Metsävähennys

Tässä ohjeessa käsitellään metsävähennyksen soveltamista metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sekä käytetyn metsävähennyksen huomioon ottamista metsästä saadun luovutusvoiton laskennassa.

Tämä ohje korvaa 26.11.2013 annetun samannimisen ohjeen (dnro A119/200/2013). Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden 2.4.2015 antaman vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47 johdosta luvussa 7. Lisäksi ohjeeseen on tehty pieniä muita täydennyksiä ja lisätty laskentaesimerkkejä.

1 Yleistä

Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa sovellettavasta metsävähennyksestä on säädetty tuloverolain (TVL, 1535/1992) 55 §:ssä. Metsävähennyssäännöstä muutettiin olennaisesti tuloverolain muutoksella (1085/2008), jonka tavoitteena on hallituksen esityksen (HE 206/2008 vp.) perustelujen mukaan kannustaa metsänomistajia lisäämään sekä puun myyntejään että metsäomistustensa määrää.

Lakimuutoksella korotettiin metsävähennyksen enimmäismäärää sekä vuotuista vähennysoikeutta, ja metsävähennyksen laskentatapa muutettiin metsäkohtaisesta verovelvolliskohtaiseksi. Samalla tarkistettiin metsävähennyksen käsittelyä vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä siten, että käytetty metsävähennys lisätään luovutusvoittoon metsästä saatua luovutusvoittoa laskettaessa.

2 Metsävähennyspohja

2.1 Metsän hankintameno ja metsävähennyspohjan muodostuminen

Verovuodesta 2008 alkaen sovelletun TVL 55.2 §:n mukaan verovelvollisen verovuonna ja aikaisempina verovuosina tekemien metsävähennysten yhteismäärä vähennettynä määrällä, joka TVL 46.8 §:n nojalla on lisätty metsän veronalaiseen luovutusvoittoon, ei saa ylittää 60 prosenttia verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsien yhteenlaskettujen hankintamenojen määrästä. Ennen 1.1.2008 luovutetuista metsäkiinteistöistä saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella tehtyjä metsävähennyksiä ei TVL 55.2 §:n siirtymäsäännöksen mukaan oteta huomioon tässä enimmäismäärän laskennassa.

Metsävähennysoikeuden enimmäismäärä eli metsävähennyspohja on siten vuodelta 2008 toimitetusta verotuksesta lähtien ollut 60 prosenttia metsän hankintamenosta, ja vähennyspohjan seuranta on verovelvolliskohtaista.

Ennen vuotta 2008 metsävähennyksen seuranta oli kiinteistökohtaista, ja metsävähennyspohja oli 50 prosenttia metsän hankintamenosta. Metsävähennyspohja kasvoi TVL 55.2 §:n muutoksen myötä 60 prosenttiin metsän hankintamenosta myös niillä vuosina 1993–2007 hankituilla metsävähennykseen oikeuttavilla metsillä, joiden osalta aikaisempi 50 prosentin vähennyspohja oli jo kokonaan tai osittain käytetty.

Metsävähennyspohjan muodostumisperuste ei aina ole yksiselitteisesti se hankintameno, joka metsälle määritellään luovutusvoittoverotusta koskevien TVL:n säännösten mukaisesti. Metsävähennyspohjan muodostumiseen liittyy metsän hankinta-ajankohdan, metsään kohdistuvien perusparannusmenojen sekä metsän vastikkeettomien saantojen ja jatkuvuusperiaatteella toteutuvien omistajanvaihdosten osalta sellaisia jäljempänä kuvattavia erityispiirteitä, joiden takia verovelvolliskohtaista metsävähennyspohjaa ei voi laskea suoraan verovuoden lopussa omistettujen metsien yhteenlasketun hankintamenon määrästä.

Tuloverolain 140.4 §:n mukaan metsävähennys myönnetään vain sellaisesta metsätalouden pääomatulosta, joka on syntynyt vuonna 1992 säädetyn tuloverolain voimaantulon jälkeen vastikkeellisella saannolla hankitusta metsästä. Kun metsävähennyspohjan muodostuminen on puolestaan TVL 55.2 §:ssä sidottu metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettuun hankintamenoon, muodostuu metsävähennyspohjaa siten edelleenkin vain 1.1.1993 tai sen jälkeen vastikkeellisesti hankittujen metsien hankintamenon perusteella.

Koska puuston hankkimisesta aiheutuvaa menoa ei yleensä ole mahdollistakaan erottaa metsäkiinteistön kokonaishankintamenosta, muodostuu metsävähennyspohja aina metsämaan ja puuston yhteisestä hankintamenosta. Laissa varojen arvostamisesta verotuksessa (Arvostamislaki, 1142/2005) luetaan vastaavasti 7 §:ssä metsäksi maapohja ja puusto yhdessä.

Metsävähennyspohjaa muodostavaa metsää voi TVL 55.1 §:n perusteella olla vain maatiloilla. Maatilalla tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 2.2 §:n mukaan itsenäisen taloudellisen yksikön muodostavaa kokonaisuutta, jolla voidaan harjoittaa maa- tai metsätaloutta. Maatilana ei yleensä pidetä alle kahden hehtaarin suuruista kiinteistöä tai määräalaa, ellei se ole osa maatilana pidettävää suurempaa kokonaisuutta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:152 mukaan muulta kiinteistöltä kuin maatilalta myydystä puusta saadusta tulosta ei voida vähentää osaakaan kiinteistön hankintamenoon sisältyvän puuston hankintamenosta. Korkein hallinto-oikeus lausui päätöksen perusteluissa, että tonttipuuston osalta ei ole säädetty metsävähennyksen kaltaisesta vähennysoikeudesta, eikä ole lainsäätäjän tarkoituksen mukaista, että vastaava vähennysjärjestelmä otettaisiin käyttöön oikeuskäytännön kautta.

Metsän hankintamenoa on vain metsän osuus kiinteistön tai määräalan kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta. Jos kiinteistökauppaan kuuluu metsän lisäksi myös muita omaisuuseriä, metsän osuus koko kiinteistön hankintamenosta arvioidaan eri omaisuuserien käypien arvojen suhteessa. Maatilan kauppahinnan jakoa eri omaisuuserille sekä erillisinä toteutettujen kiinteistönluovutusten mahdollista käsittelyä yhtenä luovutuksena on selvitetty tarkemmin ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa. Maatalousmaan, rakennusmaan, rakennusten tai ainesmaan osuutta kiinteistön kauppahinnasta ei lueta mukaan metsän hankintamenoon.

Metsämaaksi on arvostamislain 7.2 §:ssä määritelty puun kasvattamiseen käytetty tai tarkoitettu maa, jolla kasvupaikalle sopivan täysitiheän puuston keskimääräinen kasvu on korkeimpaan keskimääräiseen tuotokseen johtavana kiertoaikana vähintään 1 kuutiometri hehtaaria kohti kuorellista runkopuuta vuodessa. Tuottokyvyltään tätä heikommat metsätalouden kitu- ja joutomaat ovat arvostamislain 31 a §:ssä tarkoitettua muuta maatilatalouden maata. Yleensä muulle maatilatalouden maalle ei ole kiinteistöjen luovutuskirjoissa kohdennettu kauppahintaa, ja tällaisella alueella mahdollisesti olevan puuston arvo on mukana kiinteistön metsien kokonaispuuston arvossa. Tällöin metsätalouskäytössä oleviin kitu- ja joutomaihin kohdistuva kauppahintaosuus tulee käytännössä mukaan metsävähennyspohjaa muodostavaan metsän hankintamenoon. Verotuskäytännössä tämä on hyväksytty. Verovelvollisilta ei vastaavasti edellytetä myöskään metsävähennyksen käytön osalta selvitystä metsätalouden pääomatulojen kohdentumisesta varsinaiselta metsämaalta ja toisaalta kitu- ja joutomaalta saatuihin tuloihin. Jos kuitenkin kiinteistön luovutuksessa on kauppahintaa erityisistä syistä kohdistettu erikseen myös muuksi maatilatalouden maaksi luettavalle alueelle, ei metsän hankintamenoa tältä osin muodostu.

Metsän hankintamenoa on kauppahinnan tai muun vastikkeen lisäksi myös metsään kohdistuva osuus kiinteistön hankintaan välittömästi liittyneistä muista menoista. Tällaisia menoja ovat varainsiirtovero, lainhuudatus- ja lohkomiskulut sekä muut luovutuksesta luovutuksensaajalle aiheutuneet välittömät kustannukset.

Vaihdossa saadun metsän hankintameno muodostuu luovutetun omaisuuden yhteenlasketusta arvosta ja mahdollisesta suoritetusta lisävastikkeesta. Metsävähennyspohjaa muodostava vaihto on kyseessä myös esimerkiksi silloin, kun kahden tai useamman metsäkiinteistön yhteisomistus puretaan siten, että kukin tämän verotusyhtymän osakas saa yhden kiinteistöistä kokonaan omaan omistukseensa.

Verotusyhtymän osakkaiden muuttaessa metsätilan määräosaisen yhteisomistuksen alueelliseksi (eli yksi kiinteistö jaetaan useammaksi itsenäiseksi kiinteistöksi kunkin yhteisomistajan omistusosuutta vastaavasti), on kyse sellaisesta yhteisomistussuhteen purkamisesta, jossa ei muodostu vastikkeellisia luovutuksia eikä uutta metsävähennyspohjaa. Jos kuitenkin tällaisessa yhteisomistussuhteen purkautumistilanteessa joku yhteisomistajista saa määräosaista omistustaan arvokkaamman metsän ja maksaa välirahaa muille yhtymän osakkaille, on maksettu väliraha hänelle metsän hankintamenoa, ja siitä muodostuu metsävähennyspohjaa.

Keskusverolautakunnan päätöksen KVL 81/1995 mukaan kiinteistönmuodostamistoimituksen yhteydessä muille toimituksen osakkaille maksettu puustotilikorvaus on maksajalle metsän hankintamenoa ja siitä muodostuu metsävähennyspohjaa. Tällaista metsään kohdistuvaa tilikorvausta voidaan edelleen maksaa esimerkiksi halkomis-, uusjako- ja tilusvaihtotoimituksissa. Maksetusta puustotilikorvauksesta muodostuvan metsävähennyspohjan lisäksi metsänomistajalla säilyy uusjako- ja tilusjärjestelytoimituksissa mahdollinen aiempien saantojen perusteella muodostunut metsävähennyspohjansa. Nykyisen kiinteistönmuodostamislain (554/1995) myötä on näissäkin kiinteistötoimituslajeissa siirrytty kuitenkin pääosin omaisuuslajikohtaisesta arviointimenettelystä kokonaisarvomenettelyyn, jossa on vähemmän tarvetta tilikorvausten maksamiselle.

Ositus- tai perinnönjakotilanteissa metsävähennyspohjaa muodostuu verovelvolliselle, joka käyttää metsän hankintaan osituksen tai perinnönjaon ulkopuolisia varoja.  Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 11.10.2013/3251 mukaan uutta metsän hankintamenoa ja metsävähennyspohjaa ei kuitenkaan muodostu silloin, kun ulkopuolisia varoja käytetään tasingon maksamiseen oman metsän omistuksessa pitämiseksi.

Verotusyhtymälle voi muodostua metsävähennyspohjaa osakkaiden yhteiseen lukuun hankittujen metsien hankintamenon perusteella. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:3 mukaan metsävähennyspohjaa muodostuu myös yhtymään kuuluvien kiinteistöjen määräosien vastikkeellisissa luovutuksissa metsän hankintamenoa vastaavalta osalta, vaikka yhtymän hallinnoiman metsän määrä ei tällöin lisäännykään.

2.2. Metsään kohdistuvat perusparannusmenot

Metsäteiden rakentaminen ja metsän ojitus ovat metsään kohdistuvia perusparannusinvestointeja. Metsäteiden rakentamismenot ja metsän ojituksesta aiheutuneet menot vähennetään metsätalouden pääomatulojen verotuksessa TVL 115 §:n nojalla erikseen vuotuisina enintään 15 prosentin suuruisina, poistamatta olevan hankintamenon perusteella laskettavina poistoina. Metsäteiden rakentamisen ja metsän ojituksen menoja ei lueta mukaan metsävähennyksen perusteena olevaan metsän hankintamenoon, koska silloin ne tulisivat vähennetyksi metsätalouden pääomatulojen verotuksessa kahteen kertaan.

Metsän luovutusvoittoa laskettaessa metsäteiden ja ojien hankintamenon poistamaton osa lisätään TVL 46.1 §:n ja 47.1 §:n perusteella metsän hankintamenoon. Luovutuksen saajalle ei metsätilan kaupassa muodostu erikseen metsäteihin ja ojiin kohdistuvaa hankintamenoa. Hyvä metsätieverkko ja metsän kunnossa oleva vesitalous nostavat kuitenkin yleensä metsään kohdentuvaa kauppahintaa, ja perusparannuksista maksetusta lisähinnasta muodostuu siten osaltaan metsävähennyspohjaa.

2.3 Tilanteita, joissa metsävähennyspohjaa ei muodostu

Metsän vastikkeettomasta saannosta ei muodostu uutta metsävähennyspohjaa. Lahja- tai perintöverotusarvo tai maksettu lahja- tai perintövero ei voi olla metsävähennyksen perusteena. Vastikkeettomasti saadun metsän osalta myöskään lainhuudatus- ja lohkomiskulut ja muut mahdolliset hankintamenoa muodostavat menoerät eivät ole luomassa metsävähennyspohjaa, koska kyseessä ei ole TVL 140.4 §:ssä tarkoitettu metsävähennyksen soveltamiseen oikeuttava metsän vastikkeellinen saanto. Lahjan tai perinnön saajalle voi kuitenkin siirtyä TVL 55.3 §:n nojalla edelliseltä omistajalta käyttämättä jäänyttä metsävähennysoikeutta jäljempänä kohdassa 3.1 kuvatulla tavalla.

Metsää omistavan jakamattoman kuolinpesän sisällä tapahtuvat osakkaiden osuuksien kaupat eivät muodosta kuolinpesälle metsävähennyspohjaa. Kuolinpesän osuus katsotaan tällaisessa tilanteessa irtaimeksi omaisuudeksi.

Myöskään metsään kohdistuvan määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden erillisestä vastikkeellisesta luovutuksesta ei metsän omistajalle tai muulle luovutuksensaajalle muodostu metsävähennyspohjaa, koska hallintaoikeus on irtainta omaisuutta.

Yhteismetsäosuus on kiinteää omaisuutta, mutta ei kuitenkaan sellaista arvostamislain 7 §:ssä ja TVL 140.4 §:ssä tarkoitettua metsää, jonka hankintamenosta muodostuisi metsävähennyspohjaa. Yhteismetsän alueeseen voi kuulua muutakin kuin metsää, ja yhteismetsällä voi olla myös muuta kuin metsäomaisuutta.

Metsävähennyspohjaa ei muodostu, jos vastikkeellisesti hankittu pelto tai rakennusmaa metsitetään tai muuttuu myöhemmin luontaisesti metsämaaksi. Tällainen maankäytöltään alun perin muuta kuin metsää oleva alue ei ole TVL 140.4 §:ssä tarkoitettua vastikkeellisella saannolla hankittua metsää.

3 Edelliseltä omistajalta siirtyvä metsävähennysoikeus

3.1 Vastikkeettomat saannot

Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on tuloverolain 55.3 §:n perusteella sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut. Verovelvolliselle voi siten kertyä metsävähennyspohjaa vastikkeellisten metsähankintojen lisäksi myös edellisiltä omistajilta vastikkeetta saatujen metsien mukana.

Siirtyvä metsävähennysoikeus lasketaan TVL 55.2 §:n tarkoittamalla tavalla metsävähennyspohjan ja käytetyn metsävähennyksen erotuksena (= käytettävissä oleva metsävähennysoikeuden määrä) verovelvollisuuden vaihtumisen ajankohdan mukaisesta tilanteesta. Vastikkeetta saadun metsän mukana edelliseltä omistajalta siirtyvä metsävähennysoikeus lisätään uuden omistajan metsävähennyspohjaan. Jos edellinen omistaja on jo käyttänyt koko metsävähennyspohjansa, ei uudelle omistajalle siirry lainkaan metsävähennyspohjaa.

Metsävähennysoikeuden siirtämistä metsätaloutta jatkavalle metsänomistajalle ei siis toteuteta siten, että uudelle omistajalle siirrettäisiin erikseen edellisen omistajan metsävähennyspohja sekä vastaavasti käytetyn metsävähennyksen määrä. Jos käytetyn metsävähennyksen määrä erikseen siirtyisi, voisi edellisen omistajan käyttämä metsävähennys tulla lisätyksi muun käytetyn metsävähennyksen mukana uuden omistajan luovutusvoittoon hänen myydessä metsävähennysmetsäänsä.

Käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrän laskemista on selvitetty tarkemmin jäljempänä kohdassa 5.3.

Jos vastikkeettomalla saannolla siirtyy vain osa luovuttajan omistamista kiinteistöistä, on luovutuksensaajalle siirtyvän metsävähennysoikeuden suhteellinen osuus saantomiehen käytössä olevasta metsävähennysoikeudesta sama kuin saannon kohteena olevan metsän hankintamenon suhteellinen osuus luovuttajan metsävähennyksen perusteena olevien hankintamenojen kokonaismäärästä.

3.2 Lahjanluonteinen kauppa

Metsäkiinteistön luovutus voi olla alihintainen siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain (378/1940) 18.3 §:ssä tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta. Metsävähennyspohjaa muodostuu tällöin metsän osuudesta vastikkeeksi katsotusta kiinteistön kauppahinnasta. Lisäksi myyjällä mahdollisesti käyttämättä jääneestä metsävähennysoikeudesta siirtyy TVL 47.5 §:n ja 55.3 §:n mukaisesti luovutuksensaajalle osa, joka vastaa lahjan suhteellista osuutta luovutuksen kohteena olevan metsän käyvästä arvosta.

Jos luovutusvoitto ei ole TVL 48 §:n nojalla verovapaa, ja lahjanluonteinen kauppa johtaa luovutusvoittoverotukseen sekä käytetyn metsävähennyksen lisäämiseen luovutusvoittoon, ei ole tarkempien säännösten ja oikeuskäytännön puuttuessa selvää, otetaanko luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen vaikutus mukaan luovutuksen vastikkeettomaan osuuteen kytkeytyvän siirtyvän metsävähennysoikeuden laskentaan.

Verohallinnon näkemyksen mukaan lahjanluonteisessa kaupassa luovutuksen vastikkeellisen osan ei voida katsoa tapahtuvan ennen vastikkeetonta osaa, vaan ne tapahtuvat samanaikaisesti. Tämän takia lahjanluonteisen kaupan vastikkeellisen osan perusteella luovutusvoittoon lisättävää metsävähennyksen määrää ei huomioida vastikkeettoman osan perusteella siirtyvän metsävähennysoikeuden määrää laskettaessa.

3.3 Muut erityiset metsävähennysoikeuden siirtymistilanteet

Edellisen omistajan käyttämätön metsävähennysoikeus siirtyy uudelle verovelvolliselle myös eräissä sellaisissa jatkuvuusperiaatteen mukaisesti käsiteltävissä omistuksenvaihdostilanteissa, joissa ei ole kyse varsinaisesta luovutuksesta. Tällaisia tilanteita ovat esimerkiksi vainajan metsäomaisuuden siirtyminen kuolinpesälle, kuolinpesän metsäomaisuuden jako määräosin osakkaille verotusyhtymänä hallittavaksi, verotusyhtymän yhteisomistuksen purkautuminen sopimuksella tai kiinteistötoimituksella (halkominen) sekä puolisoiden yhteisen metsätalouden harjoittamisen päättyminen toisen puolison kuoleman takia.

Metsävähennysoikeus siirtyy eri verovelvolliselle myös silloin, kun metsävähennysmetsä liitetään perustettavaan tai jo olemassa olevaan yhteismetsään. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2006:74 mukaan metsävähennysoikeus siirtyy tällöin yhteismetsän käyttöön, vaikka kyseessä ei olekaan varsinainen saanto.

Käyttämättä jäänyt metsävähennysoikeus siirtyy edelliseltä verovelvolliselta metsävähennysseurantaa jatkavalle laskentayksikölle (yhteismetsä, kuolinpesä, luonnollinen henkilö, puolisot yhdessä tai verotusyhtymä) uudeksi metsävähennyspohjaksi myös kaikissa edellä tässä kohdassa 3.3. kuvatuissa verovelvollisuusmuutoksia aiheuttavissa tilanteissa.

3.4 Toimintamuodon muutokset

Sellaisissa TVL 24 §:ssä tarkoitetuissa toimintamuodon muutoksissa, joissa metsätalous yksinään tai muiden toimintojen mukana siirtyy perustettavalle avoimelle yhtiölle, kommandiittiyhtiölle tai osakeyhtiölle, ei metsävähennysoikeutta siirry uuden toimintamuodon käyttöön, koska elinkeinoyhtymille ja yhteisöille ei ole TVL 55.1 §:ssä säädetty oikeutta metsävähennykseen.

Jos toimintamuodon muutos halutaan kuitenkin toteuttaa TVL 24 §:ssä tarkoitetulla tavalla myös metsätalouden osalta, siirtyy jatkavalle yritysmuodolle näissä tilanteissa metsän hankintamenoksi käytetyn metsävähennyksen määrällä vähennetty hankintameno.

4 Metsävähennyspohja voi myös pienentyä

Verovuoden aikana luovutettujen metsävähennykseen oikeuttavien metsien hankintamenoa ei lueta mukaan siihen TVL 55.2 §:ssä tarkoitettuun verovelvollisen verovuoden lopussa omistamien metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettuun hankintamenoon, josta metsävähennyspohja muodostuu.

Jos metsävähennysseurannassa olleesta metsäkiinteistöstä on luovutettu määräala, pienennetään luovuttajalle jäävän kantakiinteistön hankintamenoa ja samalla metsävähennyspohjaa metsäpinta-alojen (määräala/kantakiinteistö) suhteessa, ellei luovutetun alueen osuutta metsän alkuperäisestä hankintamenosta muutoin voida selvittää.

Verotusyhtymän metsävähennysseurannassa ei verovuoden lopun metsävähennyspohjaan lueta enää mukaan verovuoden aikana vastikkeellisesti luovutettujen yhtymän osuuksien mukana yhtymälle aikanaan muodostunutta metsävähennyspohjaa. Luovuttavan osakkaan hankintamenosta laskettu metsävähennyspohja vaihtuu vastikkeellisissa osuusluovutuksissa uuden osakkaan hankintamenosta muodostuvaan metsävähennyspohjaan. Vastikkeettomiin saantoihin perustuvat osakasvaihdokset eivät vaikuta verotusyhtymän metsävähennyspohjaan.

Verovuoden aikana metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä muuhun maankäyttöön esimerkiksi pellonraivauksen tai luonnonsuojelualueen perustamisen seurauksena siirtyneiden alueiden osuus metsän alkuperäisestä hankintamenosta ei myöskään ole mukana verovuoden lopun metsäomistuksen perusteella määräytyvässä metsävähennyspohjassa.

Jos rannalla sijaitsevan metsän hankintamenon perusteella on muodostunut metsävähennyspohjaa, tai vastikkeetta saadun rantametsän mukana on tullut metsävähennyspohjaa, ja metsään kuuluneiden rantatonttien myynti on uuden omistajan toimesta aloitettu siten, että tonttivarasto siirtyy kokonaisuudessaan kiinteistöverotuksen piiriin, poistetaan myös koko tonttialueen hankintameno verovuoden lopun metsävähennyspohjan perusteena olevasta metsän hankintamenosta.

5 Metsävähennyksen käyttömahdollisuus

5.1 Metsävähennyksen käyttöön oikeutetut verovelvolliset

Oikeus metsävähennykseen on TVL 55.1 §:n mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella. Yhteismetsät ovat TVL 5 §:ssä määritellyistä yhteisetuuksista metsänomistuksen kannalta merkittävin ryhmä.

Yhteisöillä ja elinkeinoyhtymillä ei ole oikeutta metsävähennykseen. Korkein hallinto-oikeus ei ratkaisussaan KHO 2.4.2015 taltio 888 muuttanut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua KVL 55/2013, jonka mukaan osakeyhtiö on yhteisö, jolla ei ole tuloverolain 55 §:n mukaan oikeutta metsävähennyksen tekemiseen. Tämän  vuoksi myöskään yhteismetsällä ei ole oikeutta tehdä metsävähennystä kiinteistöosakeyhtiön yhteismetsään liittämän metsäkiinteistön hankintamenon perusteella. Metsävähennysoikeuden puuttuminen osakeyhtiöiltä on ollut merkittävin yksittäinen syy siihen, ettei perheomistuksessa olevia metsiä ole Suomessa juurikaan yhtiöitetty, vaikka yhteisöverokanta onkin nykyään metsätalouden pääomatuloihin sovellettavaa veroprosenttia alhaisempi.

Metsävähennykseen ei TVL 55.1 §:n sanamuodon mukaan ole oikeutta myöskään sellaisella verotusyhtymällä, jonka osakkaana on esimerkiksi yhteisö tai yhteisetuus eli joku muu taho kuin luonnollinen henkilö tai kuolinpesä.

Verotusyhtymä on metsätalouden pääomatulon laskentasubjekti, ja osakkaiden yhteiseen lukuun hankittujen metsien osalta myös metsävähennystä vaaditaan verotusyhtymän metsätalouden veroilmoituksella. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2001:54 mukaan verotusyhtymän osakas ei voi tehdä metsävähennystä siitä metsätalouden pääomatulosta, joka hänelle yhtymästä jaetaan.

Puolisoiden yhdessä harjoittamasta metsätaloudesta saadun tulon verotukseen sovelletaan TVL 14.4 §:n mukaisesti verotusyhtymää koskevia säännöksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:1993-B-513 mukaan myös puolisoiden yksin omistamat metsät kuuluvat samaan yhdessä harjoitetun metsätalouden kokonaisuuteen. Puolisoiden yhdessä ja erikseen omistamat metsät ovat tämän vuoksi lähtökohtaisesti samassa yhteisessä metsävähennysseurannassa, ja metsävähennystä vaaditaan puolisoiden yhteisellä metsätalouden veroilmoituslomakkeella. Jos toisella puolisolla on yhteisen metsätalouden lisäksi yksin omistettuja metsiä, joita hallinnoi pysyvästi täysin itsenäisesti ja erillisenä, hän voi halutessaan antaa näiden metsien osalta oman erillisen metsätalouden veroilmoituksen sisältäen myös metsävähennysvaatimuksen.

Tuloverolain 140 §:ssä tarkoitetun metsäverotuksen siirtymäkauden ajaksi pinta-alaverotukseen jääneille yleisesti verovelvollisille metsänomistajille muodostui vuosina 1993–2005 hankkimistaan metsäkiinteistöistä normaalisti metsävähennyspohjaa metsän hankintamenon perusteella. Metsävähennyspohjaa saattoi muodostua myös vastikkeetta saatujen metsien mukana tulleesta metsävähennysoikeudesta. Vähennysoikeus jäi pinta-alaverotuksen soveltamiskauden ajaksi näiden metsien osalta kuitenkin uinuvaksi ja alkoi todellisena vasta siirtymäkauden päätyttyä, kun tällaisella verovelvollisella oli mahdollisuus ensimmäisen kerran saada metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden pääomatuloa.

Rajoitetusti verovelvollisilla metsänomistajilla metsävähennyksen käyttömahdollisuus alkoi vastaavasti verovuodesta 2010, kun he siirtyivät lähdeverotuksesta verotusmenettelylain mukaan toimitettavaan metsätalouden pääomatulojen verotukseen. Metsävähennyspohjaa heille on voinut muodostua jo 1993–2009 hankittujen metsien hankintamenon perusteella ja/tai vastikkeetta saatujen metsien mukana tulleesta metsävähennysoikeudesta.

5.2 Hallintaoikeuden pidättämisen merkitys

Kiinteistön luovutuksen yhteydessä hallintaoikeuden metsään pidättänyt metsätalouden harjoittaja on verovelvollinen hallintaoikeuden nojalla saamistaan metsätalouden pääomatuloista, mutta ei voi tehdä näiden tulojen perusteella metsävähennystä, koska ei enää omista metsää verovuoden lopussa.

Metsän varsinainen omistaja ei voi puolestaan saada hallintaoikeuden rasittamalta kiinteistöltään sellaista metsätalouden pääomatuloa, joka mahdollistaisi metsävähennyksen käytön. Ellei metsän omistajalla ole mahdollisuutta saada metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden pääomatuloa muilta metsävähennyskiinteistöiltä, jää hallintaoikeuden rasittaman metsän myötä hänelle mahdollisesti muodostunut metsävähennyspohja käyttämättä kunnes hallintaoikeus kiinteistöön lakkaa.

5.3 Metsävähennysoikeuden käytettävissä oleva määrä

Verovuonna käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä lasketaan TVL 55.2 §:n määrittämällä tavalla vähentämällä verovuoden lopussa omistettujen metsävähennykseen oikeuttavien metsien metsävähennyspohjasta jo aikaisemmin käytetyn metsävähennyksen määrä. Käytetyn metsävähennyksen määrästä vähennetään mahdollinen veronalaisiin luovutusvoittoihin lisätty käytetyn metsävähennyksen määrä.

Käytetyn metsävähennyksen määrä sekä veronalaisiin luovutusvoittoihin lisätyn metsävähennyksen määrä ovat verovelvolliskohtaisessa metsävähennysseurannassa kumulatiivisia, eli niiden määrä ei seurannan kohteella (erillinen verovelvollinen, puolisot yhdessä, verotusyhtymä) voi vähentyä.

Metsätalouden veroilmoituksella on ilmoitettava metsävähennyksen seurantatiedot, vaikka verovuonna ei metsävähennystä vaatisikaan. Käytännössä metsätalouden veroilmoituslomakkeella ilmoitetaan erikseen omina tietoinaan verovuoden lopussa omistettujen metsävähennykseen oikeuttavien metsien metsävähennyspohja, aikaisemmin käytetyn metsävähennyksen määrä, luovutusvoittoihin lisättyjen metsävähennysten määrä sekä näistä tiedoista laskettu käytettävissä olevan metsävähennyksen määrä.

Jos metsänomistaja luovuttaa metsiään vaiheittain, voi käytettyä metsävähennystä jäädä vastikkeettomien tai muuten luovutusvoittoverovapaiden luovutusten takia jäljelle niin paljon, että metsävähennysoikeutta ei ole jäljelle jääneiden metsien metsävähennyspohjasta huolimatta lainkaan käytettävissä. Tällaisissa tilanteissa korostuu metsävähennysmenettelyyn vuoden 2008 muutoksilla haluttu tavoite metsäomaisuuden kasvattamisesta ja keskittämisestä aktiivisille omistajille. Vastikkeellisissa veronalaisissa luovutuksissa toteutuva käytetyn metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon puolestaan vapauttaa metsävähennysoikeutta takaisin käyttöön.

6 Metsävähennyksen käyttäminen

6.1 Metsävähennyksen käyttöön oikeuttavat tulot

Metsävähennys voidaan myöntää käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden puitteissa vain sellaisesta metsätalouden veronalaisesta pääomatulosta, joka on verovuoden aikana saatu metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä. Metsävähennykseen oikeuttavia metsiä käsitellään vuonna 2008 voimaan tulleen TVL 55 §:n muutoksen jälkeen yhtenä kokonaisuutena siten, että metsävähennystä voi vaatia miltä tahansa metsävähennysseurannassa olevalta metsäkiinteistöltä saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella.

Metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden veronalaista pääomatuloa voi kertyä puun myyntitulon lisäksi myös metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä saaduista vakuutus- tai vahingonkorvauksista, metsätalouden veronalaisista tuista sekä metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä omaan käyttöön tai muihin tulolähteisiin otetun puutavaran arvosta.

Metsätalouden veronalaista pääomatuloa ei ole TVL 43.3 §:n mukaan lämmitykseen tai muuhun verovelvollisen omaan kulutuskäyttöön otetun puutavaran arvo, eikä myöskään muiden kuin omana asuntona tai muutoin henkilökohtaisessa käytössä olevien rakennusten tai rakennelmien rakentamiseen tai korjaamiseen otetun puutavaran arvo. Tällainen verovapaa tulo ei voi olla mukana metsävähennyksen käytön perusteessa.

Hankintakaupalla saadun puukauppatulon pääomatulo-osuudeksi katsotaan TVL 43.1 §:n mukaan myyntitulo vähennettynä mahdollisella hankintatyön arvolla. Hankintatyön arvo ei tämän vuoksi ole mukana metsävähennyksen käyttöön oikeuttavien tulojen laskennassa.

Tuloverolain metsävähennyssäännös ei sido metsävähennyksen käyttöön oikeuttavan tulon kertymistä kiinteistötasolle, vaan metsätalouden pääomatulon täytyy kertyä ”metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä”. Näin ollen esimerkiksi kiinteistöjen yhdistämistilanteissa on huomattava, että metsävähennyksen käyttöön oikeuttavien tulojen tulee edelleen kertyä sellaisista osista uutta rekisteriyksikköä, joilla alun perin oli metsävähennykseen oikeuttavaa metsää. Samalla tavoin esimerkiksi yhteismetsä ei voi käyttää metsävähennystä kuin sellaisten tulojen perusteella, jotka on saatu yhteismetsälle metsävähennyspohjaa tuoneista metsistä.

Metsävähennyksen käytön mahdollistavia tuloja voi TVL 55.1 §:n mukaan kertyä vain maatilakiinteistöiltä ja vain metsästä. Jos maatilakiinteistöllä sijaitseville metsätalouden kitu- ja joutomaille ei ole muodostunut omaa muun maatilatalouden maan hankintamenoa, ja tällaisilla alueilla sijaitsevan puuston arvo on ollut mukana muodostamassa metsän hankintamenoa ja metsävähennyspohjaa, voi metsävähennyksen käyttöön oikeuttavaa metsätalouden pääomatuloa kertyä käytännössä myös metsätalouden kitu- ja joutomailta. Metsävähennyspohjaa ei muodostu rakennusmaan (asuin-, kesämökki- tai teollisuustontit) hankintamenon perusteella, eikä metsävähennyksen käytön mahdollistavaa metsätalouden pääomatuloa voi TVL 140.4 §:n perusteella kertyä tällaiselta rakennusmaalta myydyistä puista saadun tulon perusteella.

Verovuonna luovutetuista tai omistajallaan muuhun maankäyttöön esimerkiksi pellon raivauksen takia siirtyneistä metsävähennysmetsistä verovuoden aikana saadut metsätalouden pääomatulot voivat olla metsävähennyksen käytön perusteena, jos verovelvolliselle jää muista metsävähennykseen oikeuttavista metsistä vielä käyttämätöntä metsävähennysoikeutta. Jos metsätalouden pääomatuloa saadaan verovuoden aikana luovutetusta tai kokonaisuudessaan muuhun maankäyttöön siirtyneestä metsävähennysmetsästä, ja tämä on ainut metsävähennykseen oikeuttava metsä, jää metsävähennys käyttämättä.

Metsätalouden pääomatulosta tehtyjä varauksia TVL 111.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla tuloutettaessa ei tuloutettavan varauksen perusteella muodostuvaa metsätalouden pääomatuloa lueta mukaan metsävähennyksen käyttöön oikeuttaviin tuloihin. Metsävähennys on aikanaan voitu jo tehdä täysimääräisesti koko tulon määrästä, ja varaus on tehty metsävähennyksen määrällä vähennetystä metsätalouden veronalaisen pääomatulon määrästä.

Verotuskäytännössä on katsottu, että verotusyhtymän tai metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden metsävähennyksen piiriin kuuluvasta metsästä saamat metsätalouden pääomatulot voivat kokonaisuudessaan olla metsävähennyksen perusteena, vaikka tälle yhteisomistukselle ei kaikkien omistusosuuksien osalta mahdollisesti olisikaan muodostunut näistä metsistä metsävähennyspohjaa. Koska yhteisomistus on verotusyhtymän ja puolisoiden yhteisen metsätalouden pääomatulojen verotuksen laskentasubjekti, ei näissä tilanteissa edellytetä omistusosuuskohtaista metsävähennyksen käyttöön oikeuttavan tulon seurantaa. Noudatettu tulkinta perustuu myös siihen, että tuloverolain 55.2 § ja 140.4 §:ssä puhutaan metsästä saadusta tulosta, ei kiinteistöltä saadusta tulosta. Murto-osaiset omistukset liittyvät käsitteellisesti kiinteistöön, ei metsään.

6.2 Metsävähennyksen vaatiminen

Metsävähennys tehdään vain verovelvollisen vaatimuksesta, ja hänen tulee TVL 55.4 §:n mukaan sitä vaatiessaan esittää selvitys sen edellytyksistä. Metsänomistajan on tarvittaessa liitettävä metsätalouden muistiinpanoihinsa selvitys metsätalouden pääomatulon kohdistumisesta metsävähennykseen oikeuttavaan metsään (Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista 39 §). Selvityksen laatijana on pystykaupassa puun ostaja. Hankintakaupassa selvityksen voi antaa esimerkiksi metsänhoitoyhdistys tai Suomen metsäkeskus. Metsätalouden tukien osalta tuen kohdentuminen metsävähennysmetsään käy metsikkökuvioittain selville metsäkeskuksen metsänomistajalle antamilta päätöksiltä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 10.12.2010/3711 mukaan metsävähennysvaatimus voidaan esittää myös säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen. Taannehtiva vähennysvaatimus ei kuitenkaan ole yleensä tarpeen, sillä vähennysoikeus ei vanhene. Metsävähennyksen käytölle ei ole vuosimääräistä takarajaa.

Metsävähennys tehdään metsätalouden pääomatulosta ennen TVL 111 §:ssä tarkoitetun menovarauksen ja TVL 56 §:ssä tarkoitettujen muiden metsätalouden pääomatuloon kohdistuvien vähennysten tekemistä. Metsätalouden veroilmoituslomake ohjaa vaatimaan vähennyksen oikeassa kohdassa metsätalouden puhtaan pääomatulon laskentaa.

6.3. Verovuonna vaadittavan metsävähennyksen määrä

Metsävähennyksen määrä on TVL 55.2 §:n mukaan enintään 60 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä verovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovuonna tehtävän metsävähennyksen on lisäksi TVL 55.4 §:n mukaan oltava suuruudeltaan vähintään 1 500 euroa. Enimmäismäärä tehtävälle metsävähennykselle on verovuoden lopussa jäljellä oleva käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrä.

Metsävähennyksen tekeminen edellyttää siten, että verovuonna on saatu vähintään 2 500 euroa metsätalouden veronalaista pääomatuloa. Tämä metsätalouden pääomatulo voi kertyä miltä tahansa metsävähennyskiinteistöltä tai useammalta metsävähennykseen oikeuttavalta kiinteistöltä yhteensä.

Nykyisessä muodossaan TVL 55.2 §:n säännöstä on sovellettu verovuodesta 2008 alkaen. Ennen vuotta 2008 metsävähennyksen vuotuinen määrä oli enintään 40 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä saaman metsätalouden pääomatulon määrästä, ja pienin mahdollinen vähennys edellytti näin ollen 3 750 euron suuruista metsätalouden pääomatuloa verovuodelta.

Jotta koko metsävähennysoikeus tulee täysimääräisesti hyödynnettyä, täytyy metsätalouden veronalaista pääomatuloa kertyä metsävähennysmetsästä vähintään metsän hankintamenon verran. Verovelvolliskohtainen tarkastelu ja vähennyksen enimmäismäärän nousu 60 prosenttiin helpottavat vähennyksen hyödyntämistä, ja koko metsävähennyspohja on mahdollista käyttää vaikkapa kerralla. Ennen vuotta 2008 täytyi metsätalouden pääomatuloa kertyä metsävähennyskiinteistöltä neljäsosan yli kiinteistön hankintamenon, jotta metsävähennyspohja tuli täysimääräisesti hyödynnettyä.

7 Metsävähennys luovutusvoiton laskennassa

7.1 Käytetyn metsävähennyksen määrä lisätään luovutusvoittoon

Metsävähennyksen laskentatavan muututtua metsäkohtaisesta verovelvolliskohtaiseksi tarkistettiin samalla metsävähennyksen käsittelyä metsän vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä siten, että käytetty metsävähennys lisätään luovutusvoiton laskennassa luovutusvoittoon. Tuloverolain 46.8 §:n mukaan metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään tehdyn metsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsän hankintamenosta.

Säännöksen tarkoituksena on estää metsän hankintamenon vähentäminen kahteen kertaan, ensin 60 prosentin määrästään metsätalouden pääomatulojen verotuksessa metsävähennyksen muodossa ja vielä luovutuksen yhteydessä koko määrästään luovutusvoiton laskennassa.

Menettelyä on sovellettu verovuodesta 2009 alkaen. TVL 46.8 § tuli siis voimaan vuotta myöhemmin kuin samalla tuloverolain muutoksella (30.12.2008/1085) 55 §:n metsävähennyssäännökseen taannehtivasti kohdistetut muutokset. Verovuoteen 2008 saakka sovelletussa kiinteistökohtaisessa metsävähennysjärjestelmässä tehdyn metsävähennyksen määrä vähennettiin luovutusvoittoa laskettaessa metsän hankintamenosta.

Luovutusvoittoon lisätään nykyisessä verovelvolliskohtaisessa metsävähennysjärjestelmässä koko aikaisemmin käytettyjen metsävähennysten yhteismäärä. Lisättävä metsävähennys voi siten sisältää muistakin metsävähennysmetsistä kuin luovutuksen kohteena olevasta metsästä tehtyä metsävähennystä. Lisäyksen määrä on kuitenkin aina korkeintaan luovutetusta metsästä aikanaan saadun metsävähennysoikeuden suuruinen.

Jos samalla kertaa luovutetaan useampia metsävähennysseurannassa olleita metsäkiinteistöjä, lisätään käytettyä metsävähennystä metsien luovutusvoittoihin niiden hankintamenojen mukaisessa suhteessa.

Jos metsävähennyskiinteistöstä luovutetaan vastikkeellisesti vain määräala, tarvitaan luovutusvoittoon lisättävän metsävähennyksen enimmäismäärän selvittämiseksi tieto tämän määräalan hankintamenosta. Samalla selviää jäljelle jäävän kantatilan metsän hankintameno ja sen perusteella määräytyvä metsävähennyspohja. Ellei luovutetun alueen osuutta metsän alkuperäisestä hankintamenosta voida muutoin selvittää, jaetaan metsän hankintameno määräalan ja kantatilan kesken metsämaapinta-alojen suhteessa.

Verotusyhtymän osakkaan luovuttaessa vastikkeellisesti verotusyhtymään kuuluneen metsäkiinteistön murto-osan, hänen luovutusvoittoonsa lisätään lähtökohtaisesti yhtymässä käytetyn metsävähennyksen koko määrä, koska metsävähennyksen seuranta ja käyttö on yhtymäkohtaista. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47 mukaan luovutusvoittoon voidaan kuitenkin lisätä vain sellaista metsävähennystä, jota yhtymässä on käytetty osuudestaan luopuvan osakkaan osakkuusaikana. Osakkuusaikatarkastelussa otetaan huomioon osakkuuden alkamisvuonna verotusyhtymässä käytetyn metsävähennyksen määrä, mutta ei luovutusvuonna verotusyhtymässä mahdollisesti käytettävää metsävähennystä. Lisäyksen määrä on myös aina enintään luovutuksen kohteena olevasta osuudesta aikanaan yhtymälle muodostuneen metsävähennysoikeuden suuruinen.

Metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden osalta käytetyn metsävähennyksen lisäys luovutusvoittoon tehdään samalla tavalla kuin verotusyhtymän osakkaiden verotuksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47, jota TVL 14.4 §:n nojalla voidaan soveltaa myös puolisoiden yhdessä harjoittaman metsätalouden verotuksessa, perusteella yhteisen metsäkiinteistön omistusosuudesta tai yhteiseen metsäverotukseen kuuluvasta yksin omistamastaan metsäkiinteistöstä luopuvan puolison luovutusvoittoon voidaan lisätä käytettyä metsävähennystä vain sellaisilta verovuosilta, jolloin tämä puoliso on metsäomistustensa perusteella ollut mukana puolisoiden yhteisessä metsävähennysseurannassa.

Mahdollisia luovutustilanteita ja luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen oikean määrän selvittämistä varten verotusyhtymien sekä metsätaloutta yhteisesti harjoittavien puolisoiden tulee seurata metsätalouden veromuistiinpanoissaan metsävähennyksen käyttöä myös osakkuusaikakohtaisesti.

Luovutusvoittoon tehtävän lisäyksen kannalta ei ole merkitystä sillä, vähennetäänkö luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet menot vai hankintameno-olettama. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko sovellettavan hankintameno-olettaman suuruus 20, 40 tai 80 prosenttia. Lisäys tehdään myös luovutusvoiton ollessa TVL 49 §:ssä tarkoitetulla tavalla osittain verovapaa.

Lisäys luovutusvoittoon tehdään myös yhtä lailla tilanteissa, joissa lahjansaaja luovuttaa saamansa metsän ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi, ja hankintamenoksi katsotaan TVL 47.1 §:n tarkoittamalla tavalla lahjoittajan hankintameno.

Käytetyn metsävähennyksen lisääminen luovutusvoittoon tehdään myös luovutusvoittolaskelman lopputuloksen ollessa tappiollinen, eli lisäyksen myötä luovutustappio pienentyy tai voi muuttua luovutusvoitoksi.

Metsävähennysoikeuden muodostumisperusteena ei aina ole yksiselitteisesti tuloverolain luovutusvoittoverosäännösten mukainen metsän hankintameno. Verotuskäytännössä on katsottu, että luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärä ei TVL 46.8 §:n sanamuodosta huolimatta voi vastaavasti myöskään olla aina suoraan sidottu metsän hankintamenon käsitteeseen vaan lisäyksen enimmäismäärän tulee tuloverotuksen systematiikkaan liittyvistä symmetriasyistä olla luovutettavasta metsästä aikanaan saadun metsävähennysoikeuden suuruinen.

Tuloverolain 46.8 §:n tulkinnanvaraisuus nousee esille erityisesti luovutuksissa, joissa kohteena on metsävähennysmetsä, jonka luovuttaja on aikanaan saanut vastikkeetta. Jos tällainen metsä on metsänomistajan ainut metsävähennysmetsä, lisätään luovutusvoittoon koko käytetyn metsävähennyksen määrä, eikä enimmäismäärän rajauksella ”60 prosenttia hankintamenosta” ole merkitystä. Jos kuitenkin metsänomistajalla on useampia metsävähennysmetsiä, joista esimerkiksi vain vastikkeetta saatu luovutetaan, olisi luovutusvoittoon lisättävä käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärä tuloverolain luovutusvoittoverosäännöksien TVL 46.8 § ja 47.1 § sanamuodon mukaisesti 60 prosenttia tämän metsän hankintamenosta eli perintö- tai lahjaverotuksessa käytetystä verotusarvosta. Koska perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvon perusteella määräytyvällä metsän hankintamenolla ei kuitenkaan ole mitään kytkentää lahjan tai perinnönsaajalle aikanaan todella siirtyneeseen metsävähennysoikeuden määrään, katsoo Verohallinto luovutusvoittoon tehtävän lisäyksen olevan näissä tilanteissa enintään vastikkeettomasti saadun metsän mukana siirtyneen metsävähennysoikeuden suuruinen.

Tuloverolain 47.1 §:n mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Jos lahjansaaja on tällaisessa tilanteessa verovuoden vaihtuessa omistanut muiden metsävähennysmetsiensä lisäksi lahjoittajalta metsävähennysoikeutta mukanaan tuoneen metsän, ei luovutusvoittoon lisättävä käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärä voi myöskään perustua TVL 46.8 §:n sanamuodon mukaiseen lahjoittajan hankintamenoon. Lahjana saadun metsän osalta lisäyksen enimmäismääräksi katsotaan lahjansaajalle lahjoittajalta siirtyneen metsävähennysoikeuden määrä.

Samaa edellä kuvattua puhdasta lahjoitustilannetta koskevaa periaatetta luovutusvoittoon lisättävän käytetyn metsävähennyksen enimmäismäärän osalta sovelletaan myös metsiin, jotka on hankittu lahjanluonteisella kaupalla. Tällöin metsävähennyspohjaa on voinut muodostua paitsi vastikkeesta myös edelliseltä omistajalta käyttämättä jääneen metsävähennysoikeuden perusteella. Tällaistakin metsää luovutettaessa luovutusvoittoon lisätään korkeintaan kyseisen metsän hankinnasta saadun metsävähennysoikeuden yhteismäärä.

Jos metsän luovutus on PerVL 18.3 §:n tarkoittamalla tavalla lahjanluonteinen, on luovutusvoittoon lisättävän metsävähennyksen enimmäismäärän laskentaperusteena käytettävä korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2013:158 mukaan luovutuksen vastikkeellisen osan suhteellista osuutta metsän hankintamenosta. Jos luovutettava metsävähennysmetsä on saatu vastikkeetta tai hankittu lahjanluonteisella kaupalla, lisätään luovutusvoittoon enintään vastikkeellisuusosuuden mukainen määrä luovutetusta metsästä aikanaan saadusta metsävähennysoikeudesta.

7.2 Tilanteet, joissa lisäystä luovutusvoittoon ei tehdä

Käytetyn metsävähennyksen lisäystä luovutusvoittoon tai -tappioon ei tehdä, jos luovutettu metsä ei ole ollut lainkaan metsävähennysjärjestelmässä, eli metsä on hankittu ennen 1.1.1993, tai se on saatu vastikkeetta ilman siirtyvää metsävähennysoikeutta.

Mikäli verovelvollinen ei ole omistusaikanaan lainkaan käyttänyt metsävähennyspohjaansa, ei metsävähennyksen käyttöön perustuvaa lisäystä luovutusvoittoon tai -tappioon tehdä hänen luovuttaessaan metsävähennysmetsänsä tai osan siitä.

Verovelvollisen metsävähennysoikeus voi olla peräisin vastikkeellisesti hankitusta metsästä, vastikkeettomana saantona saadusta metsästä tai jatkuvuusperiaatteen mukaisesta metsän omistuksenvaihdostilanteesta. Metsän edellisen omistajan käyttämän metsävähennyksen määrällä ei kuitenkaan missään näistä lähtötilanteista ole merkitystä metsän uuden omistajan luovutusvoittoa laskettaessa. Esimerkiksi kuolinpesälle laskettavaan metsän luovutusvoittoon lisätään vain kuolinpesän käyttämä metsävähennyksen määrä, ei vainajan aikanaan käyttämää metsävähennystä. Vainajan käyttämä metsävähennys on otettu huomioon jo siten, että käytetty metsävähennys on pienentänyt kuolinpesälle vainajalta siirtyvän metsävähennysoikeuden määrää. Koska kuitenkin TVL 17.1 §:n mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tuloista, lisätään vainajan mahdollisesti vielä kuolinvuotensa aikana luovuttamien metsien luovutusvoittoon – joka verotetaan kuolinpesällä – tällaisessa tapauksessa vainajan elinaikana käytettyä metsävähennystä.

Jos koko käytetyn metsävähennyksen määrä on jo aiempien luovutusten yhteydessä lisätty luovutusvoittoihin, ei käytettyä metsävähennystä tulouteta toista kertaa, vaikka luovutuksen kohteena olisikin metsävähennysmetsä.

Lisäystä luovutusvoittoon tai -tappioon ei tule myöskään miltään osin tehtäväksi, jos metsä luovutetaan täysin vastikkeetta, tai jos kyse on TVL 48 §:n tarkoittamasta kokonaan verovapaasta luovutuksesta. Tällaisia luovutusvoittoverosta vapaita luovutuksia ovat esimerkiksi yli 10 vuotta omistetun metsän luovutus lähiomaiselle tai metsän luovutus luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi luonnonsuojelualueeksi.

Jos erillisinä toteutettuja metsää sisältäviä kiinteistönluovutuksia yhdistetään verotuksessa yhtenä luovutuksena käsiteltäväksi, voi yksittäisen metsävähennysoikeutta sisältävän metsäkiinteistön luovutusvoitto muuttua verovapaasta veronalaiseksi, ja käytettyä metsävähennystä tulla tämän takia lisättäväksi luovutusvoittoon. Luovutusten yhdistämisperusteita on selvitetty ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa.

Tuloverolain 55.2 §:n mukaan vain veronalaisiin luovutusvoittoihin lisätty käytetyn metsävähennyksen määrä otetaan huomioon käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden määrän seurannassa. Tämän vuoksi käytetyn metsävähennyksen lisäyksiä luovutusvoittoon tehdään vain veronalaisissa luovutuksissa.

Metsäomaisuuden sukupolvenvaihdosluovutuksissa jää siten käytännössä lähes aina luopuvan sukupolven käyttämä metsävähennys tulouttamatta eli lisäämättä luovutusvoittoon. Vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa on käytettävissä olevan metsävähennysoikeuden kannalta kuitenkin olennaista, että jo luovutettujen metsien hankintameno ei enää ole muodostamassa verovuoden lopun metsäomistuksen perusteella määräytyvää metsävähennyspohjaa, eikä käytetyn metsävähennyksen määrä pienene luovutusvoittolisäyksillä.

TVL 48 §:n mukaisesti verovapaana toteutuneissa sukulaisluovutustapauksissa voi tulla sovellettavaksi TVL 48.5 §:ssä tarkoitettu viiden vuoden kuluessa tapahtuvan jatkoluovutuksen sanktiosäännös. Kun lisäys luovutusvoittoon jää verovapaassa luovutuksessa tekemättä, ei uuden luovutuksen luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennettävä verottamatta jäänyt luovutusvoitto vastaavasti sisällä käytetyn metsävähennyksen lisäystä.

Jos metsävähennysmetsä liitetään perustettavaan tai jo olemassa olevaan yhteismetsään, ei kyseessä ole korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2002:83 mukaan TVL 45.1 §:ssä tarkoitettu omaisuuden luovutus, vaikka metsävähennysoikeus tällöin siirtyykin vuosikirjaratkaisun KHO:2006:74 perusteella yhteismetsän käyttöön. Koska kyse ei ole luovutuksesta, ei käytettyä metsävähennystä voi yhteismetsään liittämisen yhteydessä tulla tuloutettavaksi luovutusvoittolisäyksenä.

Verotusyhtymän osakkaan luovuttaessa vastikkeellisesti sellaisen kiinteistön murto-osuuden, josta yhtymään ei ole tullut metsävähennysoikeutta, ei osakkaan luovutusvoittoon lisätä lainkaan yhtymässä käytettyä metsävähennystä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47 mukaan lisäystä osakkaan luovutusvoittoon ei myöskään tule tehtäväksi tilanteessa, jossa osuutensa luovuttavan osakkaan osakkuusaikana ei verotusyhtymässä ole lainkaan käytetty metsävähennystä. Lisäystä ei myöskään tehdä, jos osuuden luovutusvoitto on TVL 48 §:n nojalla kokonaan verovapaa.

Verotusyhtymän osakkaalle osuutensa luovutuksesta muodostuvaan luovutusvoittoon ei lisätä yksin omistetun metsän tai muiden verotusyhtymien verotuksessa käytettyä metsävähennystä. Vuodesta 2008 lähtien sovellettu verovelvolliskohtaiseksi kutsuttu metsävähennyslaskenta on siten käytännössä laskentasubjektikohtaista.

Metsätaloutta yhteisesti harjoittavista puolisoista toisen luovuttaessa sellaisen metsäkiinteistön tai kiinteistön murto-osan, josta puolisoiden yhteiseen metsävähennysseurantaan ei ole muodostunut metsävähennyspohjaa, ei tällaista metsää luovuttavalle puolisolle lisätä luovutusvoittoon yhteisessä metsätaloudessa käytettyä metsävähennystä. Jos yhteisen metsäkiinteistön omistusosuudesta tai yksin omistamastaan metsäkiinteistöstä luopuvan puolison omistusaikana ei ole lainkaan käytetty metsävähennystä, ei korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2015:47 perusteella tämän puolison luovutusvoittoon tule lisäystä tehtäväksi toisen puolison yksin omistamista metsistä aiemmin saatujen metsätalouden pääomatulojen perusteella käytetystä metsävähennyksestä. Yhteisen metsäkiinteistön omistusosuudesta tai yksin omistamastaan metsäkiinteistöstä luopuvan puolison luovutusvoitto voi olla myös verovapaa TVL 48 §:n nojalla, eikä puolisoiden yhteisessä metsätaloudessa käytettyä metsävähennystä tule tällöin lisättäväksi.

Jos metsävähennykseen oikeuttavasta metsästä luovutetaan määräala rakennusmaana, ei luovutusvoittoon lisätä käytettyä metsävähennystä, koska TVL 46.8 §:n sanamuodon mukaisesti lisäys luovutusvoittoon tehdään vain metsän luovutusvoittoa laskettaessa. Luovutuksensaaja ei vastaavasti voi saada hankintamenostaan metsävähennyspohjaa Pellonraivauksen kohteena oleva metsämaa, jota ei vielä käytetä maatalousmaana, katsotaan luovutetuksi metsämaana, ja lisäys luovutusvoittoon voidaan näin ollen tehdä. Luovutettava maa-alue katsotaan maatalouskäytössä olevaksi vasta kun sille on raivauksen ja muokkauksen jälkeen kylvetty maatalouskasveja tai se on salaojitettu maatalouskäyttöä varten. Vaikka metsävähennystä ei tulisikaan lisättäväksi alueen luovutuksesta muodostuvaan luovutusvoittoon alueen ollessa muuta maankäyttölajia kuin metsää, pienenee kuitenkin jäljelle jäävän metsän hankintameno ja siitä muodostuva metsävähennyspohja luvussa 4 kuvatulla tavalla. Jos verovelvollinen, jolla on entuudestaan metsävähennysmetsää ja käytettyä metsävähennystä, hankkii uuden metsäkiinteistön ja luovuttaa sen saman verovuoden aikana edelleen, ei käytetyn metsävähennyksen lisäystä luovutusvoittoon tehdä tämän metsän luovutusvoiton laskennassa, koska luovutetun metsän hankintameno ei ole ollut hänellä muodostamassa metsävähennyspohjaa. Lisäystä ei tehdä myöskään, jos tällaisesta saman vuoden aikana hankitusta metsästä luovutetaan määräala tai määräosa.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Kari Pilhjerta