Oman asunnon luovutus

Oman asunnon luovutusvoittona voi olla verovapaa huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden tai osuuksien sekä rakennuksen tai sen osan luovutuksesta saatu voitto. Verovapauden edellytyksenä on, että verovelvollinen on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona (TVL 48.1 § 1 k.). Poikkeuksena ovat edelleen elinkeinotoiminnaksi katsottavat myynnit.

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa (650/90) tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Omistusaikaan rinnastetaan tällöin asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika (TVL 48.3 §).

Oma tai perheen vakituinen asunto

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn huoneiston tai rakennuksen tai sen osan luovutuksesta syntyvään voittoon. Yleensä yksinäinen henkilö tai perhe voi samanaikaisesti käyttää vain yhtä asuntoa vakituisena asuntonaan. Verovelvollisella voi kuitenkin olla omistuksessaan useampia asuntoja, joita hän on eri aikoina käyttänyt vakituisena asuntonaan siten, että oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyvät.

Vakituisena asuntona ei pidetty ulkomailla asuvan perheen Suomessa sijaitsevaa asuntoa, jota ei oltu otettu omaan vakituiseen asumiskäyttöön, vaan asuntoa oli käytetty tilapäiseen oleskeluun perheen lomien ja satunnaisten Suomessa vierailujen aikana (KHO 2007/335). Vakituisen asunnon verovapaana luovutusvoittona ei myöskään pidetä liiketilaksi rekisteröidystä tilasta saatua voittoa, vaikka siellä olisi asuttu yhtäjaksoisesti kahden vuden ajan (KHO 2011:82). Tapauksessa ei ollut väitetty, että liiketila olisi tosiasiallisesti muunnettu asunnoksi.

Vakituisen asunnon luovutuksena ei ole pidetty pelkän hallintaoikeuden luovutusta kun asunnon omistusoikeus on aikaisemmin lahjoitettu pidättäen hallintaoikeus asuntoon (KHO 2011:102).

Perheellä kaksi asuntoa

Jos puolisoilla on eri kotikunta, heidän kummankin vakituiseen asuntoon voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Perheellä on oikeuskäytännössä katsottu olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituisena asuntona pidettävää asuntoa myös tapauksissa, joissa toisella puolisolla on vakituinen työpaikka ja asunto eri paikkakunnalla kuin, missä hänellä on perheensä kanssa yhteinen koti (mm. KHO 1983 II 575 ja 1988 B 547 vrt. KHO 1993/16).

Vierekkäin sijaitsevia huoneistoja, joita on yhdistettyinä käytetty verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, on luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa pidetty omana vakituisena asuntona (mm. KHO 1992 B 520). Tapauksessa KHO 2001/2050, katsottiin, että vanhempien toisella paikkakunnalla omistamaa yksiötä oli päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa käytetty TVL 48.1 §:n 1 kohdassa edellytetyllä tavalla perheen vakituisena asuntona. Perheen kaksi lasta olivat ennen täysi-ikäiseksi tuloaan käyttäneet yksiötä asuntonaan vaaditun ajan opiskellessaan ko. paikkakunnalla lukiossa, kun mahdollisuutta lukio-opiskeluun ei ollut vanhempien asuinpaikkakunnalla.

Avioliittolain 26 §:n mukaisen harkinta-ajan aikana puolisoa pidetään perheeseen kuuluvana. Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan näissä tapauksissa, jos verovelvollisen omistamaa asuntoa on käyttänyt vakituisena asuntonaan hänen erillään asuva puolisonsa (KHO 1993 B 528). Myös avioeron jälkeen asunnon on katsottu olevan verovelvollisen perheen käytössä vakituisena asuntona, jos hänen lapsensa ja entinen puolisonsa ovat käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan (KHO 1979 II 583, vrt. KVL 1985/695).

Muut asunnot

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus koskee vain vakituista asuntoa, joten sen piiriin eivät kuulu verovelvollisen vapaa-ajan asunnot ja muut ns. toiset asunnot. Esim. verovelvollisen toisella paikkakunnalla omistamaa asuntoa, jossa asui hänen opiskeleva lapsensa, ei ole pidetty omana tai perheen vakituisena asuntona (mm. KHO 1977 II 573 vrt. KHO 2001/2050).

Rakennuspaikka

Oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se ei ole suurempi kuin 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan suuruinen (TVL 48.2 §). Verovapaa voi tämän mukaan olla vain luovutettavan oman asunnon tontin tai rakennuspaikan myynnistä syntyvä voitto. Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä ei yleensä sovelleta, jos myydään rakennuspaikka, jolla ei ole myyjän vakituisena asuntonaan käyttämää rakennusta (KHO 1989/2226 ja 4822).

Vakituisen asuinkiinteistön kanssa samaa pihapiiriä olleen rakentamattoman kiinteistön myynti voi olla verovapaa (KHO 2009/1407). Tuossa tapauksessa pieni rakentamaton kiinteistö myytiin samoille ostajille samanaikaisesti kuin vakituinen asuinkiinteistö ja kiinteistöistä muodostettiin myynnin jälkeen yksi asemakaavan mukainen tontti.

Oikeuskäytännössä on oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä sovellettu myös asuinkiinteistöstä eri ostajalle myydyn rakentamattoman määräalan luovutuksesta syntyvään voittoon, kun asuinkiinteistö oli verovuoden aikana luovutettu kahdella lähekkäin tehdyllä kaupalla (KHO 1999/4286 ja 2003/2789). Jälkimmäisen päätöksen perusteluissa todetaan, että molemmat kaupat oli tehty noin kuukauden kuluessa saman verovuoden aikana ja että määräalat olivat myytäessä muodostaneet yhtenä rekisteriyksikkönä olleen kaavatontin.

Jos vakituinen asunto luovutetaan esim. maatilan kaupan yhteydessä, oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain vakituisen asunnon ja sen rakennuspaikan myynnistä saatuun voittoon. Koska samasta luovutuksesta syntyvään voittoon sovelletaan tällaisissa tapauksissa eri verosäännöksiä sen mukaan, mitä omaisuuseriä kauppaan sisältyy, kauppahinta joudutaan jakamaan luovutettavien omaisuuserien kesken. Jako voidaan tehdä omaisuuserien käypien arvojen suhteessa (esim. KVL 1989/621).

Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä voidaan soveltaa kiinteistöön, jolla oleva vakituinen asunto on purettu, kun verovapauden edellytykset muutoin täyttyvät (KHO:2012:62).

Osittain omana asuntona

Jos verovelvollisen omistamasta rakennuksesta tai huoneistosta on säännöksissä edellytetyllä tavalla ollut vähintään puolet omana tai perheen vakituisena asuntona, luovutusvoitto on kokonaan verovapaa. Jos mainitun asumiskäytön osuus on alle puolet, voitosta on verovapaata vain tätä käyttöä vastaava osuus (TVL 48.2 §). Kokonaan verovapaaksi on katsottu esim. voitto sellaisen omakotitalon (ns. paritalon) luovutuksesta, jossa on kaksi yhtä suurta huoneistoa, joista toinen on ollut verovelvollisen vakituisena asuntona (KHO 1979/2147 ks. myös KHO 1981 II 568). Luovutusvoitto on tällöinkin verovapaa vain siltä osin kuin myös omistusaikaa koskeva edellytys täyttyy luovutetun omaisuuden osalta.

Asunnon yhteisomistaja

Rakennuksen tai huoneiston yhteisomistajan saama luovutusvoitto on verosta vapaa samoin edellytyksin kuin koko asunnon omistajan saama voitto (TVL 48.2 §). Voitto on kokonaan verovapaa, jos luovutettavan huoneiston tai rakennuksen käyttö omana tai perheen vakituisena asuntona vastaa vähintään puolta verovelvollisen omistusosuudesta (ks. myös KHO 1977 II 571). Jos tällaisen käytön osuus on pienempi, voitosta on verovapaata omaa käyttöä vastaava osuus.

Autotalli

Erillisten autotallin hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntivoittoon ei voida soveltaa oman vakituisen asunnon myyntivoittoa koskevia säännöksiä (KHO 1984/5963 II 587).

Omistus- ja asumisaika

Kaksi vuotta

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että verovelvollinen on käyttänyt asuntoa omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta omana tai perheensä vakituisena asuntona (TVL 48.1 § 1 k.). Asunnon luovutuksen ei tarvitse tapahtua välittömästi oman asumiskäytön päätyttyä. Asunto voi myös olla vuokrattuna oman käytön ja luovutuksen välisenä aikana.

Omistusaika lasketaan osto- tai muun hankkimissopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Jos rakennus on hankittu ennen maapohjaa, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä oleva määräaika lasketaan erikseen rakennuksen ja maapohjan osalta (KHO 1984 II 584).

Omistusaikaa ja asumista koskevien edellytysten täyttymisestä on ollut kysymys mm. tapauksissa KHO 1996/1155 ja 1991 B 532. Ensiksi mainittu koskee uudisrakennuksessa olevan huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistusaikaa. Aika täyttyi, vaikka ostosopimuksen ehdon mukaan omistusoikeuden siirtyminen oli mm. edellytyksenä olleen asuntohallituksen päätöksen vuoksi lykkääntynyt. Jälkimmäisessä omistus- ja asumisajan katsottiin täyttyvän, vaikka huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myymistä koskeva kauppakirja oli allekirjoitettu ennen säädetyn ajan umpeen kulumista, mutta ajat täyttyivät ennen omistusoikeuden siirtymistä. Kauppakirjan ehtojen mukaan omistusoikeus siirtyi ostajalle myöhempänä ajankohtana, jolloin myös kauppahinta oli kokonaan maksettava. Ratkaisu koskee oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksiä, eikä siitä voida tehdä johtopäätöksiä luovutusvoittojen verotukseen yleensä liittyvien määräaikojen laskemisesta.

Jos verovelvollinen on hankkinut asunnon useammalla eri saannolla, verovapauden edellytykset ratkaistaan kullakin saannolla hankitun osuuden osalta erikseen. Esimerkiksi tapauksessa, jossa puoliso oli ostanut toisen puolison osuuden heidän yhdessä omistamastaan ja vakituisena asuntona käyttämästään asunnosta, myyntivoitto on puolisolta ostetun osuuden osalta katsottu veronalaiseksi, kun säädetty omistusaika ei siltä osin täyttynyt (KHO 1985 II 586).

Kahden vuoden aikaa laskettaessa ei oteta huomioon aikaa, jona verovelvollisen ja hänen puolisonsa tytär on asunut asunnossa täytettyään 18 vuotta (KHO:2012:45). Tapauksessa asunto oli hankittu tyttären lukio-opiskelua varten.

Tilapäinen poissaolo

Tilapäinen poissaolo ei katkaise yhtäjaksoista käyttöä omana asuntona. Oikeuskäytännössä asumisen katsottiin jatkuvan yhtäjaksoisena mm. tapauksessa, jossa verovelvollisen omassa käytössä ollut asunto oli hänen lähes kaksi vuotta kestäneen ulkomailla työskentelynsä vuoksi tyhjänä ja hän oli käyttänyt asuntoa Suomessa käydessään noin kolme kertaa vuodessa (KHO 1981 II 572, vrt. KHO 1985 II 587, jossa oli kysymys ulkomailla oleskelun aikana ostetusta asunnosta). Tapauksessa KHO 1983 II 574 omana vakituisena asuntona käytön katsottiin asunnon vuokrauksen vuoksi katkenneen.

Osaomistusasunto

Käytännössä esiintyy erilaisia järjestelyjä, jotka mahdollistavat asunnon hankkimisen pienellä omalla rahoituksella. Rahoitustapa ja sopimusehdot eri järjestelyissä poikkeavat toisistaan, minkä vuoksi oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellytysten täyttyminen joudutaan ratkaisemaan kussakin järjestelyssä tehdyn sopimuskokonaisuuden perusteella.

Eräs järjestely on osaomistusasunto, joka on rakentunut valtion korkotukilainoituksen varaan (L vuokra-asuntolainojen korkotuesta, 867/1980). Nykyiset säännökset ovat laissa vuokra-asuntolainojen ja asumisoikeustalolainojen korkotuesta (604/2001) ja laissa vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista (232/2002).

Osaomistusasuntoa koskeva sopimuskokonaisuus koostuu huoneenvuokrasopimuksesta ja asunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden vähemmistöosuuden kaupasta. Asunnon hankkija sitoutuu käyttämään asuntoa säännöksissä edellytetyn määräajan vuokra-asuntona, minkä jälkeen hän voi lunastaa loppuosuuden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Omistusajan voidaan katsoa alkavan vähemmistöosuuden osalta siitä, kun asunnon hankkija on tehnyt sitovan sopimuksen osuuden hankkimisesta. Jos hän myöhemmin lunastaa loput asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista, omistusaika lasketaan tältä osin näiden osakkeiden lunastamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.

Ositussaanto

Jos verovelvollinen luovuttaa osituksessa saamaansa omaisuutta, oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellyttämä omistusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun hän on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan (TVL 48.3 §, 1465/1994). Omistusaika lasketaan näin ollen ositusta edeltäneestä omistajanvaihdoksesta. Asumisaika lasketaan siitä, kun asunnon osituksessa saanut henkilö on edellä mainitulla tavalla määräytyvänä omistusaikana, alkanut käyttää asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Sanamuotonsa mukaan säännös koskee tapauksia, joissa ositus on tosiasiallisesti toimitettu ennen omaisuuden myyyntiä. KHO:n päätöksestä 1994/1616 ilmenevä periaate ei lainmuutoksen vuoksi tule käytännössä sovellettavaksi.

Uuden omistusajan aloittava saanto tapahtuu siltä osin, kuin puoliso käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja saadakseen toisen puolison osuuden asunnosta.

Omistusmuodon muutos

Asunto-osakkeiden luovutuksesta syntyvää voittoa ei pidetty veronalaisena tulona, vaikka verovelvollinen oli omistanut osakkeet säädettyä lyhyemmän ajan, kun hän oli käyttänyt vakituisena asuntonaan samaa huoneistoa asunto-osuuskunnan jäsenyyden perusteella vaaditun ajan (KHO 1985 II 588). Verovapauden edellytyksenä olevaan kahden vuoden aikaan on oikeuskäytännössä luettu myös aika, jonka henkilö oli ennen asunto-osakeyhtiön perustamista omistajana asunut paritalokiinteistöllä olevassa huoneistossa, jonka hallintaan luovutettavat osakkeet oikeuttivat (KHO 1994/3828).

Asunto-osuuskuntaa purettaessa saatavaan voittoon sovelletaan oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä, jos verovelvollinen on käyttänyt osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitsemaansa huoneistoa säädetyllä tavalla vakituisena asuntonaan.

Elinkeinotoimintana pidettävä rakentamis- ja myyntitoiminta

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei sovelleta, jos verovelvollisen rakentamis- ja myyntitoimintaa on pidettävä elinkeinotoimintana. Oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnaksi on yleensä katsottu rakennusalan ammattihenkilön toiminta silloin, kun kysymyksessä on ollut henkilön kolmannen itse rakentaman oman asunnon myynti (esim. KHO 1981 II 509). Verovelvollisen harjoittama elinkeinotoiminnaksi katsottava rakentamistoiminta ei kuitenkaan ole estänyt oman asunnon luovutusvoiton verovapautta sellaisissa tapauksissa, joissa luovutuksen on erityisistä syistä katsottu jäävän elinkeinotoiminnan ulkopuolelle (esim. KHO 1981 II 575 ja 1983 II 572).

Ensimmäisen tai toisen itse omaksi asunnoksi rakennetun omakotitalon myyntiä ei ole yleensä pidetty elinkeinotoimintana (esim. KHO 1983 II 573 ja 1982 II 553). Ankarammin on oikeuskäytännössä suhtauduttu rakennusurakoitsijana toimivan henkilön myynteihin (KHO 1983 II 513, ks. myös KHO 1980 II 536).

Elinkeinotoimintaa arvioitaessa on oikeuskäytännössä on annettu merkitystä myös sille, tulisiko luovutus verotuksen piiriin vai ei sekä sille pitääkö verovelvollinen itse toimintaa elinkeinotoimintana, jos luovutus olisi joka tapauksessa veronalainen (KHO:2008:54 ja KHO:2009:50).

Elinkeinotoimintana voidaan pitää myös yksittäistä laajaa projektia kun osapuolet olivat tuntuvalla velkarahalla ostaneet määräosan kiinteistöstä ja sillä olevat 2 rakennusta ja kohdetta oli huomattavasti jalostettu merkittävällä arvonnousulla ennen huoneistojen myynnin aloittamista (KHO 2011:79). Rakennuksissa on yli yhteensä 41 huoneistoa ja verovelvollinen oli ollut aktiivisesti vaikuttamassa, kuten asunto-osakeyhtiön perustaminen, kaavoituksen muuttamisen tarve, kiinteistön muutos- ja saneeraustyöt sekä niihin liittyvä suunnittelu ja rakennusluvan hakeminen, joka oli mahdollistanut huomattavan arvonnousun. Verovelvollinen ei ollut aikaisemmin toiminut talonrakennusalalla.

Elinkeinotoimintaan kuuluva myynti katsotaan vaihto-omaisuuden luovutukseksi. Siitä saatu tulo on jaettavaa yritystuloa, joka jaetaan ansio- ja pääomatuloksi TVL 38 §:ssä säädetyllä tavalla.