Seuraamusmaksut kiinteistöverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus, Laiminlyönnin seuraamukset

---

Ohjetta on päivitetty kiinteistöverolain 16 §:n muutosten johdosta, jotka ovat tulleet voimaan 1.1.2024 (HE 39/2023 vp). Kiinteistöverolain 16 §:n 1 momenttiin lisättiin verovelvollisen ilmoitettaviksi tiedoiksi tiedot varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 31 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikasta. Kiinteistöverolain muutetun 16 §:n 2 momentin mukaan Verohallinto voi antaa tarkempia määräyksiä kiinteistöverotusta varten annettavista tiedoista. Lisäksi 16 §:ään lisättiin uusi 3 momentti, jonka mukaan verovelvollisen, joka ei ole saanut selvitystä kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä kiinteistötiedoista ja joka on kalenterivuoden alkaessa omistanut veronalaisen kiinteistön, on kiinteistöverotusta varten kehotuksetta ilmoitettava Verohallinnolle 16 §:n 1 momentissa tarkoitetut maapohjaa ja rakennusta koskevat tiedot. Tämän johdosta verovelvolliselle voidaan määrätä kiinteistöverotuksessa verovuodesta 2024 lukien myöhästymismaksu ja veronkorotus, jos tietoja ei ole ilmoitettu Verohallinnolle.

1 Johdanto 

Kiinteistöverolain (654/1992, KiVL) 25 §:ään sisältyvän viittaussäännöksen nojalla kiinteistöverotuksen seuraamusmaksuihin sovelletaan, mitä verotusmenettelylaissa niistä säädetään. Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) lisäksi veronkorotusta koskevaa sääntelyä on laissa erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013). Seuraamusmaksuja ovat veronkorotus ja myöhästymismaksu. Veronkorotus määrätään seuraamuksena siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa. Myöhästymismaksu määrätään eräissä tilanteissa, joissa verovelvollinen täydentää tai korjaa kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä kiinteistötietoja myöhässä.  Nykyiset veronkorotukset ovat aiempaa kaavamaisemmat ja viranomaisen tapauskohtainen harkintavalta on aiempaa suppeampi. Tällä on pyrittyparantamaan seuraamuskäytännön yhtenäisyyttä, ennustettavuutta ja oikeusvarmuutta. Myös myöhästymismaksu on kaavamainen. Seuraamusmaksujen määräämisperusteet ja tasot ovat eri verolajeissa säädetty mahdollisimman yhtenäisiksi. Myös valmisteverojen ja autoverojen seuraamusmaksut yhtenäistettiin muiden Verohallinnon kantamien verojen kanssa (HE 54/2020 vp).

VML 32 §:ssä on säännökset veronko­rotuksen määräämisperusteista ja määräämättä jättämisestä. Kiinteistöverotuksessa veronkorotus määrätään lisääntyneen veron perusteella. VML 32 b §:ssä säädetään lisääntyneen veron perusteella laskettavan veronkorotuksen suuruudesta. VML 33 §:ssä on säännökset myöhäs­tymismaksun määräämisperusteista, suuruudesta ja määräämättä jättämisestä. Veronkorotuksen ja myöhästymismaksun soveltamisalat on rajattu niin, että VML 33 §:ssä erikseen määritellyissä tilanteissa laiminlyönnistä määrätään myöhästymismaksu veronkorotuksen sijasta. Muissa tapauksissa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Verohallinto määrää verovelvolliselle myöhästymismaksun, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti korjaa tai täydentää kiinteistöverotuksen perusteena olevia tietoja säädetyn määräpäivän jälkeen, mutta ennen kiinteistöverotuksen päättymistä. Vuodelta 2024 toimitettavasta kiinteistöverotuksesta alkaen myöhästymismaksu määrätään myös silloin, kun verovelvollinen, joka ei ole saanut selvitystä kiinteistötiedoista, ilmoittaa oma-aloitteisesti maapohjaa ja rakennusta koskevat tiedot ilmoittamiselle säädetyn määräpäivän jälkeen, mutta ennen säännönmukaisen kiinteistöverotuksen päättymistä. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa verovuotta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa verovuotta kohden.  Myöhästymismaksua ei määrätä, jos tietojen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy. Kiinteistöverolaissa olevan erityissäännöksen mukaan myöhästymismaksua ei määrätä myöskään, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 1 momentti).

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos kiinteistöverotusta varten annettavat tiedot, asiakirjat tai selvitykset on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta. Veronkorotusta ei määrätä siltä osin kuin laiminlyönnin seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että veronkorotus määrätään, jos kiinteistöverotuksen perusteena käytetyssä kiinteistötietojen selvityksessä on puute tai virhe tai ilmoittamisvelvollisuus on muuten laiminlyöty, eikä laiminlyöntiä korjata oma-aloitteisesti ennen kiinteistöverotuksen päättymistä. Vuodelta 2024 toimitettavasta kiinteistöverotuksesta alkaen veronkorotus määrätään myös silloin, kun verovelvollinen, joka ei ole saanut selvitystä kiinteistötiedoista, ei ilmoita maapohjaa ja rakennusta koskevia tietoja Verohallinnolle.

Veronkorotukselle on säädetty prosenttimääräinen perustaso, jota sovelletaan lähtökohtaisesti. Laissa erikseen määritellyissä tilanteissa veronkorotus määrätään korotettuna tai alennettuna. Veronkorotusta ei määrätä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi VML 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Kiinteistöverolaissa olevan erityissäännöksen mukaan veronkorotusta ei määrätä myöskään, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 1 momentti).

Koska nykyiset veronkorotussäännökset ovat kaavamaiset, ne jättävät Verohallinnolle vähemmän harkintavaltaa veronkorotuksen ja sen suuruuden määräämisessä kuin aikaisemmat säännökset. Veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus jätetään määräämättä vain laissa erikseen säädetyissä tilanteissa. Nykyisiä seuraamusmaksuja sovelletaan vuodelta 2020 toimitettavasta kiinteistöverotuksesta alkaen. Verovuotta 2020 edeltäneiden vuosien kiinteistöverotuksessa ja muutosverotuksessa sovelletaan aikaisempia veronkorotussäännöksiä.

2 Myöhästymismaksu

2.1 Yleistä

VML 33 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen sijasta myöhästymismaksun, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen tai oma-aloitteisesti korjaa muun VML 32 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta ennen verotuksen päättymistä. Myöhästymismaksu on seuraamus siitä, että verovelvollinen ei ole täyttänyt ilmoittamisvelvollisuuttaan määräajassa.

2.2 Ilmoittamisvelvollisuudesta kiinteistöverotuksessa

Kiinteistöverotuksessa verovelvollisen säännönmukainen ilmoittamismenettely on toteutettu lähtökohtaisesti siten, että Verohallinto lähettää verovelvolliselle, jolle maksuunpannaan kiinteistöveroa, selvityksen kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä kiinteistötiedoista (selvitys kiinteistötiedoista) ja niiden perusteella lasketun verotuspäätöksen. Selvitys kiinteistötiedoista voidaan lähettää myös ilman verotuspäätöstä. Selvitys voidaan lähettää tarvittaessa myös silloin, kun verovelvolliselle ei tule määrättäväksi kiinteistöveroa (KiVL 16 §:n 1 momentti).

Verovelvollisen on tarkistettava selvitykseen merkityt maapohjan pinta-alaa, rakennusoikeutta, kaavatilannetta, rantaoikeutta, käyttötarkoitusta sekä omistus- ja hallintaoikeutta koskevat tiedot samoin kuin rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskennan perusteena käytetyt tiedot ja käyttötarkoitus. Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle tiedoissa ilmenevät virheet. Lisäksi on ilmoitettava selvitykseltä puuttuvat kiinteistöt ja rakennukset samoin kuin perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet, tiedot varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 31 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikasta tai muusta vastaavasta etuudesta sekä tieto rakennuksen purkamisesta tai käytöstä poistamisesta (KiVL 16 §:n 1 momentti). KiVL 16 §:n 2 momentin mukaan Verohallinto voi antaa tarkempia määräyksiä kiinteistöverotusta varten annettavista tiedoista. Kyseinen säännös on tullut voimaan 1.1.2024. Verovelvollisen tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus koskee vain KiVL 16 §:n 1 momentissa mainittuja selvityksellä olevia tietoja ja siltä puuttuvia tietoja (hallituksen esitys 6/2012 vp s. 4).

Verovelvollisen on ilmoitettava korjaukset ja täydennykset sähköisesti OmaVero-palvelussa tai Kiinteistöveroilmoitus-lomakkeella (VEROH 3743). Ilmoitus on annettava säädetyssä määräajassa (ks. VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta). Tiedot on ilmoitettu määräajassa, jos ne ovat saapuneet Verohallinnolle ennen määräajan päättymistä (KiVL 16 §:n 2 momentti).

Jos verovelvollinen ei korjaa kiinteistöverotuksen perusteena olevia tietoja, hänen katsotaan antaneen tiedot Verohallinnolle kiinteistöverotusta varten hänelle lähetetyn selvityksen mukaisena (KiVL 16 §:n 4 momentti). Koska verovelvollisen katsotaan tällöin ilmoittaneen selvityksen mukaiset tiedot Verohallinnolle, myöhästymismaksu ei tule kiinteistöverotuksessa tässä tilanteessa määrättäväksi sillä perusteella, että koko veroilmoitus on annettu myöhässä.

Verohallinnolla ei ole kaikissa tapauksissa ajantasaista tietoa kiinteistön oikeasta verovelvollisesta siinä vaiheessa, kun Verohallinto muodostaa kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskevan selvityksen, ja selvitystä ei tällöin lähetetä oikealle verovelvolliselle. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun kiinteistö on hiljattain siirtynyt uudelle omistajalle perinnönjaossa tai kyse on rakennuksen erillisluovutuksesta, ja omistuksen siirtoa ei ole vielä rekisteröity.

Kiinteistöverolakiin on lisätty 1.1.2024 voimaan tullut 16 §:n 3 momentti, jonka mukaan verovelvollisen, joka ei ole saanut selvitystä kiinteistötiedoista ja joka on kalenterivuoden alkaessa omistanut veronalaisen kiinteistön, on kiinteistöverotusta varten kehotuksetta ilmoitettava Verohallinnolle 16 §:n 1 momentissa tarkoitetut maapohjaa ja rakennusta koskevat tiedot. Tiedot ilmoitetaan sähköisesti OmaVero-palvelussa tai Kiinteistöveroilmoitus-lomakkeella (VEROH 3743).

Kiinteistöverolain 16 §:n 3 momentin mukainen ilmoittamisvelvollisuus tulee kyseeseen tilanteissa, joissa verovelvollinen ei olisi rekisteritietojen puutteellisuuden tai virheellisyyden vuoksi taikka muusta syystä saanut kiinteistötietoja koskevaa selvitystä (hallituksen esitys 39/2023 vp s. 18-19). KiVL 16 §:n 3 momentin ja VML 33 §:n 1 momentin perusteella verovelvolliselle, joka ei ole saanut selvitystä kiinteistötiedoista, voidaan määrätä vuodelta 2024 toimitettavasta kiinteistöverotuksesta alkaen myöhästymismaksu, jos maapohjaa ja rakennusta koskevat tiedot on annettu myöhässä, mutta ne on annettu oma-aloitteisesti ennen säännönmukaisen kiinteistöverotuksen päättymistä.

Koska kiinteistöverolaissa ei ole aiemmin ollut säännöksiä verovelvollisen velvollisuudesta antaa kehotuksetta maapohjaa ja rakennusta koskevia tietoja kiinteistöverotusta varten siinä tapauksessa, että hän ei ole saanut selvitystä kiinteistötiedoista, ei verovelvolliselle ole voitu määrätä aiemmilta verovuosilta kiinteistöverotuksessa myöhästymismaksua sen johdosta, että ilmoitusta ei ole tällaisessa tapauksessa annettu.

Lisäksi on huomattava, että verotusmenettelylain 7 ja 10 §:n mukaan verovelvollisen on tuloveroilmoituksessaan ilmoitettava verovuoden päättyessä omistamansa kiinteistöt sekä kiinteistöverolain 2 pykälän 2 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut varat. Tämän ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä verovelvolliselle voidaan periaatteessa määrätä myös myöhästymismaksu tuloverotuksessa. .

2.3 Myöhästymismaksun määräämisperusteet

2.3.1 Kiinteistöverotuksen tietojen korjaaminen ja ilmoittaminen myöhässä

Kiinteistöverotuksessa myöhästymismaksu voi tulla käytännössä yleensä määrättäväksi, jos verovelvollinen ei ole ilmoittanut Verohallinnolle hänelle lähetetyssä selvityksessä olevista virheistä ja puutteista määräajassa, mutta korjaa laiminlyöntinsä oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä. Myöhästymismaksu määrätään pääsääntöisesti vain silloin, kun verotustietoja korjataan verovelvollisen vahingoksi eli maksettavan veron määrä lisääntyy. Myöhästymismaksu määrätään esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa selvitykseltä puuttuneen maapohjan tai rakennuksen kiinteistöveroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta ennen kiinteistöverotuksen päättymistä.

Myöhästymismaksua sovelletaan kiinteistötietoja koskevassa selvityksessä olevan puutteen tai virheen korjaamiseen vain silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen oma-aloitteisesti. Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus, valvontakäynti tai verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi. Tällöin puutteen tai virheen johdosta määrätään veronkorotus.

Vuodelta 2024 toimitettavasta kiinteistöverotuksesta alkaen myöhästymismaksu voi lisäksi tulla määrättäväksi, jos verovelvollinen ei ole saanut Verohallinnolta selvitystä kiinteistötiedoista ja antaa maapohjaa ja rakennusta koskevat tiedot myöhässä, mutta ilman kehotusta ja ennen säännönmukaisen kiinteistöverotuksen päättymistä.

Verohallinto voi verovelvollisen pyynnöstä pidentää veroilmoituksen tai siihen liitettävien tietojen ja selvitysten antamisaikaa (VML 8 §:n 3 momentti). Myöhästymismaksua ei määrätä, jos kiinteistöverotusta koskevat tiedot toimitetaan Verohallintoon ennen pidennetyn määräajan päättymistä.

Myöhästymismaksua sovelletaan, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti korjataan ennen verovuodelta toimitettavan kiinteistöverotuksen päättymistä.  Kiinteistöverotus päättyy verovelvolliskohtaisesti verovelvollisen verotuspäätökseen merkittynä päivänä (KiVL 22 a §:n 1 momentti). Verotus päättyy tällöin yksilöllisessä aikataulussa sen jälkeen, kun Verohallinto on toimittanut kyseisen verovelvollisen kiinteistöverotuksen. Kiinteistöverotus päättyy aina viimeistään verovuoden lokakuun lopussa. Myöhästymismaksua sovelletaan vain, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti korjataan ennen verovelvolliskohtaista kiinteistöverotuksen päättymistä.  Jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti korjataan vasta sen jälkeen, kun verovelvollisen kiinteistöverotus on päättynyt, laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Myöhästymismaksu määrätään verovelvolliselle. Jos kiinteistöllä on useampia omistajia, jotka omistavat kiinteistön määräosin, on jokainen omistaja velvollinen ilmoittamaan kiinteistön täydennettävät ja korjattavat tiedot. Tämän vuoksi myöhästymismaksun määräämisen edellytykset tarkastellaan jokaisen omistajan osalta erikseen.

Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä riittää yksi yhteinen ilmoitus (VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 14 §:n 4 momentti). Jos puoliso on ilmoittanut yhdessä omistetun kiinteistön tiedot määräajassa, myös toisen puolison katsotaan täyttäneen ilmoittamisvelvollisuutensa määräajassa. Molemmat puolisot ovat kuitenkin vastuussa tietojen ilmoittamisen laiminlyönnistä. Tämän vuoksi myöhästymismaksu määrätään kummallekin puolisolle, jos toinen puoliso ei ole ilmoittanut kiinteistötietojen täydennyksiä tai korjauksia lainkaan, mutta toinen puoliso on ilmoittanut muutokset myöhässä.

Jos myöhässä annetussa ilmoituksessa on puutteita tai virheitä, verovelvolliselle määrätään niiden oikaisemisen johdosta lisääntyneestä verosta veronkorotus myöhästymismaksun lisäksi.

Verovelvollinen on vastuussa siitä, että ilmoittamisvelvollisuus täytetään oikein ja oikea-aikaisesti, vaikka hän olisi uskonut ilmoittamisen toiselle henkilölle, kuten tilitoimistolle tai asianhoitajalle. Myöhästymismaksua ei jätetä määräämättä sillä perusteella, että myöhästyminen on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Veronkorotusta pidetään hallinnollisena rangaistusluonteisena seuraamuksena, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (ks. luku 3.3.3). Sen sijaan myöhästymismaksulla ei ole merkitystä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntien mahdollisessa rikosoikeudellisessa käsittelyssä, kun otetaan huomioon myöhästymismaksun määräytymisperuste ja vähäinen määrä.  

2.3.2 Verovelvollisen hyväksi vaikuttavat tiedot

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus koskee myös verovelvollisen hyväksi eli veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Verotusmenettelyn sujuvuuden kannalta on tärkeää, että kaikki verotukseen vaikuttavat tiedot ilmoitetaan säädetyssä määräajassa. Lähtökohtana kuitenkin on, että myöhästymismaksua ei määrätä sen johdosta, että verovelvollisen hyväksi vaikuttavia tietoja ilmoitetaan myöhässä. Myöhästymismaksua ei lähtökohtaisesti määrätä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa säädetyn määräajan jälkeen rakennuksen tai maapohjan pinta-alan pienemmäksi kuin se on ollut kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskevassa selvityksessä.

Myöhästymismaksu voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos hyväksi vaikuttavia tietoja ilmoitetaan toistuvasti myöhässä tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VML 33 §:n 2 momentti).

2.4 Myöhästymismaksun suuruus

Myöhästymismaksu on määrältään kiinteä ja kertaluonteinen. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa verovuotta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa verovuotta kohden (VML 33 §:n 3 momentti). Sadan euron myöhästymismaksua sovelletaan esimerkiksi osakeyhtiön ja henkilöyhtiön kiinteistöverotuksessa. Henkilöyhtiön myöhästymismaksu määrätään kiinteistöverotuksessa maksettavaksi avoimelle yhtiölle tai kommandiittiyhtiölle kuten kiinteistövero ja veronkorotuskin, koska kiinteistöverotuksessa henkilöyhtiö on erillinen verovelvollinen. Myöhästymismaksua ei siis määrätä kiinteistöverotuksessa henkilöyhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten maksettavaksi toisin kuin tuloverotuksessa. 

Myöhästymisen kesto tai kiinteistöveron määrä eivät vaikuta myöhästymismaksun määrään. Verovelvolliselle määrätään verovuoden kiinteistöverotuksessa vain yksi myöhästymismaksu kaikista verovuoteen kohdistuvista laiminlyönneistä, jotka kuuluvat myöhästymismaksun soveltamisalaan. Vain yksi myöhästymismaksu määrätään silloinkin, kun verovelvollisella on useampia kiinteistöjä, joita koskevia tietoja hän on ilmoittanut myöhässä.  Myöhästymismaksu on kuitenkin verolajikohtainen. Verovelvolliselle voidaan siten määrätä kiinteistöverotuksessa myöhästymismaksu, vaikka hänelle on jo määrätty myöhästymismaksu samalta verovuodelta toimitetussa tuloverotuksessa.

2.5 Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen

Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy (VML 33 §:n 5 momentti). Kiinteistöverolaissa olevan erityissäännöksen mukaan myöhästymismaksua ei määrätä myöskään, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 1 momentti).

2.5.1 Verovelvollisesta riippumattomat syyt

Verovelvollisesta riippumattomia syitä ovat esimerkiksi yleisen tietoverkon tai Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun toimintahäiriöt, joiden vuoksi verovelvollinen ei ole voinut ilmoittaa korjauksia ja täydennyksiä kiinteistötietoihin säädetyssä määräajassa. Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen edellyttää, että tiedot ilmoitetaan viipymättä eli heti esteen lakattua.

2.5.2 Vähäinen laiminlyönti

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti tai ajallisesti. Tarkoituksena on, että myöhästymismaksua ei määrätä, jos myöhässä ilmoitettujen verotustietojen taloudellinen merkitys on vähäinen tai myöhästyminen on lyhytkestoinen.

VML:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 vp ei ole täsmällisemmin määritelty, milloin laiminlyönti on vähäinen. Verohallinto katsoo, että kiinteistöverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, jos verovelvollisen myöhässä ilmoittamien tietojen johdosta kiinteistöveron määrä lisääntyy enintään 100 euroa. Verovelvollisen säännönmukaisen kiinteistöverotuksen aikana myöhässä ilmoittamien kiinteistötietojen perusteella määrättävien kiinteistöverojen lisäykset lasketaan yhteen edellä mainittua eurorajaa sovellettaessa.

Laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää ajallisesti vähäisenä, jos kiinteistöverotuksen korjatut tai puuttuvat tiedot ilmoitetaan Verohallinnolle viimeistään kolmantena päivänä ilmoittamiselle säädetyn määräpäivän jälkeen.

Edellä mainituista euromääräisistä rajoista ja aikarajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys myöhästymiseen tai ilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Myöhästymismaksu määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. 

Verovelvollisen on allekirjoitettava Verohallinnolle annettava Kiinteistöveroilmoitus-lomake (VHp  veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 16 §). Jos verovelvollinen ei ole allekirjoittanut lomaketta, mutta korjaa laiminlyöntinsä oma-aloitteisesti ennen verotuksensa päättymistä, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä, eikä myöhästymismaksua määrätä. Myöhästymismaksu tulee kuitenkin määrätä, jos laiminlyönnit ovat toistuvia.

2.5.3 Pätevä syy

Pätevänä syynä myöhästymiselle pidetään esimerkiksi äkillistä sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan määräajassa. Ilmoittamisvelvollisuus tulee täyttää viipymättä eli heti esteen lakattua, jotta myöhästymismaksu voidaan jättää määräämättä tai poistaa. Pätevänä syynä myöhästymiselle ei pidetä esimerkiksi verovelvollisen työkiireitä tai lomaa.  

2.5.4 Muu erityinen syy

Muuna erityisenä syynä pidetään muun muassa verovelvollisen vahingossa tekemää lasku-, kirjoitus- tai ilmaisuerehdystä, jonka vuoksi ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty oikeansisältöisenä määräajassa. Kyse voi olla kiinteistötietoja Verohallinnolle annettaessa tapahtuneesta mekaanistyyppisestä virheestä, jonka johdosta kiinteistövero määrättäisiin liian pienenä. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos verovelvollinen korjaa tällaisesta syystä johtuneen virheen viipymättä sen havaitsemisen jälkeen. Verovelvollisen on pyydettäessä esitettävä selvitys siitä, että kyse on ollut vahingossa tehdystä erehdyksestä.

2.5.5 Virhe, josta verovelvollinen ei ollut tietoinen

Verovelvolliselle ei määrätä myöhästymismaksua, jos hänen kiinteistöverotusta varten antamissaan tiedoissa on virhe, josta hänen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen, ja verovelvollinen ilmoittaa omaksi vahingokseen olevat oikeat tiedot myöhässä (KiVL 25 §:n 1 momentti).   

KiVL 25 §:n 1 momentin säännös on laadittu niitä tilanteita silmällä pitäen, joissa Verohallinnon kiinteistötietokannan tiedot eivät kaikilta osin ole ajan tasalla esimerkiksi sen vuoksi, että rakennus on iäkäs eikä siihen aikojen kuluessa tehtyjä muutoksia, esimerkiksi peruskorjausta, ole päivitetty tietokantaan. Kiinteistö on voinut tulla verovelvollisen omistukseen tällaisten muutosten jälkeen, eikä verovelvollisella välttämättä ole edes käytettävissään asiakirjoja, joista tarkat tiedot ilmenisivät. Muun muassa näissä tilanteissa verovelvollisen voi olla vaikea huomata, etteivät kiinteistöä koskevat tiedot ole tarkoin oikeat, sekä selvittää ja ilmoittaa oikeita tietoja. Myöhästymismaksun määräämisen edellytykset harkitaan kuitenkin aina tapauskohtaisesti.

KiVL 25 §:n 1 momentin säännöstä ei sovelleta silloin, kun kiinteistöä koskevien tietojen voidaan olettaa olevan verovelvollisen saatavissa ja selvitettävissä. Verovelvollisen voidaan kohtuudella olettaa olleen tietoinen esimerkiksi kiinteistön lähimenneisyydessä hänen omistusaikanaan tapahtuneista muutoksista. Tällaisia tietoja ovat muun muassa verovelvollisen itsensä tekemät peruskorjaukset tai huomattavat kunnossapitotoimenpiteet.

2.6 Myöhästymismaksun määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvollista ei lähtökohtaisesti kuulla ennen myöhästymismaksun määräämistä. Myöhästymismaksu on tarkoitettu määrättäväksi kaavamaisesti sillä perusteella, että veroilmoitus tai muu ilmoitettava tieto on saapunut Verohallintoon määräpäivän jälkeen. Koska myöhästymismaksun määräytymisperusteisiin ei normaalisti liity tapauskohtaista harkintaa ja maksu on aina saman suuruinen, kuuleminen on yleisesti tarpeetonta. Verovelvolliselle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen ennen myöhästymismaksun määräämistä, jos se on erityisestä syystä tarpeen (VML 33 §:n 4 momentti). Kuuleminen viranomaisen aloitteesta voi olla aiheellista lähinnä silloin, kun on epäselvää, milloin Kiinteistöveroilmoitus-lomake tai tiedot ovat saapuneet Verohallintoon.

Myöhästymismaksu määrätään kiinteistöverotuspäätöksellä.  Verovelvollinen voi verotuspäätöksen saatuaan esittää selvitystä myöhästymiseen johtaneista syistä. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos määräämättä jättämiselle on VML 33 §:n 5 momentissa tai KiVL 25 §:n 1 momentissa tarkoitettu peruste. Jos selvitys tästä esitetään ennen kiinteistöverotuksen päättymistä, myöhästymismaksu jätetään määräämättä jo säännönmukaisessa verotuksessa.

Kiinteistöverotuksen päättymisen jälkeen verovelvollinen voi vaatia myöhästymismaksun poistamista oikaisuvaatimuksella. Verovelvollisen on tehtävä myöhästymismaksua koskeva oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle kolmen vuoden kuluessa ao. verovuoden päättymisestä (sen verovuoden, jonka kiinteistötiedon ilmoittamisesta myöhässä myöhästymismaksu on määrätty). Oikaisuvaatimuksen voi kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona verovelvollinen on saanut päätöksestä tiedon.

3 Veronkorotus

3.1 Yleistä

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta (VML 32 §:n 1 momentin 1 kohta).  Veronkorotus on seuraamus siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa. Veronkorotus voidaan lähtökohtaisesti määrätä kaikista ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönneistä. Poikkeuksena ovat ne laiminlyönnit, joiden seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu.

VML 32 § on  kaavamainen ja sisältää aiempaa vähemmän viranomaisharkintaa. Veronkorotussäännös on viranomaista velvoittava siten, että veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty (HE 97/2017 s. 142). Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä tai siihen on muu laissa säädetty peruste (ks. luku 3.5 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen).

3.2 Ilmoittamisvelvollisuudesta kiinteistöverotuksessa

Kiinteistöverotuksessa verovelvollisen säännönmukainen ilmoittamismenettely on toteutettu siten, että Verohallinto lähettää verovelvolliselle, jolle maksuunpannaan kiinteistöveroa, selvityksen kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä kiinteistötiedoista ja niiden perusteella lasketun verotuspäätöksen. Selvitys kiinteistötiedoista voidaan lähettää myös ilman verotuspäätöstä. Selvitys voidaan lähettää tarvittaessa myös silloin, kun verovelvolliselle ei tule määrättäväksi kiinteistöveroa (KiVL 16 §:n 1 momentti).

Verovelvollisen on tarkistettava selvitykseen merkityt maapohjan pinta-alaa, rakennusoikeutta, kaavatilannetta, rantaoikeutta, käyttötarkoitusta sekä omistus- ja hallintaoikeutta koskevat tiedot samoin kuin rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskennan perusteena käytetyt tiedot ja käyttötarkoitus. Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle tiedoissa ilmenevät virheet. Lisäksi on ilmoitettava selvitykseltä puuttuvat kiinteistöt ja rakennukset samoin kuin perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet, tiedot varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 31 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikasta tai muusta vastaavasta etuudesta sekä tieto rakennuksen purkamisesta tai käytöstä poistamisesta (KiVL 16 §:n 1 momentti). KiVL 16 §:n 2 momentin mukaan Verohallinto voi antaa tarkempia määräyksiä kiinteistöverotusta varten annettavista tiedoista. Kyseinen säännös on tullut voimaan 1.1.2024. Verovelvollisen tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus koskee vain KiVL 16 §:n 1 momentissa mainittuja selvityksellä olevia tietoja ja siltä puuttuvia tietoja (hallituksen esitys 6/2012 vp s. 4). Verovelvollisen on ilmoitettava korjaukset ja täydennykset Verohallinnolle sähköisesti OmaVero-palvelussa tai Kiinteistöveroilmoitus-lomakkeella.

Jos verovelvollinen ei korjaa kiinteistöverotuksen perusteena olevia tietoja hänen katsotaan antaneen tiedot Verohallinnolle kiinteistöverotusta varten hänelle lähetetyn selvityksen mukaisena (KiVL 16 §:n 4 momentti).

Verohallinnolla ei ole kaikissa tapauksissa tietoa kiinteistön oikeasta verovelvollisesta siinä vaiheessa, kun Verohallinto muodostaa kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskevan selvityksen. Selvitystä ei tällöin voida lähettää kiinteistön oikealle verovelvolliselle. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun kiinteistö on hiljattain siirtynyt uudelle omistajalle perinnönjaossa tai kyse on rakennuksen erillisluovutuksesta, ja omistuksen siirtoa ei ole vielä merkitty kiinteistöverotuksen perusteena oleviin rekistereihin.

Kiinteistöverolakiin on lisätty 1.1.2024 voimaan tullut 16 §:n 3 momentti, jonka mukaan verovelvollisen, joka ei ole saanut selvitystä kiinteistötiedoista ja joka on kalenterivuoden alkaessa omistanut veronalaisen kiinteistön, on kiinteistöverotusta varten kehotuksetta ilmoitettava Verohallinnolle 1 momentissa tarkoitetut maapohjaa ja rakennusta koskevat tiedot. Kiinteistöverolain 16 §:n 3 momentin mukainen ilmoittamisvelvollisuus tulee kyseeseen tilanteissa, joissa verovelvollinen ei olisi rekisteritietojen puutteellisuuden tai virheellisyyden vuoksi taikka muusta syystä saanut kiinteistötietoja koskevaa selvitystä (hallituksen esitys 39/2023 vp s. 18-19).

Verovelvollisen velvollisuuteen antaa tietoja kiinteistöverotuksen toimittamista varten sovelletaan kiinteistöverolain lisäksi, mitä verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta verotusmenettelystä annetun lain 2 luvussa säädetään (KiVL 16 §:n 5 momentti). Tämä merkitsee esimerkiksi sitä, että verovelvollisen on Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta annettava ne täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä tositteet, jotka saattavat olla tarpeen hänen kiinteistöverotuksessaan tai sitä koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä (VML 11 a §).

3.3 Veronkorotuksen määräämisperusteet

3.3.1 Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti

Verovelvolliselle määrätään kiinteistöverotuksessa veronkorotus ensiksikin sillä perusteella, että hän ei korjaa tai täydennä KiVL 16 §:n 1 momentissa mainittuja selvityksellä olevia virheellisiä tai siltä puuttuvia tietoja ja ilmoita niistä Verohallinnolle. Veronkorotuksen edellytysten kannalta verovelvollisen antamina tietoina pidetään siten paitsi hänen nimenomaisesti antamiaan tietoja, myös niitä kiinteistöverotusselvityksen tietoja, joita hän ei ole korjannut (hallituksen esitys 6/2012 vp s. 5).  Veronkorotus määrätään esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen jättää ilmoittamatta Verohallinnolle selvitykseltä puuttuvan kiinteistön tai rakennuksen taikka tiedon perusparannuksista tai huomattavista korjaustoimenpiteistä.

Kiinteistöverolakiin on lisätty 1.1.2024 voimaan tullut 16 §:n 3 momentti, jonka mukaan verovelvollisen, joka ei ole saanut selvitystä kiinteistötiedoista ja joka on kalenterivuoden alkaessa omistanut veronalaisen kiinteistön, on kiinteistöverotusta varten kehotuksetta ilmoitettava maapohjaa ja rakennusta koskevat tiedot. KiVL 16 §:n 3 momentin ja VML 32 §:n 1 momentin 1 kohdan johdosta verovelvolliselle voidaan verovuoden 2024 kiinteistöverotuksesta alkaen määrätä veronkorotus, jos tietoja ei ole ilmoitettu oma-aloitteisesti ja ennen säännönmukaisen kiinteistöverotuksen päättymistä.

Koska kiinteistöverolaissa ei ole aiemmin ollut säännöksiä verovelvollisen velvollisuudesta antaa kehotuksetta ilmoitus kiinteistöverotusta varten siinä tapauksessa, että hän ei ole saanut selvitystä kiinteistötiedoista, ei verovelvolliselle voida määrätä vuotta 2024 edeltäneiltä verovuosilta kiinteistöverotuksessa veronkorotusta sen johdosta, että ilmoitusta ei ole annettu.

Veronkorotus määrätään verovelvolliselle. Jos kiinteistöllä on useampia omistajia, jotka omistavat kiinteistön määräosin, on jokainen omistaja velvollinen ilmoittamaan kiinteistön täydennettävät ja korjattavat tiedot. Tämän vuoksi veronkorotuksen määräämisen edellytykset tarkastellaan jokaisen omistajan osalta erikseen.

Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä riittää yksi yhteinen ilmoitus (VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 14 §:n 4 momentti). Jos puoliso on ilmoittanut yhdessä omistetun kiinteistön tietojen täydennykset ja korjaukset, myös toisen puolison katsotaan täyttäneen ilmoittamisvelvollisuutensa.  Molemmat puolisot ovat kuitenkin vastuussa tietojen ilmoittamisen laiminlyönnistä.  Veronkorotus määrätään kummallekin puolisolle, jos kumpikaan puoliso ei ole ilmoittanut kiinteistön tietojen täydennyksiä tai korjauksia määräajassa tai oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä.  

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on kyse ja veronkorotus voidaan määrätä myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen ei anna kiinteistöistään tai muusta kiinteistöverotukseen vaikuttavasta seikasta kaikkia vaadittuja tietoja, antaa ne harhaanjohtavasti tai muussa kuin niille lomakkeella tai sähköisessä ilmoituksessa tarkoitetussa kohdassa.

KiVL 16 §:n 1 momentin nojalla annettavien tietojen lisäksi veronkorotuksen edellytyksiä arvioitaessa otetaan verovelvollisen antamina tietoina huomioon ne tiedot ja asiakirjat, jotka verovelvollinen on antanut tuloverotuksensa toimittamista varten tai verotusmenettelystä annetun lain nojalla varallisuudestaan (KiVL 25 §:n 3 momentti). Tämän johdosta veronkorotusta ei lähtökohtaisesti määrätä kiinteistöverotuksessa, jos verovelvollinen ei ole ilmoittanut KiVL 16 §:n 1 momentissa tarkoitettuja tietoja kiinteistöverotusta varten antamallaan ilmoituksella, mutta on ilmoittanut ne oikein tuloveroilmoituksellaan.

KiVL 16 §:n 1 momentin mukaisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin lisäksi veronkorotus voidaan määrätä kiinteistöverotuksessa sillä perusteella, että verovelvollinen ei Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta anna tietoja ja selvityksiä, jotka saattavat olla tarpeen kiinteistöverotusta toimitettaessa tai muutoksenhakua käsiteltäessä. Verovelvolliselle voidaan määrätä euromääräinen vähimmäiskorotus sen johdosta, että hän ei noudata Verohallinnon kehotusta (ks. luku 3.4.7). Laiminlyönnistä ei kuitenkaan määrätä erillistä vähimmäisveronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.

Verovelvollisen omalla käsityksellä kiinteistötietojen vaikutuksesta kiinteistöverotukseen ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Myöskään sillä, onko verovelvollinen toiminut tahallisesti tai huolimattomasti, ei ole tässä arvioinnissa merkitystä.

Verovelvollinen on vastuussa ilmoittamiensa tietojen oikeellisuudesta, vaikka ne olisi laatinut tai ilmoittanut verovelvollisen puolesta toinen henkilö, kuten kirjanpitäjä tai asianhoitaja. Veronkorotusta ei alenneta tai jätetä määräämättä sillä perusteella, että ilmoitetuissa tiedoissa oleva puute tai virhe on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi tuloverotusta koskevassa päätöksessä KHO 2018:60, että aikaisempi verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentti, jonka soveltaminen on edellyttänyt, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, on verovelvollisen syyllisyyden arviointia edellyttävä rangaistuksen luontoinen säännös. Alaikäinen verovelvollinen ei ollut vastuussa veroilmoituksensa antamisesta, vaan tämä tehtävä kuului lain mukaan hänen edunvalvojina toimiville vanhemmilleen. KHO:n mukaan alaikäiselle ei voitu määrätä VML 32 §:n 3 momentin mukaista veronkorotusta yksinomaan hänen edunvalvojansa toiminnan perusteella. Sitä vastoin KHO katsoi, että alaikäiselle voitiin lähtökohtaisesti määrätä veronkorotus VML 32 §:n 2 momentin nojalla sillä perusteella, että hänen edustajansa (edunvalvojansa) oli hänen puolestaan antanut virheellisen tai vaillinaisen veroilmoituksen.

VML:n uusien veronkorotussäännösten mukaisen veronkorotuksen määrääminen ei edellytä aikaisempaa VML 32 §:n 3 momenttia vastaavaa syyllisyysarviointia edes vakavimpia laiminlyöntejä koskevan korotetun veronkorotuksen osalta. Verohallinnon käsityksen mukaan uusia veronkorotussäännöksiä voidaan soveltaa myös alaikäisen verovelvollisen verotuksessa tapahtuneisiin laiminlyönteihin ja alaikäiselle verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus. Myös kiinteistöverotuksen osalta edunvalvoja on vastuussa alaikäisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä. Edunvalvojan ja alaikäisen verovelvollisen keskinäisistä vastuusuhteista on huomattava, että edunvalvoja on holhoustoimesta annetun lain (442/1999) 45 §:n mukaan velvollinen korvaamaan muun muassa varallisuusvahingon, jonka hän on tehtäväänsä hoitaessaan tahallisesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut päämiehelleen.   

Veronkorotusta ei määrätä, jos verotuksessa oleva virhe ei johdu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Veronkorotusta ei määrätä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tiedot kiinteistöistään oikein, mutta ne ovat jääneet kokonaan tai osittain huomioimatta viranomaiselle sattuneen lasku-, kirjoitus tai tallennusvirheen vuoksi. 

3.3.2 Verovelvollisen hyväksi vaikuttavat tiedot

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus koskee myös verovelvollisen hyväksi eli veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Lähtökohtana kuitenkin on, että veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen on jättänyt hyväkseen vaikuttavan tiedon osittain tai kokonaan ilmoittamatta. Veronkorotusta ei esimerkiksi määrätä, jos kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskevaan selvitykseen on merkitty rakennuksen pinta-ala liian suurena ja verovelvollinen ei ole korjannut tätä tietoa.  Veronkorotus voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos tällainen laiminlyönti on toistuvaa tai osoittaa verovelvollisen piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VML 32 §:n 2 momentti).

Eri asia on, jos verovelvollinen ilmoittaa kiinteistöverotusta varten hyväkseen vaikuttavia tietoja, jotka ovat virheellisiä ja virhe johtaisi veron määräämiseen liian pienenä. Kun Verohallinto jättää virheellisen tiedon hyväksymättä, veron määrä lisääntyy. Verovelvolliselle määrätään tällöin veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.

3.3.3 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti, josta määrätään veronkorotus, voi täyttää myös verorikoksen tunnusmerkistön. Veronkorotus on hallinnollinen rangaistusluonteinen seuraamus, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (HE 97/2017 s. 71). Kysymys on ns. ne bis in idem -periaatteesta (”ei kahdesti samassa asiassa”). Verohallinto ei voi yleensä tehdä rikosilmoitusta samasta teosta tai laiminlyönnistä, jonka osalta on jo määrätty veronkorotus (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta 3 §). Tämä koskee esimerkiksi tilannetta, jossa luonnollisesta henkilöstä tehtäisiin rikosilmoitus saman väärän tiedon antamisesta tai veron määrään vaikuttavan seikan salaamisesta, jonka johdosta hänelle on määrätty kiinteistöverotuksessa veronkorotus. Sen sijaan osakeyhtiölle sen verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä määrätty veronkorotus ei estä rikosilmoituksen tekemistä ja rikosoikeudellisen seuraamuksen määräämistä yhtiön ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä vastuussa olevalle henkilölle osakeyhtiön laiminlyönnin perusteella (ks. Verohallinnon ohje Ne bis in idem -periaate ja verotus).

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ja veronkorotusasiaa käsitellessään Verohallinnon tulee arvioida, onko laiminlyönti sen laatuinen, että se on lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.  Verohallinnon on mahdollista rikosilmoitusta silmällä pitäen myös arvioitava, onko teko tai laiminlyönti ollut ilmeisesti tahallinen, vaikka tahallisuus ei ole veronkorotuksen määräämisen edellytys.

Jos kyse on laiminlyönnistä, joka vältetyn veron määrä ja tapauksen muut olosuhteet huomioon ottaen tulee saattaa käsiteltäväksi rikosasiana ja veronkorotuksen määrääminen estäisi rikosoikeudellisen käsittelyn, Verohallinnon tulee jättää veronkorotus määräämättä erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

3.4 Veronkorotuksen suuruus

3.4.1 Yleistä

Veronkorotussääntelyn lähtökohtana on, että veronkorotuksen määrä perustuu laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen. Veronkorotuksen määrä ei perustu verovelvollisen tahallisuuden tai tuottamuksen arviointiin, vaan se vahvistetaan tapauksen ulkoisten tunnusmerkkien, kuten ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvän veron määrän tai laiminlyönnin toistuvuuden perusteella. Tavallisesti tämä tarkoittaa sitä, että veronkorotukseksi vahvistetaan säädetyn prosentin mukainen määrä lisääntyneestä verosta.  

Kiinteistöverotuksessa veronkorotus määrätään lisääntyneen veron perusteella. Lisääntyneeseen veroon sovellettavista veronkorotusprosenteista säädetään VML 32 b §:ssä. Samoja veronkorotusprosentteja sovelletaan kaikkien verovelvollisryhmien verotuksessa.

Veronkorotusprosentit ovat kiinteämääräisiä lukuun ottamatta korotettua veronkorotusta.  Lisäksi VML:ssä on säännökset vähimmäiskorotuksesta ja veronkorotuksen määräämättä jättämisestä.  

Perustaso	10 % lisääntyneestä verosta	oletustaso, jota sovelletaan, jos korottavia tai alentavia seikkoja ei ole
Korotettu veronkorotus	15–50 % lisääntyneestä verosta	laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista
Alennettu veronkorotus	5 % lisääntyneestä verosta	asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton
Oma-aloitteinen korjaaminen	2 % lisääntyneestä verosta	verovelvollinen vaatii oma-aloitteisesti virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen
Vähimmäiskorotus	75 euroa (luonnollinen henkilö ja kuolinpesä) 150 euroa (muut)	veronkorotuksen vähimmäismäärä ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta vero ei lisäänny
Veronkorotusta ei määrätä		vähäinen laiminlyönti pätevä syy alennetun veronkorotuksen määrääminen on olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta virhe, josta verovelvollinen ei ollut kohtuudella tietoinen

Kiinteitä veronkorotusprosentteja sovellettaessa veronkorotuksen euromäärä lasketaan kertomalla lisääntyneen veron määrä laiminlyöntiin soveltuvalla veronkorotusprosentilla. Veronkorotuksille ei ole euromääräistä kattoa. Veronkorotukseksi määrätään lisääntyneestä verosta säädetyn prosentin mukaan laskettu euro- ja senttimäärä, eikä näin lasketusta määrästä voida harkinnalla poiketa. Kiinteällä veronkorotusprosentilla laskettavan veronkorotuksen määrää ei voida esimerkiksi alentaa sillä perusteella, että lisääntyneen veron suuren määrän vuoksi myös veronkorotuksen euromäärä muodostuu suureksi. Kiinteistä veronkorotusprosenteista seuraa toisaalta, että jos veronkorotuksen perusteena ollut lisääntynyt vero alenee verotuksen muutoksen johdosta, myös veronkorotusta alennetaan vastaavasti. 

Verovelvollisen veroilmoituksessa voi olla useampia puutteita tai virheitä ja ne voivat olla luonteeltaan erilaisia. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja se, määrätäänkö veronkorotus perussäännöksen vai muun veronkorotussäännöksen mukaan, ratkaistaan kunkin virheen ja laiminlyönnin osalta erikseen. Verotuspäätöksessä eri virheiden ja laiminlyöntien perusteella laskettujen veronkorotusten yhteismäärä määrätään yhtenä veronkorotuksena (HE 97/2017 s. 75).

3.4.2 Lisääntynyt vero

Veronkorotus lasketaan lisääntyneen veron perusteella. Lisääntyneellä verolla tarkoitetaan verovelvollisen antamista tiedoista poikkeamisesta tai verotuksen oikaisusta johtuvaa verovuoden kiinteistöveron määrän lisäystä. Verovelvollisen antamina tietoina pidetään paitsi hänen nimenomaisesti antamiaan tietoja myös niitä kiinteistöverotusselvityksen tietoja, joita hän ei ole korjannut.

Kukin kiinteistön omistaja tai osaomistaja on velvollinen tarkistamaan saamansa kiinteistötietoja koskevan selvityksen ja ilmoittamaan tiedoissa ilmenevät virheet ja puutteet. Veronkorotus lasketaan erikseen kullekin verovelvolliselle hänen lisääntyneen veronsa perusteella.

Jos puolisot omistavat kiinteistön yhdessä, riittää, että toinen puolisoista ilmoittaa kiinteistötiedoissa olevista virheistä ja puutteista (VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 14 §:n 4 momentti). Jos kumpikaan puoliso ei ole ilmoittanut yhteisesti omistetun kiinteistön tiedoissa olevista virheistä ja puutteista, kummallekin puolisolle määrätään veronkorotus, koska he ovat molemmat vastuussa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä.  Veronkorotus lasketaan erikseen kummallekin puolisolle hänen lisääntyneen veronsa määrän perusteella.

Lisääntynyt vero lasketaan maapohja- ja rakennuskohtaisesti. Jos kiinteistöverotusta toimitettaessa tai verotusta oikaistaessa esimerkiksi rakennuksen I perusteella suoritettava kiinteistövero lisääntyy ja rakennuksen II perusteella suoritettava kiinteistövero vähenee, veronkorotus lasketaan rakennuksen I lisääntyvästä verosta ottamatta huomioon rakennuksen II perusteella suoritettavaa kiinteistöveron vähentymistä. Jos taas saman rakennuksen tai maapohjan tiedoissa on virhe tai puute, jonka korjaamisen johdosta vero lisääntyy, ja virhe tai puute, jonka korjaamisen johdosta vero vähenee, veronkorotus lasketaan veron lisäyksen ja vähennyksen erotuksen perusteella.  

3.4.3 Veronkorotuksen perustaso

Veronkorotuksen perustaso on 10 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 1 kohta). Perustason veronkorotus määrätään, jos tapauksessa ei ole laissa säädettyjä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, lähtökohtaisesti määrätään siis aina perustason veronkorotus.

Pelkästään se seikka, että lisääntynyt vero on euromääräisesti suuri, ei ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista osoittaa lähtökohtaisesti se, että kiinteistöä koskevat tiedot on annettu olennaiselta osaltaan virheellisenä tai puutteellisena veron määrään vaikuttavien selvien seikkojen osalta (ks. luku 3.4.4)

3.4.4 Korotettu veronkorotus

Korotettu veronkorotus on vähintään 15 ja enintään 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 2 kohta). Korotettu veronkorotus määrätään, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti on toistuvaa tai jos verovelvollisen toimet osoittavat ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Moitittavuuden arviointi perustuu laiminlyönnistä ilmeneviin seikkoihin, jotka voidaan todeta ilman, että joudutaan varsinaisesti arvioimaan verovelvollisen huolimattomuuden astetta tai teon tahallisuutta. Verohallinto harkitsee veronkorotuksen määrän edellä mainituissa rajoissa tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella.

Toistuvasta laiminlyönnistä on kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen antaa perättäisiltä verovuosilta puutteellisen tai harhaanjohtavan veroilmoituksen. Laiminlyönti on toistuvaa myös silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa samanlaiset tiedot virheellisesti vielä sen jälkeen, kun hän on jo saanut ratkaisun tai ohjauksen kyseisen erän oikeasta verokohtelusta. Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä korotettuna, jos kysymys oikeasta verokohtelusta on riidanalainen verovelvollisen haettua muutosta saamaansa ratkaisuun.

Kiinteistöjen tai rakennusten salaaminen on toimintaa, joka osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Lisääntyneen veron suuri euromäärä ei yksinään ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista osoittaa lähtökohtaisesti se, että veroilmoitus on annettu olennaiselta osaltaan virheellisenä tai puutteellisena veron määrään vaikuttavien seikkojen osalta. 

Korotettu veronkorotus määrätään säädetyn asteikon rajoissa laiminlyönnin moitittavuutta osoittavien tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella siten, että veronkorotus määrätään sitä suurempana mitä vakavammasta laiminlyönnistä on kysymys. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta on korostanut hallituksen esityksen 97/2017 vp johdosta antamassaan mietinnössä, että korotetun veronkorotuksen asteikkoa on tarkoitus soveltaa koko alaltaan, mukaan lukien siis myös 50 prosentin taso (VaVM 26/2017 vp s. 11).

Verohallinnon käsityksen mukaan laiminlyöntiä voidaan pitää erityisen moitittavana, jos veroa on vältetty tai yritetty välttää salaamalla tai väärentämällä veron määräämiseen vaikuttavia tietoja.  Tällaisesta on kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen rakentaa rakennuksen ilman rakennuslupaa ja jättää rakennuksen myös ilmoittamatta kiinteistöverotukseen. Veronkorotukseksi tulisi tällaisissa tapauksissa määrätä yleensä 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä. Jos laiminlyönti tulee vältetyn veron määrä ja tapauksen muut olosuhteet huomioon ottaen saattaa käsiteltäväksi rikosasiana, veronkorotusta ei määrätä silloin, kun se estäisi rikosilmoituksen tekemisen (ks. Verohallinnon ohje Ne bis in idem -periaate ja verotus).

3.4.5 Alennettu veronkorotus

Alennettu veronkorotus on 5 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 4 kohta). Alennettu veronkorotus määrätään, jos kyseessä oleva asia on VML 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton.

Alennettu veronkorotus määrätään niissä tilanteissa, joissa asiaa voidaan sinänsä pitää luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, mutta luottamuksensuojan antamiselle säädetyt muut edellytykset (verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti) eivät täyty. Jos taas luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät ja asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi, verovelvolliselle ei normaalisti määrätä lisääntynyttä veroa, josta veronkorotus voitaisiin määrätä.

Muita erityisiä syitä veronkorotuksen määräämiselle alennettuna ovat verovelvollisen olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä voidaan pitää anteeksi annettavana. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus kysymyksen kaltaisissa veroasioissa (HE 97/2017 s. 147). Kokemattomuuden merkitystä arvioitaessa tulee ottaa huomioon verovelvollisen selonottovelvollisuus. Vaikka verovelvollinen olisi kokematon veroasioissa, veronkorotusta ei määrätä alennettuna, jos asia on selvästi ohjeistettu Verohallinnon ohjeissa. Kirjanpitovelvolliselta voidaan yleensä edellyttää korostetumpaa huolellisuutta asian selvittämisessä.

Alennettu veronkorotus määrätään myös tilanteissa, joissa kiinteistöveron määräytymisperuste on epäselvä (HE 97/2017 s. 147) tai kyse on tahattomasta ja olosuhteisiin nähden vähäisestä virheestä.

3.4.6 Oma-aloitteinen korjaaminen

Veronkorotus on 2 prosenttia lisääntyneen veron määrästä, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti vaatii virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen ja on täyttänyt selvittämisvelvollisuutensa (VML 32 b §:n 2 momentin 5 kohta). Säännös koskee tilanteita, joissa verovelvollinen vaatii toimitetun kiinteistöverotuksen muuttamista vahingokseen eli esimerkiksi ilmoittamatta jääneen kiinteistön tai rakennuksen verottamista. Jos verovelvollinen vaatii virheen korjaamista jo ennen verotuksen päättymistä, seuraamuksena määrätään myöhästymismaksu.

Oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin laiminlyönteihin eli laiminlyönteihin, joista viranomaisaloitteissa verotuksen oikaisussa määrättäisiin perustason veronkorotus, korotettu veronkorotus tai alennettu veronkorotus. Tarkoituksena on, että normaalia lievempi veronkorotus kannustaa verovelvollista itseään korjaamaan laiminlyönnin.

Verovelvollinen vaatii virheen korjaamista tekemällä oikaisuvaatimuksen. Käytännössä veronkorotus tulee määrättäväksi lähinnä silloin, kun verovelvollinen vaatii kiinteistötietoihinsa lisättäväksi aiemmin ilmoittamatta ja verottamatta jääneen kiinteistön, maapohjan tai rakennuksen. Tällaisessa tapauksessa Verohallinto tekee kiinteistötiedon osalta täydentävän verotuspäätöksen VML 51 a §:n mukaisesti ja määrää 2 prosentin veronkorotuksen lisääntyneen veron määrästä. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että verovelvollinen vaatii veronkorotuksen määräämistä, vaan Verohallinto määrää sen viran puolesta.   

Verovelvollinen voi myös vaatia ilmoittamansa ja verotuksessa hyväksytyn hänen hyväkseen vaikuttaneen virheellisen tiedon poistamista verotuksen päättymisen jälkeen. Koska kyse ei ole tällöin VML 51 a §:ssä tarkoitetusta uudesta tiedosta, asiassa ei tehdä täydentävää verotuspäätöstä. Veronkorotus voidaan tällöin määrätä oikaisuvaatimukseen annettavalla päätöksellä, jos verovelvollinen itse vaatii veronkorotuksen määräämistä. Verotus voidaan myös kumota ja palauttaa uudelleen toimitettavaksi sillä perusteella, että verovelvollinen on esittänyt sellaista uutta kiinteistöverotukseen vaikuttavaa selvitystä, joka ei ole ollut verotusta toimitettaessa käytettävissä. Uudelleen toimitettavassa verotuksessa voidaan tällöin määrätä veronkorotus.    

Korjaamisen oma-aloitteisuutta arvioidaan samalla tavoin kuin myöhästymismaksun yhteydessä. Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus, valvontakäynti tai verovelvollisen kiinteistöverotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi.

Valvontatoimi voi kohdistua verovelvollisen kiinteistöverotuksen tiettyyn osakysymykseen tai laajemmin verovelvollisen ilmoittamien tietojen oikeellisuuteen. Jos valvontatoimi on selvästi rajoitettu esimerkiksi koskemaan vain tiettyä kiinteistön verotukseen vaikuttavaa seikkaa, kiinteistöverotuksen muiden tietojen korjaaminen katsotaan oma-aloitteiseksi.

Oma-aloitteista korjaamista koskevan veronkorotussäännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että verovelvollisen selvittämisvelvollisuus on täytetty. Selvittämisvelvollisuus tarkoittaa velvollisuutta osallistua asian selvittämiseen ja antaa veroviranomaisen pyytämät lisäselvitykset ja tositteet (ks. KiVL 16 §:n 5 momentti ja VML 11 §). Verohallinto voi pyytää lisäselvityksiä esimerkiksi uudisrakennuksesta ja sen varustetasosta sen varmistamiseksi, että tiedot on kokonaisuudessaan ja oikein ilmoitettu. Jos verovelvollinen ei täytä selvittämisvelvollisuuttaan, oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä ei sovelleta, vaan veronkorotus määrätään tapaukseen soveltuvan muun veronkorotussäännöksen perusteella.

Oma-aloitteista korjaamista koskeva veronkorotussäännös ei vaikuta laiminlyönnin rikosoikeudelliseen arviointiin ja käsittelyyn. Se ei mahdollista ns. tehokasta katumista. Verovelvolliselle voidaan määrätä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta rikosoikeudellinen seuraamus, vaikka hän on itse vaatinut veroilmoituksessa ja kiinteistöverotuksessa olevan virheen korjaamista. Verovelvollisen vaatimusta käsitellessään Verohallinto arvioi, onko ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.

Verohallinto saattaa teot ja laiminlyönnit, jotka täyttävät verorikoksen tunnusmerkistön käsiteltäviksi rikosasioina, jos rikosilmoitusta ei jätetä tekemättä rikoslain 29:11 §:n nojalla. Jos kysymys on luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai henkilöyhtiön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, veronkorotusta ei määrätä, jos Verohallinto tekee samasta laiminlyönnistä rikosilmoituksen (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.) Jos taas kyse on osakeyhtiön tai muun yhteisön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, yhteisölle voidaan määrätä veronkorotus, vaikka yhteisön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä vastuussa olevasta henkilöstä tehdään rikosilmoitus.

Verovelvollisen oma-aloitteisesti esittämä vaatimus virheen korjaamisesta perustuu vapaaehtoisuuteen. Verovelvollisen tällaisen vaatimuksen yhteydessä omasta aloitteestaan tai Verohallinnon pyynnöstä esittämiä tietoja, selvityksiä ja asiakirjoja voidaan käyttää näyttönä häntä ja muita verovelvollisia vastaan mahdollisessa rikosasiassa. Jos veroasian kanssa samanaikaisesti on vireillä esitutkinta samassa asiassa, Verohallinnon ei tule pyytää verovelvolliselta tietoja, selvityksiä tai asiakirjoja uhalla, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos tietoja ei anneta (ks. Verohallinnon ohje Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ja sen vaikutus verotusmenettelyssä).  

3.4.7 Vähimmäiskorotus

Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä veronkorotus on vähintään 75 euroa. Muille verovelvollisille määrättävä veronkorotus on vähintään 150 euroa (VML 32 a §:n 9 momentti ja 32 b §:n 4 momentti). Esimerkiksi osakeyhtiön ja henkilöyhtiön verotuksessa sovelletaan 150 euron vähimmäiskorotusta.

Vähimmäiskorotusta sovelletaan rinnakkain prosenttiperusteisten veronkorotusten kanssa siten, että jos verovelvolliselle samalla verotuspäätöksellä määrättävien prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi pienempi kuin vähimmäiskorotuksen määrä, veronkorotukseksi määrätään vähimmäiskorotus. Jos taas prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi vähimmäiskorotusta suurempi, veronkorotukseksi määrätään prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä.

Verovelvolliselle määrätään vähimmäiskorotus myös silloin, kun ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta veroon ei tehdä lisäystä. Vähimmäiskorotus voidaan määrätä esimerkiksi sillä perusteella, että verovelvollinen ei täytä ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluvaa velvollisuuttaan toimittaa Verohallinnolle sen pyytämät lisätiedot, selvitykset ja tositteet (KiVL 16 §:n 5 momentti ja VML 11 §).

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös, jos paperilla annettua veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu. Jos verovelvollinen korjaa laiminlyönnin Verohallinnon kehotuksesta, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä ja jättää veronkorotus määräämättä, jos kyse ei ole toistuvasta laiminlyönnistä.

Erillinen vähimmäiskorotus pyynnön tai kehotuksen noudattamatta jättämisen johdosta määrätään verovelvolliselle toisen laiminlyönnin johdosta lisääntyneen veron perusteella määrättävän veronkorotuksen (tai sen sijaan määrättävän vähimmäiskorotuksen) lisäksi (hallituksen esitys 97/2017 s. 150). Lisätietojen, selvitysten ja tositteiden toimittamatta jättäminen vuoksi ei kuitenkaan määrätä erillistä vähimmäiskorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.  

3.5 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen

Veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Lisäksi veronkorotus jätetään määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa alennetun veronkorotuksen soveltamisalaan kuuluvassa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta (VML 32 §:n 3 momentti). Kiinteistöverotusta koskevan erityissäännöksen mukaan veronkorotusta ei myöskään määrätä, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 2 momentti).

3.5.1 Vähäinen laiminlyönti

Veronkorotuksen yhteydessä laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti eli lisääntyneen veron määrän perusteella. VML:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 ei ole tarkemmin määritelty, minkä määräistä laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä. Verohallinnon käsityksen mukaan kiinteistöverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, kun ilmoittamatta jätettyjen tietojen johdosta verotuspäätöksellä määrättävä kiinteistöveron lisäys on enintään 100 euroa. Edellä mainitusta eurorajasta huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys ilmoitettujen tietojen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Veronkorotus määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. 

Verovelvollisen on allekirjoitettava paperisena annettu veroilmoitus. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt allekirjoittamisen, mutta korjaa laiminlyönnin ennen kiinteistöverotuksensa päättymistä kehotuksesta tai oma-aloitteisesti, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä. Sama koskee tilannetta, joissa verovelvollinen toimittaa Verohallinnon erikseen pyytämät lisätiedot ja selvitykset myöhässä, mutta ennen kiinteistöverotuksensa päättymistä. Veronkorotus tulee kuitenkin määrätä, jos laiminlyönnit ovat toistuvia. Veronkorotus on määrättävä myös siinä tapauksessa, että annettujen tietojen ja selvitysten johdosta verovelvollisen veroon tehdään lisäys, jos lisäys ei ole euromääräisesti vähäinen.

3.5.2 Pätevä syy

Pätevänä syynä pidetään esimerkiksi verovelvollisen sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan. Veronkorotus jätetään näissä tapauksissa määräämättä, jos asiakas selvittää, että ilmoittamisvelvollisuus on jäänyt täyttämättä edellä mainitusta syystä ja ilmoittamisvelvollisuus täytetään viipymättä esteen lakattua.

3.5.3 Kohtuuttomuus  

VML 32 a §:n 4 momentin mukaan lähtökohtana on, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus siinäkin tapauksessa, että asia, jota ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti koskee, on tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason veronkorotus on muusta erityisestä kohtuuton (ks. edellä luku 3.4.5 Alennettu veronkorotus). Veronkorotus voidaan jättää näissä alennetun veronkorotuksen soveltamistilanteissa kuitenkin poikkeuksellisesti määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Tätä harkittaessa voidaan esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään kiinteistötiedon oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös silloin, kun verovelvollisen voidaan katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana (HE 97/2017 s. 75). Veronkorotuksen määräämättä jättäminen on kuitenkin poikkeuksellista. Myös eduskunnan valtiovarainvaliokunta korosti veronkorotuksen määräämättä jättämisen poikkeusluonnetta, koska uuden säännöstön nimenomainen lähtökohta on se, että veronkorotus määrätään, kun edellytykset täyttyvät (VaVM 26/2017 vp s. 12).

Kiinteistön verotusarvo vahvistetaan pääasiassa kaavamaisin perustein. Arvostamisen perusteista säädetään varojen arvostamisesta annetussa laissa (1142/2005), valtiovarainministeriön asetuksessa rakennuksen jälleenhankinta-arvon perusteista ja Verohallinnon päätöksessä rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista. Jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo (laki varojen arvostamisesta verotuksessa 32 §).

Verovelvollinen saattaa esittää Verohallinnolle vaatimuksen kiinteistönsä arvostamisesta kaavamaista arvoa alempaan käypään arvoon. Verovelvolliselle ei määrätä veronkorotusta sen johdosta, että Verohallinto ei hyväksy verovelvollisen vaatimaa arvoa veron määräämisen perusteeksi, jos verovelvollinen on ilmoittanut KiVL 16 §:n 1 momentissa mainitut sekä alentamisvaatimuksen oikeellisuuden arvioimiseksi tarpeelliset omaisuuden määrää, laatua, lajia ja kuntoa koskevat tiedot oikein.     

Veronkorotus voidaan myös muutoin jättää määräämättä tilanteessa, jossa verovelvollinen on aidosti epävarma siitä, miten asiaa tulee verolainsäädännön mukaan arvioida ja esittää veroilmoituksellaan avoimesti oikeat ja asian ratkaisemiseksi riittävät tiedot.  Veronkorotuksen määräämättä jättäminen edellyttää, että verovelvollisen epävarmuus verotuskohtelusta on verovelvollisen henkilökohtaiset ja kyseisen tapauksen olosuhteet huomioon ottaen ymmärrettävää.

3.5.4 Virhe, josta verovelvollinen ei ollut tietoinen

Verovelvolliselle ei määrätä veronkorotusta, jos hänen kiinteistöverotusta varten antamissaan tiedoissa on virhe, josta hänen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 1 momentti).

KiVL 25 §:n 1 momentin säännös on laadittu niitä tilanteita silmällä pitäen, joissa Verohallinnon kiinteistötietokannan tiedot eivät kaikilta osin ole ajan tasalla esimerkiksi sen vuoksi, että rakennus on iäkäs eikä siihen aikojen kuluessa tehtyjä muutoksia, esimerkiksi peruskorjausta, ole päivitetty tietokantaan. Kiinteistö on voinut tulla verovelvollisen omistukseen tällaisten muutosten jälkeen, eikä verovelvollisella välttämättä ole edes käytettävissään asiakirjoja, joista tarkat tiedot ilmenisivät. Muun muassa näissä tilanteissa verovelvollisen voi olla vaikea huomata, etteivät kiinteistöä koskevat tiedot ole tarkoin oikeat, sekä selvittää ja ilmoittaa oikeita tietoja. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset harkitaan kuitenkin aina tapauskohtaisesti.

KiVL 25 §:n 1 momentin säännöstä ei sovelleta silloin, kun kiinteistöä koskevien tietojen voidaan olettaa olleen verovelvollisen saatavissa ja selvitettävissä. Verovelvollisen voidaan kohtuudella olettaa olleen tietoinen esimerkiksi kiinteistön lähimenneisyydessä hänen omistusaikanaan tapahtuneista muutoksista. Tällaisia tietoja ovat muun muassa verovelvollisen itsensä tekemät peruskorjaukset tai huomattavat kunnossapitotoimenpiteet.

3.6 Ne bis in idem

Veronkorotusta ei määrätä verotuspäätöksen yhteydessä, jos Verohallinto tekee rikosilmoituksen tai harkitsee rikosilmoituksen tekemistä samasta laiminlyönnistä ja veronkorotus ja rikosoikeudellinen seuraamus kohdistuisivat samaan henkilöön (ks. tarkemmin luku 3.3.3 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin).    

3.7 Veronkorotuksen määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvolliselle varataan tilaisuus tulla kuulluksi ennen veronkorotuksen määräämistä. Verovelvollinen voi tällöin esittää selvitystä hänen ilmoittamissaan tiedoissa olevista virheistä tai puutteista ja laiminlyöntiin johtaneesta syystä sekä esittää käsityksensä veronkorotuksen määräämisestä ja laiminlyöntiin soveltuvasta veronkorotussäännöksestä. Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus tai antamaan lisätietoja tai selvityksiä, tulee samassa kirjeessä ilmoittaa ja kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä. Jos Verohallinto harkitsee rikosilmoituksen tekemistä kyseisestä laiminlyönnistä, veronkorotuksen osalta tulee ottaa huomioon ne bis in idem –periaate ja laki erillisellä päätöksellä määrätystä veron- ja tullinkorotuksesta.

Veronkorotus voidaan määrätä säännönmukaisessa kiinteistöverotuksessa tai verotusta muutettaessa. Veronkorotus määrätään yleensä samalla verotuspäätöksellä tai verotuksen oikaisua koskevalla päätöksellä, jolla vero veronkorotuksen perusteena olevasta lisääntyneestä verosta määrätään. Veronkorotus voidaan määrätä myös erillisellä päätöksellä esimerkiksi silloin, kun veronkorotus määrätään erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

Verovelvollinen voi vaatia veronkorotuksen poistamista tai alemman veronkorotusprosentin soveltamista tekemällä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimuksessa verovelvollinen voi esittää selvitystä esimerkiksi ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin johtaneesta syystä. Verovelvollisen on tehtävä veronkorotusta koskeva oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle kolmen vuoden kuluessa ao. verovuoden päättymisestä (sen verovuoden, jonka kiinteistötiedon ilmoittamisen laiminlyönnistä veronkorotus on määrätty). Oikaisuvaatimuksen voi kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona verovelvollinen on saanut päätöksestä tiedon. 

 

pääjohtaja Markku Heikura

ylitarkastaja Päivi Saarnivainio