Lesken testamenttiosuuden määrittäminen eräissä lakiosatilanteissa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

Asian kuvaus 

Perintöverotuksessa tulee aika ajoin käsiteltäväksi tapauksia, joissa esiintyvät seuraavat seikat

• perinnönjättäjän koko omaisuus siirtyy testamentilla eloon jääneelle puolisolle
• puolisoiden omaisuus on kaikilta osin avio-oikeuden alaista
• leski on velvollinen luovuttamaan omaisuuttaan tasinkona kuolinpesälle
• leski ei ole ilmoittanut käyttävänsä AL 103.2 §:ssä säädettyä oikeuttaan olla luovuttamatta tasinkoa
• perinnönjättäjän rintaperilliset vaativat lakiosiaan
• ositusta ei ole toimitettu ennen perintöverotuksen toimittamista

Näissä tilanteissa on noussut esiin kysymyksiä siitä, miten perinnönjättäjän jäämistö tulee määrittää perintöverotuksessa ja sovelletaanko verotuksessa AL 103.2 §:ää viran puolesta. Ellei säännöstä sovelleta, määrätäänkö leskelle perintöveroa testamenttiomaisuudesta siltä osin, kun siihen sisältyy laskennallista tasinkoa (eli lesken ”omaa omaisuutta”).

Taustaa 

Perintöverotuksessa on ollut epäselvää, tuleeko edellä selostetussa tilanteessa noudattaa päätöksestä KHO:1981-B-II-610 (finlex.fi) ilmenevää ohjetta, jonka mukaan leskelle ei voida määrätä perintöveroa muusta kuin vainajan omaisuudesta tilanteessa, jossa leski oli saanut vainajan koko omaisuuden testamentilla.

27.3.1981/1848 KHO:1981-B-II-610

Perintöverotus - Perintöverotuksen kohteena oleva omaisuus - Avio-oikeus - Tasinko

Eloonjääneen aviopuolison avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö oli suurempi kuin puolisovainajan ja puolisoiden yhteinen vastaava omaisuus. Puolisoiden keskinäisen testamentin mukaan leski sai pesän koko omaisuuden, joka leskenkin kuoltua oli menevä puolisoiden yhteiselle ottolapselle. Leski valvoi testamentin. Ottolapsi ei asiakirjojen mukaan ollut vaatinut lakiosaansa. Leskelle ei voitu määrätä perintöveroa muusta kuin vainajan omaisuudesta sekä puolesta puolisoiden yhteistä omaisuutta.

AL 103 § 2 mom (L 5.9.1975/705)

Päätöstä on käytännössä sovellettu edellä kuvatussa tilanteessa siten, että jäämistö on määritetty ainoastaan vainajan nimissä olleen omaisuuden mukaisesti. Sen sijaan lakiosien määrä on voitu laskea joko tästä tai sitten suuremman avio-osan perusteella. Leskelle on määrätty perintöveroa vain siitä osasta jäämistöä, joka on jäänyt jäljelle lakiosien vähentämisen jälkeen.

Joissakin tapauksissa KHO:n päätöstä ei ole sovellettu ja jäämistöksi on katsottu vainajalle kuuluva puolikas avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta. Leskelle on määrätty testamentin perusteella perintöveroa lakiosien vähentämisen jälkeen jäämistön puoliosuudesta. Päätöstä on voitu noudattaa myös siten, että lesken osuudesta on vähennetty siihen sisältyvä osuus tasinkosaatavasta.

Kannanotto 

Edellä mainittu KHO:n päätös koskee tilannetta, jossa leski oli saanut pesän koko omaisuuden testamentilla eikä rintaperillinen ollut vaatinut lakiosaansa. Tällaisessa yksinperimystilanteessa osituksen toimittaminen ei olisi ollut mahdollista. Tämän vuoksi leskellä ei ole avio-oikeuteen perustuvaa velvollisuutta luovuttaa omaa omaisuuttaan kuolinpesälle. Näin ollen myöskään lesken testamenttisaantoon ei voinut sisältyä osituksessa pesälle siirtynyttä omaisuutta. Leskelle ei näistä syistä voitu määrätä veroa muusta kuin perinnönjättäjän omaisuudesta.

KHO:n päätöstä ei sen sijaan voida soveltaa tilanteessa, jossa lesken ja kuolinpesän välillä on toimitettava ositus. Tällainen tilanne syntyy nyt puheena olevissa tilanteissa, joissa yksi tai useampi rintaperillinen vaatii lakiosiaan. Lakiosien määrittämistä varten tulee tällöin toimittaa ositus ja perinnönjako.

Ellei leski ole ilmoittanut käyttävänsä AL 103.2 §:ssä säädettyä oikeuttaan olla luovuttamatta omaisuuttaan perillisille osituksessa, katsotaan perintöverotuksessa, että jäämistö käsittää laskennallisen tasinkosaatavan täysimääräisenä, jolloin jäämistöön sisältyy puolet avio-oikeuden alaisen omaisuuden kokonaismäärästä.

Näissä tilanteissa leskelle kuuluu testamentin nojalla koko jäämistö sen jälkeen, kun lakiosien yhteisarvo on vähennetty. Leskelle määrätään siten perintöveroa myös hänen osuuteensa sisältyvästä laskennallisesta tasingosta. Asiaan ei vaikuta se seikka, ettei muodollista ositusta ole toimitettu eikä osituskirjaa laadittu, vaan leski on maksanut lakiosat suoraan niitä vaatineille rintaperillisille.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Jarmo Salminen