Täytäntöönpanon keskeyttäminen

Tässä ohjeessa käsitellään veron täytäntöönpanon keskeyttämistä muutoksenhaun ajaksi.

Verotuksen muuttamiseen ja muutoksenhakuun liittyviä kysymyksiä käsitellään tämän ohjeen lisäksi myös esimerkiksi seuraavissa Verohallinnon ohjeissa: 

• Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen
• Täydentävä verotuspäätös
• Verotuksen yleiset menettelysäännökset
• Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti
• Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet
• Verovalitusmenettelyä koskeva ohje

1 Ohjeen tarkoitus

Verotuksen muutoksenhaun yhteydessä muutoksenhakuviranomainen voi kieltää muutoksenhakijan pyynnöstä muutoksenhaun kohteena olevan veron täytäntöönpanon.

Ohjeessa kuvataan veron täytäntöönpanon kieltämisen ja keskeyttämisen edellytyksiä, keskeytysmääräyksen antamista myynnin ja tilityksen kieltona, keskeytyspyynnön hylkäämisen yhteydessä määrättävää erityistä myynnin ja tilityksen kieltoa sekä keskeytysmääräyksen vaikutuksia veroviranomaisen perintätoimenpiteisiin. Täytäntöönpanon kieltämiseen ja keskeyttämiseen sovelletaan verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annettua lakia (706/2007; verotäytäntöönpanolaki) sekä verotäytäntöönpanolain viittaussäännöksen nojalla ulosottokaaren (705/2007) 10 luvun täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevia säännöksiä. 

Ohje koskee kaikkia Verohallinnossa kannettavia veronkantolain (11/2018) 1 §:ssä tarkoitettuja veroja sekä autoverolain 87 §:n perusteella myös autoveroa. Ohjeen periaatteet ovat siten soveltuvin osin kaikkien verolajien osalta samat, ellei muutoksenhakujärjestelmissä olevista eroista muuta johdu.

Keskeisiä tässä ohjeessa käytettyjä käsitteitä ovat:

Veron täytäntöönpano: Ulosottoperintä ja ulosoton toimenpiteet kuten ulosmittaus, ulosmitatun omaisuuden myynti ja varojen tilitys velkojalle.

Keskeytyspyyntö: Muutoksenhakijan pyyntö muutoksenhaun kohteena olevan veron täytäntöönpanon kieltämiseksi tai keskeyttämiseksi.

Muutoksenhakuviranomainen: Verotuksen muutoksenhakua käsittelevä viranomainen tai hallintotuomioistuin. Verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla Verohallinto on muutoksenhakuviranomainen ottaessaan vastaan oikaisuvaatimuksen ja käsitellessään oikaisuvaatimukseen sisältyvää keskeytyspyyntöä.

Keskeytysmääräys: Muutoksenhakuviranomaisen määräys siitä, että muutoksenhaun kohteena olevan veron täytäntöönpano kielletään tai keskeytetään.

Täytäntöönpanon kieltäminen: Täytäntöönpanon kieltäminen koskee veroa, jonka täytäntöönpanotoimia ei ole vielä tehty eli Verohallinto ei ole lähettänyt veroa ulosottoviranomaisen perittäväksi.

Täytäntöönpanon keskeyttäminen: Täytäntöönpanon keskeyttäminen koskee veroa, jonka täytäntöönpanotoimet on jo aloitettu eli Verohallinto on lähettänyt veron ulosottoviranomaisen perittäväksi.

2 Yleistä veron täytäntöönpanosta

2.1 Suora ulosottokelpoisuus

Verotäytäntöönpanolain 3 §:n mukaan vero ja julkinen maksu sekä niille säädetty viivästyskorko ja korotus ovat suoraan ulosottokelpoisia.  Tämä tarkoittaa, että erääntynyttä ja maksamatta olevaa veroa voidaan periä ulosottotoimin eli tehdä täytäntöönpanotoimia ilman tuomioistuimen vahvistusta ja vaikka veroa koskeva muutoksenhakumenettely olisi kesken.

Vero on perittävä veron määräämisvuoden ja viiden sitä seuraavan kalenterivuoden kuluessa (verotäytäntöönpanolaki 20 §). Veron vanhentumista ei voi katkaista yksityisoikeudellisten saatavien tapaan. Kun vero on vanhentunut, maksun saaminen edellyttää, että verosta on ennen vanhentumista ulosmitattu velallisen omaisuutta (verotäytäntöönpanolaki 21 §). Ulosoton toimenpiteet voivat olla perinnän turvaamiseksi perusteltuja ja jopa välttämättömiä, vaikka muutoksenhakuasiaa ei olisi vielä ratkaistu.

Myös konkurssitilanteissa veronsaajan oikeus maksunsaantiin säilyy, jos ennen veron vanhentumista velallinen asetetaan konkurssiin (verotäytäntöönpanolaki 21 § 2 momentti 2-kohta, joka tuli voimaan 1.7.2019; jos velallinen on asetettu konkurssiin ennen em. säännöksen voimaantuloa, oikeus maksun saantiin säilyy, jos vero valvotaan konkurssissa ennen veron vanhentumista).

2.2 Täytäntöönpanon keskeyttäminen oikeusturvakeinona oikaisuvaatimuksen ja valituksen käsittelyn aikana

Suora ulosottokelpoisuus oikeuttaa tehokkaiden täytäntöönpanokeinojen käytön heti, kun vero on erääntynyt ja se on jäänyt maksamatta. Jos verotuspäätökseen haetaan muutosta, täytäntöönpanon keskeytyspyyntö on keskeinen oikeusturvakeino muutosta hakevalle verovelvolliselle.  Keskeytyspyyntöön annettua ratkaisua koskee muutoksenhakukielto (verotäytäntöönpanolaki 17 §), mutta uuden keskeytyspyynnön esittäminen on mahdollista verotuspäätöstä koskevan muutoksenhaun vireilläolon aikana.

Verotäytäntöönpanolain perusteluissa (HE 83/2006 vp) korostetaan täytäntöönpanon keskeytyspyynnön hyväksymisen matalaa kynnystä. Verotäytäntöönpanolain 12 §:n mukaan täytäntöönpano tulee kieltää tai keskeyttää, jos muutoksenhaku ei ole ilmeisen aiheeton. 

Verovelvollisen oikeusturvaa tehostaa verotäytäntöönpanon 13 §:ssä säädetty keskeytysmääräys, joka määrätään, vaikka muutoksenhaku on ilmeisen aiheeton ja täytäntöönpanon keskeytyspyyntö hylätään. Keskeytysmääräys annetaan näissä tapauksissa siten, että kielletään kiinteistön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynti sekä veronkorotuksen määrän osalta ulosmitatun omaisuuden myynti ja tilitys. Säännöksen taustalla ovat aikaisemmin voimassa olleen veroulosottolain (kumottu 1.1.2008) säännökset, joilla rajoitettiin velallisen oman asunnon realisointia ennen verotuspäätöksen lainvoimaisuutta. Voimassa olevassa verotäytäntöönpanolaissa on luovuttu lainvoimaisuusedellytyksestä, mutta säilytetty vastaavissa tilanteissa mahdollisuus myynnin ja tilityksen keskeyttämiseen, vaikka keskeytyspyyntö hylätään. Säännöksen nojalla myös sanktioluonteisen veronkorotuksen täytäntöönpanossa myynnin ja tilityksen keskeyttäminen on mahdollista, jos muutoksenhaku koskee veronkorotusta.

Viranomaisaloitteisesti keskeytysmääräys annetaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016) 74 § 2 momentissa ja verotusmenettelylain (1558/1995) 78 § 2 momentissa säädetyissä tapauksissa. Verohallinnon on määrättävä, jollei erityisestä syystä muuta johdu, omasta aloitteestaan saatavan täytäntöönpano keskeytettäväksi siltä osin kuin muutoksenhakuviranomainen on kumonnut verotusta koskevan päätöksen ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Keskeytysmääräys on tehtävä viipymättä sen jälkeen, kun muutoksenhakuviranomaisen päätös on annettu Verohallinnolle tiedoksi. Keskeytysmääräyksen tekemisessä noudatetaan verotäytäntöönpanolain säännöksiä. Keskeytysmääräys annetaan näin ollen tilanteissa, joissa keskeytyspyyntöä ei ole tehty, keskeytyspyyntö on aiemmin hylätty tai aiemmin annetulla keskeytysmääräyksellä on kielletty vain myynti ja tilitys. Tarkoituksena on, että veron täytäntöönpanotoimia ei tehtäisi sinä aikana, kun Verohallinto käsittelee asian uudelleen; uudelleen käsittelyn tuloksena voi olla verotuspäätöksen poistaminen tai uuden verotuspäätöksen tekeminen.

Myös veronsaajalla on oikeus pyytää täytäntöönpanon keskeyttämistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi veronkantolain 35 §:n nojalla pyytää muutoksenhakuviranomaiselta täytäntöönpanon keskeytysmääräystä, jos asia on ratkaistu Verohallinnossa, verotuksen oikaisulautakunnassa tai hallinto-oikeudessa veronsaajille vastaisesti. Tätä säännöstä on kuitenkin tarkoitus soveltaa vain poikkeuksellisissa tapauksissa, joilla on erittäin suuri taloudellinen merkitys veronsaajille.

2.3 Yleistä veron perimisestä keskeytysmääräyksen aikana

Täytäntöönpanon kieltäminen ja keskeyttäminen ovat menettelyjä, joilla estetään veron täytäntöönpano - eli ulosmittaus, ulosmitatun omaisuuden myynti tai ulosmittauksella kertyneiden varojen tilitys - sinä aikana, kun veroa koskeva muutoksenhakuasia on vireillä. Täytäntöönpanotoimet ovat ulosottoviranomaisen toimia, joista säädetään ulosottokaaressa.  Verohallinnon perintätoimenpiteet (veronkantolaki  41 §) eivät ole varsinaisia täytäntöönpanotoimia, mutta täytäntöönpanon keskeyttämismääräys voi vaikuttaa myös perintätoimenpiteisiin. Jos täytäntöönpano on kielletty kokonaan (myös ulosmittaus kielletään), muutoksenhaun kohteena olevalle verolle ei käytetä asiakkaan maksuja ja veronpalautuksia, ellei asiakas toisin vaadi (veronkantolaki 18 § 3 momentti ja 25 § 1 momentti).

Hyvässä hallintomenettelyssä hallintoviranomaisen ja asiakkaan oikeudet ja velvollisuudet ovat tasapainossa keskenään. Asiakkaalle ei saa aiheutua oikeudenmenetyksiä, jos verotuskysymys on tulkinnanvarainen.  Kynnys keskeyttämispyynnön hyväksymiseen on matalahko. Toisaalta täytäntöönpanon keskeytysjärjestelmän ei pidä johtaa siihen, että perintätoimenpiteet estetään ilmeisen aiheettomilla oikaisuvaatimuksilla. Lisäksi, vaikka muutoksenhaku ei olisi laissa tarkoitetulla tavalla "ilmeisen aiheeton", keskeytysmääräys voi olla perinnän turvaamiseksi rajoitettu siten, että se ei estä asiakkaan omaisuuden ulosmittausta.

Täytäntöönpanon keskeytysmääräys myönnetään muutoksenhakuviranomaisen tarkoituksenmukaiseksi arvioimassa laajuudessa.  Verotäytäntöönpanolain 19 §:n nojalla sovelletaan ulosottokaaren 10 luvun säännöksiä keskeytysmääräyksen rajoittamisesta.  Täytäntöönpanon keskeytysmääräys voi olla rajoitettu esimerkiksi siten, että ulosmittaus sallitaan, mutta määräyksellä kielletään ulosmitatun omaisuuden myynti ja realisoinnista saatujen varojen tilitys Verohallinnolle (myynnin ja tilityksen kielto, ulosottokaari 10 luku 22 §).  Verohallinto saa lähettää muutoksenhaun kohteena olevan veron ulosottoperintään. On huomattava, että asiakkaan verojen ulosottoperintään lähettämisellä voi olla vaikutusta asiakkaan maksujärjestelyn voimassapysymiseen. 

Ulosoton kieltona annettu keskeytysmääräys vaikuttaa siten, että muutoksenhaun kohteena olevalle verolle ei käytetä asiakkaan maksuja ja veronpalautuksia (ks. ohjeen kohta 6.1.). Myynnin ja tilityksen kieltona annettu keskeytysmääräys ei vaikuta velvollisuuteen maksaa vero sen eräännyttyä. Asiakkaan maksut ja veronpalautukset saadaan käyttää myös muutoksenhaun kohteena olevan veron suoritukseksi (ks. ohjeen kohta 6.2.)

Täytäntöönpanon keskeytysmääräys ei keskeytä veron erääntymisestä maksupäivään saakka laskettavan viivästyskoron muodostumista.  Muutoksenhaun ja keskeytysmääräyksen voimassaoloajalta syntynyt viivästyskorko tulee maksettavaksi siltä osin, kun verotuspäätös jää voimaan muutoksenhakuviranomaisen päätöksellä.  Veron maksaminen muutoksenhausta huolimatta voi olla asiakkaan kannalta edullisempi vaihtoehto.  Jos muutoksenhaku menestyy, ja verotuspäätös poistuu kokonaan tai osittain, maksu palautetaan viranomaisaloitteisesti maksupäivästä palautuspäivään laskettavine hyvityskorkoineen.

3 Täytäntöönpanon keskeytyspyyntö

3.1 Täytäntöönpanon keskeytyspyyntö oikaisuvaatimuksen yhteydessä

Täytäntöönpanon keskeytystä koskevan pyynnön käsitteleminen edellyttää aina verotusta koskevan oikaisuvaatimuksen tai valituksen vireilläoloa. Täytäntöönpanon keskeytystä koskeva pyyntö jätetään tutkimatta, jos oikaisuvaatimusta tai valitusta ei ole tehty taikka pyynnössä tarkoitettua veroa ei ole vielä määrätty.  Keskeytyspyynnön tutkimista ei estä se, että maksuunpantu vero ei ole vielä erääntynyt maksettavaksi.  Keskeytyspyyntö jätetään tutkimatta, jos vero on jo kokonaan tullut suoritetuksi maksuilla tai veronpalautuksilla.  Veron täytäntöönpanotoimien estämiseksi ei silloin tarvita keskeytysmääräystä.

Verotuspäätökseen haetaan muutosta verotuksen oikaisulautakunnalta oikaisuvaatimuksella, joka toimitetaan Verohallinnolle. Täytäntöönpanon keskeytyspyynnön voi tehdä oikaisuvaatimuksen yhteydessä tai erillisenä pyyntönä oikaisuvaatimuksen vireille tulon jälkeen.  Verohallinto on verotäytäntöönpanolain 12 §:ssä tarkoitettu "muutoksenhakuviranomainen", kun oikaisuvaatimus tulee vireille, koska Verohallinto on tässä vaiheessa verotuksen oikaisuvaatimusta käsittelevä viranomainen. Verohallinto voi ratkaista keskeytyspyynnön riippumatta siitä, ratkaiseeko Verohallinto pääasian itse esimerkiksi hyväksymällä oikaisuvaatimuksen tai täydentävää verotuspäätöstä koskevassa menettelyssä, vai onko asia siirrettävä oikaisulautakunnan ratkaistavaksi. Täytäntöönpanon keskeytyspyyntö on käsiteltävä viivytyksettä. Verohallinto voi hylätä pyynnön tai antaa keskeytysmääräyksen vastaavassa laajuudessa kuin varsinaiset muutoksenhakuviranomaiset. 

3.2 Automaattinen päätöksentekomenettely täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevassa asiassa

Verohallinto voi käsitellä täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskevan pyynnön automaattisessa päätöksentekomenettelyssä veronkantolain 67 a §:n nojalla. Ratkaisun on perustuttava automaattisen päätöksenteon käsittelysääntöihin, joiden laatimisesta on säädetty julkisen hallinnon tiedonhallinnasta annetun lain 2 § 16-kohdassa. Kaikista automaattisista päätöksentekomenettelyistä annetaan käyttöönottopäätös, joka on Verohallinnon julkisilla verkkosivuilla nähtävillä.

Verohallinto voi hyväksyä täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskevan pyynnön automaattisessa päätöksentekomenettelyssä.  Näissä tapauksissa on ennalta määritelty edellytykset, joiden perusteella automaatiossa voidaan tehdä hakijan pyynnön mukaisesti päätös, jolla täytäntöönpano kielletään kokonaan.

Jos luonnollisen henkilön hakemusta ei hyväksytä, automaattinen päätöksentekomenettely on sallittu vain, jos hallintolain 53 e §:n 2 momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät: pyynnön ratkaiseminen ei edellytä tapauskohtaista harkintaa tai tapauskohtaista harkintaa edellyttävät seikat on virkamies tai asian käsittelijä arvioinut etukäteen.  

Täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskeva pyyntö voidaan käyttöönottopäätöksen nojalla jättää hyväksymättä tai tutkimatta automaattisessa päätöksentekomenettelyssä, kun pyyntö koskee veroa, josta ei ole oikaisuvaatimusta vireillä tai veroa, joka ei ole maksamatta pyynnön tullessa vireille.  Näissä tilanteissa ei ole tarpeen tehdä tapauskohtaista harkintaa oikaisuvaatimuksen luonteen tai veron perintätilanteen perusteella (HE 24/2022 vp s. 25). 

Täytäntöönpanon kieltämistä tai keskeyttämistä koskevan pyynnön perusteella hakijalle voidaan myöntää täytäntöönpanon keskeyttäminen rajoitettuna eli ulosoton sallivana mutta myynnin ja tilityksen kieltävänä määräyksenä. Nämä tapaukset edellyttävät tapauskohtaista harkintaa, ja ne käsitellään aina virkailijatyönä.

3.3 Täytäntöönpanon keskeytyspyyntö hallintotuomioistuimelle valituksen yhteydessä

Oikaisulautakunnan ratkaisusta verotusasiassa voi valittaa hallinto-oikeuteen ja hallinto-oikeuden ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Täytäntöönpanon keskeytystä on pyydettävä siltä muutoksenhakutuomioistuimelta, jossa valitus on vireillä.  Keskeytyspyyntö voidaan tehdä valituksen tai valituslupahakemuksen yhteydessä tai muutoksenhaun vireille tulon jälkeen.

Hallintotuomioistuimissa täytäntöönpanon keskeyttämiseen sovelletaan verotäytäntöönpanolain säännöksiä. Myös hallintotuomioistuimet voivat antaa keskeytysmääräyksen harkintansa mukaan rajoittamattomana tai ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n mukaisesti rajoitettuna.

3.4 Ulosottoviranomaiselle esitetty täytäntöönpanon keskeytyspyyntö

Verotäytäntöönpanolain 15 § 2 momentissa säädetään ulosottomiehelle tehdyn täytäntöönpanon keskeytyspyynnön käsittelystä tapauksissa, joissa vero on lähetetty ulosottoperintään. Käytännössä kyseessä on silloin tilanne, jossa verotuspäätöksestä ei ole vielä muutoksenhakua vireillä tai vireillä olevan muutoksenhaun yhteydessä ei ole annettu keskeytysmääräystä. Täytäntöönpanon keskeytyspyynnön käsittely edellyttää aina muutoksenhakua verotuspäätökseen (ks. ohjeen kohta 3.1.).

Velallisen on pyydettävä täytäntöönpanon keskeyttämistä viimeistään viikon kuluessa ulosmittaustoimenpiteestä.  Ulosottomiehen on keskeytettävä täytäntöönpanotoimenpiteet väliaikaisesti kolmen viikon ajaksi, jonka kuluessa velallisen on osoitettava, että hän on hakenut muutosta verotuspäätökseen.

Kun velallinen on osoittanut hakeneensa muutosta verotuspäätökseen, ulosottomiehen on välittömästi toimitettava keskeytyspyyntö ja, jollei väliaikaista keskeyttämistä pyydettäessä ole ollut muutoksenhakua vireillä, velallisen valituskirjelmä tai oikaisuvaatimus sille muutoksenhakuviranomaiselle, jolle velallinen on osoittanut muutoksenhakunsa (oikaisuvaatimuksen tai valituskirjelmän).  Tämän jälkeen ulosoton keskeytys on väliaikaisena voimassa, kunnes muutoksenhakuviranomainen on ratkaissut keskeytyspyynnön.

Jos velallinen ei esitä selvitystä muutoksenhausta kolmen viikon kuluessa, ulosottomies jatkaa täytäntöönpanoa.

3.5 Täytäntöönpanon estävä vakuus

Verotäytäntöönpanolain 14 §:ssä säädetään täytäntöönpanon estämisestä asettamalla vakuus, jonka ulosottomies hyväksyy.  Erillisen keskeytysmääräyksen pyytäminen ei ole tarpeen. Vakuuden hyväksymisestä, säilyttämisestä ja palauttamisesta sekä muutoksenhausta ulosottomiehen ratkaisuun säädetään ulosottokaaressa (ulosottokaari 3 luku 43 - 47 §). Velallisella ja Verohallinnolla on muutoksenhakuoikeus vakuuden hyväksymistä koskevaan ratkaisuun ulosottomiehen antaman valitusosoituksen mukaisesti.

Ulosottomiehen on keskeytettävä täytäntöönpano välittömästi. Hänen on ilmoitettava muutoksenhakuviranomaiselle hyväksymästään vakuudesta ja täytäntöönpanon keskeytyksestä.

Vakuuden asettaminen voi olla myös edellytys keskeytysmääräyksen voimaantulolle, jos muutoksenhakuviranomainen on keskeytysmääräyksessään näin määrännyt.  Muutoksenhakuviranomainen voi antaa keskeytysmääräyksen ehdollisena. Vakuuden asettamiseen, hyväksymiseen ja muutoksenhakuun ulosottomiehen ratkaisusta sovelletaan edellä mainittuja ulosottokaaren 3 luvun säännöksiä. Vakuus annetaan asianomaisen veron perimiseen toimivaltaiselle ulosottomiehelle, joka myös päättää vakuuden hyväksymisestä. Vakuuden antamiselle ei ole säädetty määräaikaa, mutta perintä ja täytäntöönpanotoimet etenevät normaalisti, kunnes hyväksyttävä vakuus on annettu. Ulosottomies ilmoittaa vakuuden hyväksymisestä Verohallinnolle.

Täytäntöönpanon keskeytyksen päätyttyä Verohallinto selvittää tarvittaessa yhdessä ulosottomiehen kanssa perimismahdollisuudet vakuudesta tai muusta kuin vakuutena olevasta omaisuudesta. Vakuudesta kertyneet varat käytetään niiden verojen suoritukseksi, joiden perinnän varmistamiseksi vakuus on annettu.

4  Täytäntöönpanon keskeytysmääräys

4.1 Täytäntöönpanon keskeyttäminen ja kieltäminen 

Verotäytäntöönpanolain 12 §:n mukaan keskeytyspyyntöön annetaan myönteinen päätös, jos verotusta koskeva muutoksenhaku ei ole ilmeisen aiheeton. Keskeytysmääräyksellä voidaan kieltää täytäntöönpano kokonaan tai kieltää täytäntöönpanotoimista vain ulosmitatun omaisuuden myynti ja ulosmitattujen varojen tilitys.

Oikaisuvaatimus voi olla ilmeisen aiheeton esimerkiksi, jos siinä esitetyt vaatimukset eivät perustu lakiin tai verotusta koskevaan vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön tai jos oikaisuvaatimuksessa ei ole esitetty lainkaan uutta selvitystä, joka antaisi aihetta arvioida verotuspäätöksen perusteita toisin. Koska keskeytyspyyntö on käsiteltävä viivytyksettä, oikaisuvaatimuksen perusteellinen tutkiminen ei ole tässä yhteydessä yleensä mahdollista. Lain valmistelussa (HE 83/2006) on todettu, että Verohallinnon tulee oikaisuvaatimuksen yhteydessä esitettyä täytäntöönpanon keskeytyspyyntöä käsitellessään "suhtautua erityisen varovasti muutoksenhaun katsomiseen ilmeisen aiheettomaksi".  Keskeytyspyynnön hylkäävä ratkaisu perustellaan. 

Ulosoton kieltäminen kaikissa tilanteissa, jossa oikaisuvaatimusta ei voida todeta ilmeisen aiheettomaksi, voisi vaarantaa verojen perinnän.  Muutoksenhakuviranomainen voi määrätä keskeytysmääräyksen sisällön ja laajuuden harkintansa mukaan. Muutoksenhakuviranomainen voi määrätä keskeytysmääräyksen rajoittamattomana tai ulosottokaaren 10 luvun 22 §:ssä säädetyllä tavalla rajoitettuna:

• määräys rajoitetaan koskemaan osaa ulosottoperusteessa asetetuista velvoitteista tai osaa vaatimuksen määrästä,
• määräys rajoitetaan koskemaan tiettyä omaisuutta,
• määräyksessä sallitaan omaisuuden ulosmittaus, mutta kielletään myynti tai varojen tilitys; tai määräys annetaan muulla tavalla osittaisena

Jos Verohallinto on jo lähettänyt muutoksenhaun kohteena olevan veron ulosottoon, pääsääntöisesti keskeytysmääräys annetaan siten, että ulosmittaus sallitaan, mutta ulosmitatun omaisuuden myynti ja mahdollisesti jo toteutetun myynnin jälkeinen tilitys keskeytetään.

Verojen ja maksujen perimisen turvaamiseksi annetun lain (395/1973; verotakavarikkolaki) nojalla on jo ennen veron määräämistä voitu ryhtyä tuomioistuimen myöntämän turvaamistoimipäätöksen täytäntöönpanotoimiin (verotakavarikko). Verotakavarikkolain 3 §:n mukaan verotakavarikko jää voimaan, vaikka veron ulosotto kiellettäisiin keskeytysmääräyksellä, ellei määräyksen antanut muutoksenhakuviranomainen määrää toisin.  Verotakavarikkotilanteissa voidaan vaihtoehtoisesti antaa keskeytysmääräys siten, että ulosotto sallitaan, mutta myynti ja tilitys kielletään, jos oikaisuvaatimus ei ole ilmeisen aiheeton. 

Keskeytysmääräyksessä voidaan tarvittaessa määrätä, että jo tehty täytäntöönpanotoimi on peruutettava (verotäytäntöönpanolaki 16 §). Lain tarkoituksen mukaista on kuitenkin, että suoritetut täytäntöönpanotoimet jäävät pääsääntöisesti voimaan. Täytäntöönpanotoimien peruuttamisen edellytyksiä arvioitaessa on otettava huomioon verovelvollisen olosuhteet, verotuspäätöksen perusteet, muutoksenhakuun johtaneet syyt sekä tarve turvata mahdollinen täytäntöönpanon jatkuminen muutoksenhakuasian käsittelyn jälkeen.

4.2 Keskeytyspyynnön hylkääminen ja erityiset keskeytysmääräykset

Vaikka keskeytyspyyntö hylätään kokonaan tai osittain, muutoksenhakuviranomainen antaa ns. erityisen myynnin ja tilityksen keskeytysmääräyksen (verotäytäntöönpanolaki 13 §). Keskeytysmääräys annetaan näissä tapauksissa siten, että kielletään kiinteistön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynti ja tilitys sekä veronkorotuksen määrän osalta ulosmitatun omaisuuden myynti ja tilitys. Jos ulosmitatun omaisuuden lajista ei ole tietoa, tai vero ei ole vielä ulosottoperinnässä, päätös annetaan ehdollisena.

Edellä mainitussa lainkohdassa on säädetty, että erityinen keskeytysmääräys voidaan jättää antamatta, jos täytäntöönpanon jatkamiselle on painavat syyt. Lähtökohtana on, että tieto painavan syyn olemassaolosta on useimmiten ulosottomiehellä, jolloin muutoksenhakuviranomaisen ei tarvitse sitä erikseen selvittää. Ulosottomies voi keskeytysmääräyksen tiedoksi saatuaan ilmoittaa muutoksenhakuviranomaiselle, että täytäntöönpanon jatkamiselle on painavat syyt. Tämän jälkeen muutoksenhakuviranomainen voi muuttaa aikaisempaa keskeytysmääräystä ja antaa asiassa uuden päätöksen. Uudessa päätöksessä on mainittava, että se korvaa aikaisemman päätöksen. Tämän jälkeen ulosottoviranomainen jatkaa täytäntöönpanotoimia. Ulosottomiehen ei tarvitse keskeyttää ulosmitatun omaisuuden myyntiä silloin, kun myynti on joka tapauksessa toimitettava muun kuin muutoksenhaun alaisen saatavan perimiseksi (HE 83/2006, s. 51).

4.2.1 Myynnin ja tilityksen kielto kiinteistön, keskinäisen kiinteistöyhtiön ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden ulosmittauksessa

Jos verovelvollisen omaisuudesta on ulosmitattu kiinteistö taikka huoneiston tai rakennuksen hallintaan oikeuttavat osakeyhtiön osakkeet, ulosmitatun omaisuuden myynti ja varojen tilitys tulee määrätä keskeytettäväksi myös silloin kun muutoksenhaku on ilmeisen aiheeton. Keskeyttäminen ei edellytä, että velallinen käyttää edellä mainittua omaisuutta asuntonaan. Keskeyttämistä ei kuitenkaan tule tehdä, jos täytäntöönpanon jatkamiselle on painavia syitä.

Jos ei tiedetä, mitä omaisuutta verovelvolliselta on ulosmitattu tai ulosmittausta ei ole vielä tehty, annetaan ehdollinen päätös. Siinä myynti ja tilitys keskeytetään siltä osin kuin ulosmittaus koskee edellä mainittua omaisuutta.

4.2.2 Veronkorotusta koskeva myynnin ja tilityksen kielto

Ulosmitatun omaisuuden myynti ja varojen tilitys määrätään keskeytettäväksi veronkorotuksen osalta myös silloin, kun muutoksenhaku on ilmeisen aiheeton. Ulosmitatun omaisuuden lajilla ei ole merkitystä. Keskeyttämistä ei kuitenkaan tule tehdä, jos täytäntöönpanon jatkamiselle on painavia syitä. Päätöksestä tulee käydä ilmi veronkorotuksen euromäärä.

Tämä tarkoittaa, että pääsääntöisesti myös sellaisessa tilanteessa, jossa muutoksenhaku arvioidaan aiheettomaksi ja velalliselta peritään ulosotossa veroa, johon sisältyy veronkorotus, verovelvollisen omaisuuden ulosmittaus sallitaan, mutta ulosmitatun omaisuuden myynti ja varojen tilitys kielletään veronkorotuksen osalta taikka, jos ulosmittaus on jo toimitettu, ulosmitatun omaisuuden myynti tai varojen tilitys keskeytetään veronkorotusta vastaavalla määrällä. Jos ei tiedetä, onko verovelvolliselta ulosmitattu omaisuutta, annetaan ehdollinen päätös.

4.3 Muutoksenhakukielto

Täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevaan ratkaisuun ei saa hakea muutosta (verotäytäntöönpanolaki 17 § 2 momentti).  Muutoksenhakija voi hylkäävän ratkaisun jälkeen tehdä uuden keskeyttämispyynnön. Uusi keskeytyspyyntö on tehtävä sille muutoksenhakuviranomaiselle, jossa verotusasian muutoksenhaku on vireillä.

5 Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen voimassaolo

Verotäytäntöönpanolain 17 §:ssä säädetään keskeytysmääräyksen voimassaolosta. Jos muutoksenhakuviranomainen ei ole erikseen määrännyt keskeytyksen voimassaolosta, keskeytysmääräys on lain nojalla voimassa, kunnes verotusasia on lainvoimaisesti ratkaistu. Verotusta tai ennakkoperintää koskevassa asiassa keskeytysmääräyksen voimassaolon jatkuminen edellyttää, että verovelvollinen osoittaa hakeneensa oikaisupäätökseen muutosta 60 päivän kuluessa ratkaisun tiedoksisaannista.

Täydentävään verotuspäätökseen haetaan muutosta oikaisuvaatimuksella (ks. Verohallinnon ohje Täydentävä verotuspäätös). Muutoksenhakuaika on kolme vuotta verovuoden päättymisestä lukien, kuitenkin aina vähintään 60 päivää. Verotäytäntöönpanolain säännös täytäntöönpanon keskeytyksen voimassaolosta kunnes verotusasia on lainvoimaisesti ratkaistu ei sovellu täydentävään verotuspäätökseen. Aikaisempi täytäntööpanon keskeytysmääräys lakkaa olemasta voimassa 60 päivän kuluttua täydentävän verotuspäätöksen tiedoksisaannista, jollei verovelvollinen ole osoittanut tehneensä oikaisuvaatimusta tämän ajan kuluessa. Uuden oikaisuvaatimuksen yhteydessä on mahdollista pyytää täytäntöönpanon keskeyttämistä.

Käytännössä on mahdollista, että Verohallinto ei saa jatkomuutoksenhakua tietoonsa automaattisesti ennen kuin valituksenalaisen veron täytäntöönpanotoimien jatkaminen muuttuu sallituksi. Muutoksenhaun kohteena oleva vero lähetetään ulosottoon tietyn ajan kuluttua tiedoksisaanti- ja muutoksenhakuaikojen päättymisestä. Valituksen yhteydessä voi pyytää ulosmittauksen tai myynnin ja tilityksen torjumiseksi uutta keskeytysmääräystä siltä muutoksenhakuviranomaiselta, joka käsittelee jatkovalituksen.  Muutoksenhakuviranomainen voi myös nimenomaisesti todeta keskeytyspyyntöön antamassaan ratkaisussa, että aikaisemmin määrätty keskeytysmääräys on voimassa ilman eri määräystä.

Muutoksenhakuviranomainen määrää voimassaoloajan pääsääntöisesti siten, että valitusasia ehditään käsitellä, mutta tarpeelliset täytäntöönpanotoimet voidaan kuitenkin tehdä ennen veron vanhentumista.  Muutoksenhakuviranomainen saa myös muuttaa keskeytysmääräyksen sisältöä siten, että ulosoton kiellon sijaan määrätään myynnin ja tilityksen kielto. Silloin voidaan tehdä tarpeelliset ulosmittaustoimenpiteet sen varmistamiseksi, että muutoksenhakuasian päätyttyä maksettavaksi jääneelle verolle saadaan maksu ulosmitatusta omaisuudesta, vaikka vero ehtisi vanhentua (verotäytäntöönpanolaki 21 §).  

Muutoksenhakuviranomainen voi omasta aloitteestaan myöhemmin myös peruuttaa antamansa keskeytysmääräyksen (ulosottokaari 10 luku 23 §). Esimerkiksi ulosottoviranomaisen antamat tiedot velallisen tilanteesta tai veron vanhentumishetken lähestyminen voivat olla perusteltu syy muuttaa alkuperäistä määräystä täytäntöönpanoa sallivampaan tai rajoittavampaan suuntaan.  Jos ulosmitatun omaisuuden arvo alenee huomattavasti keskeytyksen aikana, voi muutoksenhakuviranomainen ulosottoviranomaisen ilmoituksen perusteella esimerkiksi sallia ulosmitatun omaisuuden myynnin (ulosottokaari 10 luku 24 § 2 momentti).

6 Keskeytysmääräysten vaikutukset Verohallinnon perintätoimiin, maksujen käyttöön ja veronpalautusten käyttöön

6.1 Ulosoton kieltävän (ns. rajoittamattoman) keskeytysmääräyksen vaikutukset verojen perinnässä

Keskeytysmääräys, jolla kielletään täytäntöönpanotoimet ulosmittaus mukaan lukien, vaikuttaa siten, että määräyksen kohteena olevan veron perintää ei aloiteta, tai jos perintä on jo aloitettu, se keskeytetään.  Keskeytysmääräys ei vaikuta eräpäivän jälkeen kertyvän viivästyskoron muodostumiseen.

Täytäntöönpanon keskeytysmääräystä edeltävät toimenpiteet jäävät pääsääntöisesti voimaan. Ennen määräyksen antamista suoritettua maksua ei palauteta eikä veronpalautuksen käyttöä peruuteta. Ulosottohakemusta ei pääsääntöisesti peruuteta. Mahdollisesti jo toimitetut ulosmittaukset jäävät voimaan, joten käytännössä tässä tapauksessa kieltomääräys koskee tosiasiallisesti myynnin ja tilityksen kieltoa. Muutoksenhakuviranomainen voi kuitenkin kaikissa näissä tapauksissa määrätä, että toimenpiteet on peruutettava.

Veronkantolain  18 § 3 momentin ja 25 § 1 momentin mukaan veronpalautusta ja verovelvollisen suorittamaa maksua ei käytetä sellaisen verovelan suoritukseksi, jonka täytäntöönpano on kokonaan kielletty.  Tällä tarkoitetaan verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla annettua ja ulosoton kokonaan kieltävää keskeytysmääräystä, joka kohdistuu koko veron määrään tai osaan veron määrästä. Maksu voidaan kuitenkin käyttää tällaisen velan tai sen osan suoritukseksi, jos asiakas sitä vaatii.  

Ulosoton kieltävä, rajoittamaton keskeytysmääräys ei vaikuta aikaisemmin muista veroista tehtyyn maksujärjestelyyn eikä muista veroista myöhemmin tehtävään maksujärjestelyyn.  Rajoittamattoman keskeytysmääräyksen alainen vero ei ole sellainen uusi velka, jonka maksamatta jääminen rauettaa maksujärjestelyn, koska verolle ei voida käyttää maksuja ja palautuksia.                      

Verotusta koskeva muutoksenhaku ei estä merkintää verovelkarekisterissä. Jos verolle on muutoksenhaun yhteydessä annettu verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla täytäntöönpanon keskeytysmääräys, määräyksen alainen osuus verosta vähennetään verovelkarekisteriin merkittävästä saldosta. Jos jäljelle jäävä verovelka on edelleen vähintään 10 000 euroa, verovelasta tulee merkintä rekisteriin.  Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksesta verovelkarekisteröintiin säädetään verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 20 c § 1 momentissa.

Verovelkaa, jonka täytäntöönpano on keskeytetty tai kielletty, ei lähetetä julkaistavaksi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 21 §:ssä säädetyllä tavalla (protestointi). Verovelkaa ei julkaista silloinkaan, kun täytäntöönpanon keskeytysmääräys koskee vain osaa veron määrästä.

Konkurssilainsäädännössä ei ole säädetty täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksista velkojan konkurssihakemukseen, tuomioistuimen konkurssiin asettamista koskevaan ratkaisuun ja konkurssivalvontaan. Konkurssilain 2 luvun 2 §:n perusteluiden mukaan (HE 26/2003) verotusasiaa ei voida pitää selvänä ja riidattomana, jos muutoksenhakuviranomainen on "kieltänyt saatavan ulosmittauksen tai keskeyttänyt sen eikä velallista voi yksin tällaisen saatavan perusteella asettaa konkurssiin".  Verohallinnon näkemyksen mukaan täytäntöönpanon keskeyttämismääräys ei estä konkurssihakemuksen tekemistä, mutta se voi viivästyttää tuomioistuimen ratkaisua konkurssiin asettamisesta. Keskeytysmääräyksellä ei ole vaikutusta konkurssihakemuksen käsittelyyn, jos konkurssiin asettamista vaaditaan muiden velkojen perusteella.

6.2 Myynnin ja tilityksen kieltävän mutta ulosoton sallivan keskeytysmääräyksen vaikutukset verojen perinnässä

Jos verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla on annettu keskeytysmääräys, joka sallii ulosmittauksen, mutta ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n nojalla rajoitettuna kieltää vain ulosmitatun omaisuuden myynnin ja tilityksen, veron perintää jatketaan ulosmittaustoimenpiteeseen saakka.

Maksuja tai veronpalautuksia käytetään myös sellaiselle verolle, jota myynnin ja tilityksen kieltävä keskeytysmääräys koskee. Keskeytysmääräyksen sisällön mukaisesti Verohallinto jatkaa omia perintätoimenpiteitään ja lähettää veron ulosottoon, jos veroa ei makseta. Ulosottoon lähettäminen voi vaikuttaa olemassa oleviin maksujärjestelyihin tai tulevien maksujärjestelypyyntöjen käsittelyyn.  Muutoksenhaun kohteena olevaa veroa ei lähetetä ulosottoperintään, jos se sisältyy jo ennen myynnin ja tilityksen kieltoa myönnettyyn ja voimassa olevaan maksujärjestelyyn.

Jos verolle on muutoksenhaun yhteydessä annettu verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla täytäntöönpanon keskeytysmääräys, määräyksen alainen osuus verosta vähennetään rekisteriin merkittävästä saldosta. Jos jäljelle jäävä verovelka on edelleen vähintään 10 000 euroa, verovelasta tulee merkintä verovelkarekisteriin.  Verovelkarekisteröinti estyy siten myös silloin, kun keskeytysmääräys on annettu rajoitettuna. Täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksesta verovelkarekisteröintiin säädetään verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 20 c § 1 momentissa.

Verovelkaa, jonka täytäntöönpano on keskeytetty tai kielletty verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla, ei lähetetä julkaistavaksi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 21 §:ssä säädetyllä tavalla (protestointi). Verovelkaa ei julkaista, vaikka keskeytysmääräyksellä sallitaan ulosmittaus, mutta kielletään myynti ja tilitys. Verovelkaa ei julkaista silloinkaan, kun täytäntöönpanon keskeytysmääräys koskee vain osaa veron määrästä.

Konkurssilainsäädännössä ei ole säädetty täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksesta velkojan konkurssihakemukseen, tuomioistuimen konkurssiin asettamista koskevaan ratkaisuun ja konkurssivalvontaan.   Konkurssilain 2 luvun 2 §:n perusteluiden mukaan (HE 26/2003) verotusasiaa ei voida pitää selvänä ja riidattomana, jos muutoksenhakuviranomainen on "kieltänyt saatavan ulosmittauksen tai keskeyttänyt sen eikä velallista voi yksin tällaisen saatavan perusteella asettaa konkurssiin".  Perusteluissa lausuttu koskee myös ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n nojalla rajoitettua keskeytysmääräystä (ulosmittauksen keskeyttäminen). Verohallinnon näkemyksen mukaan täytäntöönpanon keskeyttämismääräys ei estä konkurssihakemuksen tekemistä, mutta se voi viivästyttää tuomioistuimen ratkaisua konkurssiin asettamisesta. Keskeytysmääräyksellä ei ole vaikutusta konkurssihakemuksen käsittelyyn, jos konkurssiin asettamista vaaditaan muiden velkojen perusteella.

6.3 Keskeytyspyynnön hylkäämisen yhteydessä määrätyn myynnin ja tilityksen kiellon vaikutukset verojen perinnässä

Verotäytäntöönpanolain 13 § nojalla annettu myynnin ja tilityksen kiellossa on asiallisesti kyse keskeytyspyynnön hylkäämisestä, koska verotäytäntöönpanolain 12 §:ssä säädettyjen edellytysten ei katsota täyttyvän.  Kielto koskee vain tietyn omaisuuden myyntiä ja tilitystä sekä ulosmitatun omaisuuden myyntiä ja tilitystä veronkorotuksen määrän osalta.

Asiakkaan maksut ja veronpalautukset voidaan käyttää myös muutoksenhaun kohteena olevalle verolle, ja vero voidaan lähettää ulosottoperintään.

Verotäytäntöönpanolain 13 §:n nojalla annettu keskeytysmääräys ei estä määräyksen kohteena olevan veron rekisteröimistä verovelkarekisteriin. Muutoksenhaun kohteena olevan veron määrää ei siten vähennetä verovelkarekisteriin merkittävästä saldosta.

Verovelka, jonka täytäntöönpanon keskeytyspyyntö on hylätty, lähetetään julkaistavaksi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 21 §:ssä säädetyllä tavalla (protestointi). Verovelka voidaan julkaista, vaikka sen täytäntöönpanoa on rajoitettu verotäytäntöönpanolain 13 §:n nojalla.

Konkurssilainsäädännössä ei ole säädetty täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen vaikutuksesta velkojan konkurssihakemukseen, tuomioistuimen konkurssiin asettamista koskevaan ratkaisuun ja konkurssivalvontaan.  Konkurssilain 2 luvun 2 §:n perusteluiden mukaan (HE 26/2003) verotusasiaa ei voida pitää selvänä ja riidattomana, jos muutoksenhakuviranomainen on "kieltänyt saatavan ulosmittauksen tai keskeyttänyt sen eikä velallista voi yksin tällaisen saatavan perusteella asettaa konkurssiin".  Verohallinnon näkemyksen mukaan konkurssiin asettamiselle ei ole mitään estettä, jos keskeytyspyyntö on hylätty, ja määräys koskee vain verotäytäntöönpanolain 13 §:n mukaista myynnin ja tilityksen kieltoa.

7 Esimerkkejä

1. Yhtiössä A Oy tehdään verotarkastus. Ennen verotuspäätöksen tekemistä on käräjäoikeuden turvaamistoimipäätöksen nojalla asetettu yhtiön omaisuutta verotakavarikkoon. Yhtiö vaatii muutosta verotuspäätökseen ennen veron erääntymistä ja pyytää täytäntöönpanon keskeytystä.

1a. Yhtiön oikaisuvaatimusta ei pidetä ilmeisen aiheettomana. Verohallinto antaa täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen, mutta rajoittaa sen ulosottokaaren 10 luvun 22 § mukaisesti koskemaan myynnin ja tilityksen kieltoa.  Verohallinto lähettää veron ulosottoon, ja ulosottomies ulosmittaa omaisuuden, joka on ollut verotakavarikossa. 

Jos keskeytysmääräys annettaisiin rajoittamattomana, veroa ei lähetettäisi ulosottoon. Verotakavarikko pysyisi kuitenkin voimassa.

1b. Yhtiön oikaisuvaatimusta pidetään ilmeisen aiheettomana. Verohallinto hylkää täytäntöönpanon keskeytyspyynnön. Samalla Verohallinnon on määrättävä, että verotäytäntöönpanolain 13 §:ssä säädetyt myynnin ja tilityksen kiellot ovat ulosottomenettelyssä voimassa.  Jos muutosta haetaan myös veronkorotuksen osalta, myynnin ja tilityksen kielto koskee veronkorotuksen täytäntöönpanoa.

Vero lähetetään ulosottoperintään ja verotakavarikkoon otettu omaisuus ulosmitataan. Jos yhtiöllä on omistuksessaan kiinteistö, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita tai asunto-osakeyhtiön osakkeita, Verohallinto on määrännyt tältä osin myynnin ja tilityksen kiellon. Edellä mainittu omaisuus voidaan ulosmitata, mutta sitä ei saa myydä ennen kuin verotusasia on lainvoimaisesti ratkaistu. Yhtiön muu omaisuus voidaan realisoida ja tilittää varat jo ennen lainvoimaista ratkaisua. Veronkorotuksen osuudelle ulosotto tilittää varat vasta sitten, kun verotuspäätös on ratkaistu lainvoimaisesti.

2. Yhtiö B Oy:lle määrätään vero, joka liitetään yhtiön kaikista veroveloista tehtävään maksujärjestelyyn. Yhtiö tekee oikaisuvaatimuksen maksujärjestelyyn sisältyvästä verosta ja pyytää täytäntöönpanon keskeytystä.

Yhtiön oikaisuvaatimusta ei pidetä ilmeisen aiheettomana. Verohallinto antaa keskeytysmääräyksen rajoittamattomana. Määräys estää veron ulosottoperinnän.

Yhtiön maksuja ja veronpalautuksia ei voi maksujärjestelyssä kohdistaa määräyksen kohteena olevalle verolle. Yhtiö haluaa kuitenkin maksaa myös muutoksenhaun kohteena olevasta verosta osan, koska viivästysseuraamusten määrä kasvaa myös keskeytyksen aikana. Verohallinnolle on esitettävä erillinen pyyntö maksujen kohdistamisesta.

Yhtiön oikaisuvaatimus hylätään, ja yhtiö hakee muutosta hallinto-oikeudelta.  Samalla yhtiö tekee uuden täytäntöönpanon keskeytyspyynnön siltä osin kuin veroa on vielä maksamatta.  Hallinto-oikeus antaa keskeytysmääräyksen ulosottokaaren 10 luvun 22 §:n mukaisena eli vain myynnin ja tilityksen osalta. Yhtiö on noudattanut maksujärjestelyä, joten muutoksenhaun alaista veroa ei lähetetä ulosottoperintään muuttuneesta keskeytysmääräyksestä huolimatta. Keskeytysmääräyksen muuttumisen seurauksena maksuja ja veronpalautuksia käytetään muutoksenhaun alaiselle verolle.

8 Yhteenveto muutoksenhaun kohteena olevan veron täytäntöönpanon keskeyttämisen tavoista ja vaikutuksista

Täytäntöönpanon keskeytysmääräys ei vaikuta viivästyskorkoon.  Ennen keskeytysmääräyksen antamista tehtyjä perintä- ja täytäntöönpanoja tai muutoksenhaun kohteena olevalle verolle käytettyjä maksuja ja veronpalautuksia ei peruuteta, ellei keskeytysmääräyksessä ole toisin määrätty.

Jos muutoksenhaku ei ole ilmeisen aiheeton:

• keskeytyspyyntö hyväksytään ja annetaan keskeytysmääräys verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla:
  • veron ulosottoon lähettäminen estyy.
  • jos vero on jo ulosottoperinnässä, ulosottohakemusta ei peruuteta, ellei keskeytysmääräyksessä ole toisin määrätty
  • asiakkaan maksuja tai veronpalautuksia ei käytetä muutoksenhaun kohteena olevalle verolle ilman asiakkaan erillistä vaatimusta.
  • koska maksuja tai veronpalautuksia ei käytetä muutoksenhaun kohteena olevalle verollei ilman asiakkaan erillistä vaatimusta, muutoksenhaun kohteena olevan veron maksamatta jääminen ei vaikuta maksujärjestelyyn; asiakkaan muista veroista tehty maksujärjestely pysyy voimassa
  • elinkeinonharjoittajan tai yhtiön veroa ei rekisteröidä verovelkarekisteriin
  • elinkeinonharjoittajan tai yhtiön veroa ei julkaista (protestoida)
• keskeytyspyyntö hyväksytään ja annetaan keskeytysmääräys verotäytäntöönpanolain 12 §:n nojalla, mutta keskeytysmääräystä rajoitetaan siten, että vain ulosmitatun omaisuuden myynti ja tilitys kielletään.
  • asiakkaan maksuja ja veropalautuksia voidaan käyttää muutoksenhaun kohteena olevalle verolle.
  • vero lähetetään ulosottoperintään ja asiakkaan omaisuutta voidaan ulosmitata
  • ennen myynnin ja tilityksen kieltoa maksujärjestelyyn sisältynyttä veroa ei lähetetä ulosottoperintään, ellei maksujärjestely raukea muista syistä
  • kun muutoksenhaun kohteena oleva vero lähetetään ulosottoperintään, asiakkaan muista veroista tehty maksujärjestely voi raueta.
  • elinkeinonharjoittajan tai yhtiön veroa ei rekisteröidä verovelkarekisteriin
  • elinkeinonharjoittajan tai yhtiön veroa ei julkaista (protestoida)
  • jo tehtyjä täytäntöönpanotoimia ulosotossa ei pääsääntöisesti peruuteta, jollei siihen ole painavia syitä
  • keskeytysmääräyksestä huolimatta myynti voidaan sallia, jos siihen on painavia syitä

Jos muutoksenhaku on ilmeisen aiheeton:

• keskeytyspyyntö hylätään, mutta muutoksenhakuviranomaisen on annettava verotäytäntöönpanolain 13 §:n mukaiset keskeytysmääräykset:
  • kiinteistöä, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita tai asunto-osakeyhtiön osakkeita ei saa myydä tai myydyn omaisuuden realisointikertymää ei saa tilittää
  • jos muutoksenhaku kohdistuu veronkorotukseen, myynnin ja tilityksen kielto koskee veronkorotuksen täytäntöönpanoa.
  • jo tehtyjä täytäntöönpanotoimia ulosotossa ei pääsääntöisesti peruuteta, jollei siihen ole painavia syitä
  • verotäytäntöönpanolain 13 §:n mukainen määräys voidaan jättää antamatta tai se voidaan peruuttaa, jos myynnille ja tilitykselle on painavia syitä.
  • koska keskeytyspyyntö on hylätty, veron perintää ja täytäntöönpanotoimia jatketaan muilta osin
  • elinkeinonharjoittajan tai yhtiön vero voidaan julkaista (protestoida)
  • elinkeinonharjoittajan tai yhtiön vero rekisteröidään verovelkarekisteriin.

johtava veroasiantuntija Seija Kareinen

riskivastaava Tuomas Hurskainen