön jälkeen tehdyssä perinnönjaossa mahdollisesti käytettyjen ulkopuolisten varojen rahoittamiseen otetut velat eivät ole tässä yhteydessä perittyyn omaisuuteen kohdistuvaa velkaa. Kun ulkopuolisia varoja käyttämällä saadaan laskennallista perintöosuutta suurempi osa jaettavista varoista, tämä osuus saadaan ulkopuolisten varojen suorittamisen vuoksi, ei perintönä.

Ensimmäisessä perintöverotuksessa perillistä on verotettu hänen laskennallisesta osuudestaan perittävän varoihin. Siten se omaisuus, jonka perillinen on ulkopuolisten varojen suorittamisen perusteella perinnönjaossa lisäksi saanut, ei ole ollut perintöverotuksen kohteena. Siksi tällainen ulkopuolisilla varoilla saatu omaisuus verotetaan jälkimmäisessä perintöverotuksessa normaalisti, eikä sen osalta myönnetä PerVL 17 §:n vähennystä. Ulkopuolisten varojen suorittamiseksi mahdollisesti otetut velat eivät myöskään kohdistu PerVL 17 §:ssä tarkoitettuun omaisuuteen.

Esimerkki 9:

Vainajan varat Arvo

- Rahavarat (tilinumero xxxxxx) 500
- Vapaa-ajan kiinteistö, omistusosuus 1/1
(kiinteistötunnus xxx-xxx-xxx-xxx)
(peritty kahden vuoden sisällä Maija Meikäläiseltä,
010130-123A) 200 000

Yhteensä 200 500

Vainajan velat Arvo

- Hautauksesta johtuneet kulut                                               5 000
- Perunkirjoituskulut                                                                600
- Kahden vuoden sisällä perittyyn omaisuuteen
(vapaa-ajan kiinteistö, tunnus) kohdistuva pankkilaina          80 000

Yhteensä 85 600

Perittyä omaisuutta on voitu kuolemien välillä kuluttaa, lahjoittaa tai myydä eteenpäin, tai varat ovat voineet sekoittua jälkimmäisen perinnönjättäjän muihin varoihin. Tällöin voi olla vaikea erotella, mikä omaisuus on kahden vuoden sisällä perittyä ja mikä perinnönjättäjän muuta omaisuutta. Jos perittyjä varoja ei pystytä luotettavasti erottamaan muista varoista, Verohallinnolle voi esittää perustellun arvion jäljellä olevien varojen määrästä. Arvion lähtökohdaksi voidaan ottaa ne varat, joita ensimmäisessä kuolinpesässä tehdyn perinnönjaon yhteydessä saatiin. Tämän jälkeen voidaan selvittää, mitä näille varoille on sen jälkeen tapahtunut.

Vaikeinta seuranta on yleensä rahavarojen kohdalla. Usein perillisen perinnönjaossa saamat rahavarat suoritetaan tilille, jolle tulevat myös perillisen eläkkeet ja muut tulot ja jolta maksetaan hänen juoksevat elantomenonsa. Jos selvitetään, että perinnönjaossa on saatu x euroa rahaa ja tämä rahamäärä on myöhemmän kuolemantapauksen hetkellä jäljellä, voidaan saatujen rahavarojen katsoa olevan edelleen olemassa. Jos rahavaroja ei jälkimmäisen kuoleman sattuessa ole jäljellä ja selvitetään, ettei vainaja ollut niitä kuluttanut tai lahjoittanut edelleen, rahavaroilla on yleensä rahoitettu jonkin omaisuuden hankintaa tai lyhennetty velkoja. Silloin perukirjassa voi ilmoittaa, että perintönä saadut rahavarat on käytetty jonkin tietyn omaisuuden hankintaan ja kertoa, mikä osuus tästä omaisuudesta on rahoitettu näillä varoilla.

Jos perityillä rahavaroilla on maksettu jokin muu kuin kahden vuoden sisällä perittyyn omaisuuteen kohdistunut velka, voidaan perintöön katsoa sisältyvän lyhennettyä velkapääomaa vastaava määrä kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta (ks. tarkemmin kahden vuoden sisällä perittyyn omaisuuteen kohdistuvien velkojen huomioimisesta luvusta 6).

Perinnönjättäjän tai hänen aviopuolisonsa kahden vuoden sisällä perimä omaisuus voi olla avio-oikeuden alaista tai sen ulkopuolista. Jos puolisoilla oli avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta, tulee perukirjaan tehdä siitä merkintä ja mainita, mihin seikka perustuu (PK 20 luku 4 § 2 momentti). Jos puolisoilla oli avioehtosopimus, perukirjaan tulee liittää siitä jäljennös.

Perintöverotus voidaan toimittaa annetun selvityksen ja mahdollisesti aiemmin kuolleen henkilön jälkeen toimitetun perukirjan ja perintöverotustietojen perusteella. Jos selvitystä ei saada eikä varoja pystytä luotettavalla tavalla erottamaan muusta omaisuudesta, PerVL 17 §:n mukainen vähennys voidaan jättää perintöverotuksessa myöntämättä.

4 Kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden perusteella tehtävä vähennys

4.1 Perinnönjättäjällä ei ole leskeä

Jos perinnönjättäjä ei ollut kuollessaan avioliitossa, perintöverotuksen kohteena on pelkästään vainajan kuolinhetkellä omistama omaisuus. Perintöverotuksen toimittamiseksi omaisuus jaetaan vainajan perillisille niiden perheoikeudellisten oikeuksien mukaisessa suhteessa, joita heille kuolinhetkellä syntyi. Näin saadaan kunkin perillisen tai testamentinsaajan arvomääräinen jako-osa, josta perintövero määrätään.

Koska perintöverotus perustuu laskennalliseen perinnönjakoon, ei lähtökohtaisesti ole merkitystä, mitä omaisuutta kukakin perillinen jaettavasta omaisuudesta todellisuudessa saa. Laskennallisessa perinnönjaossa myös verotuksessa huomioitavat vähennykset tehdään pääsääntöisesti laskennallisesti kaikille perillisille.

Jos perinnönjättäjä on perinyt kahden vuoden sisällä omaisuutta, hänen jälkeensä toimitettavassa perintöverotuksessa PerVL 17 §:n vähennys toteutetaan joko vähentämällä aiemmin peritty omaisuus kokonaisuudessaan jäämistöstä tai vähentämällä omaisuudesta aiemmin maksettu perintövero perillisille tulevasta perintöverosta heidän jako-osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Vähennystapa riippuu perillisen veroluokasta jälkimmäisessä perimyksessä (ks. luku 2.2).

Esimerkki 10:

Veroluokka on jälkimmäisessä perimyksessä sama tai alempi

A kuolee ja hänen perillisiään ovat lapset B ja C tasaosuuksin. A:n kuolinpesän varoihin sisältyy hänen isältään Y:ltä kahden vuoden sisällä perimää omaisuutta, arvoltaan 50 000 euroa. A:n kuolinpesän varojen säästö on kaikkinensa 200 000 euroa. PerVL 17 §:n perusteella jäämistöstä vähennetään kahden vuoden sisällä perittynä omaisuutena 50 000 euroa, jolloin verotettavaksi jäämistöksi jää 150 000 euroa. B:n ja C:n verotettavaksi perintöosuudeksi jää 75 000 euroa, josta perintövero 1. veroluokassa on 5 450 euroa.

Esimerkki 11:

Veroluokka on jälkimmäisessä perimyksessä korkeampi

A kuolee ja hänen perillisiään ovat veljenlapset C ja D. A oli perinyt kahden vuoden sisällä äitinsä Z:n, jolta saadusta 50 000 euron perinnöstä A oli maksanut perintöveroa 1. veroluokassa 2 500 euroa. A:n kuolinpesän säästö on yhteensä 200 000 euroa. C:n ja D:n perintöosuudet ovat siten 100 000 euroa, josta perintövero 2. veroluokassa on 20 500 euroa.

PerVL 17 §:n perusteella C:n ja D:n perintöverosta vähennetään perintövero, jonka A oli maksanut äitinsä Z:n jälkeen. Vähennys tehdään perillisten jako-osuuksien mukaisessa suhteessa eli kummankin perintöverosta vähennetään puolet (1/2) A:n aiemmin maksamasta perintöveron määrästä (2 500 / 2 = 1 250 euroa). C:lle ja D:lle jää perintöveroa maksettavaksi 19 250 euroa (= 20 500 - 1 250).

4.2 Perinnönjättäjällä on leski ja puolisoilla on avio-oikeus

4.2.1 Kun perintöverotuksessa tehdään laskennallinen ositus

Aviopuolisoilla on lähtökohtaisesti avio-oikeus toistensa omaisuuteen (avioliittolaki 234/1929, 35 §, AL). Puolisoiden omaisuus ositetaan, jos puolisoiden avioliitto päättyy avioeroon tai toisen puolison kuolemaan.

Puolison kuoltua perintöverotuksessa tehdään niin kutsuttu laskennallinen ositus vainajan ja hänen puolisonsa varoista. Laskennallinen ositus tehdään lähtökohtaisesti perukirjan ja vainajan testamenttien osoittamien oikeuksien mukaisesti siitä aviovarallisuudesta, joka kummallakin puolisolla oli vainajan kuolinhetkellä. Laskennallisesta osituksesta käytetään kirjallisuudessa myös termiä fiktiivinen ositus. Käytännössä verotuksessa tehtävä laskelma on varsin samanlainen kuin todellisessa osituksessa tehtävä laskennallinen ensivaihe, joka tehdään ennen todellisen (reaalisen) osituksen toteuttamista. Perintöverotuksen toimittaminen ja PerVL 17 §:n mukaisen vähennyksen myöntäminen eivät kuitenkaan edellytä todellisen (reaalisen) osituksen- tai perinnönjaon toimittamista.

Laskennallisessa osituksessa sovelletaan avioliittolain 35 §:n 1 momentin niin kutsuttua puolittamisperiaatetta, jonka mukaan molemmille puolisoille kuuluu puolet aviovarallisuuden säästöstä. Laskennallisen osituksen jälkeen vainajan perilliselle määritellään laskennallisen perinnönjaon kautta suhteelliset jako-osat (murto-osat) jaettavaan jäämistöön. Laskennallinen perinnönjako perustuu puolestaan tasajaon periaatteeseen (PK 2 luku).

Laskennallinen ositus tehdään käytännössä silloin, kun perinnönjättäjä on puolisoista varakkaampi ja leski saa kuolinpesältä tasinkoa tai kun leski on varakkaampi ja maksaa kuolinpesälle tasinkoa. Muissa tilanteissa laskennallista aviovarojen puolittamista ei perintöverotuksessa tehdä (ks. luku 4.2.2).

Puolisoiden kaikki avio-oikeuden alainen omaisuus kuuluu osituksen piiriin. Kun kahden vuoden sisällä peritty omaisuus on osa puolittamisperiaatteen mukaan ositettavaa omaisuutta, on PerVL 17 §:n vähennyksen kannalta merkityksetöntä, kumman puolison aviovarallisuuteen kahden vuoden sisällä peritty omaisuus kuuluu. Vähennyksen kannalta merkitystä ei ole myöskään sillä, kumpi osapuoli on tasingonmaksuvelvollinen, tai kuinka suuri tasingon määrä on suhteessa kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden arvoon.

Koska laskennallinen ositus tehdään puolittamisperiaatteen mukaisesti, myös avio-oikeuden alaiseen ositettavaan omaisuuteen kohdistuvat vähennykset huomioidaan perintöverotuksessa niin kutsuttua puolesta määrin -periaatetta noudattaen (katso esimerkiksi KHO 2000:33, KHO 1969 II 604 ja KHO 9.12.1993 taltio 4963). PerVL 17 §:n mukainen vähennys lasketaan siten kaavamaisesti laskennallisen osituksen ja perinnönjaon perusteella. Vähennyksen kannalta ei ole merkitystä, miten jäämistön omaisuus todellisessa osituksessa ja perinnönjaossa jaetaan osapuolten kesken.

Siltä osin kuin kahden vuoden sisällä peritty omaisuus tulee lesken avio-osaan laskennallisessa osituksessa, se ei tule perintöverotuksen kohteeksi uudelleen eikä PerVL 17 §:n mukaista vähennystä tehdä. Vastaavasti jos leski on perinyt omaisuutta kahden vuoden sisällä ja nämä varat ovat osa ositettavaa aviovarallisuutta, laskennallisessa osituksessa puolet näistä varoista tulisi uudelleen perintöverotuksen kohteeksi. Perillisten kesken jaettavaan jäämistöön sisältyy siten puolet vähennykseen oikeuttavasta omaisuudesta. Perintöveroa määritettäessä vähennys myönnetään samasta suhteellisesta osuudesta omaisuuserään, kuin on perillisen osuus ositettavaan aviovarallisuuteen.

Edellä mainittu päätös KHO 1969 II 604 koski tilannetta, jossa aviopuolisoista toinen (A) kuoli. A:n lesken (B) varoihin kuului omaisuutta, jonka B oli perinyt äidiltään kahden vuoden sisällä. A:lla oli avio-oikeus tähän omaisuuteen. B:n äidiltään perimän omaisuuden arvo oli A:n kuolinhetkellä 14 000 markkaa. A:n jälkeisessä perintöverotuksessa PerVL 17 §:n vähennyssäännöstä sovellettiin laskennallista avio-oikeutta vastaavan osaan aiemmin peritystä omaisuudesta. Laskennallisen osituksen jälkeen muodostuneeseen kuolinpesän säästöön myönnettiin 7 000 markan vähennys.

Päätöksessä KHO 9.12.1993 taltio 4963 oli kyse lesken perintökaaren 3 luvun 1 a §:n mukaisesta hallintaoikeudesta puolisoiden yhteiseen kotiin. Ositettaviin aviovaroihin kuului vainajan yksin omistama osakehuoneisto, jota puolisot olivat käyttäneet yhteisenä kotinaan. Vaikka leskelle kuuluvan tasingon määrä ylitti puolet osakkeille verotuksessa vahvistetusta arvosta, hallintaoikeusvähennys myönnettiin vain osakkeiden puoliosuuden arvosta.

Päätös KHO 2000:33 taas koski lesken hallintaoikeutta puolisoiden yhteiseen kotiin ja sen perusteella tehtävää hallintaoikeusvähennystä. Päätöksessä selvitettiin perillisten saaneen perinnönjaossa enemmän kuin puolet lesken hallintaoikeuden rasittamasta asunnosta. Silti hallintaoikeusvähennys laskettiin puolesta asunnon arvoa. Päätöksessä noudatettiin samaa tulkintaperiaatetta kuin päätöksessä KHO 1969 II 604, eli sellaiset vähennykset, jotka kohdistuvat puolisoiden ositettaviin aviovaroihin, myönnetään perintöverotuksessa sen puolesta määrästä.

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö huomioiden PerVL 17 §:n mukainen vähennys tehdään puolesta määrin -periaatetta noudattaen silloin, kun laskennallinen ositus tulee tehtäväksi ja kun kahden vuoden sisällä peritty omaisuus on osa ositettavaa varallisuutta. Puolesta määrin -periaate on siten perintöverotuksessa noudatettava vahva pääsääntö. Siitä poiketaan vain silloin, kun perintöverotuksen toimittamisessa ei tehdä lainkaan laskennallista ositusta, vaan verotuksen kohteena on pelkästään vainajan omaisuus (ks. luku 4.2.2).

Kun laskennallinen ositus tulee perintöverotuksessa tehtäväksi, PerVL 17 §:n mukainen vähennys myönnetään seuraavasti:

Jos veroluokka on jälkimmäisessä perimyksessä sama tai alempi kuin ensimmäisessä, kahden vuoden sisällä peritty omaisuus vähennetään laskennallisen osituksen jälkeen muodostuvasta pesän jaettavasta säästöstä sen puolesta määrästä.

Esimerkki 12:

A kuolee ja häneltä jää leski B ja perillisinä lapset C ja D. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A oli saanut äidiltään Z:lta kahden vuoden sisällä 50 000 euron arvoisen perinnön. A:n varojen säästö on kaikkinensa 250 000 euroa ja leski B:n säästö 150 000 euroa. Puolisoiden yhteenlaskettu säästö on siten 400 000 euroa, josta lesken avio-osa on puolet eli 200 000 euroa.

Perintöverotettavasta jäämistöstä eli 200 000 eurosta vähennetään kahden vuoden sisällä peritty omaisuus sen puolesta määrästä eli 25 000 euroa. C:n ja D:n verotettavaksi perintöosuudeksi jää siten 87 500 euroa (= (200 000 - 25 000) / 2).

Jos veroluokka on jälkimmäisessä perimyksessä korkeampi, aiemmin maksettua perintöveroa vähennetään jälkimmäisessä perintöverotuksessa yhteensä puolet sen kokonaismäärästä. Aiemmin maksetun veron puoliosuus vähennetään perillisten perintöveroista heille tulevien laskennallisten perintöosuuksien mukaisessa suhteessa.

Esimerkki 13:

A kuolee ja häneltä jää leski B ja testamentin mukaisina perillisinä kaksi veljenlasta C ja D. Leski B on perinyt kahden vuoden sisällä isoäidiltään Z:lta 70 000 euroa, josta hän maksoi perintöveroa 1. veroluokassa 4 800 euroa. Puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Heidän yhteenlaskettu varojen säästö on 400 000 euroa, josta lesken avio-osa on 200 000 euroa ja jaettava jäämistö 200 000 euroa.

C ja D saavat kumpikin 100 000 euroa, josta perintövero 2. veroluokassa on 20 500 euroa. Tästä perintöverosta vähennetään heidän jako-osuuksiensa mukaisessa suhteessa puolet siitä perintöverosta, minkä B maksoi isoäitinsä jälkeen (4 800 / 2 = 2 400). C ja D saavat kumpikin perintöveroonsa 1 200 euron vähennyksen, jonka jälkeen kummallekin jää perintöveroa maksettavaksi 19 300 euroa (= 20 500 - 1 200).

4.2.2 Kun perintöverotuksessa ei tehdä laskennallista ositusta

Perintöverotuksessa ei tehdä laskennallista ositusta silloin, kun leski on puolisoista vauraampi ja vetoaa avioliittolain 103 §:n 2 momentin mukaiseen oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa kuolleen puolisonsa perillisille (tasinkoprivilegi). Laskennallista ositusta ei tehdä myöskään silloin, kun tasinkoon oikeutettu leski kieltäytyy ottamasta sitä vastaan (ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa, luku 7.2).

Jos laskennallista ositusta ei tehdä, perintöverotuksen kohteena on pelkästään vainajan oma omaisuus. Tällöin PerVL 17 §:n mukainen vähennys voidaan myöntää koko kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden perusteella silloin, kun se kuuluu vainajan varoihin. Jos kahden vuoden sisällä peritty omaisuus on lesken omaisuutta eikä perintöverotuksessa tehdä laskennallista ositusta, lesken omaisuus ei ole perintöverotuksen kohteena. Niissä tilanteissa PerVL 17 §:n mukaista vähennystä ei tehdä lainkaan.

Puolesta määrin -periaate ei siis näissä tilanteissa tule sovellettavaksi. Tämä oikeusohje ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2018:139. Se koski tilannetta, jossa perittävä oli yksin omistanut puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn asunnon. Ositusta ei ollut toimitettu, mutta leski oli perukirjassa vedonnut tasinkoetuoikeuteensa sekä oikeuteensa pitää asunto jakamattomana hallinnassaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tällaisessa tilanteessa, jossa perukirjan perusteella arvioiden koko asunto jäi kuulumaan perillisten kesken jaettavaan jäämistöön, lesken asuntoon kohdistuvan hallintaoikeuden arvo oli perintöverotuksessa laskettava ja vähennettävä asunnon koko arvosta eikä sen puoliosuudesta. Oikeusohjetta voidaan soveltaa myös PerVL 17 §:n perusteella myönnettävään vähennykseen.

Esimerkki 14:

A kuolee ja häneltä jää leski B sekä perillisinä kaksi lasta C ja D. A oli perinyt äitinsä Z:n kahden vuoden sisällä, jolta saadun perinnön arvo on A:n kuollessa 140 000 euroa. Leski B on puolisoista vauraampi, eikä hän luovuta tasinkoa vainajan perillisille. Perintöverotuksen kohteena on siten pelkästään vainajan omaisuuden säästö, jonka arvo on yhteensä 300 000 euroa.

Koska veroluokka pysyy perimyksissä samana, kahden vuoden sisällä peritty omaisuus vähennetään jäämistön varoista. Vähennys tehdään aiemmin Z:lta perityn omaisuuden koko määrästä (140 000 euroa), koska laskennallista ositusta ei A:n ja B:n välillä tule tehtäväksi. A:n jälkeisessä perintöverotuksessa verotettavaksi jäämistöksi jää siten 160 000 euroa (= 300 000 - 140 000). C:n ja D:n verotettava perintöosuus on 80 000 euroa, josta perintövero 1. veroluokassa on 6 100 euroa.

Esimerkki 15:

A kuolee ja häneltä jää leski ja perillisinä kaksi lasta. A:n varojen säästö on 100 000 euroa ja lesken säästö 150 000 euroa. Lesken varoihin kuuluu kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta. Leski vetoaa oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa. Perintöverotuksen kohteena on pelkästään A:n omaisuuden säästö 100 000 euroa, johon ei sisälly kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta. Lesken aiemmin perimä omaisuus ei ole lainkaan perintöverotuksen kohteena, minkä johdosta PerVL 17 §:n mukaista vähennystä ei A:n jälkeisessä perintöverotuksessa myönnetä miltään osin.

4.3 Perinnönjättäjällä on leski, mutta puolisoilla ei ole avio-oikeutta

Aviopuolisoilla on lähtökohtaisesti avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisot voivat kuitenkin rajoittaa tätä oikeutta osittain tai kokonaan avioehtosopimuksella. Avioehtosopimuksessa voidaan myös määritellä, että vain jokin tietty omaisuus kuuluu avio-oikeuden ulkopuolelle. Testamenttiin, lahjakirjaan ja henkilövakuutuksen edunsaajamääräykseen voidaan myös sisällyttää määräys, jonka mukaan saajan aviopuolisolla ei ole avio-oikeutta sen perusteella saatuun omaisuuteen. (AL 35 §:n 1 ja 2 momentit).

Jos kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden omisti perinnönjättäjä, eikä se edellä mainituista syistä ole osa ositettavaa aviovarallisuutta, omaisuus kuuluu kokonaisuudessaan perillisten kesken jaettavaan jäämistöön. Leskelle ei kuulu tästä omaisuudesta osaakaan, ellei hän itse ole perillisasemassa. PerVL 17 §:n mukainen vähennys tehdään silloin aiemmin perityn omaisuuden koko arvosta tai aiemmin maksetun veron koko määrästä (ks. luku 4.1).

Esimerkki 16:

A kuolee ja häneltä jää leski B ja perillisenä lapsenlapsi C. Puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. A oli perinyt äitinsä Z:n kahden vuoden sisällä, jolta saadun perinnön arvo A:n kuolinhetkellä on 50 000 euroa. A:n omaisuuden säästö on yhteensä 200 000 euroa.

A:n jälkeisessä perintöverotuksessa jäämistöstä vähennetään PerVL 17 §:n nojalla 50 000 euroa. C:n verotettava perintöosuus on 150 000 euroa (= 200 000 - 50 000), josta perintövero 1. veroluokassa on 15 200 euroa.

Vastaavasti, jos leski on perinyt omaisuutta kahden vuoden sisällä ja se kuuluu avio-oikeuden ulkopuolisiin varoihin, se ei tule lainkaan perintöverotuksen kohteeksi hänen puolisonsa jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa. PerVL 17 §:n mukaista vähennystä ei tällaisessa tilanteessa tehdä miltään osin.

4.4 Leski perii kaiken puolisonsa omaisuuden

Jos perinnönjättäjällä ei ole rintaperillisiä, leski perii hänet perintökaaren 3 luvun 1 §:n perusteella. Leski voi periä puolisonsa omaisuutta myös omistusoikeustestamentilla. Ensin kuolleen puolison niin kutsutut toissijaisperilliset tai testamentin toissijaissaajat voivat saada osan varoista sitten, kun leski kuolee. Tästä huolimatta leski saa ensivaiheessa kaiken puolisonsa omaisuuden (katso tarkemmin lesken jälkeen toissijaissaajille siirtyvästä omaisuudesta luku 5.5).

Erillistä ositusta tai perinnönjakoa ei ole tarpeen tehdä, jos leski perii kaiken puolisonsa omaisuuden. Leski pitää tällöin oman omaisuutensa ja saa lisäksi kaiken vainajan omaisuuden. Leskeä ei miltään osin perintöveroteta hänen omasta omaisuudestaan, joten lesken kahden vuoden sisällä perimä omaisuus ei tule hänen puolisonsa jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa perintöverotuksen kohteeksi. PerVL 17 §:n vähennyssäännös ei tule tällöin sovellettavaksi.

Vainajan kahden vuoden sisällä perimä omaisuus voi kuitenkin tulla perintöverotuksen kohteeksi, kun leski perii puolisonsa. Leskeä perintöverotetaan lähtökohtaisesti kaikesta puolisolta hänelle tulevasta omaisuudesta. Jos puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen, leski voi käytännössä saada omaisuutta sekä avio-oikeuden nojalla (jos vainaja on vauraampi) että perintönä. Perintöverotuksen ulkopuolelle jää tällöin se osuus vainajan varoista, johon leskellä on oikeus myös avio-oikeuden nojalla.

Jos vainaja on leskeä vauraampi, perintöverotuksessa on tarpeen tehdä laskennallista ositusta vastaava laskelma, jossa määritetään leskelle tasinkona kuuluva varojen määrä. Lopun omaisuuden leski saa perintönä, josta myös perintövero määrätään. Vainajan varoihin kuuluva kahden vuoden sisällä peritty omaisuus jaetaan suhteellisesti perintönä ja avio-oikeuden perusteella saatavaan osuuteen. PerVL 17 §:n mukainen vähennys tehdään tämän suhdeluvun mukaisesta kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden arvosta.

Esimerkki 17:

Leski perii puolisonsa perintökaaren perusteella. Puolisoilla on avio-oikeus kaikkeen toistensa omaisuuteen. Vainajan varojen säästö on 200 000 euroa ja lesken säästö 100 000 euroa. Koska vainaja on leskeä vauraampi, leski saa omaisuutta sekä avio-oikeuden nojalla että perintönä. Leski pitää oman omaisuutensa ja hän saa vainajan omaisuutta 200 000 euron arvosta. Vainajan varoihin sisältyy kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta 60 000 euron arvosta.

Koska leskellä on oikeus saada varoja myös avio-oikeuden nojalla, määritetään ensin lesken avio-osa. Puolisoiden yhteenlaskettu aviovarojen säästö on 300 000 euroa (= 200 000 + 100 000), josta lesken avio-osa on puolet eli 150 000. Leskellä on avio-oikeuden perusteella oikeus 50 000 euroon (= 150 000 - 100 000), joka vastaa 1/4 vainajan netto-omaisuudesta (= 50 000 / 200 000). Loput vainajan varoista (200 000 - 50 000 = 150 000 euroa) leski saa perintönä. Perintönä tuleva määrä vastaa 3/4 vainajan netto-omaisuudesta (= 150 000 / 200 000).

PerVL 17 §:n mukainen vähennys voidaan myöntää siitä kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden määrästä, jonka katsotaan tulevan leskelle perintönä. Kahden vuoden sisällä peritystä omaisuudesta (60 000 euroa) leskelle tulee 1/4 (= 15 000) avio-oikeuden nojalla ja 3/4 (= 45 000) perintönä. Näin ollen verotettavasta jäämistöstä vähennetään 45 000 euroa. Lesken perintöosuus on 150 000 euroa, josta vähennyksen jälkeen verotettavaksi osuudeksi jää 105 000 euroa.

Jos kahden vuoden sisällä peritty omaisuus kuuluu perinnönjättäjän avio-oikeuden ulkopuolisiin varoihin, koko tämä omaisuus tulee leskelle perintönä tai testamentilla eikä osaksikaan avio-oikeuden nojalla. Tällöin lesken perintö- tai testamenttiosuudesta vähennetään koko kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden arvo.

Jos lesken hyväksi on tehty testamentti, hän ei aina ole ainoa perillinen. Lesken hyväksi tehty testamentti voi olla kokonaisuudessaan omistusoikeustestamentti, hallintaoikeustestamentti tai jotakin siltä väliltä. Lesken ohella saattaa olla muitakin testamentinsaajia tai perillisiä ja lisäksi joku rintaperillinen saattaa vaatia lakiosaa. Silloin vainajan omaisuus ei suoraan mene leskelle, vaan lesken ja vainajan välillä on tarpeen tehdä ositus ja vainajan kuolinpesässä perinnönjako. Siten myös perintöverotusta toimitettaessa tällöin tehdään laskennallinen ositus ja perinnönjako.

Ositus tulee toimittaa ensin, minkä perusteella määritetään se omaisuus, jonka leski saa avio-oikeuden nojalla. Vasta osituksen jälkeen määritetään lesken testamentilla saama omaisuus tai kahden vuoden sisällä peritystä omaisuudesta tuleva suhteellinen osuus lesken ja muiden perillisten osuuteen. Perintöverotusta varten tulee selvittää, millaiset oikeudet leski saa omaisuuteen avio-oikeuden nojalla ja millaiset testamentin perusteella. Annetun selvityksen perusteella PerVL 17 §:n vähennys huomioidaan soveltuvin osin tämän ohjeen mukaisesti.

5 Legaatit, ennakkoperinnöt ja muut erityistilanteet

5.1 Laskennalliset lisäykset ja jäämistöstä päältä täytettävät suoritukset

Jos perinnönjättäjä oli kuollessaan avioliitossa, puolisoiden aviovarallisuudesta tehdään perintöverotuksessa laskennallinen ositus (ks. luku 4.2.1). Normaalitilanteessa laskennallinen ositus ja perinnönjako johtavat siihen, että leskelle ja perillisille tulee oikeus murto-osaan pesän varoista. Esimerkiksi lesken ja kahden lapsen tilanteessa puolet omaisuudesta kuuluu puolittamisperiaatteen mukaisesti leskelle ja neljäsosat kummallekin perilliselle tasajaon periaatteen mukaisesti. Siksi PerVL 17 §:n mukainen vähennys myönnetään tästä suhteellisesta puoliosuudesta aiemmin perittyyn omaisuuteen tai peritystä omaisuudesta aiemmin maksettuun perintöveroon.

Joskus perhevarallisuusoikeuden erityistilanteissa tulee toimitettavaksi laskennallinen ositus ja perinnönjako, mutta siinä muodostuvat murto-osat eivät suoraan osoita oikeuksia vainajan ja lesken kuolinhetken omaisuuteen. Tällainen vaikutus voi olla esimerkiksi ennakkoperinnöillä ja avioliittolain vastikesäännöksillä. Silloin perintöverotuksessa kuolinpesän varoihin lisätään varoja, joita ei tosiasiassa ole vainajan kuolinhetkellä hänen jäämistössään, mutta ne otetaan laskennallisesti huomioon lesken avio-osaa ja perillisten perintöosuuksia määritettäessä.

Kun jäämistöön tehdään tällaisia laskennallisia lisäyksiä, ne yhdessä jäämistössä kuolinhetkellä olevan varallisuuden kanssa muodostavat perintöverotuksen perusteena olevan jäämistön. Se jaetaan leskelle ja perillisille puolittamisen ja tasajaon periaatteiden mukaisin murto-osin. Perillisen murto-osainen perintöosa ei silloin suoraan osoita, minkä verran kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta sisältyy hänen perintöosuuteensa.

Vastaava vaikutus, jossa laskennalliset murto-osat poikkeavat todellisista oikeuksista jäämistössä olevaan jaettavaan varallisuuteen syntyy, kun jäämistöstä täytetään ensin päältä erityistestamentilla eli legaatilla määrättyä omaisuutta. Legaatti täytetään jakamattomasta pesästä ennen muuta perinnönjakoa. Legaattia vastaava vaikutus voi olla myös PK 8 luvun mukaisilla avustuksilla ja työhyvityksillä.

Joskus puoliso on esimerkiksi lahjoittamalla tai hävittämällä voinut hukata omaisuutta tai käyttänyt avio-oikeuden alaisia varoja avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden parantamiseen. Tällöin osituksessa voidaan soveltaa avioliittolain vastikesäännöksiä korjaamaan osituksen tasapaino. Jos verotuksen perusteeksi selvitetään, että vastikesäännösten soveltamisedellytykset täyttyvät ja miten osituksen sovittelu toteutetaan, ne otetaan perintöverotusta toimitettaessa huomioon.

Vastikesäännöksen soveltaminen johtaa siihen, että jäämistön varoihin tehdään lisäys. Tällöin PerVL 17 §:n mukainen vähennys voidaan soveltuvin osin ottaa huomioon luvussa 5.2 kuvatulla tavalla, koska leskelle ja perillisille tulevat laskennalliset murto-osuudet eivät vastaa sitä, millainen oikeus heille todellisuudessa muodostuu perinnönjättäjän kuolinhetken mukaiseen jaettavaan varallisuuteen.

Kaikissa yllä mainituissa tilanteissa ja muissa vastaavantyyppisissä perhevarallisuusoikeuden erityistilanteissa PerVL 17 §:n mukaisen vähennyksen laskemisessa otetaan huomioon, miten nämä erityistilanteet vaikuttavat ositettavan ja jaettavan varallisuuden jakautumiseen laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa. Ohjeen seuraavissa luvuissa käsitellään näitä erityistilanteita. Niiden ilmoittamisesta perintöverotukseen kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot.

5.2 Perinnönjättäjä tai leski on antanut ennakkoperintöjä

Tavallisimpia jäämistöön tehtäviä lisäyksiä ovat ennakkoperinnöt. Perinnönjättäjä tai leski on voinut antaa rintaperillisilleen perintökaaren 6 luvussa tarkoitettuja ennakkoperintöjä, jotka lahjanantaja on tarkoittanut otettavaksi huomioon perinnönjaossa. Ennakkoperinnöt vaikuttavat osapuolten oikeuksiin osituksessa ja sitä seuraavassa perinnönjaossa. Ennakkoperinnöt lisätään perintö- ja lahjaverolain 16 §:n perusteella pesän varoihin, jonka jälkeen muodostuneesta säästöstä tehdään laskennallinen ositus ja perinnönjako.

Annetut ennakkoperinnöt muuttavat todellista (reaalista) ositusta ja perinnönjakoa siten, että ne saaneella perillisellä on muita pienempi oikeus jäljellä oleviin varoihin. Vastaavasti muilla perillisillä on oikeus suurempaan osuuteen jaettavista varoista. Ennakkoperinnöt vaikuttavat laskennallisessa osituksessa siten, että leskellä on oikeus suurempaan osuuteen kuolinhetken mukaisesta aviovarallisuudesta.

Kun annettu ennakkoperintö vaikuttaa lesken ja perillisten oikeuksien jakautumiseen laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa, se vaikuttaa samassa suhteessa myös kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden laskennalliseen jakamiseen heidän välillään. PerVL 17 §:n mukainen vähennys myönnetään perillisille samoissa suhteissa kuin kuolinhetkellä jäljellä oleva varallisuus jakautuu heille tasajaon periaatteen mukaan. Annetut ennakkoperinnöt vaikuttavat siten siihen, millainen oikeus (murto-osuus) perillisillä on vainajan kuolinhetkellä jäljellä olevaan jäämistöön. Näiden oikeuksien perusteella kullekin perilliselle voidaan myöntää PerVL 17 §:n mukainen vähennys saman laskentaperiaatteen mukaisesti.

Esimerkki 18:

Perinnönjättäjän perillisiä ovat kolme lasta A, B ja C. Perinnönjättäjän varojen säästö on 200 000 euroa. A on saanut ennakkoperintöä 70 000 euroa. Ennakkoperintö lisätään jäämistön varoihin, jolloin säästöksi saadaan 270 000 euroa. Tästä oikaistusta varojen määrästä lasketaan perillisten perintöosuudet. Kunkin lapsen laskennallinen perintöosuus on 90 000 euroa (= 270 000 / 3).

Koska A on saanut ennakkoperintönä jo 70 000 euroa, hänelle syntyi vainajan kuolinhetkellä oikeus vain 20 000 euroon (= 90 000 - 70 000). Vainajan kuolinhetken mukaisista varoista (200 000) A:lle kuuluu siten vain 10 % (= 20 000 / 200 000) ja B:lle ja C:lle kummallekin 45 % (= 90 000 / 200 000).

Tällaisessa tilanteessa PerVL 17 §:n mukainen vähennys tehdään siten, että kahden vuoden sisällä peritty omaisuus jaetaan perillisille samoissa suhteissa, kuin kuolinhetken varallisuus jakautuu heille tasajaon periaatteen mukaan. A saa vähennyksen 10 % ja B ja C 45 % kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden arvosta. Jos kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden arvo on esimerkiksi 50 000 euroa, A:n perintöosuudesta vähennetään 5 000 euroa ja B:n ja C:n osuuksista 22 500 euroa.

Esimerkki 19:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä puolisoiden yhteiset lapset A ja B. Puolisoiden avio-oikeuden alaisten varojen säästö on yhteensä 350 000 euroa. Perillisistä A on saanut ennakkoperintöä 50 000 euroa. Ennakkoperintö lisätään jäämistön varoihin, jolloin säästöksi saadaan 400 000 euroa. Tästä oikaistusta varojen määrästä lasketaan lesken avio-osa ja perillisten perintöosuudet. Lesken avio-osa on 200 000 euroa (= 400 000 / 2). Kummankin perillisten laskennallinen perintöosuus on 100 000 euroa (= 400 000 / 2 / 2).

Perillisistä A on kuitenkin saanut ennakkoperintönä jo 50 000 euroa, jolloin hänelle syntyi vainajan kuolinhetkellä oikeus vain 50 000 euroon (= 100 000 - 50 000). Lesken ja vainajan avio-oikeuden alaisista kuolinhetken varoista (350 000) leskelle kuuluu 4/7 (= 200 000 / 350 000), B:lle 2/7 (= 100 000 / 350 000) ja A:lle 1/7 (= 50 000 / 350 000).

Tällaisessa tilanteessa PerVL 17 §:n mukainen vähennys tehdään siten, että kahden vuoden sisällä peritty omaisuus jaetaan perillisille samoissa suhteissa, kuin kuolinhetken varallisuus jakautuu heille tasajaon periaatteen mukaan. A saa vähennyksen 1/7 ja B 2/7 kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden arvosta. Jos kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden arvo on esimerkiksi 70 000 euroa, A:n perintöosuudesta vähennetään 10 000 euroa ja B:n osuudesta 20 000 euroa.

Jos perillinen on saanut niin sanotun ylisuuren ennakkoperinnön eli enemmän, kuin mitä hänen perintöosuutensa olisi, hän ei saa perinnönjaossa enää mitään. Silloin PerVL 17 §:n vähennykseen oikeuttava omaisuus jaetaan vain mahdolliselle leskelle ja niille perillisille, jotka laskennallisessa perinnönjaossa saavat jonkin osan jaettavista varoista.

5.3 Perinnönjättäjä on määrännyt omaisuudestaan legaateilla

Perinnönjättäjä on voinut määrätä jonkin tietyn omaisuuserän legaatilla jollekin henkilölle. Legaatti täytetään pesästä päältä ennen muuta perinnönjakoa edellyttäen, että se voidaan täyttää rintaperillisten lakiosia ja lesken tasinko-oikeutta loukkaamatta. Perintöverotuksen toimittamista varten Verohallinto tarvitsee tiedon siitä, voidaanko legaatit täyttää ja miltä osin. Erillinen selvitys ei ole tarpeen silloin, kun legaatit ovat määriltään pieniä tai muutoin pesän varallisuustilanteesta jo selvästi nähdään, että legaatit on mahdollista täyttää. Tällöin perintöverotuksessa huomioidaan legaatit ja muut sitä vahvemmat oikeudet perukirjan ja testamentin mukaisesti.

Jos legaatti voidaan täyttää täysimääräisenä testamentin mukaisesti, omaisuus verotetaan suoraan legaatinsaajalla ja lesken osituksen mukainen oikeus (avio-osa) sekä perillisten perintöoikeudet täytetään jäämistön muilla varoilla.

Legaatin kohteena voi olla PerVL 17 §:n mukaiseen vähennykseen oikeuttava omaisuuserä tai jokin muu omaisuuserä. Vähennys kohdistetaan eri tavalla riippuen siitä, onko kahden vuoden sisällä peritystä omaisuudesta määrätty legaatilla vai ei. Jos esimerkiksi kahden vuoden sisällä peritty omaisuus tulee tietylle legaatinsaajalle, myös PerVL 17 §:n mukainen vähennys kohdistetaan tälle legaatinsaajalle. Vähennykseen oikeuttavaa omaisuutta ei silloin ohjaudu osaksikaan muille perillisille. Jos useampi legaatinsaaja saa kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta, vähennys tehdään jokaiselle saajalle heidän tästä omaisuudesta saamiensa osuuksien mukaisessa suhteessa.

Esimerkki 20:

Perinnönjättäjän perillisiä ovat kolme lasta A, B ja C. Perinnönjättäjällä oli testamentti, jonka mukaan A saa legaattina 90 000 euron arvoisen asunnon, jonka perinnönjättäjä oli perinyt äidiltään kahden vuoden sisällä. Muu omaisuus jaetaan B:n ja C:n kesken tasan. B:lle ja C:lle tulevaan perintöön ei sisälly kahden vuoden sisällä perittyjä varoja. Perinnönjättäjän varojen säästö on yhteensä 250 000 euroa.

Koska A:lle legaatilla tuleva perintö muodostuu yksinomaan omaisuudesta, joka on ollut perintöverotuksen kohteena kahden vuoden sisällä, PerVL 17 §:n vähennys voidaan myöntää hänen osuudestaan koko sen arvosta (90 000 euroa). A:n verotettavaksi perintöosuudeksi jää tällöin 0 euroa. B ja C maksavat perintöveroa kumpikin 80 000 euron arvoisesta perintöosuudesta (= (250 000 - 90 000) / 2).

Jos legaatilla on määrätty muuta kuin kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta, vähennys kohdistetaan niille perillisille, joille vähennykseen oikeuttava omaisuus tulee. Tässä laskennassa tulee huomioida, että legaatti ei voi pienentää lesken avio-oikeuden mukaista oikeutta. Kun perinnönjättäjä määrää osasta omaisuudestaan legaatein, muusta aviovarallisuudesta enemmän kuin puolet kuuluu leskelle.

Esimerkki 21:

Perinnönjättäjältä jää leski ja perillisinä kaksi lasta A ja B. Puolisoiden yhteenlasketun aviovarallisuuden säästö on 600 000 euroa. Testamentin mukaan perinnönjättäjän ystävä C saa legaattina 100 000 euron arvoisen kiinteistön. Kahden vuoden sisällä ennen puolisonsa kuolemaa leski on perinyt 100 000 euron edestä muuta omaisuutta kuin C:lle määrättyä kiinteistöä.

Legaatin täyttämisen jälkeen leskelle ja perillisille jää jaettavaksi 500 000 euroa (= 600 000 - 100 000). Legaatista huolimatta leskelle kuuluu puolet avio-oikeuden alaisesta säästöstä (600 000 / 2 = 300 000). Muista kuin legaattina määrätyistä varoista leskelle kuuluu siten 3/5 (= 300 000 / 500 000).

Legaatin täyttämisen jälkeen lapsille (A ja B) jää jaettavaksi 200 000 euroa (= 500 000 - 300 000) eli kummallekin 100 000 euroa. Muista kuin legaattina määrätyistä varoista lapsille kuuluu siten 1/5 (= 100 000 / 500 000). Koska molemmille lapsille kuuluu 1/5 avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta legaatin täyttämisen jälkeen, molempien perintöosuuteen katsotaan kuuluvan 1/5 lesken kahden vuoden sisällä perimästä omaisuudesta. Perintöveroa määrättäessä kummankin lapsen perintöosuudesta vähennetään 20 000 euroa (= 100 000 x 1/5). Kummankin lapsen verotettavaksi osuudeksi jää 80 000 euroa (= 100 000 - 20 000).

5.4 Aviopuolisoiden peräkkäiset kuolemat

PerVL 17 §:n vähennykseen oikeuttavasta peräkkäisten kuolemantapausten tilanteesta on syytä pitää erillään tilanne, jossa aviopuolisoiden kuolemantapaukset ajoittuvat kahden vuoden sisälle toisistaan, mutta leski ei perinyt puolisoaan.

Tavallisesti kyse on tilanteesta, jossa aviopuolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen ja perintö kuuluu ensin kuolleen puolison jälkeen rintaperillisille tai muille perillisille, mutta ei leskelle. Tällöin tehdään normaali laskennallinen ositus ja perintöverotuksen kohteeksi ensin kuolleen puolison jälkeen tulee puolet puolisoiden yhteenlasketusta omaisuuden säästöstä.

Jos leski kuolee kahden vuoden sisällä puolisostaan ja puolisoiden välillä ei ollut tehty ositusta lesken eläessä, lesken jälkeen perintöverotetaan edelleen puolet puolisoiden yhteenlasketun omaisuuden säästöstä. Näin perintöverotuksen kohteeksi tulee lopulta koko puolisoiden yhteenlaskettu omaisuus. Kyseessä ei siten ole PerVL 17 §:ssä tarkoitettu tilanne, koska sama omaisuus ei tule uudelleen perintöverotuksen kohteeksi.

5.5 Lesken puolisoltaan perimää omaisuutta siirtyy ensin kuolleen perillisille

Jos leski on perinyt puolisonsa perintökaaren mukaisena perillisenä ja lesken kuollessa ensin kuolleen puolison toissijaisia perillisiä on elossa, heille kuuluu yleensä puolet eloonjääneen puolison pesästä. Toissijaisia perillisiä ovat ensin kuolleen puolison isä, äiti, veli tai sisar tai veljen taikka sisaren jälkeläinen. Lesken jälkeen omaisuuden siirtyminen toissijaissaajille edellyttää myös, ettei ensin kuolleen puolison kuolinpesää ole jaettu lesken eläessä. Toissijaissaajien oikeudesta perintöön lesken jälkeen säädetään perintökaaren 3 luvussa.

Leski voi periä puolisonsa omaisuutta myös testamentin perusteella. Jos testamentissa on toissijaismääräys (rajoitettu omistusoikeustestamentti), ensin kuolleen puolison omaisuutta voi lesken kuoleman jälkeen siirtyä testamentissa erikseen määrätyille toissijaissaajille.

Vaikka lesken kuolinhetkellä oleva omaisuus puolitetaan ositusta muistuttavalla tavalla avioliittolakiin perustuvin syin, perinnön puoliosuuden siirtymisessä ensin kuolleen puolison perillisille kyseessä ei ole ositus, vaan pesänjako (KKO 1997:107). Pesänjaossa määritetään toissijaisille perillisille lesken pesästä kuuluva suhteellinen osuus.

Pesänjaossa omaisuus jaetaan lähtökohtaisesti puoliksi ensin kuolleen puolison toissijaisten perillisten ja lesken perillisten kesken. Tietyissä perheoikeudellisissa erityistilanteissa puolittamisesta kuitenkin poiketaan. Poikkeaminen tulee kyseeseen esimerkiksi silloin, kun puolisoilla on avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta, leski on vaurastunut kuolemien välillä tai leski on lahjoittanut omaisuutta omille perillisilleen. Verohallinnolle tulee selvittää, jos tällaisen erityistilanteen perusteella oikeudet varoihin poikkeavat puolittamiseen perustuvasta olettamasta. Omaisuus voidaan perintöverotuksessa jakaa näiden selvitettyjen oikeuksien mukaisessa suhteessa.

Jos puolisonsa perinyt leski kuolee kahden vuoden sisällä puolisostaan, lesken jäämistöön kuuluu omaisuutta, josta hän on maksanut perintöveroa. Toissijaisilla perillisillä tai testamentin toissijaissaajilla omaisuus verotetaan ensin kuolleelta puolisolta tulevana uutena perintönä. Silloin tästä omaisuudesta ensin leski on maksanut perintöveron ja lesken kuollessa sama omaisuus tulisi uudelleen perintöverotuksen kohteeksi toissijaissaajilla.

Molemmissa vaiheissa perintönä on sama omaisuus, joka peritään saman vainajan jälkeen. PerVL 17 §:n mukainen vähennys tehdään siten ensin kuolleen puolison toissijaissaajien perintöverotuksessa, joille vähennykseen oikeuttava omaisuuskin menee (KHO 10.3.1992 taltio 828). Lesken perilliset taas saavat omaisuuden perintönä leskeltä. Verotuksen kohteena on silloin se osuus varoista, jota ei ensin kuolleen puolison jälkeisessä perintöverotuksessa verotettu, koska se oli lesken omaisuutta tai avio-oikeuden perusteella kuului leskelle. Lesken perillisille tuleva omaisuus ei siis ole kahteen kertaan perittyä, joten he eivät saa PerVL 17 §:n mukaista vähennystä.

Esimerkki 22:

A ja B ovat aviopuolisoita. A kuolee ensin ja perintökaaren mukaisesti (leski) B perii hänen omaisuutensa. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A:n kuollessa puolisoiden yhteenlaskettu aviovarallisuuden säästö oli 380 000 euroa. Lesken perintöosuus oli siten 190 000 euroa, josta puolisovähennyksen (= 90 000 euroa) jälkeen verotettavaksi perintöosuudeksi jäi 100 000 euroa. Perintövero tästä oli 8 700 euroa.

B kuolee kahden vuoden sisällä puolisonsa A:n kuolemasta. B:n perivät täti C ja setä D. B:n jälkeinen omaisuuden säästö on 250 000 euroa. Puolet B:n säästöstä (= 125 000 euroa) kuuluu A:n toissijaiselle perilliselle, joka on A:n veli E.

Perintöverotus B:n (leski) perillisillä eli C:llä ja D:llä: B:n perillisille tuleva omaisuus ei ole kahteen kertaan perittyä, joten heille ei tehdä PerVL 17 §:n mukaista vähennystä. C:n ja D:n perintöosuus on 62 500 euroa (= 125 000 / 2), josta kumpikin maksaa perintöveroa 2. veroluokassa 9 625 euroa.

Perintöverotus A:n (ensin kuollut puoliso) perillisellä: A:n veli E kuuluu 2. veroluokkaan, minkä vuoksi PerVL 17 §:n vähennys tehdään hänelle määrättävästä perintöverosta. Perintövero 125 000 euron perintöosuudesta on 27 750 euroa. Tästä perintöverosta vähennetään koko B:n A:lta saamastaan perinnöstä maksama perintövero, mutta ei kuitenkaan enempää kuin nyt määrättävän perintöveron verran. E:lle jää siten perintöveroa maksettavaksi 19 050 euroa (= 27 750 - 8 700).

6 Vähennyksen kohteena olevaan omaisuuteen kohdistuvat velat

6.1 Yleistä kahden vuoden sisällä perittyyn omaisuuteen kohdistuvista veloista

PerVL 17 §:n mukaisen vähennyksen kohteena olevaan omaisuuteen voi kohdistua myös velkaa. Tyypillisimmin tällainen velka on aiemmasta perinnöstä määrätty perintövero, joka voi omaisuuden perineen perillisen kuollessa olla maksamatta. Jos ensimmäisessä kuolinpesässä oli ehditty tekemään perinnönjako, jossa perillinen sai tiettyä omaisuutta itselleen, hän oli voinut ottaa myös siihen kohdistuvan velan vastattavakseen. Myös tällainen velka kohdistuu nimenomaisesti kahden vuoden sisällä perittyyn omaisuuteen.

Ensin kuolleen henkilön jälkeen on perintöverotettu hänen omaisuutensa säästö (netto), eli varoista on ensin vähennetty velat. Kun perinnönjaossa jollekin perillisistä jaetaan tätä netto-osuutta suurempi osuus jaettavista varoista ja sen kompensoimiseksi myös vainajan velkoja, kahden vuoden sisällä peritty omaisuus muodostuu varoista ja niihin kohdistuvista veloista.

Kun vähennys toteutetaan varat varoista -vähennysperiaatteen mukaisesti, tulee arvioitavaksi, miten nämä vähennykseen oikeuttavaan omaisuuteen kohdistuvat velat vaikuttavat perintöveron määrittämiseen. Maksamattoman perintöverovelan vähennyskelpoisuus tulee pitää erillään PerVL 17 §:n mukaisesta varsinaisesta vähennyksestä, jossa aiemmin maksettu perintövero vähennetään perillisille määrättävästä perintöverosta.

Perukirjaan tulee merkitä kaikki kuolinhetken mukaiset vainajan velat (ks. luku 3). Aiemmin peritystä omaisuudesta vainajan kuolinhetkellä maksamatta oleva perintöverovelka on hänelle kuuluvaa henkilökohtaista velkaa, kuten muukin tuosta kuolinpesästä mahdollisesti perinnönjaossa saatuun omaisuuteen kohdistuva velka. Tällaiset velat ovat siten mukana määritettäessä lesken ja perillisten osuuksia jaettaviin varoihin laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa.

Aiemmin perittyyn omaisuuteen kohdistuvien velkojen vähennyskelpoisuus perintöverotuksessa taas riippuu siitä, missä veroluokassa jälkimmäisen vainajan perilliset ovat eli huomioidaanko PerVL 17 § varat varoista vai verot veroista ‑vähennysperiaatteen mukaisesti. Nämä kaksi erillistä laskelmaa tehdään erilaisissa perheoikeudellisissa tilanteissa seuraavissa luvuissa kuvatuilla tavoilla.

Jos kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden laatu, määrä ja siihen kohdistuvat velat ovat muuttuneet kuolemien välillä, perintöverotus toimitetaan ottaen huomioon nämä muutokset. Näistä muutoksista voi antaa selvitystä verotuksen toimittamista varten.

6.2 Velkojen vähentäminen, kun perinnönjättäjällä ei ole leskeä

Silloin, kun PerVL 17 §:n vähennys toteutetaan vähentämällä varoista kahden vuoden sisällä peritty omaisuus (varat varoista -vähennysperiaate), ei jälkimmäisessä perintöverotuksessa vähennetä tähän omaisuuteen kohdistuvia velkoja. Kun jälkimmäisessä perimyksessä kahteen kertaan peritty omaisuus jää kokonaan verotuksen ulkopuolelle, myös niihin kohdistuvat velat tulee jättää verotuksen ulkopuolelle (KHO 3.12.1999 taltio 3980). Muutoin nämä velat vähennettäisiin sellaisesta omaisuudesta, joka ei ole ollut kahden vuoden sisällä perintöverotuksen kohteena.

Esimerkki 23:

A kuolee ja hänen perillisiään ovat lapset B ja C. A:n kuolinhetken varat ovat 300 000 euroa ja kaikki velat 18 000 euroa. Varoihin sisältyy kahden vuoden sisällä kuolleen serkun jakamaton kuolinpesäosuus, jonka arvo A:n kuolinhetkellä on 80 000 euroa. A:lle oli määrätty perinnöstä perintöveroa 2. veroluokassa 14 700 euroa. Perintövero on A:n kuolinhetkellä maksamatta.

Koska B ja C kuuluvat 1. veroluokkaan, verotettavaa perintöosuutta laskettaessa A:n jäämistön varoista vähennetään kahden vuoden sisällä peritty omaisuus 80 000 euroa. Verotettavien varojen arvoksi jää 220 000 euroa (= 300 000 - 80 000). Koska aiemmin peritty omaisuus jätetään verotuksen ulkopuolelle, myös siihen kohdistuva velka jätetään verotuksen ulkopuolelle. Verotuksen kohteeksi jäävistä varoista voidaan siten vähentää kaikki muut velat, paitsi maksamatta oleva perintövero (18 000 - 14 700 = 3 300 euroa). Verotettavaksi jäämistön säästöksi jää 216 700 euroa (= 220 000 - 3 300), josta kummankin lapsen verotettava perintöosuus on 108 350 euroa. Näin B ja C maksavat perintöveroa vain siitä varojen ja velkojen erotuksesta, joka ei ole ollut perintöverotuksen kohteena kahden vuoden sisällä.

Esimerkki 24:

A kuolee ja hänen perillisensä on lapsi B. A:n kuolinhetken varat ovat 450 000 euroa ja velat 120 000 euroa. A oli perinyt äitinsä C:n kahden vuoden sisällä ennen kuolemaansa. Ennen A:n kuolemaa C:n kuolinpesässä oli tehty lopullinen perinnönjako, jossa A oli saanut omakotitalokiinteistön. A oli perinnönjaossa ottanut myös siihen kohdistuvan 100 000 euron asuntolainan vastattavakseen. Kiinteistön arvo A:n kuolinhetkellä on 200 000 euroa. Asuntolainan määrä A:n kuolinhetkellä on edelleen 100 000 euroa.

A:n jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa hänen varoistaan jätetään huomioimatta kahden vuoden sisällä peritty kiinteistö. Koska kiinteistöä ei PerVL 17 §:n nojalla tule ottaa perintöverotuksen kohteeksi uudelleen, myös siihen kohdistuva velka tulee jättää verotuksen ulkopuolelle. A:n verotettavien varojen arvoksi jää 250 000 euroa (= 450 000 - 200 000) ja perintöverotuksessa vähennyskelpoisiksi veloiksi 20 000 euroa (= 120 000 - 100 000). A:n verotettavan jäämistön säästöksi muodostuu siten 230 000 euroa (= 250 000 - 20 000). B maksaa perintöveroa 230 000 euron osuudesta 1. veroluokassa 26 500 euroa.

Kun PerVL 17 §:ää sovelletaan vähentämällä aiemmin maksettu perintövero perilliselle määrättävästä perintöverosta (verot veroista -vähennysperiaate), mitään omaisuutta ei jätetä perintöverotuksen ulkopuolelle. Tällöin huomioon otetaan myös kaikki velat. Perintöverotuksen kohteena ovat siten kaikki jälkimmäiseen kuolinpesään kuuluvat varat ja velat.

Esimerkki 25:

A kuolee ja hänet perii lapsi B. A:lta tulevan perinnön arvo on 150 000 euroa, josta B:lle määrätään perintöveroa 1. veroluokassa 15 200 euroa.

B kuolee kahden vuoden sisällä A:n kuolemasta. B:lle määrätty perintövero A:lta saadusta perinnöstä on B:n kuolinhetkellä kokonaan maksamatta. B:n perillinen on setä C.

B:n kuolinhetken varat ovat 200 000 euroa ja kaikki velat 40 000 euroa. A:lta kahden vuoden sisällä perityt varat 150 000 euroa ja siihen kohdistuvat velat 15 200 euroa otetaan B:n jälkeen toimitettavan perintöverotuksen perusteeksi. Varoista vähennetään kaikki velat, jolloin kuolinpesän verotettavaksi säästöksi jää 160 000 euroa (= 200 000 - 40 000). Perintövero siitä on 2. veroluokassa 37 900 euroa, josta vähennetään PerVL 17 §:n mukaisesti aiemmin samasta omaisuudesta määrätty perintövero 15 200 euroa. Maksettavaa C:lle jää 22 700 euroa (= 37 900 - 15 200).

6.3 Velkojen vähentäminen, kun perinnönjättäjällä on leski

Jos perinnönjättäjä oli avioliitossa, puolisoiden kaikki avio-oikeuden alainen omaisuus kuuluu osituksen piiriin avioliittolaissa säädetyn mukaisesti. Koska aviovarallisuuteen mahdollisesti kuuluva kahden vuoden sisällä peritty omaisuus kuuluu osituksen piiriin, myös aiemmin perittyyn omaisuuteen kohdistuva velka on avio-oikeuden alaista velkaa.

Määritettäessä perheoikeudellisten oikeuksien määrää (lakiosa, tasinko), kaikki varat ja velat otetaan laskennassa huomioon. Tämän vuoksi PerVL 17 §:n vähennykseen oikeuttavaan omaisuuteen kohdistuvat velat huomioidaan vainajan velkoina laskennallisessa osituksessa. Sen jälkeen tehtävässä laskennallisessa perinnönjaossa muodostuneista perintöosuuksista erikseen jätetään vähentämättä perillisille tullutta kahden vuoden sisällä perityn omaisuuden osuutta vastaava osuus niihin kohdistuvista veloista.

Esimerkki 26:

A kuolee ja häneltä jää leski (B) ja perillisinä lapset C ja D. Puolisoiden yhteenlaskettu aviovarallisuus A:n kuolinhetkellä on 300 000 euroa ja velat 20 000 euroa. A:n varoihin sisältyy 110 000 euron arvosta kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta, josta määrätty perintövero 10 000 euroa on A:n kuolinhetkellä maksamatta. Maksamaton perintövero otetaan huomioon laskennallisessa osituksessa. Lesken avio-osa on siten 140 000 euroa (= (300 000 - 20 000) / 2).

C:n ja D:n perintöön sisältyy kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta. Koska PerVL 17 §:n vähennys toteutetaan varat varoista -menetelmällä, A:n kuolinpesän jaettavasta jäämistöstä vähennetään heille kuuluva suhteellinen osuus aiemmin perityn omaisuuden arvosta. Perillisten kesken jaettava jäämistö on 140 000 euroa, mutta koska maksamatonta perintöveroa (heille kohdistuva puoliosuus 10 000 / 2 = 5 000) ei oteta verotettavaa perintöosuutta laskettaessa vainajan velkana huomioon, verotettavaksi jäämistöksi tulee 145 000 euroa (= 140 000 + 5 000). Tästä vähennetään kahden vuoden sisällä peritty omaisuus puolesta määrin eli 55 000 euroa (= 110 000 / 2). C:n ja D:n verotettava perintöosuus on siten 45 000 euroa (= (145 000 - 55 000) / 2), josta heille määrätään perintöveroa 1. veroluokassa 2 000 euroa.

6.4 Velkojen vähentäminen, kun omaisuutta siirtyy ensin kuolleen puolison toissijaisille perillisille

Jos kyseessä on aiemmin luvussa 5.5 kuvattu tilanne, jossa molemmat aviopuolisot ovat kuolleet kahden vuoden sisällä toisistaan ja leski on lakimääräisenä perillisenä perinyt puolisonsa, lesken kuoleman jälkeen osa omaisuudesta siirtyy ensin kuolleelle puolison kuolinpesään (pesänjako).

Ensin kuolleen puolison toissijaiset perilliset kuuluvat tällaisessa tilanteessa aina 2. veroluokkaan. Heidän perintöverotuksessaan PerVL 17 §:n vähennys tehdään silloin verot veroista -vähennysperiaatteen mukaisesti, jolloin kahden vuoden sisällä perittyyn omaisuuteen kohdistuva velka voidaan vähentää vainajan velkana.

Lesken perillisille tuleva omaisuus ei näissä tilanteissa ole kahteen kertaan perittyä, jolloin PerVL 17 § ei heidän perintöverotuksessaan tule sovellettavaksi. Tästä syystä kaikki vainajan kuolinhetken mukaiset velat otetaan huomioon laskettaessa lesken perillisille tulevaa jako-osaa.

Esimerkki 27:

Puolisoista A kuolee ensin ja perintökaaren mukaan leski B perii kaiken hänen omaisuutensa. Puolisoilla oli täysi avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden yhteenlaskettu aviovarallisuuden säästö A:n kuolinhetkellä on 400 000 euroa. Lesken perintöosuus on siten 200 000 euroa, josta puolisovähennyksen (= 90 000 euroa) jälkeen verotettavaksi perintöosuudeksi jää 110 000 euroa. Perintövero tästä on 1. veroluokassa 10 000 euroa.

Kahden vuoden sisällä myös leski B kuolee. B:n varojen säästö on hänen kuolinhetkellään 380 000 euroa. A:lta saadusta perinnöstä määrätty perintövero 10 000 euroa on B:n kuolinhetkellä kokonaan maksamatta. Puolet B:n kuolinpesän säästöstä (= 190 000) siirtyy A:n toissijaisille perillisille ja toinen puoliosuus B:n perillisille.

Perintöverotus B:n (leski) perillisillä: B:n perillisiä ovat hänen kaksi sisartaan. He eivät saa PerVL 17 §:n mukaista vähennystä, koska heille tuleva perintö ei tule kahteen kertaan perintöverotuksen kohteeksi. Näin ollen myös maksamaton perintövero otetaan normaalisti vainajan (B:n) velkana huomioon, kun määritetään hänen perillistensä perintöosuuksia. Verotettava jäämistö on siten 190 000 euroa, josta kummankin sisaren perintöosuus on 95 000 euroa (= (190 000 / 2). Kumpikin sisar maksaa perintöveroa 2. veroluokassa 19 050 euroa.

Perintöverotus A:n (ensin kuollut puoliso) perillisillä: A:n toissijaisia perillisiä ovat hänen neljä veljenlastaan. Heille tuleva perintö tulisi kahteen kertaan perintöverotuksen kohteeksi, minkä vuoksi PerVL 17 § tulee heidän perintöverotuksessaan sovellettavaksi. Koska A:n veljenlapset kuuluvat 2. veroluokkaan, vähennys tehdään verot veroista -vähennysperiaatteen mukaisesti. Koska kaikki kahden vuoden sisällä perityt varat tulevat verotuksen kohteeksi, myös kaikki niihin kohdistuvat velat voidaan perintöverotuksessa vähentää. Verotettava jäämistö on 190 000 euroa, josta kunkin veljenlapsen osuus on 47 500 euroa (= 190 000 / 4). Perintövero tästä on 2. veroluokassa 5 775 euroa. Kultakin perilliseltä vähennetään B:lle A:lta saamastaan perinnöstä määrätystä perintöverosta heidän suhteellista perintöosuuttaan vastaava määrä eli 2 500 euroa (= 10 000 / 4). Kukin veljenlapsista maksaa tällöin perintöveroa 3 275 euroa (= 5 775 - 2 500).

7 Kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta siirtyy perinnönjakosopimuksella

Kuolinpesän osakkaat voivat keskenään sopia, mitä varallisuutta kukin perillinen saa vainajan jälkeen tehtävässä perinnönjaossa. Jos vainajan jäämistöön kuuluu kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta, eikä sitä omaisuutta ole legaatilla määrätty kenellekään tietylle saajalle, osakkaat voivat vapaasti sopia kenen oikeus ositettaviin ja jaettaviin varoihin täytetään kahden vuoden sisällä perityllä omaisuudella.

Tällainen perinnönjakosopimus ei vaikuta PerVL 17 §:n vähennyksen toteuttamiseen perintöverotuksessa, koska vähennys myönnetään laskennallisen osituksen ja perinnönjaon perusteella kuolinhetken varoihin. Siten esimerkiksi jonkun perillisen saadessa lopulta perinnönjaossa muuta kuin kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta, hän ei menetä perintöverotuksessa myönnettyä vähennystä. Vastaavasti myöskään kenenkään perillisen vähennystä ei kasvateta, vaikka hänelle perinnönjaossa sovittaisiin tulevan hänen suhteellista osuuttaan enemmän kahden vuoden sisällä perittyä omaisuutta ja vähemmän muuta omaisuutta. (Katso esim. KHO 2000:33).

Ositus- ja perinnönjakosopimuksen huomioimisesta perintöverotuksessa voi lukea tarkemmin Verohallinnon ohjeesta Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa, luku 2.6.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Tuuli Pajarinen

Sivu on viimeksi päivitetty 31.5.2022