Porotalousyrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa

Asian kuvaus

Millaisia veroseuraamuksia porotalousyrityksen sukupolvenvaihdoksesta seuraa?

Mitä porotalousyrityksen sukupolvenvaihdosluovutuksesta tulee Verohallinnolle selvittää perintö- tai lahjaverotuksen toimittamista varten?

Miten porotalousyrityksen sukupolvenvaihdoksen verotukseen vaikuttaa se, jos samassa yhteydessä jatkaja saa myös muuta omaisuutta, kuten maatilan tai muun yrityksen osan?

Taustaa

Kannonoton suhde muihin sukupolvenvaihdosta koskeviin Verohallinnon ohjeisiin

Verohallinto on antanut seuraavat yritysten sukupolvenvaihdoksia koskevat ohjeet:

• Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa
• Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa

Viimeksi mainittu ohje koskee sukupolvenvaihdosta yrittäjän kuoleman jälkeen tapahtuvissa tilanteissa, joissa omaisuutta saadaan ainakin osittain perintönä ja sovellettavaksi tulevat perhevarallisuusoikeuden säännöt. Kaikki muut mainitut ohjeet koskevat luopujan elinaikana toteutettavia sukupolvenvaihdoksia.

Näissä ohjeissa selvitetyt PerVL 55 §:n huojennuksen soveltamisen ja laskennan periaatteet koskevat myös porotalousyrityksen sukupolvenvaihdosta. Porotalouden tuloverotus kuitenkin poikkeaa merkittävästi muun yritystoiminnan tuloverotuksesta. Siksi mainittujen ohjeiden tuloverotusta koskevat osiot eivät pääsääntöisesti vaikuta porotalousyrityksen tuloverotukseen. Maa- ja metsätaloudessa sekä muussa yritystoiminnassa tuloverotus vaikuttaa ja tuottaa tietoa myös perintö- ja lahjaverotukseen. Kun porotalousyrityksen tuloverotus on erilaista, aiheutuu toimialakohtaisia erityiskysymyksiä. Tässä kannanotossa käsitellään näitä porotalouden erityispiirteitä.

Kannanotto on laadittu siitä lähtökohdasta, että kyseessä on sukupolvenvaihdos, jonka jälkeen yritystoiminta jatkuu. Se ei sellaisenaan sovellu järjestelyihin, joissa porotalouden harjoittaminen päättyy esimerkiksi kuolintapauksen vuoksi.

Porotalouden verotuksen periaatteet

Porotalouden harjoittamisesta säädetään Poronhoitolaissa (14.9.1990/848) (Finlex). Sen mukaisesti poronhoito-oikeus on kaikilla poronhoitoalueella pysyvästi asuvilla luonnollisilla henkilöillä maanomistuksesta ja hallinnasta riippumatta. Lain toisessa luvussa säädetään paliskuntien roolista poronhoitoelinkeinon harjoittamisessa.

Porotalouden tulojen verotus perustuu tuloverolain (30.12.1992/1535, TVL) 44 §:n mukaisesti paliskuntakohtaisiin tietoihin. Tuloverotusta varten lasketaan paliskunnittain keskimääräinen puhdas tuotto lukuporoa kohden. Arvonlisäverotuksessa paliskunta ja sen kaikki osakkaat eli poronomistajat muodostavat paliskuntaryhmän, joka on yksi verovelvollinen.

Porotalouteen kuuluvat varat muodostuvat näistä tuloverotuksessa paliskunnan tasolla tehtävässä tuottoperustelaskennassa seurattavista omaisuuseristä. Tällaisia varoja ovat esimerkiksi porot, erilaiset kulkuneuvot, kuten mönkijät, moottorikelkat ja pakettiautot, sekä erilainen muu irtain. Porotalouden varoja ovat sellaiset omaisuuserät (esim. kulkuneuvot), jotka ovat pääasiallisesti porotalouden käytössä. Porotalouden käytön osuus yleensä selvitetään arvonlisäverolain (30.12.1993/1501) 117 §:ssä tarkoitettua vähennysoikeuden jakoa arvioitaessa.

Poroverotuksesta kerrotaan tarkemmin asiakasohjeessa Poroverotus. Poronhoitoelinkeinosta kerrotaan tarkemmin Paliskuntain yhdistyksen sivustolla.

Porotalousyrityksen ja siihen liittyvän muun tulonhankkimistoiminnan luovutuksen verotuksen pääperiaatteet

Perintö- ja lahjaverolaissa (12.7.1940/378, PerVL) ei ole nimenomaisia säännöksiä porontalouden erityispiirteistä. Porotalouden varat, joita tuloverotuksen tuottoperustelaskennassa seurataan paliskunnan tasolla, ovat perintö- ja lahjaverotuksessa omaisuutta, jonka luovutuksesta suoritetaan veroa samoin kuin muunkin omaisuuden osalta. Porotalousyritykseen voidaan kuitenkin soveltaa PerVL 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta. Päätöksessä KHO 13.9.1996/2851 huojennuksen kohteena oli porokarja poromerkkeineen sekä kaksi tilaa. Tiloilta saatiin porojen ruokintaan tarvittavia rehuja (heinää ja kortetta).

Porotalouden harjoittamisen lisäksi samat henkilöt saattavat harjoittaa myös muuta tulonhankkimistoimintaa, kuten maa- ja/tai metsätaloutta tai elinkeinotoimintana pidettävää toimintaa, esimerkiksi erilaista porotuotteiden jatkojalostusta tai matkailuun liittyviä palveluita. Maatalouden tulot verotetaan maatilatalouden tuloverolain (15.12.1967/543) säännösten mukaan, metsätalouden tulot TVL:n metsäverotusta koskevien säännösten mukaan ja elinkeinotoiminnan tulot elinkeinotulon verotuksesta annetun lain (EVL, 24.6.1968/360) mukaan.

Jos muun tulonhankkimistoiminnan varoja tai tuotteita siirretään porotalouden käyttöön, siirrot käsitellään tulolähdesiirtoina, joista tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulolähdesiirrot, yksityiskäyttöönotot ja yksityissijoitukset luonnollisten henkilöiden ja henkilöyhtiöiden verotuksessa. Tyypillisesti tulolähdesiirto tapahtuu, kun maatalouden tuotteita tuotetaan porojen ruokintaa varten. Silloin näiden tuotteiden todennäköinen luovutushinta luetaan maatalouden tuloksi.

Joskus porotalousyrityksen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä toteutetaan tällaisen maatilan tai muun (esim. matkailuelinkeinoon liittyvän) yrityksen sukupolvenvaihdos. Tällöin veroseuraamukset arvioidaan sekä porotalousyrityksen että muun luovutetun varallisuuden osalta erikseen huomioiden niiden omaisuuserien erityispiirteet. Maatilan sukupolvenvaihdoksesta kerrotaan Verohallinnon ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa ja muunlaisen yrityksen sukupolvenvaihdoksesta taas Verohallinnon ohjeessa Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Maatilan sukupolvenvaihdoshuojennuksessa edellytetään sitä, että varsinaisen maatalouden harjoittamista jatketaan, eli jatkaja tuottaa maatilalla maataloustuotteita myyntiin. Tällaisena myyntinä pidetään myös sitä, että maatilalla tuotetaan maataloustuotteita porojen ruokintaa varten ja näistä tuotteista muodostuu tulolähdesiirtoina maatalouden tuloa.

Vaikka porotalouden varoista suoritettaisiin vastiketta esimerkiksi lahjanluonteisessa kaupassa, tästä ei seuraa tuloveroseuraamuksia, sillä porotalouden tuotot verotetaan laskennallisina vuosituottoina. Jos kuitenkin samassa yhteydessä luovutetaan muita varoja, voi tästä luovutuksesta muodostua myös tulo- ja varainsiirtoveroseuraamuksia.

Vastaavasti perintö- ja lahjaverotuksen perusteena ollut arvo tai perintö- ja lahjaverotuksen toimittaminen muutoinkaan eivät vaikuta millään tavoin TVL 44 §:n mukaisen porotalouden tulon määrän laskemiseen. Sen sijaan samassa yhteydessä mahdollisesti luovutettavan maatilan tai muun yrityksen osalta lahjaverotuksen toimittaminen vaikuttaa tuloverotukseen siten kuin edellä viitatuissa sukupolvenvaihdosten verotusta koskevissa ohjeissa tarkemmin selvitetään.

Varainsiirtoverolain (29.11.1996/931, VSVL) 14 §:ssä säädetään verovapaaksi sellaisia kiinteän omaisuuden luovutuksia, joita varten on myönnetty tai siirretty säännöksessä tarkoitettuja lainoja.  Näiden säännösten arvioinnissa ratkaisevaa on laissa tarkoitetun lainoituksen kohdentuminen. Tämä arviointi ei ole sidoksissa siihen, miten kohteena olevan kiinteän omaisuuden tuloverotus tai perintö- ja lahjaverotus tapahtuvat. Jos porotalousyrityksen, maatilan tai yrityksen sukupolvenvaihdoksen yhteydessä saadaan tai siirretään VSVL 14 §:ssä tarkoitettuja lainoja, kiinteistön vastikkeellinen luovutus voi olla varainsiirtoverotuksessa verovapaa.

Porotalousyrityksen saannon ilmoittamisvelvollisuus perintö- ja lahjaverotuksessa

Jos sukupolvenvaihdos toteutetaan lahjana, lahjasta on annettava lahjaveroilmoitus kolmen kuukauden sisällä lahjoituksesta PerVL 27 ja 30 §:ien mukaisesti.

Jos porotalousyritys kuuluu verotettavaan perintöön, siihen kuuluvat varat ilmoitetaan perittävän perukirjassa, josta säädetään perintökaaren (5.2.1965/40) 20 luvussa.

Kannanotto

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltaminen porotalouteen ja mahdolliseen muuhun jatkettavaan toimintaan

Kun perintöön tai lahjaan sisältyy porotalousyritys, siihen voidaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta, jos porotalouden harjoittamista jatketaan. Huojennusta tulee vaatia ennen perintö- tai lahjaverotuksen toimittamista.

Huojennuksessa tarkoitettu porotalousyritys muodostuu paliskunnan osakkaana harjoitetusta porotaloudesta. Siihen yritykseen lähtökohtaisesti kuuluvat ne poromiehen varat, joita seurataan paliskunnan tasolla tehtävässä tuottoperustelaskennassa. Huojennus voi kohdistua pelkästään näihin varoihin, eikä siihen välttämättä liity mitään muita varoja, esimerkiksi kiinteistöjä.

Porotalousyrityksen sukupolvenvaihdoshuojennus ei johda huojennuksen soveltamiseen samassa yhteydessä luovutettujen muiden varojen perintö- tai lahjaveroon. Esimerkiksi porotalousyrittäjän metsätalouden varoihin tai henkilökohtaiseen asuntoon ei voida soveltaa huojennusta sen vuoksi, että luovutuksensaaja jatkaa porotalousyrityksen toimintaa.

Porotalousyrityksen ohella jatkaja usein saa myös maatalouden, maa- ja metsätalouden tai muun yritystoiminnan varoja ja jatkaa saamillaan varoilla myös muuta huojennukseen oikeuttavaa toimintaa kuin porotaloutta. Silloin hän on oikeutettu huojennukseen myös näihin varoihin. Vaikka nämä toiminnat muodostavat usein jatkajan kannalta yhtenäisen kokonaisuuden, niiden verotukseen niin tuloverotuksessa kuin perintö- ja lahjaverotuksessakin vaikuttavat eri asiat ja niiden osalta täytyy tehdä erillisiä laskelmia. Siksi verotuksen toimittamisen yhteydessä on tärkeää saada jatkajalta selvitys siitä, mitä kaikkea toimintaa hänen on tarkoitus saamallaan omaisuudella jatkaa ja mihin toimintaan mitkäkin saadut varat kuuluvat.

Sekä porotalousyrityksen että samassa yhteydessä luovutettavan maatilan tai muun yrityksen huojentamisen edellytykset arvioidaan erikseen. Siksi huojennusta vaadittaessa huojennuksen edellytykset täytyy selvittää erikseen porotalousyrityksen, maatilan ja muun yrityksen osalta.

Huojennuksessa tarkoitettua maatalouden harjoittamista on myös lisäruokintarehujen tuottaminen porotaloutta varten, vaikka tuotteita ei tuoteta myyntiin, vaan siirretään tulolähdesiirtoina porotalouden käyttöön. Kun porotalousyrityksen ohella saadaan maatila, jolla harjoitetaan näin maataloutta, huojennus soveltuu sekä porotalousyritykseen että maatilaan. Koska tällaisessa tilanteessa maatilalla jatketaan maatalouden harjoittamista, huojennusta sovelletaan myös maatilan asuinrakennukseen sekä maatilaan kuuluviin metsiin. Jos porotalousyrityksen ohella halutaan huojennus myös maatilaan, tulee huojennusvaatimuksessa selvittää sekä maatalouden että porotalouden harjoittamisen jatkaminen ja huojennuspyynnön kohdistuminen niihin molempiin.

Jos samassa yhteydessä porotalousyrityksen ohella luovutetaan myös muu yritys, jonka toimintaa verotetaan EVL:n mukaisesti, voidaan huojennusta soveltaa myös tähän yritykseen. Jos porotalouden ohella halutaan huojennus myös muuhun yritykseen, tulee huojennusvaatimuksessa pyytää huojennuksen soveltamista sekä muuhun että porotalousyritykseen.

Porotalousyrityksen varojen arvostaminen sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskennassa

Sukupolvenvaihdoshuojennuksen kohteena oleva omaisuus arvostetaan huojennusta laskettaessa käypää arvoa matalampaan spv-arvoon. Nämä laskuperiaatteet on kuvattu tarkemmin edellä viitatuissa sukupolvenvaihdoksen verotusta koskevissa ohjeissa.

Spv-arvoa määritettäessä porotalouden varat ovat PerVL 55 §:n kolmannen momentin neljännessä kohdassa tarkoitettuja muita varoja, jotka arvostetaan 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta. Siten perintö- ja lahjaverotusta varten esimerkiksi porot, kulkuneuvot ja erilainen muu porotalouteen kuuluva omaisuus arvostetaan 40 prosenttiin niiden käyvästä arvosta.

Joskus erityisesti kulkuneuvo saattaa olla monenlaisen tulonhankkimistoiminnan (esim. porotalous, maatalous ja metsätalous) sekä osin myös yksityiskäytössä siten, ettei se ole pääasiallisesti minkään näistä toiminnoista käytössä. Tällaisessa tilanteessa kulkuneuvoon voidaan kuitenkin soveltaa huojennusta, jos se on pääosin sellaisen toiminnan käytössä, johon huojennusta sovelletaan. Jos esimerkiksi huojennusta sovelletaan sekä poro-, maa- että metsätalouden jatkamiseen samassa yhteydessä tapahtuvassa yhtenäisessä luovutuksessa, ja jokin kulkuneuvo on pääosin näiden toimintojen käytössä, kulkuneuvoon voidaan soveltaa huojennusta. Tällöin kulkuneuvo arvostetaan 40 prosenttiin sen käyvästä arvosta. Jos perintöön tai lahjaan sisältyy tällainen kulkuneuvo, asia tulee selvittää perintö- tai lahjaverotuksen toimittamista varten.

Samassa yhteydessä luovutetun muun huojennettavan omaisuuden arvostaminen

Kun samassa yhteydessä luovutetaan porotalousyrityksen lisäksi myös huojennettava maatila tai yritys, näiden varojen huojennus lasketaan siten kuin edellä viitatuissa näitä omaisuuseriä koskevissa Verohallinnon ohjeissa selvitetään.

Kun porotalousyritys sekä maatila tai muu yritys saadaan yhtenäisenä perintö- tai lahjasaantona, porotalousyrityksen varojen spv-arvo ja muiden huojennettavien varojen arvo lasketaan yhteen ja huojennus lasketaan tästä summasta.

Jos saantoon sisältyy myös muuta kuin huojennettavaa omaisuutta, muun omaisuuden suhteelliseen osaan perintö- tai lahjaverosta ei sovelleta huojennusta. Näiden tilanteiden laskemista selvitetään edellä viitatuissa sukupolvenvaihdosohjeissa.

Selvitys luovutukseen sisältyvien porojen määrästä ja arvosta

Perintö- ja lahjaverotus perustuu saantohetken omaisuuteen ja se arvostetaan saantohetken mukaiseen arvoon. Siksi perintö- ja lahjaverotusta ja huojennuksen saamista varten tarvitaan porolajeittain eritelty selvitys saantoon sisältyvien porojen lukumäärästä. Tarvittava selvitys saadaan paliskunnalta, joka antaa vastaavia todistuksia myös esimerkiksi työvoimaviranomaisia varten. Selvitys voidaan pyytää kunkin paliskunnan poroisännältä (Paliskuntain yhdistys).

Porotalousyritykseen kuuluvien porojen arvostamisessa voidaan käyttää kulloinkin vahvistettuja eläinvahinkojen korvaamisessa käytettäviä käypiä arvoja. Perintö- ja lahjaverotuksen arvostamista koskevissa ohjeissa on viittaukset eläinvahinkojen korvaamisessa käytettäviin arvoihin. Huojennuksen laskennassa näistä arvoista otetaan huomioon 40 %.

Tietoa eri porolajeista on saatavissa esimerkiksi Paliskuntain yhdistyksen ylläpitämästä oppaasta, joka löytyy Paliskuntain yhdistyksen verkkosivustolta.

Lahjaveroilmoituksen liitteeksi toimitettava selvitys

Porotalousyrityksen lahjoitusta koskevan lahjaveroilmoituksen liitteeksi tulee antaa listaus porotalouden varoista sekä selvitys niiden käyvistä arvoista.

Jos samassa yhteydessä luovutetaan maatilan tai muun yrityksen osa, tulee selvittää myös niiden varat, kuten niitä koskevissa Verohallinnon ohjeissa kerrotaan. Silloin listauksissa tulee selvästi eritellä, mitkä lahjoitettavat varat ovat

1. paliskunnan tuottoperustelaskennassa käsiteltäviä porotalouden varoja, eli varoja, joita koskevat tiedot poronomistaja ilmoittaa porotalouden henkilökohtaisella arvonlisäveroilmoituksellaan paliskunnalle, ja
2. mitkä varat ovat luovuttajan henkilökohtaisessa maa-, metsä- tai elinkeinoverotuksessa seurattuja varoja.

Porotalousyrityksen varojen merkitseminen perukirjaan

Perukirjassa porotalouden varat ovat osa normaaleja listattavia perittävän varoja. Huojennuksen määrittämiseksi tulee kuitenkin selvittää se, mitkä kaikki varat kuuluvat huojennuksen piiriin. Parhaiten tämä onnistuu listaamalla paliskunnan tuottoperustelaskennassa käsiteltävät porotalouden varat ja niihin kohdistuvat velat selvästi erikseen. 

Jos samaan perintöön kuuluu myös maatilan tai muun yrityksen osa, tulee selvittää myös niiden varat, kuten näitä varoja koskevissa Verohallinnon ohjeissa selvitetään. Huojennuksen laskemiseen tarvitaan selvä erittely siitä, mitkä perittävät varat ovat paliskunnan tuottoperustelaskennassa käsiteltäviä porotalouden varoja ja mitkä varat ovat luovuttajan henkilökohtaisessa maa-, metsä- tai elinkeinoverotuksessa seurattuja varoja.

Selvitys siitä, kenen perintöosaan porotalousyritys ja mahdollinen muu huojennettava omaisuus tulevat

Huojennuksen soveltaminen jäämistöön kuuluvaan porotalousyritykseen edellyttää vaatimusta, jossa perillinen ilmoittaa jatkavansa porotalouden harjoittamista. Jokaisen perillisen pitää itse esittää vaatimus huojennuksen soveltamisesta.

Verohallinnon ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa tarkemmin selvitetyllä tavalla huojennuksen laskemiseen perintöverotuksessa vaikuttaa se, miltä osin huojennettava omaisuus tulee kunkin perillisen perintöosaan. Perintöverotuksessa voi huojennuksen vaatimisen ohella selvittää, miltä osin huojennettava omaisuus tulee kunkin perillisen perintöosaan ja mitkä varat menevät avio-oikeuden nojalla leskelle tai ensin kuolleelle puolison kuolinpesälle.  Tämä voidaan tehdä esimerkiksi toimittamalla ositus- ja perinnönjakosopimus. Ohjeessa kuvattuja periaatteita sovelletaan myös porotalousyrityksiin.

Jos samaan jäämistöön kuuluu porotalousyrityksen ohella muutakin huojennettavaa omaisuutta, esimerkiksi maatila tai elinkeinotoiminta, tulee kunkin huojennusta vaativan perillisen yksilöidä selvästi myös se, mihin jäämistön varoihin hän vaatii huojennusta. Lisäksi liitetään edellä viitattu selvitys huojennettavaksi vaaditun omaisuuden tulemisesta huojennusta vaativan perintöosaan.

Huojennuksen menettäminen

Sukupolvenvaihdoshuojennus menetetään, jos pääosa huojennetusta yrityksestä luovutetaan perintö- tai lahjaverotuksen toimittamista seuraavien viiden vuoden aikana. Porotalousyritys muodostuu lähtökohtaisesti irtaimesta omaisuudesta, josta merkittävä osa on poroja. Pääsääntöisesti suurin osa perinnöksi tai lahjaksi saaduista poroista luovutetaan seurantajakson aikana normaalin poronhoidon kierron mukaisessa tahdissa. Tällaista normaaliin porotalouden harjoittamiseen kuuluvaa irtaimen omaisuuden luovuttamista ei pidetä huojennuksessa tarkoitettuna jatkoluovutuksena. Huojennuksen menettämiseen johtavana jatkoluovutuksena pidetään sellaisia porotalousyrityksen varojen luovutuksia, jotka liittyvät porotalousyrityksen lopettamiseen.

Jos porotalousyrityksen ohella saadaan myös muuta huojennettavaa omaisuutta, sen osalta huojennuksen menettämistä arvioidaan siten kuin asianomaista omaisuutta koskevissa Verohallinnon ohjeissa kerrotaan.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Kalle Isotalo