OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivitykset tulkintalähteinä

Asian kuvaus

Tämän kannanoton tarkoituksena on esittää Verohallinnon näkemys seuraaviin kysymyksiin

• Mistä alkaen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä voidaan käyttää tulkintalähteenä Suomessa?
• Miten kotimainen oikeuskäytäntö vaikuttaa siirtohinnoitteluohjeiden päivitysten käyttöön tulkintalähteenä?

Tämä kannanotto käsittelee yleisellä tasolla sitä, miten OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä voidaan käyttää markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteinä Suomessa VML 31 §:n soveltamisalalla. Verohallinto julkaisee tarvittaessa erillisiä kannanottoja siirtohinnoitteluohjeiden päivityksistä.

Lisäksi kannanotossa käsitellään lyhyesti ennakoivaa ohjausta

Tausta

Markkinaehtoperiaatteen mukaan toisiinsa etuyhteydessä olevien osapuolten välisissä liiketoimissa tulee sopia ehdoista, joista toisistaan riippumattomat osapuolet sopisivat vastaavissa olosuhteissa. Vaatimus markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta etuyhteysliiketoimissa on siirtohinnoittelun kansainvälinen perusta. Markkinaehtoperiaate on ilmaistu OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa, jota vastaava artikla sisältyy useimpiin Suomen solmimiin verosopimuksiin.

Suomen sisäisessä lainsäädännössä markkinaehtoperiaatteen noudattamista edellyttää verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua koskeva säännös. VML 31 §:n mukaan, jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Markkinaehtoperiaatteen tulkintalähteenä käytetään OECD:n julkaisemaa ja päivittyvää ohjetta ”Transfer pricing guidelines for tax administrations and multinational enterprises” (OECD:n siirtohinnoitteluohjeet). Se on OECD:n jäsenvaltioiden hyväksymä kommentaariteos malliverosopimuksen 9 artiklaan. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat merkittävä markkinaehtoperiaatteen tulkintalähde Suomessa VML 31 §:n soveltamisalalla (mm. KHO 2013:36, KHO 2014:119, KHO 2017:146 ja KHO 2018:173). OECD:n siirtohinnoitteluohjeet toimivat tulkintalähteenä myös esimerkiksi siirtohinnoittelua koskevissa MAP- ja APA-menettelyissä, joita Suomen toimivaltainen viranomainen käy yhdessä toisten verosopimusvaltioiden viranomaisten kanssa.

Siirtohinnoitteluohjeiden päivitykset tulkintalähteinä Suomessa

OECD julkaisi siirtohinnoitteluohjeiden alkuperäisen version vuonna 1995, minkä jälkeen OECD on täydentänyt ja muokannut ohjeita useamman kerran. OECD arvioi siirtohinnoitteluohjeiden sisältöä säännöllisesti ja tulee päivittämään ohjeita myös jatkossa. Siirtohinnoitteluohjeiden päivitetty osa voidaan julkaista ensin erillisenä raporttina ja sisällyttää ohjekokonaisuuteen, kun seuraava OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden painos julkaistaan. Erillisiä raportteja käytetään kuitenkin markkinaehtoperiaatteen tulkinnassa lähtökohtaisesti niiden julkaisusta alkaen.

Suomen käytäntö siirtohinnoitteluohjeiden ajallisen käytön osalta vastaa OECD:n malliverosopimuksen kommentaarista ilmenevää käytäntöä. Verosopimusten tulkinnassa on vakiintuneesti lähdetty siitä, että päivitettyä OECD:n malliverosopimuksen kommentaaritekstiä voidaan käyttää tulkintalähteenä myös päivitystä edeltävien tilanteiden arvioinnissa, jos malliverosopimusta ei ole päivityksen vuoksi muutettu (malliverosopimuksen kommentaarin johdannon kohdat 33─36.1). Kotimaisen oikeuskäytännön perusteella siirtohinnoitteluohjeiden päivityksessä esitetyt täsmennykset voidaan ottaa tulkinta-aineistona huomioon arvioitaessa VML 31 §:n soveltumista päivityksen julkaisua edeltävinä verovuosina, jos täsmennykset eivät sisällä perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia (KHO 2013:36).

Arvio siitä, onko kyseessä täsmennys vai perustavanlaatuinen uusi tulkintasuositus, tulee tehdä tapauskohtaisesti. Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään KHO 2013:36, että siirtohinnoitteluohjeisiin lisätty uusi 9. luku oli vain tarkennus aiempaan ohjeistukseen, joten sitä oli mahdollista käyttää tulkintalähteenä ohjeistuksen antamista edeltävinä vuosina sovelletun hinnoittelun markkinaehtoisuuden arvioinnissa. Sen sijaan päätöksessä KHO 2018:173 korkein hallinto-oikeus ei hyväksynyt päätöksen kohteena olevien verovuosien jälkeen julkaistun menetelmävalintaa koskevan ohjeistuksen huomioon ottamista, vaan huomiota oli erityisesti kiinnitettävä niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka olivat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus oli tullut antaa.

Kotimaisen oikeuskäytännön asettamat rajoitukset

Korkeimman hallinto-oikeuden siirtohinnoittelua koskevat päätökset ohjaavat VML 31 §:n soveltamista Suomessa. Siten VML 31 §:n tulkintalähteenä olevat siirtohinnoitteluohjeet ja niiden päivitykset voidaan ottaa huomioon säännöksen tulkinnassa siltä osin kuin ne eivät ole ristiriidassa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön kanssa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätökset rajoittavat OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden käyttämistä tulkintalähteenä niin sanotun uudelleenluonnehdinnan osalta. Uudelleenluonnehdintaa koskevat päätökset rajoittavat VML 31 §:n soveltamista, vaikka siirtohinnoitteluohjeita olisi siihen liittyen päivitetty päätösten antamisen jälkeen. Esimerkiksi päätökset KHO 2014:119 ja KHO 2020:35 vaikuttavat VML 31 §:n soveltamiseen siten, että liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta eivät ole Suomessa mahdollisia, vaikka siirtohinnoitteluohjeet tällaisen lähestymistavan mahdollistavatkin. Kielletty liiketoimen uudelleenluonnehdinta tarkoittaa tilannetta, jossa yritysten välillä tosiasiassa tehty ja markkinaehtoperiaatteen vastaiseksi todettu liiketoimi tai liiketoimien muodostama kokonaisuus korvataan toisella liiketoimella tai luonnehditaan toiseksi liiketoimeksi. Tällainen tilanne on esimerkiksi vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen uudelleenluonnehtiminen verotuksessa omaksi pääomaksi.

Kiellettyä uudelleenluonnehdintaa ei kuitenkaan ole se, että Verohallinto tekee siirtohinnoitteluoikaisun verovelvollisen tosiasiallisesti toteuttaman liiketoimen hinnoitteluun esimerkiksi silloin, kun verovelvollisen toteuttama liiketoimi ei vastaa sopimuksen sisältöä (kuten tapauksessa KHO 2017:146), tai kun verovelvollinen ei ole veloittanut toteuttamastaan liiketoimesta vastiketta lainkaan (HE 107/2006 vp).

Ennakoiva ohjaus apuna siirtohinnoittelukysymyksissä

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet käsittelevät markkinaehtoperiaatteen noudattamista useissa eri etuyhteysliiketoimissa. Ohjeet korostavat tarkkaa tosiseikkojen ja toimintaolosuhteiden selvittämistä sekä tapauskohtaista analysointia. Tulkintaohjeiden yleisluonteisuus voi lisätä eri valtioiden välisiä tulkintaerimielisyyksiä, joiden selvittäminen ja ratkaiseminen jälkikäteen voi olla työlästä ja taloudellisesti kuormittavaa.

Verohallinto tarjoaa asiakasyrityksilleen mahdollisuutta keskustella verotukseen liittyvistä asioista ennakollisesti. Ennakollisen keskustelun tavoitteena on ohjata asiakasyritystä toimimaan oikein ja samalla sujuvoittaa verotukseen liittyvien asioiden käsittelyä. Ennakollista ohjausta on mahdollista saada rajat ylittävissä tilanteissa myös useammasta toimintavaltiosta esimerkiksi Cross-border Dialogue -työkalun avulla.

johtava veroasiantuntija Lauri Savander

veroasiantuntija Ida-Sofia Lehtinen

Aiheeseen liittyvät sivut:

OECD:n rahoitusliiketoimia koskeva siirtohinnoitteluohjeistus