Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa

1. Yleistä

Tässä ohjeessa kerrotaan, miten ulkomaista yhteisöä tuloverotetaan Suomesta saadusta tulosta. Ulkomaisella yhteisöllä tarkoitetaan yhteisöä, jota ei ole perustettu Suomen lainsäädännön mukaan ja jonka kotipaikaksi ei ole rekisteröity Suomea.

Ulkomaisen yhteisön arvonlisäverovelvollisuutta on käsitelty sivulla Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. Ulkomaisen yhteisön työnantajavelvollisuuksista löytyy tietoa sivulla  ja ennakkoperintärekisteröinnistä Verohallinnon ohjeesta Ulkomaisen yrityksen ennakkoperintärekisteröinti ja tuloverovelvollisuus - menettelyohje.

Muista kuin verotukseen liittyvistä asioista, esimerkiksi sivuliikkeen ilmoittamisesta kaupparekisteriin saa tietoa patentti- ja rekisterihallituksen Internetsivuilta www.prh.fi sekä yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä www.ytj.fi. Yritystoimintaan liittyvistä asioista on kerrottu myös muun muassa Työ- ja elinkeinoministeriön koordinoimilla sivuilla www.yrityssuomi.fi.

2. Suomen verotusoikeus tuloverolain mukaan

Ulkomaiset yhteisöt ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Rajoitetusti verovelvolliset ovat lähtökohtaisesti velvollisia suorittamaan veroa vain Suomesta saaduista tuloista, kuten täällä harjoitetusta liikkeestä tai ammatista saadusta tulosta. Jos ulkomaiselle yhteisölle muodostuu Suomeen ns. kiinteä toimipaikka, yhteisö on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta tähän kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulosta; myös sellaisesta kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta tulosta, joka on kertynyt toisesta valtiosta. Ulkomaisten yhteisöjen verovelvollisuudesta on säädetty tuloverolain (TVL) 9,10 ja 13 a §:ssä.

Jos Suomella ei ole verosopimusta ulkomaisen yhteisön asuinvaltion kanssa, määräytyy Suomen verotusoikeus Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella (TVL 9 ja 10 §). Tällöin verotusoikeus on huomattavasti laajempi kuin verosopimustilanteessa.

Koska Suomella on käytännössä lähes aina verosopimus Suomessa toimintaa harjoittavan ulkomaisen yhteisön asuinvaltion kanssa, tarkastellaan tässä ohjeessa Suomen verotusoikeutta verosopimustilanteissa.

3. Verosopimusten vaikutus Suomen verotusoikeuteen

Suomella on tuloverotusta koskeva verosopimus noin 70 valtion kanssa. Verosopimuksessa valtiot ovat sopineet verotusoikeuden jakamisesta ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta niissä tilanteissa, kun toisessa valtiossa asuva henkilö (oikeudellinen tai luonnollinen henkilö) saa tuloa toisesta sopimusvaltiosta.

Verosopimukset voivat rajoittaa, mutta eivät laajentaa Suomen sisäiseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusoikeutta. Verosopimustilanteessa tuloa ei esimerkiksi voida verottaa Suomessa pelkästään kansalliseen lainsäädäntöön perustuen, vaan verotusoikeudelle on oltava perusteet myös verosopimuksessa. Suomen verosopimukset perustuvat pääosin OECD:n (Organisation for Economic Co-operation and Development) malliverosopimukseen. Verosopimuksia tulkittaessa apuna voidaan käyttää OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria.

Ulkomaisen yhteisön Suomesta saatua liiketuloa voidaan verosopimusten mukaan verottaa Suomessa yleensä vain silloin, kun yhteisöllä on täällä kiinteä toimipaikka. Kiinteän toimipaikan liiketulona verotetaan myös muut kiinteään toimipaikkaan kuuluvat verosopimuksissa erikseen mainitut tulotyypit, kuten kiinteistötulot, osingot, korot ja rojaltit. Mikäli em. tulotyypit eivät kuulu yhteisön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloon, voi Suomella kuitenkin olla verotusoikeus tuloon verosopimuksen tulotyyppiartiklan perusteella. Esimerkiksi Suomesta maksettavia rojalteja voidaan verottaa usein Suomessa, vaikka yrityksellä ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa.

Verosopimuksen tulotyyppijaottelulla ei ole suoraa vaikutusta Suomen tulolähdejaotteluun eikä siihen, minkä kansallisen säännöksen perusteella tulo lopulta verotetaan Suomessa. Verosopimus voi rajoittaa kansallisen lainsäännön soveltamista ainoastaan silloin, kun se aiheuttaisi verotuksen, joka on verosopimuksen vastainen.

Verohallinnon internetsivuilla on luettelo voimassa olevista verosopimuksista.

Voimassa olevat verosopimukset

4. Kiinteä toimipaikka tuloverotuksessa

4.1. Pääsääntö

Tuloverotuksessa sovellettava kansallisen lain mukainen kiinteän toimipaikan käsite on määritelty TVL 13 a §:ssä. Käytännössä tuloverotuksen kiinteä toimipaikka määräytyy kuitenkin kyseiseen tapaukseen sovellettavan verosopimuksen mukaan, koska verosopimustilanteissa sovelletaan laajan verotusoikeuden mahdollistavan sisäisen lainsäädännön lisäksi verosopimusmääräyksiä, jotka voivat rajoittaa sisäisen lainsäädännön soveltamista. Suomen tekemien verosopimusten kiinteän toimipaikan määritelmä perustuu pääsääntöisesti OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklaan. Eri sopimusten kiinteän toimipaikan määritelmät saattavat kuitenkin yksityiskohtiensa osalta poiketa toisistaan.

Tuloverotuksessa kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta käsin yhteisön toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Tällaisena liikepaikkana voi olla mikä tahansa yhteisön liiketoiminnassa käytettävä toimitila, laitos tai muu toiminnan harjoittamispaikka. Kiinteän toimipaikan voivat muodostaa yhteisön johtopaikka, sivuliike, toimisto, tehdas, työpaja tai luonnonvarojen hyödyntämispaikka. Yhteisölle katsotaan esimerkiksi muodostuvan Suomeen kiinteä toimipaikka silloin, kun ulkomailla toimivan yhteisön johto ja hallinto hoidetaan Suomessa.

Liikepaikan tulee olla pysyvä sekä maantieteellisesti että ajallisesti. Kiinteän toimipaikan voi muodostaa esimerkiksi toripaikka. Liikepaikka voi myös sijaita toisen yrityksen liiketiloissa esimerkiksi silloin, kun ulkomaisella yhteisöllä on jatkuvasti käytettävissään tietyt toisen yrityksen omistamat tilat tai osa niistä.

Toiminnan ajalliselle kestolle ei voida asettaa tarkkaa aikarajaa, mutta aivan tilapäinen ja lyhytaikainen liiketoiminnan harjoittaminen ei yleensä muodosta yhteisölle kiinteää toimipaikkaa. Jos liikepaikkaa ei ole luotu puhtaasti väliaikaiseen tarkoitukseen, voi siitä muodostua kiinteä toimipaikka, vaikka se on käytännössä olemassa vain hyvin vähän aikaa yhteisön toiminnan erityisen luonteen vuoksi tai sen vuoksi, että se erityisen seikan johdosta lopetetaan ennenaikaisesti. Esimerkiksi jos yhteisö hankkii kauppatilat ja aloittaa tavaroiden myynnin tästä kaupasta, voidaan toiminnan katsoa muodostavan kiinteän toimipaikan toiminnan alusta lähtien, vaikka toiminta jouduttaisiinkin myöhemmin lopettamaan jostain syystä ennenaikaisesti. Jos alun perin väliaikaiseksi tarkoitettua liikepaikkaa käytetään yhteisön toiminnassa niin kauan, että sitä ei voida enää katsoa väliaikaiseksi, pidetään liikepaikkaa kiinteänä toimipaikkana taannehtivasti toiminnan aloittamisesta lukien.

Yhteisön on harjoitettava liiketoimintaa kokonaan tai osittain tästä pysyvästä liikepaikasta, jotta sen katsotaan muodostavan kiinteän toimipaikan. Tavallisesti liiketoiminnan harjoittaminen edellyttää myös yhteisön lukuun toimivaa henkilökuntaa. Tämä ei kuitenkaan ole välttämätöntä, sillä kiinteän toimipaikan voi muodostaa myös ilman henkilökuntaa toimiva kone tai laitos.

Huomattavaa on, että kiinteä toimipaikka muodostuu arvonlisäverotuksessa osittain eri perusteilla kuin tuloverotuksessa. Yhteisölle voi muodostua kiinteä toimipaikka arvonlisäverotuksessa mutta ei tuloverotuksessa, ja poikkeuksellisesti myös päinvastoin. Tietoa kiinteän toimipaikan muodostumisesta arvonlisäverotuksessa löytyy sivulta Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.

4.2. Rakennus- ja asennustoiminta

Paikka, jossa harjoitetaan rakennus-, asennus- tai kokoonpanotoimintaa muodostaa yhteisölle kiinteän toimipaikan, jos toiminta kestää yli 6, 12 tai 18 kuukautta. Toiminnan kestovaatimus vaihtelee verosopimuksittain. Esimerkiksi Suomen ja Viron välisen verosopimuksen mukaan urakointikohde muodostaa kiinteän toimipaikan, jos se kestää yli 6 kuukautta.

Toiminnan katsotaan yleensä alkavan siitä, kun työn valmistelu kohdemaassa on aloitettu. Työn katsotaan päättyneen, kun työ on valmistunut tai työstä on lopullisesti luovuttu. Pääsääntöisesti työmaan kestoaikaan luetaan mukaan myös ajanjaksot, jolloin työ on ollut tilapäisesti keskeytyneenä.

Jos yhteisö suorittaa samassa valtiossa useampia projekteja, aikarajan täyttymistä arvioidaan yleensä kunkin projektin osalta itsenäisesti. Jos projektit liittyvät toisiinsa ja muodostavat sekä kaupallisesti että maantieteellisesti yhtenäisen kokonaisuuden, voidaan niiden kestot kuitenkin laskea yhteen. Samoin jos tietty projekti pilkotaan keinotekoisesti useaan osaan, projekteja tarkastellaan kokonaisuutena.
 
Pääurakoitsijan toiminnan kestoa arvioitaessa otetaan huomioon myös aika, jossa pääurakoitsija hoitaa toiminnan alihankintana aliurakoitsijan kautta. Aliurakoitsijalle itselleen voi muodostua urakan osalta kiinteä toimipaikka, jos hänen toimintansa ylittää vaaditun aikarajan tai se muuten täyttää kiinteän toimipaikan muodostumisen edellytykset.

4.3. Valmistelevat ja avustavat toiminnot

Valmistelevat ja avustavat toiminnot eivät muodosta yhteisölle kiinteää toimipaikkaa, vaikka kiinteän toimipaikan edellytykset muutoin täyttyisivät. Avustavaa tai valmistelevaa toimintaa voi olla esimerkiksi mainostaminen, tietojen kerääminen, tiedotustoimiston ylläpitäminen tai tieteellinen tutkimus. Kiinteää toimipaikkaa ei muodostu esimerkiksi silloin, kun liikepaikka on olemassa ainoastaan yhteisölle kuuluvien tavaroiden varastoimista, näytteillä pitämistä tai luovuttamista varten. Toiminnan valmisteleva tai avustava luonne on kuitenkin aina arvioitava yksittäisten tapausten olosuhteiden perusteella.

Jos avustavat tai valmistelevat toiminnot muodostavat olennaisen osan yhteisön liiketoiminnasta, tai jos niitä tarjotaan yhteisön ulkopuolelle, ne muodostavat kiinteän toimipaikan. Pelkästään avustavana tai valmistelevana toimintana ei yleensä voida pitää esimerkiksi pääliikkeen asiakkaille tarjottavia myynnin jälkeisiä palveluja kuten takuukorjausta ja varaosien toimittamista kiinteästä liikepaikasta käsin. Tällaiset palvelut muodostavat oman kokonaisuuden yhteisön liiketoiminnasta, joten niiden toimintaa ei voida pitää pelkästään avustavana.

4.4. Edustajatilanteet

Edustaja voi muodostaa yhteisölle kiinteän toimipaikan, vaikka yhteisöllä itsellään ei olisikaan käytettävissä pysyvää liikepaikkaa.

Ns. epäitsenäinen edustaja voi muodostaa päämiehelleen kiinteän toimipaikan, jos edustajalla on valtuus solmia yhteisön nimissä sopimuksia tai vastaanottaa tilauksia. Lisäedellytyksenä on, että edustaja käyttää valtuuttaan säännönmukaisesti. Epäitsenäinen edustaja voi olla luonnollinen henkilö tai yhtiö. Epäitsenäisen edustajan toiminta ei muodosta kiinteää toimipaikkaa, jos toiminta yhteisön itsensä harjoittamana ei muodostaisi kiinteää toimipaikkaa.

Kiinteää toimipaikkaa ei muodosta se, että yhteisö harjoittaa toimintaa itsenäisen välittäjän, komissionäärin tai muun itsenäisen edustajan välityksellä. Itsenäisen edustajan tulee olla sekä taloudellisesti että oikeudellisesti riippumaton yhteisöstä, jonka liiketoimia edustaja hoitaa.

4.5. Poikkeus koskien merenkulkua ja ilmaliikennettä

Useissa verosopimuksissa on määrätty, että vesi- ja ilma-aluksen kansainväliseen liikenteeseen käyttämisestä syntynyttä tuloa verotetaan vain siinä valtiossa, jossa yhteisön johto sijaitsee. Näissä tilanteissa Suomella ei poikkeuksellisesti ole verotusoikeutta kiinteän toimipaikan tuloon, vaikka Suomessa olisikin esimerkiksi ulkomaisen lentoyhtiön pysyvä myyntitoimisto.

5. Kiinteän toimipaikan tulo

5.1. Kirjanpito- ja tilintarkastusvelvollisuus

Ulkomainen yhteisö on kirjanpitovelvollinen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toiminnasta. Kirjanpidon hoidossa noudatetaan soveltuvin osin Suomen kirjanpitolain säännöksiä.

Ulkomaisen yhteisön Suomessa harjoittaman toiminnan kirjanpitoaineisto on lähtökohtaisesti säilytettävä Suomessa. Kirjanpitoaineisto saadaan kuitenkin säilyttää tilapäisesti muualla kuin Suomessa kirjanpidon hoitamiseksi tai tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimiseksi. Sähköisesti tallennetut tositteet ja muu kirjanpitoaineisto voidaan säilyttää toisessa jäsenvaltiossa, jos tallennus on suoritettu sähköisesti siten, että se takaa täydellisen tosiaikaisen tietokoneyhteyden näihin tietoihin (kirjanpitolaki 2:9 §).

Ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on järjestettävä Suomessa tilintarkastus, jos yhteisön tilinpäätöstä ei laadita, tarkasteta ja julkisteta EY-säädösten mukaisesti tai niitä vastaavalla tavalla (tilintarkastuslaki 1:1 §). Tilintarkastusvelvollisuus koskee käytännössä Euroopan talousalueen ulkopuolelle sijoittuneiden ulkomaisten yhteisöjen kiinteitä toimipaikkoja, koska näihin ulkomaisiin yhteisöihin sovellettava laki ei yleensä vastaa EY:n säädöksiä. Ulkomaisen luotto- tai rahoituslaitoksen sivukonttorin sekä ulkomaisen vakuutusyhtiön edustuston tilintarkastusta koskevat erityiset säännökset.

5.2. Markkinaehtoperiaate tuloverotuksessa

Kun ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, Suomella on verotusoikeus kiinteän toimipaikan tuottamaan tuloon. Kiinteän toimipaikan tulo määritellään markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Kiinteälle toimipaikalle kohdistetaan se osuus yhteisön tuotoista ja kuluista, jonka itsenäinen ja erillinen yhteisö tuottaisi harjoittamalla vastaavaa toimintaa vastaavissa olosuhteissa.

Kiinteällä toimipaikalla voi olla toimia saman yhteisön muiden yksiköiden kanssa (esimerkiksi pääliike tai toisessa valtiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka). Myös näissä toimissa on pääsääntöisesti noudatettava markkinaehtoperiaatetta. Jos markkinaehtoperiaatetta ei ole noudatettu ja kiinteän toimipaikan tulo on tästä syystä jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin muutoin, oikaistaan kiinteän toimipaikan verotusta verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 §:n ja verosopimuksen liiketuloa koskevan artiklan (malliverosopimuksessa 7 artiklan) perusteella (siirtohinnoitteluoikaisu). Verotettavaan tuloon lisätään tällöin määrä, joka olisi kertynyt, jos liiketoimen ehdot olisivat vastanneet sitä, mitä riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

5.3. Tulot ja menot tuloverotuksessa

Ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan verotettava tulo lasketaan vastaavalla tavalla kuin kotimaisen yhteisön, joita ovat muun muassa suomalaiset osakeyhtiöt. Kiinteän toimipaikan harjoittamaan liiketoimintaan sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (EVL).

Kiinteän toimipaikan tuloksi luetaan kaikki sen elinkeinotoiminnassa syntyneet tulot. Tuloihin luetaan myös kiinteään toimipaikkaan kuuluvat korot, osingot, rojaltit ja omaisuuden luovutusvoitot. Vähennyskelpoisia ovat puolestaan kaikki kiinteässä toimipaikassa harjoitetusta toiminnasta aiheutuneet menot, kuten esimerkiksi kiinteään toimipaikkaan kuuluvan käyttöomaisuuden EVL:n mukaiset poistot ja kiinteään toimipaikkaan kohdistuvat palkat sekä varaukset. Vähennyskelpoisia menoja ovat myös sellaiset johtamiseen ja hallintoon liittyvät kustannukset, jotka kohdistuvat kiinteän toimipaikkaan.

Vähennyskelpoisia menoja eivät yleensä ole kiinteän toimipaikan toiselle yksikölle (esimerkiksi pääliikkeelle) maksamat korko- ja rojaltimenot, koska kyse ei tällöin ole todellisista ulkopuolisille maksetuista suorituksista. Esimerkiksi ulkomaisen yhteisön X kiinteä toimipaikka Suomessa ei voi maksaa korkoa X:lle asuinvaltioon, koska kyseessä on sama oikeushenkilö.

5.4. Yhtymästä saadut tulot

Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätöksen mukaan (KHO 2002:34) yhtiömiehen tulona verotettavaksi jaettua elinkeinoyhtymän tuloa on arvioitava yhtiömiehen verotuksessa yhtymän toiminnan pohjalta. Siten, jos esimerkiksi suomalainen kommandiittiyhtiö harjoittaa Suomessa elinkeinotoimintaa, on rajoitetusti verovelvolliselle ulkomaiselle yhtiömiehelle jaettu tulo-osuus elinkeinotoiminnasta saatua tuloa.

Suomalaisen yhtymän yhtiömiehenä olevan ulkomaisen yhteisön yhtymästä saatu tulo on ilmoitettava veroilmoituksella kuten muutkin liiketulot.

Mikäli ulkomainen yhteisö on äänettömänä yhtiömiehenä suomalaisessa yksinomaan pääomasijoitustoimintaa harjoittavassa kommandiittiyhtiössä, verotetaan ulkomaista yhteisöä osuudestaan tällaisen yhtymän tuloon vain siltä osin, kuin kyseessä oleva tulo olisi yhteisölle Suomesta suoraan saatuna veronalaista tuloa. Edellytyksenä on, että rajoitetusti verovelvollisen äänettömän yhtiömiehen asuinvaltion ja Suomen välillä on verosopimus (TVL 9.5 §).

5.5. Kiinteän toimipaikan tappiot

Jos kiinteälle toimipaikalle syntyy liiketoiminnassa tappioita, ne vähennetään kiinteän toimipaikan voitoista seuraavan kymmenen verovuoden aikana samoin edellytyksin kuin suomalaisillakin yhteisöillä. Tuloverolain tappiontasausta koskevat säännökset soveltuvat näin ollen myös kiinteisiin toimipaikkoihin. Jos kiinteän toimipaikan pääliikkeen osakkeista yli puolet vaihtaa omistajaa, kiinteä toimipaikka ei voi ilman poikkeuslupaa vähentää ennen omistajanvaihdosta syntyneitä tappioitaan. Poikkeuslupa tarvitaan myös jos vastaava omistajanvaihdos tapahtuu yhtiössä, joka omistaa vähintään 20 % pääliikkeen osakkeista. Pörssiyhtiö saa kuitenkin vähentää tappiot omistajanvaihdoksen jälkeen ilman poikkeuslupaa (TVL 122 §).

6. Verotuksen toimittaminen, verovalvonta ja laiminlyöntitilanteet

6.1. Veroilmoitus

Jos ulkomaisella yhteisöllä on Suomessa kiinteä toimipaikka, tulee yhteisön antaa vuosittain veroilmoitus kiinteään toimipaikkaan kohdistuvista tuotoista, kuluista, varoista ja veloista. Ulkomainen yhteisö suorittaa veroa normaalin yhteisöverokannan mukaan (26 % muun muassa verovuosina 2009 ja 2010) tulosta, jonka verotuksen toimittava yksikkö vahvistaa veroilmoituksen ja sen liitteenä annettavien tietojen perusteella.

Ulkomaiset yhteisöt antavat veroilmoituksensa samana tilikauden päättymisajankohdan mukaan määräytyvänä ajankohtana kuin vastaavat kotimaiset yhteisötkin. Veroilmoitus annetaan neljän kuukauden kuluessa yhteisön tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien. Ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan tilikausi määräytyy pääliikkeen tilikauden mukaan. Jotta verotus voidaan toimittaa oikeaan aikaan, on tärkeää, että tilikaudesta annetaan oikea tieto jo rekisteröitymisvaiheessa. Tilikauden päättymisajankohdan muutoksesta on ilmoitettava Verohallinnolle.

Ulkomaisen yhteisön on toimitettava veroilmoitus Verohallinnolle. Ulkomainen yhteisö voi jättää veroilmoituksensa myös Suomen ulkomailla sijaitsevaan lähetystöön, jonka on lähetettävä ilmoitus viipymättä edelleen verotuksen toimittavaan yksikköön.

Ulkomaiset yhteisöt käyttävät veroilmoituksen antamiseen soveltuvin osin samoja Verohallinnon vahvistamia lomakkeita kuin vastaavat kotimaiset yhteisöt. Veroilmoitus annetaan lomakkeella 6B, Elinkeinotoiminnan veroilmoitus. Myös poistolomake 62, Erittely varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista on täytettävä, jos kiinteään toimipaikkaan kuuluvasta käyttöomaisuudesta tehdään poistoja. Lomakkeita on suomen ja ruotsin kielen lisäksi saatavilla pääosin myös englanninkielisinä. Lomakkeita saa Verohallinnon toimipisteistä sekä Verohallinnon Internet-sivuilta www.vero.fi. Lisätietoa veroilmoituksen antamisesta on sivulla .

Kiinteiden toimipaikkojen on liitettävä veroilmoitukseen jäljennös Suomen kirjanpitolain mukaan laaditusta tuloslaskelmasta ja taseesta. Taseeseen merkittävät varallisuustiedot on ilmoitettava, jos kiinteään toimipaikkaan kuuluu varoja tai velkoja. Muusta verotukseen liittyvästä vieraskielisestä asiakirjasta on tarvittaessa annettava virallisen kääntäjän tai muun pätevän henkilön tekemä suomen- tai ruotsinkielinen käännös.

Veroilmoituksen voi antaa sähköisesi. Lisätietoa sähköisestä ilmoittamisesta on osoitteessa http://www.vero.fi/katso_etusivu. Jos veroilmoitus annetaan paperilla, veroilmoituksen tulee olla yhteisön nimenkirjoittamiseen oikeutetun henkilön allekirjoittama ja siihen tulee merkitä täällä olevan edustajan tai yhteyshenkilön nimi ja yhteystiedot.

Lisätietoa ilmoittamisvelvollisuudesta ja veroilmoituksen täyttämisestä löytyy vuosittain julkaistavasta veroilmoituksen täyttöoppaasta. Opas postitetaan verovelvollisille veroilmoituslomakkeiden mukana. Opas on saatavilla myös Verohallinnon Internet-sivuilta www.vero.fi.

6.2. Verovalvonta ja laiminlyöntiseuraamusten määrääminen

Verohallinto valvoo ulkomaisiin yhteisöihin kohdistuvia verovelvoitteita samalla tavalla kuin kotimaisiinkin yhteisöihin kohdistuvia verovelvoitteita. Verovalvontaan kuuluu verotuksen toimittamisen ja tarkastustoiminnan lisäksi mm. ohjaus ja neuvonta sekä ilmoitus- ja maksuvelvoitteiden valvonta. Myös aktiivinen ja jatkuva kansainvälisiin sopimuksiin perustuva viranomaisten välinen tietojenvaihto on olennainen verovalvontaan kuuluva toiminto.

Ulkomaiselle yhteisölle voidaan määrätä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä veronkorotus Verohallinnon yhtenäistämisohjeen Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2010 toimitettavaa verotusta varten mukaisesti. Kiinteälle toimipaikalle voidaan verotuksen toimittamisen yhteydessä määrätä veronkorotus esimerkiksi sen vuoksi, ettei yhteisö ole antanut veroilmoitusta oikeassa ajassa. Veronkorotus määrätään VML 32 §:n perusteella.
 
Mikäli ulkomaiselle yhteisölle katsotaan muodostuvan kiinteä toimipaikka, eikä yhteisö anna veroilmoitusta tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi, joudutaan verotus toimittamaan arvioimalla. Arvioverotukseen liittyy aina myös veronkorotus. Tahallisissa laiminlyöntitilanteissa voi täyttyä myös erilliset rikoslainsäädäntöön perustuvat verorikoksen tunnusmerkit.

7. Verotus, kun ulkomaisella yhteisöllä ei ole kiinteää toimipaikkaa

Tässä luvussa käydään lävitse ulkomaisen yhteisön yleisimpiä tuloja, joihin Suomella voi olla verotusoikeus, vaikka ulkomaisella yhteisöllä ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa.

7.1. Kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistosta saatu tulo

Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan Suomella on verotusoikeus täällä olevasta kiinteästä omaisuudesta ja osakehuoneistosta saatuun tuloon, ja sitä kautta mm. kiinteistöstä tai osakehuoneistosta saatuun vuokratuloon sekä luovutusvoittoon, vaikka yhteisölle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Suomeen (TVL 10 §). Suomen verotusoikeutta ei ole pääsääntöisesti rajoitettu verosopimuksissa, sillä verosopimusten lähtökohtana on, että kiinteästä omaisuudesta saatu tulo voidaan aina verottaa kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa. Vaikka Suomessa osakehuoneistoa ei pidetä kiinteänä omaisuutena, on lähes kaikissa Suomen verosopimuksissa erityismääräys, jonka nojalla Suomella on oikeus verottaa osakehuoneistosta saatuja tuloja. Esimerkiksi Espanjan kanssa tehdyssä verosopimuksessa ei erityismääräystä kuitenkaan ole, joten Suomi ei saa verottaa Espanjassa asuvan henkilön Suomessa omistamasta osakehuoneistosta saatua tuloa.

Ulkomaisen yhteisön kiinteistöstä tai osakehuoneistosta saaman tulon tulolähde määritetään Suomen lainsäädännön mukaan. Ulkomaisen yhteisön tulee ilmoittaa kiinteistöstä ja osakehuoneistosta saamansa tulot ja niihin kohdistuvat menot oma-aloitteisesti veroilmoituksella. Verotuksen toimittamiseen ja mahdollisiin laiminlyönteihin sovelletaan vastaavia säännöksiä kuin kiinteisiin toimipaikkoihin (ks. 6 luku).

1.1.2010 alkaen veroilmoituksella tulee ilmoittaa myös metsätaloudesta saadut tulot. Tätä ennen metsätulo verotettiin lähdeverotuksena, jolloin maksajalla oli lopullisen lähdeveron perimisvelvollisuus maksua suoritettaessa.

7.2. Osingot, korot ja rojaltit ym.

Rajoitetusti verovelvollisen osinkojen, korkojen ja rojaltien verotusta on käsitelty sivulla Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit. Näiden tulojen osalta suorituksen maksaja perii tulosta lopullisen lähdeveron, jonka suuruus määräytyy pääsääntöisesti verosopimuksen perusteella.

Ulkomainen yhteisö ei ole verovelvollinen täältä saamastaan korkotulosta, joka on maksettu ulkomaankaupassa syntyneelle tilisaamiselle, pankkiin tai muuhun rahalaitokseen talletetuille varoille, obligaatiolle, debentuurille, muulle joukkovelkakirjalainalle taikka sellaiselle ulkomailta Suomeen otetulle lainalle, jota ei ole katsottava lainansaajan omaan pääomaan rinnastettavaksi pääomasijoitukseksi. Edellytyksenä on lisäksi se, että tällainen korkotulo ei kuulu ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan (TVL 9.2 §).

7.3. Passiivinen sijoitustoiminta ja irtain omaisuus

Suomeen suuntautuva passiivisluonteinen sijoitustoiminta ei sellaisenaan muodosta ulkomaiselle yhteisölle kiinteää toimipaikkaa Suomeen, eikä tuloa veroteta Suomessa liiketulona. Suomella voi olla kuitenkin verotusoikeus tuloon verosopimuksen muun tulotyypin perusteella. Muita tulotyyppejä ovat muun muassa rojalti, osinko- ja korkotulo sekä kiinteästä omaisuudesta saatu tulo. Verotusoikeus tulee tarkistaa tapauskohtaisesti viime kädessä sovellettavasta verosopimuksesta.

Arvopapereiden myynnistä saatua luovutusvoittoa ei yleensä veroteta Suomessa. Veronlaista tuloa on kuitenkin Suomessa olevan kiinteistön tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto (TVL 10 § 10 kohta). Edellytyksenä on lisäksi se, että verosopimus ei estä tulon verottamista Suomessa.

Yhtymätulon verotuksesta ks. 5.4 Yhtymästä saadut tulot.

8. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen

Ulkomaisen yhteisön Suomessa saamaa tuloa verotetaan usein myös yhteisön asuinvaltiossa. Jotta verotus ei muodostuisi kaksinkertaiseksi, poistetaan kaksinkertainen verotus yleensä yhteisön asuinvaltiossa. Kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa vaikuttaa asuinvaltion kansallinen lainsäädäntö ja asuinvaltion solmimat verosopimukset, joten kaksinkertaisen verotuksen poistaminen on tarkistettava erikseen ulkomaisen yhteisön asuinvaltiosta. Yleensä yhteisön asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen joko hyvittämällä ulkomaista veroa tai vapauttamalla ulkomailta saadun tulon verosta.

9. Vastuu ulkomaiselle yhteisölle määrätystä verosta

9.1. Kaupparekisteriin merkittävä edustaja

Ulkomaisen yhteisön edustajasta on säädetty elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetussa laissa (elinkeinolaki). Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan sivuliikkeen perustamisesta on tehtävä perusilmoitus kaupparekisteriin. Ulkomaisen yhteisön sivuliikkeellä on oltava edustaja, jolla on oikeus ottaa vastaan haasteita tai muita tiedoksiantoja ulkomaisen yhteisön puolesta. Edustaja on ilmoitettava merkittäväksi kaupparekisteriin.

Jos ulkomainen yhteisö tai säätiö on perustettu Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön mukaan ja jolla on sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, edustajan asuinpaikan on oltava Euroopan talousalueella. Muissa tilanteissa edustajan kotipaikan on oltava Suomessa.

Lisätietoa yhteisön edustajasta ja sivuliikkeen ilmoittamisesta kaupparekisteriin saa patentti- ja rekisterihallituksen Internetsivuilta www.prh.fi sekä yritys- ja yhteisötietojärjestelmästä www.ytj.fi.

9.2. Elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuu

Elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuusta on säädetty VML 52 §:ssä. Elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuu koskee Euroopan talousalueen ulkopuolella asuville luonnollisille tai oikeushenkilöille määrättyjä veroja. Tästä johtuen elinkeinolain mukaisen edustajan verovastuu ei koske Euroopan talousalueella asuville ulkomaisille yhteisöille määrättyjä veroja.

Euroopan talousalueen ulkopuolella asuvan ulkomaisen yhteisön Suomessa olevan sivuliikkeen osalta verovastuu koskee sivuliikkeen kaupparekisteriin merkittyä edustajaa. Jos Euroopan talousalueen ulkopuolella asuvalla ulkomaisella luottolaitoksella on Suomessa sivukonttori, luottolaitokselle määrätystä verosta on vastuussa sivukonttorin johtaja.

9.3. Vastuun rajat

Edustajan verovastuun katsotaan rajautuvan siten, että ulkomaiselle yhteisölle Suomessa määrätystä verosta voi olla vastuussa vain sellainen edustaja, joka toimii elinkeinolain mukaisena kaupparekisteriin merkittynä edustajana. Edustaja ei ole vastuussa verosta, joka ulkomaiselle yhteisölle on määrätty aikana, jolloin edustaja ei ole toiminut kyseisen elinkeinonharjoittajan edustajana (ks. myös KHO 2006:57).

10. Kiinteän toimipaikan toiminnan päättyminen

Suomessa sijaitseva kiinteä toimipaikka saatetaan lopettaa, jolloin kiinteän toimipaikan lopettamisen yhteydessä sen varat voidaan myydä tai siirtää takaisin yrityksen asuinvaltioon. Kiinteän toimipaikan lopettamisvuoden verotukseen vaikuttaa se, miten toiminnan lopettaminen on tehty.

Kun Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan toiminta lopetetaan myymällä sen toimintaan kuuluva omaisuus, tai jos kiinteän toimipaikan varallisuuteen sisältyvä omaisuus siirretään pois Suomesta tai se lakkaa muuten liittymästä Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan, luetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi. Käytäntö vastaa suomalaisen yhteisön purkautumisessa sovellettavaa menettelyä. Toiminnan lopettaminen aiheuttaa lisäksi mahdollisten varausten purkautumisen (EVL 51 e §).

Kiinteä toimipaikka voidaan muuttaa myös esimerkiksi itsenäiseksi yhtiöksi EVL:n liiketoimintasiirtoa koskevien säännösten mukaisesti, jolloin tilanteessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta eikä sivuliikkeen katsota purkautuvan. Säännös tulee sovellettavaksi vain niissä tilanteissa, joissa ulkomainen yritys on toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuva (EVL 52d-e §).

apulaisjohtaja  Anneli Kukkonen

ylitarkastaja  Mika Nissinen