Täytäntöönpanon keskeyttäminen

Avainsanat:

Versiohistoria

Antopäivä: 19.11.2025
Diaarinumero: VH/4232/00.01.00/2025
Voimassaolo: 19.11.2025 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta 2 § 2 mom. (503/2010)
Korvaa ohjeen: VH/6349/00.01.00/2023

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Verotuksen muuttaminen ja muutoksenhaku

Tässä ohjeessa käsitellään veron täytäntöönpanon keskeyttämistä muutoksenhaun ajaksi.

Ohjeen lukua 5 on päivitetty siten, että luku on jaettu kahteen alalukuun: Luvussa 5.1. käsitellään täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen voimassaoloa, kun muutoksenhakuprosessissa on annettu valituskelpoinen päätös. Luvussa 5.2. käsitellään muutoksenhakuviranomaisen kumoamis- ja palauttamisratkaisun vaikutusta täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen voimassaoloon.

Verotuksen muuttamiseen ja muutoksenhakuun liittyviä kysymyksiä käsitellään tämän ohjeen lisäksi myös esimerkiksi seuraavissa Verohallinnon ohjeissa:

1 Ohjeen tarkoitus

Verotuksen muutoksenhaun yhteydessä muutoksenhakuviranomainen voi kieltää muutoksenhakijan pyynnöstä muutoksenhaun kohteena olevan veron täytäntöönpanon.

Ohjeessa kuvataan veron täytäntöönpanon kieltämisen ja keskeyttämisen edellytyksiä, keskeytysmääräyksen antamista myynnin ja tilityksen kieltona, keskeytyspyynnön hylkäämisen yhteydessä määrättävää erityistä myynnin ja tilityksen kieltoa sekä keskeytysmääräyksen vaikutuksia veroviranomaisen perintätoimenpiteisiin. Täytäntöönpanon kieltämiseen ja keskeyttämiseen sovelletaan verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annettua lakia (706/2007; verotäytäntöönpanolaki) sekä verotäytäntöönpanolain viittaussäännöksen nojalla ulosottokaaren (705/2007) 10 luvun täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevia säännöksiä.

Ohje koskee kaikkia Verohallinnossa kannettavia veronkantolain (11/2018) 1 §:ssä tarkoitettuja veroja sekä autoverolain 87 §:n perusteella myös autoveroa. Ohjeen periaatteet ovat siten soveltuvin osin kaikkien verolajien osalta samat, ellei muutoksenhakujärjestelmissä olevista eroista muuta johdu.

Keskeisiä tässä ohjeessa käytettyjä käsitteitä ovat:

Veron täytäntöönpano: Ulosottoperintä ja ulosoton toimenpiteet kuten ulosmittaus, ulosmitatun omaisuuden myynti ja varojen tilitys velkojalle.

Keskeytyspyyntö: Muutoksenhakijan pyyntö muutoksenhaun kohteena olevan veron täytäntöönpanon kieltämiseksi tai keskeyttämiseksi.

Muutoksenhakuviranomainen: Verotuksen muutoksenhakua käsittelevä viranomainen tai hallintotuomioistuin. Verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla Verohallinto on muutoksenhakuviranomainen ottaessaan vastaan oikaisuvaatimuksen ja käsitellessään oikaisuvaatimukseen sisältyvää keskeytyspyyntöä.

Keskeytysmääräys: Muutoksenhakuviranomaisen määräys siitä, että muutoksenhaun kohteena olevan veron täytäntöönpano kielletään tai keskeytetään.

Täytäntöönpanon kieltäminen: Täytäntöönpanon kieltäminen koskee veroa, jonka täytäntöönpanotoimia ei ole vielä tehty eli Verohallinto ei ole lähettänyt veroa ulosottoviranomaisen perittäväksi.

Täytäntöönpanon keskeyttäminen: Täytäntöönpanon keskeyttäminen koskee veroa, jonka täytäntöönpanotoimet on jo aloitettu eli Verohallinto on lähettänyt veron ulosottoviranomaisen perittäväksi.

2 Yleistä veron täytäntöönpanosta

2.1 Suora ulosottokelpoisuus

Verotäytäntöönpanolain 3 §:n mukaan vero ja julkinen maksu sekä niille säädetty viivästyskorko ja korotus ovat suoraan ulosottokelpoisia. Tämä tarkoittaa, että erääntynyttä ja maksamatta olevaa veroa voidaan periä ulosottotoimin eli tehdä täytäntöönpanotoimia ilman tuomioistuimen vahvistusta ja vaikka veroa koskeva muutoksenhakumenettely olisi kesken.

Vero on perittävä veron määräämisvuoden ja viiden sitä seuraavan kalenterivuoden kuluessa (verotäytäntöönpanolaki 20 §). Veron vanhentumista ei voi katkaista yksityisoikeudellisten saatavien tapaan. Kun vero on vanhentunut, maksun saaminen edellyttää, että verosta on ennen vanhentumista ulosmitattu velallisen omaisuutta (verotäytäntöönpanolaki 21 §). Ulosoton toimenpiteet voivat olla perinnän turvaamiseksi perusteltuja ja jopa välttämättömiä, vaikka muutoksenhakuasiaa ei olisi vielä ratkaistu.

Myös konkurssitilanteissa veronsaajan oikeus maksunsaantiin säilyy, jos ennen veron vanhentumista velallinen asetetaan konkurssiin (verotäytäntöönpanolaki 21 § 2 momentti 2-kohta, joka tuli voimaan 1.7.2019).

2.2 Täytäntöönpanon keskeyttäminen oikeusturvakeinona oikaisuvaatimuksen ja valituksen käsittelyn aikana

Suora ulosottokelpoisuus oikeuttaa tehokkaiden täytäntöönpanokeinojen käytön heti, kun vero on erääntynyt ja se on jäänyt maksamatta. Jos verotuspäätökseen haetaan muutosta, täytäntöönpanon keskeytyspyyntö on keskeinen oikeusturvakeino muutosta hakevalle verovelvolliselle. Keskeytyspyyntöön annettua ratkaisua koskee muutoksenhakukielto (verotäytäntöönpanolaki 17 §), mutta uuden keskeytyspyynnön esittäminen on mahdollista verotuspäätöstä koskevan muutoksenhaun vireilläolon aikana.

Verotäytäntöönpanolain perusteluissa (HE 83/2006 vp) korostetaan täytäntöönpanon keskeytyspyynnön hyväksymisen matalaa kynnystä. Verotäytäntöönpanolain 12 §:n mukaan täytäntöönpano tulee kieltää tai keskeyttää, jos muutoksenhaku ei ole ilmeisen aiheeton.

Verovelvollisen oikeusturvaa tehostaa verotäytäntöönpanon 13 §:ssä säädetty keskeytysmääräys, joka määrätään, vaikka muutoksenhaku on ilmeisen aiheeton ja täytäntöönpanon keskeytyspyyntö hylätään. Keskeytysmääräys annetaan näissä tapauksissa siten, että kielletään kiinteistön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynti sekä veronkorotuksen määrän osalta ulosmitatun omaisuuden myynti ja tilitys. Säännöksen taustalla ovat aikaisemmin voimassa olleen veroulosottolain (kumottu 1.1.2008) säännökset, joilla rajoitettiin velallisen oman asunnon realisointia ennen verotuspäätöksen lainvoimaisuutta. Voimassa olevassa verotäytäntöönpanolaissa on luovuttu lainvoimaisuusedellytyksestä, mutta säilytetty vastaavissa tilanteissa mahdollisuus myynnin ja tilityksen keskeyttämiseen, vaikka keskeytyspyyntö hylätään. Säännöksen nojalla myös sanktioluonteisen veronkorotuksen täytäntöönpanossa myynnin ja tilityksen keskeyttäminen on mahdollista, jos muutoksenhaku koskee veronkorotusta.

Keskeytysmääräys annetaan viranomaisaloitteisesti oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016) 74 §:n 2 momentissa ja verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 78 §:n 2 momentissa säädetyissä tapauksissa. Verohallinnon on määrättävä, jollei erityisestä syystä muuta johdu, omasta aloitteestaan saatavan täytäntöönpano keskeytettäväksi siltä osin kuin muutoksenhakuviranomainen on kumonnut verotusta koskevan päätöksen ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Keskeytysmääräys on tehtävä viipymättä sen jälkeen, kun muutoksenhakuviranomaisen päätös on annettu Verohallinnolle tiedoksi. Keskeytysmääräyksen tekemisessä noudatetaan verotäytäntöönpanolain säännöksiä. Tarkoituksena on, että veron täytäntöönpanotoimia ei tehtäisi sinä aikana, kun Verohallinto käsittelee asian uudelleen; uudelleen käsittelyn tuloksena voi olla verotuspäätöksen poistaminen tai uuden verotuspäätöksen tekeminen (ks. luku 5.2).

Myös veronsaajalla on oikeus pyytää täytäntöönpanon keskeyttämistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi veronkantolain 35 §:n nojalla pyytää muutoksenhakuviranomaiselta täytäntöönpanon keskeytysmääräystä, jos asia on ratkaistu Verohallinnossa, verotuksen oikaisulautakunnassa tai hallinto-oikeudessa veronsaajille vastaisesti. Tätä säännöstä on kuitenkin tarkoitus soveltaa vain poikkeuksellisissa tapauksissa, joilla on erittäin suuri taloudellinen merkitys veronsaajille.

2.3 Yleistä veron perimisestä keskeytysmääräyksen aikana

Täytäntöönpanon kieltäminen ja keskeyttäminen ovat menettelyjä, joilla estetään veron täytäntöönpano - eli ulosmittaus, ulosmitatun omaisuuden myynti tai ulosmittauksella kertyneiden varojen tilitys - sinä aikana, kun veroa koskeva muutoksenhakuasia on vireillä. Täytäntöönpanotoimet ovat ulosottoviranomaisen toimia, joista säädetään ulosottokaaressa. Verohallinnon perintätoimenpiteet (veronkantolaki 41 §) eivät ole varsinaisia täytäntöönpanotoimia, mutta täytäntöönpanon keskeyttämismääräys voi vaikuttaa myös perintätoimenpiteisiin. Tämän ohjeen 6 luvussa käsitellään tarkemmin, miten täytäntöönpanon kieltäminen tai keskeyttäminen vaikuttaa veron maksamiseen, maksujen ja palautusten käyttöön ja perintätoimiin.

Hyvässä hallintomenettelyssä hallintoviranomaisen ja asiakkaan oikeudet ja velvollisuudet ovat tasapainossa keskenään. Asiakkaalle ei saa aiheutua oikeudenmenetyksiä, jos verotuskysymys on tulkinnanvarainen. Kynnys keskeyttämispyynnön hyväksymiseen on matalahko. Toisaalta täytäntöönpanon keskeytysjärjestelmän ei pidä johtaa siihen, että perintätoimenpiteet estetään ilmeisen aiheettomilla oikaisuvaatimuksilla. Lisäksi, vaikka muutoksenhaku ei olisi laissa tarkoitetulla tavalla "ilmeisen aiheeton", keskeytysmääräys voi olla perinnän turvaamiseksi rajoitettu siten, että se ei estä ulosmittausta.

Täytäntöönpanon keskeytysmääräys myönnetään muutoksenhakuviranomaisen tarkoituksenmukaiseksi arvioimassa laajuudessa. Verotäytäntöönpanolain 19 §:n nojalla sovelletaan ulosottokaaren 10 luvun säännöksiä keskeytysmääräyksen rajoittamisesta. Täytäntöönpanon keskeytysmääräys voi olla rajoitettu esimerkiksi siten, että ulosmittaus sallitaan, mutta määräyksellä kielletään ulosmitatun omaisuuden myynti ja realisoinnista saatujen varojen tilitys Verohallinnolle (myynnin ja tilityksen kielto, ulosottokaari 10 luvun 22 §).

Täytäntöönpanon kieltäminen tai keskeyttäminen ei keskeytä veron viivästyskoron muodostumista. Viivästyskorko tulee maksettavaksi siltä osin kuin verotuspäätös jää voimaan muutoksenhakuviranomaisen päätöksellä. Veron maksaminen muutoksenhausta huolimatta voi olla muutoksenhakijan kannalta edullisempi vaihtoehto. Jos muutoksenhaku menestyy ja verotuspäätös poistuu kokonaan tai osittain, maksu palautetaan viranomaisaloitteisesti hyvityskorkoineen.

3 Täytäntöönpanon keskeytyspyyntö

3.1 Täytäntöönpanon keskeytyspyyntö oikaisuvaatimuksen yhteydessä

Täytäntöönpanon keskeytystä koskevan pyynnön käsitteleminen edellyttää aina verotusta koskevan oikaisuvaatimuksen tai valituksen vireilläoloa. Täytäntöönpanon keskeytystä koskeva pyyntö jätetään tutkimatta, jos oikaisuvaatimusta tai valitusta ei ole tehty taikka pyynnössä tarkoitettua veroa ei ole vielä määrätty. Keskeytyspyynnön tutkimista ei estä se, että maksuunpantu vero ei ole vielä erääntynyt maksettavaksi. Keskeytyspyyntö jätetään tutkimatta, jos vero on jo kokonaan tullut suoritetuksi maksuilla tai veronpalautuksilla. Veron täytäntöönpanotoimien estämiseksi ei silloin tarvita keskeytysmääräystä.

Verotuspäätökseen haetaan muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta oikaisuvaatimuksella, joka toimitetaan Verohallinnolle. Täytäntöönpanon keskeytyspyynnön voi tehdä oikaisuvaatimuksen yhteydessä tai erillisenä pyyntönä oikaisuvaatimuksen vireille tulon jälkeen. Verohallinto on verotäytäntöönpanolain 12 §:ssä tarkoitettu "muutoksenhakuviranomainen", kun oikaisuvaatimus tulee vireille, koska Verohallinto on tässä vaiheessa verotuksen oikaisuvaatimusta käsittelevä viranomainen. Verohallinto voi ratkaista keskeytyspyynnön riippumatta siitä, ratkaiseeko Verohallinto pääasian itse esimerkiksi hyväksymällä oikaisuvaatimuksen tai täydentävää verotuspäätöstä koskevassa menettelyssä, vai onko asia siirrettävä oikaisulautakunnan ratkaistavaksi. Täytäntöönpanon keskeytyspyyntö on käsiteltävä viivytyksettä. Verohallinto voi hylätä pyynnön tai antaa keskeytysmääräyksen vastaavassa laajuudessa kuin varsinaiset muutoksenhakuviranomaiset.

3.2 Automaattinen päätöksentekomenettely täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevassa asiassa

Verohallinto voi käsitellä täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskevan pyynnön automaattisessa päätöksentekomenettelyssä veronkantolain 67 a §:n nojalla. Ratkaisun on perustuttava automaattisen päätöksenteon käsittelysääntöihin, joiden laatimisesta on säädetty julkisen hallinnon tiedonhallinnasta annetun lain 2 §:n 16 kohdassa. Kaikista automaattisista päätöksentekomenettelyistä annetaan käyttöönottopäätös, joka on Verohallinnon julkisilla verkkosivuilla nähtävillä.

Verohallinto voi hyväksyä täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskevan pyynnön automaattisessa päätöksentekomenettelyssä. Näissä tapauksissa on ennalta määritelty edellytykset, joiden perusteella automaatiossa voidaan tehdä hakijan pyynnön mukaisesti päätös, jolla täytäntöönpano kielletään kokonaan.

Jos luonnollisen henkilön hakemusta ei hyväksytä, automaattinen päätöksentekomenettely on sallittu vain, jos hallintolain 53 e §:n 2 momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät: pyynnön ratkaiseminen ei edellytä tapauskohtaista harkintaa tai tapauskohtaista harkintaa edellyttävät seikat on virkamies tai asian käsittelijä arvioinut etukäteen.

Täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskeva pyyntö voidaan käyttöönottopäätöksen nojalla jättää hyväksymättä tai tutkimatta automaattisessa päätöksentekomenettelyssä, kun pyyntö koskee veroa, josta ei ole oikaisuvaatimusta vireillä tai veroa, joka ei ole maksamatta pyynnön tullessa vireille. Näissä tilanteissa ei ole tarpeen tehdä tapauskohtaista harkintaa oikaisuvaatimuksen luonteen tai veron perintätilanteen perusteella (HE 24/2022 vp s. 25).

Täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskevan pyynnön perusteella hakijalle voidaan myöntää täytäntöönpanon keskeyttäminen rajoitettuna eli ulosoton sallivana mutta myynnin ja tilityksen kieltävänä määräyksenä. Nämä tapaukset edellyttävät tapauskohtaista harkintaa, ja ne käsitellään aina virkailijatyönä.

3.3 Täytäntöönpanon keskeytyspyyntö hallintotuomioistuimelle valituksen yhteydessä

Oikaisulautakunnan ratkaisusta verotusasiassa voi valittaa hallinto-oikeuteen ja hallinto-oikeuden ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Täytäntöönpanon keskeytystä on pyydettävä siltä muutoksenhakutuomioistuimelta, jossa valitus on vireillä. Keskeytyspyyntö voidaan tehdä valituksen tai valituslupahakemuksen yhteydessä tai muutoksenhaun vireille tulon jälkeen.

Hallintotuomioistuimissa täytäntöönpanon keskeyttämiseen sovelletaan verotäytäntöönpanolain säännöksiä. Myös hallintotuomioistuimet voivat antaa keskeytysmääräyksen harkintansa mukaan rajoittamattomana tai ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n mukaisesti rajoitettuna.

3.4 Ulosottoviranomaiselle esitetty täytäntöönpanon keskeytyspyyntö

Verotäytäntöönpanolain 15 §:n 2 momentissa säädetään ulosottomiehelle tehdyn täytäntöönpanon keskeytyspyynnön käsittelystä tapauksissa, joissa vero on lähetetty ulosottoperintään. Käytännössä kyseessä on silloin tilanne, jossa verotuspäätöksestä ei ole vielä muutoksenhakua vireillä tai vireillä olevan muutoksenhaun yhteydessä ei ole annettu keskeytysmääräystä.

Velallisen on pyydettävä täytäntöönpanon keskeyttämistä viimeistään viikon kuluessa ulosmittaustoimenpiteestä. Ulosottomiehen on keskeytettävä täytäntöönpanotoimenpiteet väliaikaisesti kolmen viikon ajaksi, jonka kuluessa velallisen on osoitettava, että hän on hakenut muutosta verotuspäätökseen.

Kun velallinen on osoittanut hakeneensa muutosta verotuspäätökseen, ulosottomiehen on välittömästi toimitettava keskeytyspyyntö ja, jollei väliaikaista keskeyttämistä pyydettäessä ole ollut muutoksenhakua vireillä, velallisen valituskirjelmä tai oikaisuvaatimus sille muutoksenhakuviranomaiselle, jolle velallinen on osoittanut muutoksenhakunsa (oikaisuvaatimuksen tai valituskirjelmän). Tämän jälkeen ulosoton keskeytys on väliaikaisena voimassa, kunnes muutoksenhakuviranomainen on ratkaissut keskeytyspyynnön.

Jos velallinen ei esitä selvitystä muutoksenhausta kolmen viikon kuluessa, ulosottomies jatkaa täytäntöönpanoa.

3.5 Täytäntöönpanon estävä vakuus

Verotäytäntöönpanolain 14 §:ssä säädetään täytäntöönpanon estämisestä asettamalla vakuus, jonka ulosottomies hyväksyy. Erillisen keskeytysmääräyksen pyytäminen ei ole tarpeen. Vakuuden hyväksymisestä, säilyttämisestä ja palauttamisesta sekä muutoksenhausta ulosottomiehen ratkaisuun säädetään ulosottokaaressa (ulosottokaari 3 luku 43–47 §). Velallisella ja Verohallinnolla on muutoksenhakuoikeus vakuuden hyväksymistä koskevaan ratkaisuun ulosottomiehen antaman valitusosoituksen mukaisesti.

Ulosottomiehen on keskeytettävä täytäntöönpano välittömästi. Hänen on ilmoitettava muutoksenhakuviranomaiselle hyväksymästään vakuudesta ja täytäntöönpanon keskeytyksestä.

Vakuuden asettaminen voi olla myös edellytys keskeytysmääräyksen voimaantulolle, jos muutoksenhakuviranomainen on keskeytysmääräyksessään näin määrännyt. Muutoksenhakuviranomainen voi antaa keskeytysmääräyksen ehdollisena. Vakuuden asettamiseen, hyväksymiseen ja muutoksenhakuun ulosottomiehen ratkaisusta sovelletaan edellä mainittuja ulosottokaaren 3 luvun säännöksiä. Vakuus annetaan asianomaisen veron perimiseen toimivaltaiselle ulosottomiehelle, joka myös päättää vakuuden hyväksymisestä. Vakuuden antamiselle ei ole säädetty määräaikaa, mutta perintä ja täytäntöönpanotoimet etenevät normaalisti, kunnes hyväksyttävä vakuus on annettu. Ulosottomies ilmoittaa vakuuden hyväksymisestä Verohallinnolle.

Täytäntöönpanon keskeytyksen päätyttyä Verohallinto selvittää tarvittaessa yhdessä ulosottomiehen kanssa perimismahdollisuudet vakuudesta tai muusta kuin vakuutena olevasta omaisuudesta. Vakuudesta kertyneet varat käytetään niiden verojen suoritukseksi, joiden perinnän varmistamiseksi vakuus on annettu.

4 Täytäntöönpanon keskeytysmääräys

4.1 Täytäntöönpanon keskeyttäminen ja kieltäminen

Verotäytäntöönpanolain 12 §:n mukaan keskeytyspyyntöön annetaan myönteinen päätös, jos verotusta koskeva muutoksenhaku ei ole ilmeisen aiheeton. Keskeytysmääräyksellä voidaan kieltää täytäntöönpano kokonaan tai kieltää täytäntöönpanotoimista vain ulosmitatun omaisuuden myynti ja ulosmitattujen varojen tilitys.

Oikaisuvaatimus voi olla ilmeisen aiheeton esimerkiksi, jos siinä esitetyt vaatimukset eivät perustu lakiin tai verotusta koskevaan vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön tai jos oikaisuvaatimuksessa ei ole esitetty lainkaan uutta selvitystä, joka antaisi aihetta arvioida verotuspäätöksen perusteita toisin. Koska keskeytyspyyntö on käsiteltävä viivytyksettä, oikaisuvaatimuksen perusteellinen tutkiminen ei ole tässä yhteydessä yleensä mahdollista. Lain valmistelussa (HE 83/2006) on todettu, että Verohallinnon tulee oikaisuvaatimuksen yhteydessä esitettyä täytäntöönpanon keskeytyspyyntöä käsitellessään "suhtautua erityisen varovasti muutoksenhaun katsomiseen ilmeisen aiheettomaksi". Keskeytyspyynnön hylkäävä ratkaisu perustellaan.

Ulosoton kieltäminen kaikissa tilanteissa, jossa oikaisuvaatimusta ei voida todeta ilmeisen aiheettomaksi, voisi vaarantaa verojen perinnän. Muutoksenhakuviranomainen voi määrätä keskeytysmääräyksen sisällön ja laajuuden harkintansa mukaan. Muutoksenhakuviranomainen voi määrätä keskeytysmääräyksen rajoittamattomana tai ulosottokaaren 10 luvun 22 §:ssä säädetyllä tavalla rajoitettuna:

määräys rajoitetaan koskemaan osaa ulosottoperusteessa asetetuista velvoitteista tai osaa vaatimuksen määrästä,
määräys rajoitetaan koskemaan tiettyä omaisuutta,
määräyksessä sallitaan omaisuuden ulosmittaus, mutta kielletään myynti tai varojen tilitys; tai määräys annetaan muulla tavalla osittaisena

Jos Verohallinto on jo lähettänyt muutoksenhaun kohteena olevan veron ulosottoon, pääsääntöisesti keskeytysmääräys annetaan siten, että ulosmittaus sallitaan, mutta ulosmitatun omaisuuden myynti ja mahdollisesti jo toteutetun myynnin jälkeinen tilitys keskeytetään.

Verojen ja maksujen perimisen turvaamiseksi annetun lain (395/1973; verotakavarikkolaki) nojalla on jo ennen veron määräämistä voitu ryhtyä tuomioistuimen myöntämän turvaamistoimipäätöksen täytäntöönpanotoimiin (verotakavarikko). Verotakavarikkolain 3 §:n mukaan verotakavarikko jää voimaan, vaikka veron ulosotto kiellettäisiin keskeytysmääräyksellä, ellei määräyksen antanut muutoksenhakuviranomainen määrää toisin. Verotakavarikkotilanteissa voidaan vaihtoehtoisesti antaa keskeytysmääräys siten, että ulosotto sallitaan, mutta myynti ja tilitys kielletään, jos oikaisuvaatimus ei ole ilmeisen aiheeton.

Keskeytysmääräyksessä voidaan tarvittaessa määrätä, että jo tehty täytäntöönpanotoimi on peruutettava (verotäytäntöönpanolaki 16 §). Lain tarkoituksen mukaista on kuitenkin, että suoritetut täytäntöönpanotoimet jäävät pääsääntöisesti voimaan. Täytäntöönpanotoimien peruuttamisen edellytyksiä arvioitaessa on otettava huomioon verovelvollisen olosuhteet, verotuspäätöksen perusteet, muutoksenhakuun johtaneet syyt sekä tarve turvata mahdollinen täytäntöönpanon jatkuminen muutoksenhakuasian käsittelyn jälkeen.

Keskeytysmääräyksessä voidaan määrätä myös määräyksen voimassaolon ajallisesta kestosta. Verotäytäntöönpanolain 17 §:n mukaan keskeytysmääräys on voimassa siihen asti, kunnes asia on lainvoimaisesti ratkaistu, jollei muutoksenhakuviranomainen toisin määrää. Verohallinto asettaa keskeytysmääräyksen voimassaololle määräajan, jota jatketaan viran puolesta, kunnes oikaisuasiassa on annettu ratkaisu. Hallintotuomioistuinten keskeytysmääräyksissä useimmiten todetaan, että keskeytysmääräys on voimassa, kunnes asia on lainvoimaisesti ratkaistu. Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen voimassaolon jatkumisesta oikaisuasiaan annetun päätöksen jälkeen kerrotaan yksityiskohtaisemmin ohjeen luvussa 5.

4.2 Keskeytyspyynnön hylkääminen ja erityiset keskeytysmääräykset

Vaikka keskeytyspyyntö hylätään kokonaan tai osittain, muutoksenhakuviranomainen antaa ns. erityisen myynnin ja tilityksen keskeytysmääräyksen (verotäytäntöönpanolaki 13 §). Keskeytysmääräys annetaan näissä tapauksissa siten, että kielletään kiinteistön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynti ja tilitys sekä veronkorotuksen määrän osalta ulosmitatun omaisuuden myynti ja tilitys. Jos ulosmitatun omaisuuden lajista ei ole tietoa, tai vero ei ole vielä ulosottoperinnässä, päätös annetaan ehdollisena.

Edellä mainitussa lainkohdassa on säädetty, että erityinen keskeytysmääräys voidaan jättää antamatta, jos täytäntöönpanon jatkamiselle on painavat syyt. Lähtökohtana on, että tieto painavan syyn olemassaolosta on useimmiten ulosottomiehellä, jolloin muutoksenhakuviranomaisen ei tarvitse sitä erikseen selvittää. Ulosottomies voi keskeytysmääräyksen tiedoksi saatuaan ilmoittaa muutoksenhakuviranomaiselle, että täytäntöönpanon jatkamiselle on painavat syyt. Tämän jälkeen muutoksenhakuviranomainen voi muuttaa aikaisempaa keskeytysmääräystä ja antaa asiassa uuden päätöksen. Uudessa päätöksessä on mainittava, että se korvaa aikaisemman päätöksen. Tämän jälkeen ulosottoviranomainen jatkaa täytäntöönpanotoimia. Ulosottomiehen ei tarvitse keskeyttää ulosmitatun omaisuuden myyntiä silloin, kun myynti on joka tapauksessa toimitettava muun kuin muutoksenhaun alaisen saatavan perimiseksi (HE 83/2006, s. 51).

4.2.1 Myynnin ja tilityksen kielto kiinteistön, keskinäisen kiinteistöyhtiön ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden ulosmittauksessa

Jos verovelvollisen omaisuudesta on ulosmitattu kiinteistö taikka huoneiston tai rakennuksen hallintaan oikeuttavat osakeyhtiön osakkeet, ulosmitatun omaisuuden myynti ja varojen tilitys tulee määrätä keskeytettäväksi myös silloin kun muutoksenhaku arvioidaan ilmeisen aiheettomaksi. Keskeyttäminen ei edellytä, että velallinen käyttää edellä mainittua omaisuutta asuntonaan. Keskeyttämistä ei kuitenkaan tule tehdä, jos täytäntöönpanon jatkamiselle on painavia syitä.

Jos ei tiedetä, mitä omaisuutta verovelvolliselta on ulosmitattu tai ulosmittausta ei ole vielä tehty, annetaan ehdollinen päätös. Siinä myynti ja tilitys keskeytetään siltä osin kuin ulosmittaus koskee edellä mainittua omaisuutta.

4.2.2 Veronkorotusta koskeva myynnin ja tilityksen kielto

Ulosmitatun omaisuuden myynti ja varojen tilitys määrätään keskeytettäväksi veronkorotuksen osalta myös silloin, kun muutoksenhaku arvioidaan ilmeisen aiheettomaksi. Ulosmitatun omaisuuden lajilla ei ole merkitystä. Keskeyttämistä ei kuitenkaan tule tehdä, jos täytäntöönpanon jatkamiselle on painavia syitä. Päätöksestä tulee käydä ilmi veronkorotuksen euromäärä.

Tämä tarkoittaa, että pääsääntöisesti myös sellaisessa tilanteessa, jossa muutoksenhaku arvioidaan aiheettomaksi ja velalliselta peritään ulosotossa veroa, johon sisältyy veronkorotus, verovelvollisen omaisuuden ulosmittaus sallitaan, mutta ulosmitatun omaisuuden myynti ja varojen tilitys kielletään veronkorotuksen osalta taikka, jos ulosmittaus on jo toimitettu, ulosmitatun omaisuuden myynti tai varojen tilitys keskeytetään veronkorotusta vastaavalla määrällä. Jos ei tiedetä, onko verovelvolliselta ulosmitattu omaisuutta, annetaan ehdollinen päätös.

4.3 Muutoksenhakukielto

Täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevaan ratkaisuun ei saa hakea muutosta (verotäytäntöönpanolaki 17 §:n 2 momentti). Muutoksenhakija voi hylkäävän ratkaisun jälkeen tehdä uuden keskeyttämispyynnön. Uusi keskeytyspyyntö on tehtävä sille muutoksenhakuviranomaiselle, jossa verotusasian muutoksenhaku on vireillä.

5 Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen voimassaolo

5.1 Keskeytysmääräyksen voimassaolo muutoksenhakuviranomaisen valituskelpoisen ratkaisun jälkeen

Verotäytäntöönpanolain 17 §:ssä säädetään keskeytysmääräyksen voimassaolosta. Jos muutoksenhakuviranomainen ei ole erikseen määrännyt keskeytyksen voimassaolosta, keskeytysmääräys on lain nojalla voimassa, kunnes verotusasia on lainvoimaisesti ratkaistu. Verotusta tai ennakkoperintää koskevassa asiassa keskeytysmääräyksen voimassaolon jatkuminen oikaisuasiaan annetun päätöksen jälkeen kuitenkin edellyttää, että verovelvollinen osoittaa hakeneensa oikaisuasiassa muutosta 60 päivän kuluessa ratkaisun tiedoksisaannista.

Verotäytäntöönpanolain 17 §:ssä säädetty keskeytysmääräyksen voimassaolon jatkuminen oikaisuasiaan annetun ratkaisun jälkeen koskee tilannetta, jossa oikaisuasiaan on annettu valituskelpoinen asiaratkaisu: muutoksenhakijan muutosvaatimus on hyväksytty, hylätty tai jätetty tutkimatta (laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa (808/2019) 6 § ja 106 §). Myös Verohallinnon erikseen määräämän keskeytysmääräyksen voimassaoloaika ajoitetaan ja tarvittaessa jatketaan siten, että muutoksenhakijalle jää aikaa tehdä jatkovalitus asiassa.

Tuloverotusta koskeva oikaisuvaatimus voidaan käsitellä oikaisumenettelyn sijaan menettelynä, jossa verotuspäätöstä täydennetään oikaisuvaatimuksessa esitettyjen uusien tietojen perusteella. Oikaisuvaatimukseen ei anneta oikaisupäätöstä vaan Verohallinto tekee uusien tietojen perusteella ensiasteen asiaratkaisuna täydentävän verotuspäätöksen (ks. Verohallinnon ohje Täydentävä verotuspäätös). Verotuspäätöksen täydentämismenettelyn yhteydessä voidaan pyynnöstä antaa täytäntöönpanon keskeytysmääräys (verotusmenettelylaki 51 a §:n 3 momentti).

Täydentävään verotuspäätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella verotuksen oikaisulautakunnalta. Oikaisuvaatimuksen määräajasta säädetään verotusmenettelylain 64 §:ssä, jonka mukaan oikaisuvaatimus on tehtävä kolmen kalenterivuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta, kuitenkin vähintään 60 päivän kuluessa verotuspäätöksen tiedoksisaannista. Täydentävään verotuspäätökseen ei sovelleta oikaisulautakunnan oikaisuvaatimuksesta säädettyä muutoksenhakuaikaa hallinto-oikeuteen (verotusmenettelylaki 67 §). Verotuspäätöksen täydentämismenettelyssä annettuun täytäntöönpanon keskeytysmääräykseen sovelletaan verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annettua lakia (verotusmenettelylaki 51 a §:n 3 momentti), mutta verotäytäntöönpanolain 17 §:ssä säädetty voimassaolon määräaika (”kunnes verotusasia on lainvoimaisesti ratkaistu”) johtaisi tilanteeseen, jossa veron täytäntöönpano olisi kielletty pisimmillään kaksi - kolme vuotta täydentävän verotuspäätöksen tekemisen jälkeen. Tämän vuoksi Verohallinto muutoksenhakuviranomaisena määrää täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen voimassaoloajan.

Muutosta täydentävään verotuspäätökseen haetaan kuten säännönmukaisen verotuksen verotuspäätökseen. Vaikka verovelvollinen hakisi muutosta täydentävään verotuspäätökseen välittömästi päätöksen antamisen jälkeen, oikaisuvaatimuksessa on pyydettävä uutta täytäntöönpanon keskeytysmääräystä.

Käytännössä on mahdollista, että Verohallinto ei saa jatkomuutoksenhakua tietoonsa automaattisesti ennen kuin valituksenalaisen veron täytäntöönpanotoimien jatkaminen muuttuu sallituksi. Muutoksenhaun kohteena oleva vero lähetetään ulosottoon tietyn ajan kuluttua tiedoksisaanti- ja muutoksenhakuaikojen päättymisestä. Valituksen yhteydessä voi pyytää ulosmittauksen tai myynnin ja tilityksen torjumiseksi uutta keskeytysmääräystä siltä muutoksenhakuviranomaiselta, joka käsittelee jatkovalituksen. Muutoksenhakuviranomainen voi myös nimenomaisesti todeta keskeytyspyyntöön antamassaan ratkaisussa, että aikaisemmin määrätty keskeytysmääräys on voimassa ilman eri määräystä.

Muutoksenhakuviranomainen määrää täytäntöönpanon keskeyttämisen voimassaoloajasta pääsääntöisesti siten, että tarpeelliset täytäntöönpanotoimet voidaan kuitenkin tehdä ennen veron vanhentumista. Muutoksenhakuviranomainen saa myös muuttaa keskeytysmääräyksen sisältöä siten, että ulosoton kiellon sijaan määrätään myynnin ja tilityksen kielto. Silloin voidaan tehdä tarpeelliset ulosmittaustoimenpiteet ennen veron vanhentumista sen varmistamiseksi, että muutoksenhakuasian päätyttyä maksettavaksi jääneelle verolle saadaan maksu ulosmitatusta omaisuudesta, vaikka vero olisi ehtinyt vanhentua (verotäytäntöönpanolaki 21 §).

Muutoksenhakuviranomainen voi omasta aloitteestaan myöhemmin myös peruuttaa antamansa keskeytysmääräyksen (ulosottokaari 10 luvun 23 §). Esimerkiksi ulosottoviranomaisen antamat tiedot velallisen tilanteesta tai veron vanhentumishetken lähestyminen voivat olla perusteltu syy muuttaa alkuperäistä määräystä täytäntöönpanoa sallivampaan tai rajoittavampaan suuntaan. Jos ulosmitatun omaisuuden arvo alenee huomattavasti keskeytyksen aikana, voi muutoksenhakuviranomainen ulosottoviranomaisen ilmoituksen perusteella esimerkiksi sallia ulosmitatun omaisuuden myynnin (ulosottokaari 10 luvun 24 §:n 2 momentti).

5.2 Keskeytysmääräyksen voimassaolo, kun muutoksenhakuviranomainen on kumonnut verotuspäätöksen ja palauttanut asian uudelleen käsiteltäväksi

Muutoksenhakuviranomaisen ratkaisu, jolla verotus on kumottu ja palautettu uudelleen käsiteltäväksi, ei ole lähtökohtaisesti valituskelpoinen vaan lainvoimainen (laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa 4 §, lainvoiman määritelmä). Oikaisuasia on kumoamis- ja palauttamisratkaisun perusteella palautunut viranomaisen käsiteltäväksi eikä käsittely jatku muutoksenhakumenettelynä. Ratkaisun valituskelpoisuus tai muutoksenhakukielto ilmenee muutoksenhakuviranomaisen ratkaisusta. Ratkaisu on lainvoimainen, jos muutoksenhakuviranomainen nimenomaisesti toteaa, että siihen ei saa hakea muutosta. Tämä tieto on tärkeää huomata paitsi muutoksenhakijan muutoksenhaun jatkamisessa sovellettavan menettelyn kannalta myös täytäntöönpanon keskeyttämismääräyksen voimassaolon kannalta.

Verotäytäntöönpanolain 17 §:n mukaisesti, kun oikaisuasiassa on annettu lainvoimainen ratkaisu, Verohallinnon, oikaisulautakunnan tai hallintotuomioistuimen antama täytäntöönpanon keskeytysmääräys lakkaa olemasta voimassa.

Muutoksenhakuviranomaisen kumoamista koskeva päätös ei poista muutoksenhaun kohteena ollutta verotuspäätöstä. Tästä syystä Verohallinnon on annettava viranomaisaloitteisesti verotusmenettelylain 78 §:ssä tai oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 74 §:ssä säädetty täytäntöönpanon keskeytysmääräys.

Kun Verohallinto on käsitellyt asian uudelleen ja antaa uudelleen toimitetusta verotuksesta verotuspäätöksen, käsittelyn ajaksi määrätty täytäntöönpanon keskeytys lakkaa. Vero on heti täytäntöönpanokelpoinen, koska muutoksenhakuprosessi on päättynyt jo aikaisemmin lainvoimaiseen kumoamis- ja palauttamisratkaisuun.

Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen lakkaaminen merkitsee käytännössä sitä, että vero pitää maksaa eräpäivään mennessä tai heti, jos eräpäivä on sama kuin oli kumotulla verotuspäätöksellä. Verohallinto voi ryhtyä maksamattoman veron perintätoimiin ja ulosotto voi ryhtyä täytäntöönpanotoimiin tai jatkaa täytäntöönpanotoimia. Verovelvollisen maksujen ja veronpalautusten käyttörajoitus (veronkantolaki 18 §:n 3 momentti ja veronkantolaki 25 §:n 1 momentti) lakkaa: verovelvollinen voi heti maksaa veron, eikä erillistä pyyntöä enää tarvita. Toisaalta kaikki verovelvollisen suorittamat maksut - veronkantolaissa säädetyssä järjestyksessä - voidaan käyttää myös uudelleen toimitetun verotuspäätöksen mukaiselle verolle heti tai viimeistään uuden erän eräpäivänä.

Jos maksettava veron määrä pysyy samana tai alenee, uudelleen toimitetun verotuspäätöksen mukaisen veron eräpäiväksi muodostuu alkuperäisen kumotun veron eräpäivä. Eräpäivän mukaan määräytyy muun muassa viivästysseuraamus sekä veroerän sijainti maksujen ja palautusten käyttöjärjestyksessä (veronkantolaki 6 § ja 26 §). Jos uudelleen toimitetussa verotuspäätöksessä veron määrä on aikaisempaa suurempi, alkuperäisen veron määrän ylittävä osuus määrätään erillisenä eränä, jolle määrätään myös uusi eräpäivä.

Uudelleen toimitettuun verotuspäätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella oikaisulautakunnalta. Vaikka verovelvollinen hakisi muutosta uudelleen toimitettuun verotuspäätökseen välittömästi päätöksen antamisen jälkeen, aikaisemman keskeytysmääräyksen päättymisen takia on pyydettävä kokonaan uusi keskeytysmääräys.

Kumotun ja palautetun verotuksen täytäntöönpanon keskeyttämisestä ks. luku 7 esimerkki 3.

6 Keskeytysmääräysten vaikutukset Verohallinnon perintätoimiin, maksujen käyttöön ja veronpalautusten käyttöön

6.1 Ulosoton kieltävän (ns. rajoittamattoman) keskeytysmääräyksen vaikutukset verojen perinnässä

Keskeytysmääräys, jolla kielletään täytäntöönpanotoimet ulosmittaus mukaan lukien, vaikuttaa siten, että määräyksen kohteena olevan veron perintätoimia ei aloiteta, tai jos perintätoimet on jo aloitettu, ne keskeytetään. Keskeytysmääräys ei vaikuta eräpäivän jälkeen kertyvän viivästyskoron muodostumiseen.

Täytäntöönpanon keskeytysmääräystä edeltävät toimenpiteet jäävät pääsääntöisesti voimaan. Ennen määräyksen antamista suoritettua maksua ei palauteta eikä veronpalautuksen käyttöä peruuteta. Ulosottohakemusta ei pääsääntöisesti peruuteta. Mahdollisesti jo toimitetut ulosmittaukset jäävät voimaan, joten käytännössä tässä tapauksessa kieltomääräys koskee tosiasiallisesti myynnin ja tilityksen kieltoa. Muutoksenhakuviranomainen voi kuitenkin kaikissa näissä tapauksissa määrätä, että toimenpiteet on peruutettava.

Verovelvolliselta ei edellytetä muutoksenhaun kohteena olevan veron maksamista, jos täytäntöönpano on keskeytysmääräyksellä kielletty siten, että myös ulosottoon lähettäminen estetään. Veronkantolain 18 §:n 3 momentin ja 25 §:n 1 momentin mukaan veronpalautusta ja verovelvollisen suorittamaa maksua ei käytetä ilman verovelvollisen pyyntöä sellaisen verovelan suoritukseksi, jonka täytäntöönpano on kokonaan kielletty.

Maksun käyttämistä koskevien rajoitusten vuoksi keskeytysmääräyksen kohteena olevasta verosta ei voi määräyksen voimaantultua tehdä maksujärjestelyä eikä sitä voi liittää muista veroista tehtävään maksujärjestelyyn. Täysi täytäntöönpanon kielto jostakin verosta ei ole kuitenkaan este muista veroista tehtävälle maksujärjestelylle. On kuitenkin syytä ottaa huomioon, että muutoksenhaun päätyttyä muutoksenhaun kohteena olleesta verosta voi jäädä maksettavaa ja täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen lakkaamisen vuoksi siitä muodostuu uusi maksujärjestelyn ulkopuolinen verovelka. Sama tilanne syntyy, jos täyttä täytäntöönpanon kieltoa muutetaan siten, että ulosmittaus sallitaan (ks. luku 6.2.). Maksujärjestelyn voimassa pysyminen edellyttää, että uusi velka maksetaan kokonaan (Verohallinnon päätös maksujärjestelyssä noudatettavasta menettelystä 7 §). Täytäntöönpanon keskeyttämisestä ja maksujärjestelyistä ks. luku 7, esimerkki 2.

Verotusta koskeva muutoksenhaku ei estä merkintää verovelkarekisterissä. Jos verolle on muutoksenhaun yhteydessä annettu verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla täytäntöönpanon keskeytysmääräys, määräyksen alainen osuus verosta vähennetään verovelkarekisteriin merkittävästä saldosta. Jos jäljelle jäävä verovelka on edelleen vähintään 10 000 euroa, verovelasta tulee merkintä rekisteriin. Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksesta verovelkarekisteröintiin säädetään verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 20 c §:n 1 momentissa.

Maksamatta olevaa veroa, jonka täytäntöönpano on keskeytetty tai kielletty, ei lähetetä julkaistavaksi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 21 §:ssä säädetyllä tavalla (protestointi). Veroa ei julkaista silloinkaan, kun täytäntöönpanon keskeytysmääräys koskee vain osaa veron määrästä.

Konkurssilainsäädännössä ei ole säädetty täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksista velkojan konkurssihakemukseen, tuomioistuimen konkurssiin asettamista koskevaan ratkaisuun ja konkurssivalvontaan. Konkurssilain 2 luvun 2 §:n perusteluiden mukaan (HE 26/2003) verotusasiaa ei voida pitää selvänä ja riidattomana, jos muutoksenhakuviranomainen on "kieltänyt saatavan ulosmittauksen tai keskeyttänyt sen eikä velallista voi yksin tällaisen saatavan perusteella asettaa konkurssiin". Verohallinnon näkemyksen mukaan täytäntöönpanon keskeyttämismääräys ei estä konkurssihakemuksen tekemistä, mutta se voi viivästyttää tuomioistuimen ratkaisua konkurssiin asettamisesta. Keskeytysmääräyksellä ei ole vaikutusta konkurssihakemuksen käsittelyyn, jos konkurssiin asettamista vaaditaan muiden velkojen perusteella.

6.2 Myynnin ja tilityksen kieltävän mutta ulosoton sallivan keskeytysmääräyksen vaikutukset verojen perinnässä

Jos verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla on annettu keskeytysmääräys, joka sallii ulosmittauksen, mutta ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n nojalla rajoitettuna kieltää ulosmitatun omaisuuden myynnin ja tilityksen, vero on maksettava eräpäivään mennessä ja veron perintää jatketaan ulosmittaustoimenpiteeseen saakka.

Myynnin ja tilityksen kieltona määrätty keskeytysmääräys ei estä verovelvollisen maksujen ja palautusten käyttämistä muutoksenhaun kohteena olevalle verolle, koska täytäntöönpano ei ole kokonaan kielletty (veronkantolain 18 §:n 3 momentti ja 25 §:n 1 momentti). Keskeytysmääräyksen estämättä Verohallinto myös jatkaa omia perintätoimenpiteitään ja lähettää veron ulosottoon, jos veroa ei makseta.

Ulosottoon lähettäminen voi vaikuttaa muista veroista tehdyn maksujärjestelyn jatkamiseen tai tulevien maksujärjestelypyyntöjen käsittelyyn. Jos myynnin ja tilityksen kiellon kohteena olevasta verosta on tehty maksujärjestely ennen keskeytysmääräyksen antamista, maksujärjestelyyn ei tämän vuoksi tule muutoksia – täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen oikeusuojavaikutukset realisoituvat, jos maksujärjestely raukeaa ja Verohallinto sen jälkeen lähettää verot ulosottoon perittäväksi. Täytäntöönpanon keskeyttämisestä ja maksujärjestelyistä ks. luku 7, esimerkki 2.

Jos verolle on muutoksenhaun yhteydessä annettu verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla täytäntöönpanon keskeytysmääräys, määräyksen alainen osuus verosta vähennetään verovelkarekisteriin merkittävästä saldosta. Jos jäljelle jäävä verovelka on edelleen vähintään 10 000 euroa, verovelasta tulee merkintä verovelkarekisteriin. Verovelkarekisteröinti estyy siten myös silloin, kun keskeytysmääräys on annettu rajoitettuna eli sallitaan ulosmittaus, mutta kielletään myynti ja tilitys. Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksesta verovelkarekisteröintiin säädetään verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 20 c §:n 1 momentissa.

Maksamatta olevaa veroa, jonka täytäntöönpano on keskeytetty tai kielletty verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla, ei lähetetä julkaistavaksi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 21 §:ssä säädetyllä tavalla (protestointi). Veroa ei julkaista, vaikka keskeytysmääräyksellä sallitaan ulosmittaus, mutta kielletään myynti ja tilitys. Veroa ei julkaista silloinkaan, kun myynnin ja tilityksen kielto koskee vain osaa veron määrästä.

Konkurssilainsäädännössä ei ole säädetty täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksesta velkojan konkurssihakemukseen, tuomioistuimen konkurssiin asettamista koskevaan ratkaisuun ja konkurssivalvontaan. Konkurssilain 2 luvun 2 §:n perusteluiden mukaan (HE 26/2003) verotusasiaa ei voida pitää selvänä ja riidattomana, jos muutoksenhakuviranomainen on "kieltänyt saatavan ulosmittauksen tai keskeyttänyt sen eikä velallista voi yksin tällaisen saatavan perusteella asettaa konkurssiin". Perusteluissa lausuttu koskee myös ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n nojalla rajoitettua keskeytysmääräystä (ulosmittauksen keskeyttäminen). Verohallinnon näkemyksen mukaan täytäntöönpanon keskeyttämismääräys ei estä konkurssihakemuksen tekemistä, mutta se voi viivästyttää tuomioistuimen ratkaisua konkurssiin asettamisesta. Keskeytysmääräyksellä ei ole vaikutusta konkurssihakemuksen käsittelyyn, jos konkurssiin asettamista vaaditaan muiden velkojen perusteella.

6.3 Keskeytyspyynnön hylkäämisen yhteydessä määrätyn myynnin ja tilityksen kiellon vaikutukset verojen perinnässä

Verotäytäntöönpanolain 13 §:n nojalla annetussa myynnin ja tilityksen kiellossa on asiallisesti kyse keskeytyspyynnön hylkäämisestä, koska verotäytäntöönpanolain 12 §:ssä säädettyjen edellytysten ei katsota täyttyvän. Keskeytysmääräys rajoittaa vain kiinteistön, kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden myyntiä ja tilitystä sekä ulosmitatun omaisuuden myyntiä ja tilitystä veronkorotuksen määrän osalta. Veroa peritään ilman muita rajoitteita, ja vero on maksettava eräpäivään mennessä.

Asiakkaan maksut ja veronpalautukset voidaan käyttää myös muutoksenhaun kohteena olevalle verolle, ja vero voidaan lähettää ulosottoperintään.

Verotäytäntöönpanolain 13 §:n nojalla annettu keskeytysmääräys ei estä määräyksen kohteena olevan veron rekisteröimistä verovelkarekisteriin. Muutoksenhaun kohteena olevan veron määrää ei siten vähennetä verovelkarekisteriin merkittävästä saldosta.

Maksamatta oleva vero, jonka täytäntöönpanon keskeytyspyyntö on hylätty, lähetetään julkaistavaksi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 21 §:ssä säädetyllä tavalla (protestointi). Verovelka voidaan julkaista, vaikka sen täytäntöönpanoa on rajoitettu verotäytäntöönpanolain 13 §:n nojalla.

Konkurssilainsäädännössä ei ole säädetty täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksesta velkojan konkurssihakemukseen, tuomioistuimen konkurssiin asettamista koskevaan ratkaisuun ja konkurssivalvontaan. Konkurssilain 2 luvun 2 §:n perusteluiden mukaan (HE 26/2003) verotusasiaa ei voida pitää selvänä ja riidattomana, jos muutoksenhakuviranomainen on "kieltänyt saatavan ulosmittauksen tai keskeyttänyt sen eikä velallista voi yksin tällaisen saatavan perusteella asettaa konkurssiin". Verohallinnon näkemyksen mukaan konkurssiin asettamiselle ei ole mitään estettä, jos keskeytyspyyntö on hylätty, ja määräys koskee vain verotäytäntöönpanolain 13 §:n mukaista myynnin ja tilityksen kieltoa.

7 Esimerkkejä

1. Myynnin ja tilityksen kielto: Yhtiössä A Oy tehdään verotarkastus. Ennen verotuspäätöksen tekemistä on käräjäoikeuden turvaamistoimipäätöksen nojalla asetettu yhtiön omaisuutta verotakavarikkoon. Yhtiö vaatii muutosta verotuspäätökseen ennen veron erääntymistä ja pyytää täytäntöönpanon keskeytystä.

1a. Yhtiön oikaisuvaatimusta ei pidetä ilmeisen aiheettomana. Verohallinto antaa täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen, mutta rajoittaa sen ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n mukaisesti koskemaan myynnin ja tilityksen kieltoa. Verohallinto lähettää veron ulosottoon, ja ulosottomies ulosmittaa omaisuuden, joka on ollut verotakavarikossa.

Jos keskeytysmääräys annettaisiin rajoittamattomana, veroa ei lähetettäisi ulosottoon. Verotakavarikko pysyisi kuitenkin voimassa.

1b. Yhtiön oikaisuvaatimusta pidetään ilmeisen aiheettomana. Verohallinto hylkää täytäntöönpanon keskeytyspyynnön. Samalla Verohallinnon on määrättävä, että verotäytäntöönpanolain 13 §:ssä säädetyt myynnin ja tilityksen kiellot ovat ulosottomenettelyssä voimassa. Jos muutosta haetaan myös veronkorotuksen osalta, myynnin ja tilityksen kielto koskee veronkorotuksen täytäntöönpanoa.

Vero lähetetään ulosottoperintään ja verotakavarikkoon otettu omaisuus ulosmitataan. Jos yhtiöllä on omistuksessaan kiinteistö, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita tai asunto-osakeyhtiön osakkeita, Verohallinto on määrännyt tältä osin myynnin ja tilityksen kiellon. Edellä mainittu omaisuus voidaan ulosmitata, mutta sitä ei saa myydä ennen kuin verotusasia on lainvoimaisesti ratkaistu. Yhtiön muu omaisuus voidaan realisoida ja tilittää varat jo ennen lainvoimaista ratkaisua. Veronkorotuksen osuudelle ulosotto tilittää varat vasta sitten, kun verotuspäätös on ratkaistu lainvoimaisesti.

2. Maksujärjestely ja täytäntöönpanon keskeyttäminen: Yhtiö B Oy tekee oikaisuvaatimuksen maksujärjestelyyn sisältyvästä verosta ja pyytää täytäntöönpanon keskeytystä.

Yhtiön oikaisuvaatimusta ei pidetä ilmeisen aiheettomana. Verohallinto antaa keskeytysmääräyksen rajoittamattomana. Määräys estää muutoksenhaun kohteena olevan veron ulosottoperinnän. Muutoksenhaun kohteena olevan veron maksamista ei edellytetä, joten em. veron määrä poistuu ja maksujärjestelyssä maksettavan kokonaisvelan määrä alenee keskeytysmääräyksen voimassaolon ajaksi.

Yhtiön maksuja ja veronpalautuksia ei voi maksujärjestelyssä kohdistaa määräyksen kohteena olevalle verolle. Jos Yhtiö haluaa kuitenkin maksaa myös muutoksenhaun kohteena olevasta verosta osan, koska viivästysseuraamusten määrä kasvaa myös keskeytyksen aikana, Verohallinnolle on esitettävä erillinen pyyntö maksujen kohdistamisesta.

Yhtiön oikaisuvaatimus hylätään, ja Yhtiö hakee muutosta hallinto-oikeudelta. Samalla Yhtiö tekee uuden täytäntöönpanon keskeytyspyynnön siltä osin kuin veroa on vielä maksamatta.

2a. Keskeytysmääräyksen muuttuminen muutoksenhaun aikana:

Keskeytysmääräyksen muuttumisen vaikutukset maksujärjestelyyn riippuvat pitkälti siitä, kuinka kauan oikaisuvaatimuksen käsittely on kestänyt: onko muiden verojen osalta maksueriä vielä jäljellä, onko maksujärjestely jo tullut loppuun maksetuksi muiden verojen osalta ennen oikaisuasiaan annettua ratkaisua, tai onko aikaa kulunut niin paljon, että Yhtiöllä on jo uusi maksujärjestely uudemmista veroista. Tässä esimerkissä oletetaan, että sama maksujärjestely on edelleen voimassa, ja maksueriä on vielä jäljellä.

Hallinto-oikeus antaa keskeytysmääräyksen ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n mukaisena eli myynnin ja tilityksen kieltona. Tämä muutos voi vaikuttaa maksujärjestelyyn. Maksujärjestelyn kokonaisvelan määrä kasvaa jälleen muutoksenhaun kohteena olevan veron määrällä keskeytysmääräyksen muutoksen vuoksi, koska maksujen ja palautusten käyttörajoitukset ovat lakanneet. Yhtiö voi välttää maksujärjestelyn raukeamisen maksamalla maksujärjestelyn uuden saldon ajan tasalle viimeistään silloin, kun Verohallinto huomauttaa maksujärjestelyn raukeamisuhasta ja maksupuutteesta.

2b. Hallinto-oikeus antaa keskeytysmääräyksen samassa laajuudessa kuin edellinen muutoksenhakuviranomainen tai toteaa, että aiemmin määrätty keskeytysmääräys pysyy voimassa kunnes asia on lainvoimaisesti ratkaistu. Muutoksenhaun kohteena olevalle verolle ei edellytetä eikä käytetä maksuja ja maksujärjestelyn noudattaminen jatkuu toistaiseksi edelleen ilman muutoksia.

3. Uudelleen toimitettava verotus: A on tehnyt hallinto-oikeuteen valituksen ja pyytänyt täytäntöönpanon keskeytysmääräystä. Hallinto-oikeus on määrännyt täytäntöönpanon keskeytettäväksi rajoittamattomana eli ulosoton kieltävänä täytäntöönpanon keskeytyksenä valituksen vireille tullessa. Valituksen käsittely päättyy hallinto-oikeuden ratkaisuun, jolla verotuspäätös kumotaan ja palautetaan Verohallinnon uudelleen tutkittavaksi. Hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan, että päätökseen ei saa hakea muutosta. Koska muutoksenhakumenettely päättyy, myös hallinto-oikeuden määräämä täytäntöönpanon keskeytysmääräys lakkaa.

Verohallinto määrää viranomaisaloitteisesti täytäntöönpanon keskeytettäväksi uudelleen toimitettavan verotuksen ajaksi päätöksen valmistumiseen saakka. Kun Verohallinto ratkaisee asian ja antaa uudelleen toimitetusta verotuksesta päätöksen, täytäntöönpanon keskeyttämisen vaikutukset lakkaavat heti.

A:n on maksettava uudelleen toimitetussa verotuksessa määrätty vero. Jos A on tyytymätön uudelleen toimitetusta verotuksesta annettuun päätökseen, hänen on tehtävä muutoksenhakuohjeen mukaisesti Verohallinnolle oikaisuvaatimus ja sen yhteydessä pyydettävä uutta täytäntöönpanon keskeyttämismääräystä.

8 Yhteenveto muutoksenhaun kohteena olevan veron täytäntöönpanon keskeyttämisen tavoista ja vaikutuksista

Täytäntöönpanon keskeytysmääräys ei vaikuta viivästyskorkoon. Ennen keskeytysmääräyksen antamista tehtyjä perintä- ja täytäntöönpanoja tai muutoksenhaun kohteena olevalle verolle käytettyjä maksuja ja veronpalautuksia ei peruuteta, ellei keskeytysmääräyksessä ole toisin määrätty.

Jos muutoksenhaku ei ole ilmeisen aiheeton:

keskeytyspyyntö hyväksytään ja annetaan keskeytysmääräys verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla ns. täytenä täytäntöönpanon kieltona eli rajoittamattomana:
- veron ulosottoon lähettäminen estyy. Veron maksamista ei edellytetä.
- asiakkaan maksuja tai veronpalautuksia ei käytetä muutoksenhaun kohteena olevalle verolle ilman asiakkaan erillistä vaatimusta.
- pääsääntöisesti täyttä kieltoa ei anneta, jos vero on jo ulosottoperinnässä; jos poikkeuksellisesti näin määrätään, ulosottohakemusta ei peruuteta, ellei keskeytysmääräyksessä ole toisin määrätty.
- keskeytysmääräyksen jälkeen muutoksenhaun kohteena olevasta verosta ei tehdä maksujärjestelyä, koska verolle ei käytetä maksuja ja palautuksia.
- elinkeinonharjoittajan tai yhtiön veroa ei rekisteröidä verovelkarekisteriin.
- elinkeinonharjoittajan tai yhtiön veroa ei julkaista (protestoida).
keskeytyspyyntö hyväksytään ja annetaan keskeytysmääräys verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla, mutta keskeytysmääräystä rajoitetaan siten, että vain ulosmitatun omaisuuden myynti ja tilitys kielletään.
- vero on maksettava eräpäivään mennessä; asiakkaan maksuja ja veropalautuksia käytetään muutoksenhaun kohteena olevalle verolle.
- vero lähetetään ulosottoperintään ja asiakkaan omaisuutta voidaan ulosmitata
- ennen myynnin ja tilityksen kieltoa maksujärjestelyyn sisältynyttä veroa ei lähetetä ulosottoperintään, ellei maksujärjestely raukea muista syistä
- kun muutoksenhaun kohteena oleva vero lähetetään ulosottoperintään, asiakkaan muista veroista tehty maksujärjestely voi raueta.
- elinkeinonharjoittajan tai yhtiön veroa ei rekisteröidä verovelkarekisteriin
- elinkeinonharjoittajan tai yhtiön veroa ei julkaista (protestoida)
- jo tehtyjä täytäntöönpanotoimia ulosotossa ei pääsääntöisesti peruuteta, jollei siihen ole painavia syitä
- keskeytysmääräyksestä huolimatta myynti voidaan sallia, jos siihen on painavia syitä

Jos muutoksenhaku arvioidaan ilmeisen aiheettomaksi:

keskeytyspyyntö hylätään, mutta muutoksenhakuviranomaisen on annettava verotäytäntöönpanolain 13 §:n mukaiset keskeytysmääräykset:
- kiinteistöä, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita tai asunto-osakeyhtiön osakkeita ei saa myydä tai myydyn omaisuuden realisointikertymää ei saa tilittää
- jos muutoksenhaku kohdistuu veronkorotukseen, myynnin ja tilityksen kielto koskee veronkorotuksen täytäntöönpanoa.
- jo tehtyjä täytäntöönpanotoimia ulosotossa ei pääsääntöisesti peruuteta, jollei siihen ole painavia syitä
- verotäytäntöönpanolain 13 §:n mukainen määräys voidaan jättää antamatta tai se voidaan peruuttaa, jos myynnille ja tilitykselle on painavia syitä.
- koska keskeytyspyyntö on hylätty, veron perintää ja täytäntöönpanotoimia jatketaan muilta osin ja vero on maksettava eräpäivään mennessä
- elinkeinonharjoittajan tai yhtiön vero voidaan julkaista (protestoida)
- elinkeinonharjoittajan tai yhtiön vero rekisteröidään verovelkarekisteriin.

johtava veroasiantuntija Seija Kareinen

riskivastaava Tuomas Hurskainen

Sivu on viimeksi päivitetty 20.11.2025