Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotus

Tässä ohjeessa käsitellään yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverovelvollisuutta.

Tämä ohje korvaa ohjeen KHO:n päätös 8.9.2011 KHO 2011:75 edunvalvontaa harjoittavan yhdistyksen arvonlisäverotuksesta (A26/00 00 00/2011, 11.11.2011).

 

1 Johdanto yleishyödyllisen yhteisön arvonlisäverovelvollisuuteen

Yhteiskunnallisessa keskustelussa voittoa tavoittelemattomat yleishyödylliset yhteisöt luetaan usein niin sanottuihin kolmannen sektorin toimijoihin. Yleishyödylliset yhteisöt harjoittavat vapaaehtoisvoimin ja voittoa tavoittelematta monenlaista yleishyödyllistä toimintaa. Toisaalta osa yleishyödyllisistä yhteisöistä tuottaa maksullisia palveluja julkiselle sektorille tai markkinoille vastaavalla tavalla kuin yksityisen sektorin toimijat. Lukumääräisesti suurin osuus yleishyödyllisistä yhteisöistä on yhdistysmuotoisia. Toinen merkittävä yleishyödyllisten yhteisöjen ryhmä muodostuu säätiöistä.

Yleishyödyllinen toiminta on vapautettu yhteisöjen tuloveron lisäksi myös arvonlisäverosta. Tämä vapautus on toteutettu siten, että arvonlisäverolaissa on suora viittaus tuloverolakiin yleishyödyllisen yhteisön määritelmän ja arvonlisäverotuksesta vapautetun toiminnan osalta. Tämän ohjeen tarkoitus on selventää yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotukseen liittyviä tilanteita. Muun muassa vapaehtoista arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumista on selvennetty eri tilanteissa esimerkein. Ohjeessa on käsitelty lisäksi arvonlisäverotuksessa tehtäviä vähennyksiä sekä palvelujen ja tavaroiden hankintaa ulkomailta, sillä myös kansainvälisissä tilanteissa yleishyödyllinen yhteisö on usein poikkeuksellisessa asemassa yrityksiin nähden.

On huomattava, että tässä ohjeessa mainitut liiketoiminnan ja elinkeinotoiminnan käsitteet poikkeavat toisistaan, joten niitä ei tule sekoittaa keskenään. Liiketoiminnalla tarkoitetaan arvonlisäverolain mukaista liiketoimintaa. Elinkeinotoiminta taas on tuloverolain mukainen käsite. Yleishyödyllisten yhteisöjen osalta näiden käsitteiden sisällöllisen eron ymmärtämisellä on merkitystä käytännössä esimerkiksi silloin, kun yhdistys tekee ratkaisun vapaaehtoisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisesta.

2 Yleishyödyllisen yhteisön arvonlisäverovelvollisuus

2.1 Yleishyödyllistä yhteisöä koskevat säännökset arvonlisäverolaissa

Arvonlisäverolain 1 §:n mukaan kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnasta on suoritettava arvonlisäveroa. Tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on kuitenkin arvonlisäverolain 4 §:n mukaan verovelvollinen vain tuloverolain mukaisista elinkeinotoiminnan tuloistaan. Yleishyödyllistä yhteisöä koskee siten poikkeuksellinen arvonlisäverolain säännös, jossa on suora viittaus tuloverolakiin. Yleishyödyllinen yhteisö voi tietyissä tilanteissa myydä arvonlisäverottomasti sellaisia tavaroita ja palveluja, jotka ilman kyseistä arvonlisäverolain 4 §:n säännöstä olisivat arvonlisäverollisia.

Yleishyödyllinen yhteisö ja elinkeinotulo ovat tuloverolain mukaisia käsitteitä, mutta niitä sovelletaan myös arvonlisäverotuksessa. Tässä ohjeessa ei käydä läpi sitä, mikä on yleishyödyllinen yhteisö tai mikä on tuloverolaissa tarkoitettua elinkeinotoiminnasta muodostuvaa elinkeinotuloa. Verohallinto on antanut Verotusohjeen yleishyödyllisille yhteisöille, jossa todetaan, milloin yhteisö on yleishyödyllinen sekä milloin kysymys on yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnasta. Kyseistä ohjetta on syytä lukea yhdessä tämän ohjeen kanssa.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen ravintola- tai ateriapalvelun ottamisesta omaan käyttöön arvonlisäverolain 25 a §:ssä säädetyin edellytyksin. Lisäksi yleishyödyllinen yhteisö on saman lainkohdan mukaan verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön arvonlisäverolain 32 §:ssä säädetyin edellytyksin.

2.2 Arvonlisäverovelvollisuus elinkeinotoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnasta

Yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain elinkeinotoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnastaan. Toisin sanoen tavaroiden ja palvelujen myynti on vapautettu arvonlisäverosta, kun toiminta ei ole tuloverotuksessa tarkoitettua elinkeinotoimintaa, vaikka toiminta olisi arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa. Yleishyödyllinen yhteisö on siten lähtökohtaisesti arvonlisäverovelvollinen elinkeinotoiminnan muodossa harjoittamistaan myynneistään.

Yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintana pidettävä toiminta voi kuitenkin olla vapautettu arvonlisäverosta myös sillä perusteella, että toiminta on arvonlisäverolaissa erikseen verottomaksi säädettyä, kuten arvonlisäverotonta sosiaalihuoltoa, terveydenhuoltoa tai koulutuspalvelua. Verohallinto on antanut ohjeet Koulutustoiminnan arvonlisäverotus, Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus ja Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus. Yleishyödyllisellä yhteisöllä voi siten olla usean eri säännöksen nojalla arvonlisäverotonta myyntiä.

2.3 Vähäinen toiminta

Myös yleishyödyllisen yhteisön harjoittama vähäinen toiminta jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Vähäisen toiminnan raja määräytyy tilikauden liikevaihdon perusteella. Kun yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnan liikevaihto on enintään 10 000 euroa, on toiminta vapautettu arvonlisäverosta.

Vähäisen toiminnan rajassa huomioidaan yleishyödyllisten yhteisöjen osalta ainoastaan tuloverotuksessa elinkeinotoiminnaksi katsotut erät. Arvonlisäverolain 4 §:n perusteella arvonlisäverottomat yleishyödyllisen toiminnan myynnit jätetään vähäisen toiminnan rajan laskennan ulkopuolelle.

Jos yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminta on sellaista, joka on säädetty arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi, kuten esimerkiksi sosiaalihuolto, ei sitä lähtökohtaisesti lueta mukaan vähäisen toiminnan rajaa laskettaessa. Liikevaihtoon luettavat erät on lueteltu Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverottoman vähäisen toiminnan raja 10 000 euroa.

Jos yleishyödyllinen yhteisö on arvioinut vähäisen toiminnan rajaan laskettavan myynnin olevan tilikauden aikana enintään 10 000 euroa, mutta myynti ylittääkin sen, yhteisön on suoritettava vero koko tilikauden myynnistä.

Kun yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnan liikevaihto on yli 10 000 euroa mutta alle 30 000 euroa, yhdistys saa huojennuksen osasta arvonlisäveroa. Verohallinto on antanut ohjeen Arvonlisäveron alarajahuojennus.

Vähäisen toiminnan rajaa ei sovelleta, jos yleishyödyllinen yhteisö on vapaaehtoisesti hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Tässä tilanteessa yhteisö on arvonlisäverovelvollinen kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta.

2.4 Ravintola- ja ateriapalvelun oma käyttö

Yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen henkilökunnalleen vastikkeetta luovuttamastaan ravintola- tai ateriapalvelusta. Tämä velvollisuus on mainittu erikseen yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevassa säännöksessä ja se koskee yleishyödyllisiä yhteisöjä riippumatta siitä, onko yhteisön toiminta elinkeinotoimintaa.

Oman käytön verotus tulee sovellettavaksi tilanteessa, jossa yleishyödyllinen yhteisö tarjoaa omassa ruokalassaan valmistettuja tai ulkopuoliselta ravintolalta ostettuja aterioita henkilökunnalleen ilman erillistä veloitusta tai palkasta tapahtuvaa korvauksen pidättämistä. Yleishyödyllisen yhteisön henkilökunnalleen luovuttama ravintola- ja ateriapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun ravintola- ja ateriapalvelua ei luovuteta arvonlisäverollisen liiketoiminnan yhteydessä tai vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille.

Ravintola- ja ateriapalvelun oman käytön veron laskemisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta. Oman käytön veron alaiseen toimintaan kohdistuvien kustannusten sisältämän arvonlisäveron saa vähentää.

2.5 Kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö

Yleishyödyllinen yhteisö, joka teettää hallitsemallaan kiinteistöllä kiinteistöhallintapalveluja omalla henkilökunnallaan, on edellytysten täyttyessä arvonlisäverovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä. Kiinteistöhallintapalveluja ovat rakentamispalvelut kuten kiinteistön rakennus- ja korjaustyöt, kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito kuten siivous, lumen auraus, hiekoitus sekä muut tällaiset rakennukseen, rakennuksen maapohjaan ja piha-alueeseen kohdistuvat työt ja talonmiehen tehtävät sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut.

Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäveroa suoritetaan vain niiden kiinteistöjen osalta, jotka ovat yleishyödyllisellä yhteisöllä arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Vastikkeellinen toiminta kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan. Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöllä harjoittaman toiminnan tulee olla siten vastikkeellista, mutta arvonlisäverotonta, jotta kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus voi tulla sovellettavaksi.  Tällaista toimintaa on tavaroiden ja palvelujen myynti, joka ei ole yhteisön elinkeinotoimintaa sekä arvonlisäverottomien palvelujen, kuten koulutus- tai sosiaalipalvelujen myynti. Yhteisö, joka järjestää maksutonta toimintaa julkisin avustuksin, ei ole velvollinen suorittamaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa.

KHO 2009:84

Yhdistyksen omistuksessa tai hallinnassa olevia kiinteistöjä käytettiin yhdistyksen harjoittamassa verosta vapaassa koulutustoiminnassa. Yhdistyksen harjoittamaa koulutustoiminta ei kuitenkaan ollut kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY) tarkoitetulla tavalla vastikkeellista, koska koulutus oli oppilaille maksutonta eikä yhdistyksen saamaa valtion avustusta pidetty vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista. Tällainen kiinteistöillä harjoitettu toiminta ei ollut direktiivin eikä myöskään arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhdistys ei näin ollen ollut tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet tältä osin arvonlisäverolain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Koska kiinteistöjä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, kiinteistöillä yhdistyksen omalla henkilökunnalla suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua oli arvioitava tästä lähtökohdasta. Yhdistyksen ei katsottu suorittavan noita kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa eikä yhdistyksen ollut siten suoritettava niistä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.

Verohallinto on antanut ohjeen Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus. Ohjeessa on tarkemmin kuvattu kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veron laskemista.

2.6 Muu tavaran tai palvelun oma käyttö

Yleishyödyllinen yhteisö, jolla ei ole arvonlisäverollista toimintaa, ei ole verovelvollinen tässä kappaleessa tarkoitetuista tavaran tai palvelun ottamisesta omaan käyttöön.

Neutraalisuussyistä arvonlisäverolain oman käytön säännökset koskevat kuitenkin sellaista yleishyödyllistä yhteisöä, joka harjoittaa arvonlisäverollista toimintaa. Arvonlisäverollista toimintaa harjoittava yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen tavaran omaan käyttöön ottamisesta, kun yhdistys on saanut vähentää tavaran ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron. Yleishyödyllinen yhteisö on siten velvollinen suorittamaan tavaran ottamisesta oman käytön arvonlisäveroa, jos yhdistys ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, luovuttaa tavaran vastikkeetta tai siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin arvonlisäverolaissa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Omaan käyttöön ottamisella tarkoitetaan esimerkiksi tilannetta, jossa yhdistyksen omistama tavara annetaan yhdistyksen toiminnassa mukana olevan henkilön omaan tai perheen yksityiseen kulutukseen. Velvollisuus oman käytön veron suorittamiseen voi syntyä myös esimerkiksi silloin, kun yhdistys siirtää tavaroita arvonlisäverollisesta toiminnasta arvonlisäverottoman yleishyödyllisen toiminnan käyttöön tai luovuttaa tavaroita ilmaiseksi.

Palvelujen oman käytön verotus poikkeaa hieman tavaran oman käytön verotuksesta ja tulee harvoin yleishyödyllisen yhteisön toiminnassa sovellettavaksi. Ostetun palvelun oman käytön verotuksen edellytyksenä on kuten tavaroidenkin osalta, että ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys. Itse suoritetun palvelun osalta edellytyksenä on puolestaan se, että palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Tämä tarkoittaa toisin sanoen sitä, että palvelun oman käytön verotus ei tule sovellettavaksi sellaisesta yleishyödyllisen yhteisön ostamasta palvelusta, josta yhdistys ei ole voinut tehdä vähennystä eikä myöskään sellaisista yhdistyksen itse tuottamista palveluista, joita yhdistys ei myy ulkopuoliselle.

Yhdistys ilmoittaa ja maksaa veron omaan käyttöön otetusta tavarasta tai palvelusta samalla tavalla kuin toimisi, jos myisi tuotteen ulkopuoliselle. Verohallinto on antanut ohjeen Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus, jossa käsitellään tarkemmin oman käytön tilanteita sekä oman käytön arvonlisäveron määrää.

3 Vapaaehtoinen arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen

3.1 Hakeutuminen vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi

Yleishyödyllinen yhteisö voi arvonlisäverolain 12 §:n perusteella hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi sellaisesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta, joka ilman arvonlisäverolain 4 §:n säännöstä olisi aiheuttanut arvonlisäverovelvollisuuden. Vapaaehtoinen arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen tarkoittaa sitä, että hakeutuja suorittaa arvonlisäveroa kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta, jota ei ole erikseen arvonlisäverolaissa vapautettu arvonlisäverosta.

Yleishyödylliseen yhteisöön, joka on hakeutunut toiminnastaan vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi, ei sovelleta arvonlisäverolain 4 §:n säännöstä. Toisin sanoen tällaisen hakeutujan arvonlisäverotuksessa ei ole merkitystä sillä, ovatko yhteisön eri toiminnat tuloverotuksessa elinkeinotoimintaa.

Samoin kuin muidenkin verovelvollisten kohdalla myös vähäistä toimintaa harjoittava yleishyödyllinen yhteisö voi hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi. Lähtökohtaisesti vapaaehtoinen hakeutuminen koskee yhteisön koko toimintaa.

Vapaaehtoisesti verovelvolliseksi hakeutuva yleishyödyllinen yhteisö merkitään verovelvollisten rekisteriin aikaisintaan siitä päivästä lukien, jonka aikana hakemus saapuu Verohallintoon.

3.2 Jäsenmaksujen arvonlisäverollisuus

Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut yleishyödyllinen yhteisö suorittaa arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta vastikkeellisesta tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Yleishyödyllisen yhteisön jäsenmaksu ei yleensä ole vastike mistään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta. Yleishyödyllinen yhteisö, joka rahoittaa toimintaansa vain jäsenmaksutuloilla, ei siten yleensä voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

Korkein hallinto-oikeus on antanut useita päätöksiä koskien mahdollisuutta hakeutua jäsenmaksuista arvonlisäverovelvolliseksi. Vuonna 2011 korkein hallinto-oikeus on antanut edunvalvontaa harjoittavan yhdistyksen jäsenmaksua koskevan päätöksen:

KHO 2011:75

Kaupan alalla toimivan A ry:n tarkoituksena oli sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn yhdistyksen tuottamaan palveluun eikä yhdistyksen toiminnan ja sen yksittäiselle jäsenelle koituvan hyödyn välillä ollut välitöntä yhteyttä. Koska yhdistyksen suorittaman palvelun ja jäsenen maksaman jäsenmaksun välillä ei siten ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ollut vastike yhdistyksen jäsenelle suorittamista palveluista. Näin ollen yhdistys ei harjoittanut toimintaansa kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Yhdistys ei siten voinut arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella hakeutua ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta toiminnasta kokonaisuudessaan arvonlisäverovelvolliseksi eikä vähentää kustannuksiinsa sisältyvää arvonlisäveroa kokonaisuudessaan.

Korkein hallinto-oikeus on antanut vuonna 2014 yhdistysten jäsenmaksujen vastikkeellisuuteen liittyen seuraavat vuosikirjaratkaisut:

KHO 2014:38

Liiton tarkoituksena oli sääntöjensä mukaan toimia jäsentensä yhdyssiteenä, toimia laskentatoimen kehittämiseksi terveiden liikeperiaatteiden ja hyvän kirjanpitotavan mukaan, edistää hyvää tilitoimistotapaa sekä liiton jäsenten ammattitaitoa ja -tietoa sekä huolehtia jäsentensä yhteisistä ammattieduista. Liitto harjoitti tarkoituksensa toteuttamiseksi muun muassa tiedotus-, julkaisu-, neuvonta-, tutkimus- ja koulutustoimintaa ammatillisen tason kehittämiseksi ja tuki jäsentoimistojensa auktorisointia. Liiton varsinaisen jäsenen jäsenyysvaatimuksena oli alistuminen liiton hallituksen valvontaan ja toiminnan tarkastuksiin. Liiton jäseniltä perittiin vuotuinen jäsenmaksu ja vuotuinen tarkastusmaksu. Asiassa oli ratkaistava kysymys siitä, oliko liiton harjoittama jäsen- ja tarkastustoiminta arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa.

Sääntöjensä mukaan liiton tarkoituksena oli muun muassa sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Liiton jäsentoiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn liiton suorittamaan palveluun. Koska jäsenen maksaman jäsenmaksun ja jäsenmaksuun sisältyvien liiton suorittamien jäsenpalvelujen välillä ei siten ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ollut vastiketta liiton jäsenelle suorittamista palveluista. Liiton jäsenmaksua vastaan harjoittama jäsentoiminta ei ollut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa eikä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Liitto ei siten voinut hakeutua harjoittamastaan jäsentoiminnasta arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi.

Tarkastustoiminnan osalta korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin keskusverolautakunta, että tarkastusmaksut olivat vastiketta liiton jäsenilleen suorittamista tarkastustoimintaan liittyvistä palveluista. Liiton harjoittama tarkastustoiminta oli arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa ja arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Liitto voi siten hakeutua harjoittamastaan tarkastustoiminnasta arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi.

KHO 2014:39

A ry toimi jäsenyritystensä hyväksi harjoittamalla yleistä elinkeino- ja työvoimapoliittista edunvalvontaa. Lisäksi yhdistys tuotti jäsenilleen erilaisia jäsenkohtaisia palveluja, kuten jäsenkohtaista neuvontaa työehtosopimusten ja TES-palkkausjärjestelmien soveltamisessa sekä työlainsäädäntöön ja verotukseen liittyvissä kysymyksissä. Jäsenmaksun maksaminen oikeutti jäsenet käyttämään kaikkia näitä palveluja. Yhdistyksen tulot muodostuivat pääasiassa jäsenmaksuista. Asiassa oli ratkaistava kysymys siitä, voiko A ry käsitellä jäseniltään perimänsä jäsenmaksut kokonaan arvonlisäverollisina tai ainakin niiltä osin kuin ne kohdistuivat jäsenkohtaisiin palveluihin.

A ry:n pääasiallisena tarkoituksena oli sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn yhdistyksen suorittamaan palveluun eikä yhdistyksen toiminnan ja sen yksittäiselle jäsenelle koituvan hyödyn välillä ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä. Koska jäsenen maksaman jäsenmaksun ja jäsenmaksuun sisältyvien yhdistyksen suorittamien palvelujen välillä ei ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ollut vastiketta yhdistyksen jäsenelle suorittamista palveluista. Jäsenkohtaisten palvelujen ei katsottu muodostavan erillistä ja itsenäistä toimintaa A ry:n jäsenmaksuilla katettavaan edunvalvontatoimintaan nähden. Jäsenmaksun jakamista siten, että osan siitä olisi katsottu kohdistuvan verollisiin jäsenkohtaisiin palveluihin, pidettiin keinotekoisena.

Vaikka jäsenmaksut eivät yleensä ole vastiketta mistään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta, tulee arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuneen yleishyödyllisen yhteisön kuitenkin suorittaa arvonlisäveroa jäsenmaksuistaan, jos jäsenmaksulla katsotaan olevan suora ja välitön yhteys suoritettuun palveluun tai luovutettuun tavaraan. Ratkaisu siitä, onko jäsenmaksu vastiketta, tehdään sen perusteella mihin tavaroihin ja palveluihin jäsenmaksun maksanut jäsen on oikeutettu sekä miten jäsenmaksu määräytyy. Arvioinnissa on otettava huomioon myös jäsenmaksun euromäärä suhteessa luovutettujen palveluiden ja tavaroiden arvoon.

Myös mahdollisuus palvelujen käyttämiseen voidaan katsoa tietyissä olosuhteissa näiden palvelujen suorittamiseksi. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi, kun jäsenmaksu oikeuttaa konsultointipalvelujen tai golf-kentän käyttöön, mutta osa jäsenistä jättää palvelut käyttämättä. Tämä tulkintaperiaate ilmenee Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioista C-463/14 (Asparuhovo) ja C‑174/00 (Kennemer Golf).

EUT:n tuomio asiassa C-174/00 (Kennemer Golf), koski golf-yhdistyksen jäsenmaksun vastikkeellisuutta tilanteessa, jossa sellaisten jäsenten, jotka eivät käyttäneet lainkaan tai säännöllisesti yhteisön urheilutiloja tai -laitteita, velvollisuutena oli kuitenkin maksaa vuosittainen jäsenmaksu. Tuomion mukaan esitetyssä tilanteessa kyseessä olevan kaltaisen urheiluyhdistyksen jäsenten maksamat vuosittaiset jäsenmaksut voivat olla vastike yhdistyksen tarjoamista palveluista. Kaikkien jäsenten ei siten tarvitse todellisuudessa käyttää palveluja.

EUT:n tuomion C-463/14 (Asparuhovo) mukaan se, että suoritettuja palveluja ei ole määritelty etukäteen tai mitoitettu yksilöllisesti ja että korvaus maksetaan kiinteämääräisen maksun muodossa, ei heikennä suoraa yhteyttä suoritettujen palvelujen ja niistä saadun vastikkeen välillä, kun vastike on määritetty tarkasti vahvistettujen perusteiden perusteella etukäteen. Tuomiossa ei ollut kyse yhdistyksen jäsenmaksuista.

Kun yleishyödyllisen yhteisön jäsenmaksu katsotaan vastikkeeksi suoritetusta palvelusta, on jäsenistöön kohdistuva toiminta liiketoimintaa, josta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut yleishyödyllinen yhteisö suorittaa arvonlisäveroa.

3.3 Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi vain osasta toimintaa

Vapaaehtoinen hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi koskee lähtökohtaisesti yhteisön koko toimintaa. Korkein hallinto oikeus on antanut päätöksen KHO 15.3.1999 T 430, jossa yleishyödyllisenä yhteisönä toiminut liitto ei voinut hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi vain osasta toimintaa. Kysymyksessä olleen liiton harjoittama liiketoiminta oli yhtenäistä, pääasiassa jäsenistöön kohdistuvaa toimintaa. Liiton harjoittamat eri toiminnot olivat saman liiketoiminnan osa-alueita, joita ei voitu hakeutumisen osalta luontevasti erottaa toisistaan.

KHO 15.3.1999 Taltio 430

Liitto, joka oli tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö, harjoitti tarkoituksensa mukaista julkaisu-, tiedotus-, koulutus-, tutkimus- ja jäsenpalvelutoimintaa. Toiminta tapahtui arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Arvonlisäverolain 4 §:n perusteella liitto ei ollut harjoittamastaan toiminnasta kuitenkaan verovelvollinen. Jos liitto hakeutui arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella verovelvolliseksi, se oli arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa kaikesta sellaisesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta, joka ilman lain 4 §:n säännöstä olisi aiheuttanut verovelvollisuuden. Liitto ei siten voinut hakeutua verovelvolliseksi vain osasta harjoittamaansa liiketoimintaa.

Joissain tilanteissa vapaaehtoinen hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi voi koskea vain tiettyä osaa toiminnasta. Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 2015:179.

KHO 2015:179

A ry oli yleishyödyllinen yhteisö, jonka tarkoituksena oli siirtää kuntoutuspalveluyksikköjen toiminta tytäryhtiönsä tytäryhtiölle B Oy:lle. Siirron jälkeen A ry ryhtyi veloittamaan B Oy:ltä A ry:n omalla henkilökunnalla suorittamista keskitetyistä tukipalveluista, kuten laskentaosaston, tietohallinnon, kiinteistöosaston, hallinto-osaston, viestintäosaston ja sisäisen kehityksen palveluista. Palvelut veloitettiin omakustannushintaan. Palvelujen myynnin katsottiin tapahtuvan arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, mutta palvelujen myynnistä saatuja tuloja ei pidetty arvonlisäverolain 4 §:ssä viitattuna yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona.

A ry oli vuonna 1997 hakeutunut arvonlisäverolain 12 §:n nojalla verovelvolliseksi omistamaansa metsään liittyvästä liiketoiminnasta. Koska metsätalouden harjoittamisella ei ollut yhteyttä tukipalvelujen myyntiin B Oy:lle ja koska nämä toiminnot olivat helposti erotettavista toisistaan, mainitulla hakeutumisella ei ollut sellaista vaikutusta, että tämän hakeutumisen perusteella A ry:n olisi ollut suoritettava arvonlisäveroa myös tukipalvelujen myynnistä B Oy:lle.

Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että A ry:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavista tukipalveluihin liittyvistä kustannuksista

Korkein hallinto-oikeus on todennut, että hakeutumisen vaikutusta ei vastoin hakeutujan tarkoitusta ole syytä ulottaa koskemaan hakeutumisen kohteena olevasta toiminnasta täysin erillisiä toimintoja. Hakeutumisen kohteena voi olla siten vain osa toiminnasta, kun tämä hakeutumisen kohde on pysyvästi erillinen yhteisön muusta toiminnasta. Hakeutumisen kohteena ei voi olla kuitenkaan saman liiketoiminnan osa-alue.

Metsätalouden harjoittaminen on yleensä täysin erillinen toiminto yleishyödyllisen yhteisön muusta toiminnasta. Yleishyödyllinen yhteisö voi olla hakeutunut siten pelkästään metsätalouden osalta arvonlisäverovelvolliseksi.

Kun yleishyödyllinen yhteisö on hakeutunut vain metsätalouden osalta arvonlisäverovelvolliseksi, sovelletaan yhteisön muuhun toimintaan edelleen arvonlisäverolain 4 §:n säännöstä, jolloin yhteisö on muilta osin arvonlisäverovelvollinen vain elinkeinotoiminnan tulostaan.

4 Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus ja tilapäinen tilan käyttöoikeuden luovutus

4.1 Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisella tarkoitetaan yleensä maa-alueen, rakennuksen, huoneiston tai rakennuksen osan vuokraamista joko arvonlisäverolliseen tai -verottomaan käyttöön. Kiinteistön vuokrauksen peruspiirteenä on se, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle joko määräajaksi tai toistaiseksi vastiketta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä kiinteistön omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Tällainen vuokraus on yleensä pitkäaikaista.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta ja tässä yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön ja veden ja muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta ei lähtökohtaisesti suoriteta arvonlisäveroa. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on yleishyödylliselle yhteisölle arvonlisäverotonta silloin kun, yhteisö ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta voi hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n nojalla. Verohallinto on antanut ohjeen Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, jossa on tarkemmin kerrottu hakeutumisen edellytyksistä.

4.2 Tilapäinen tilan käyttöoikeuden luovutus

Kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Yleishyödyllisen yhteisön osalta on huomioitava se, että tällaisesta toiminnasta muodostuva tulo voi olla tuloverotuksessa yhteisön elinkeinotuloa, veronalaista kiinteistötuloa tai verovapaata henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.

Tilapäinen tilan käyttöoikeuden luovutus on yleishyödylliselle yhteisölle arvonlisäverollista silloin, kun toiminta on tuloverotuksessa elinkeinotoimintaa. Jos taas toiminta ei ole tuloverotuksessa yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintaa, on tilapäinen käyttöoikeuden luovuttaminen arvonlisäverotonta arvonlisäverolain 4 §:n perusteella.

Jos yleishyödyllinen yhteisö on hakeutunut koko toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n nojalla, myös tilapäinen tilan käyttöoikeuden luovutus on arvonlisäverollista. Arvonlisäverolain 12 §:n mukaisesta vapaaehtoisesta hakeutumisesta on kerrottu tämän ohjeen kohdassa 3.

5 Vähennysoikeus

Yleishyödyllinen yhteisö saa lähtökohtaisesti vähentää arvonlisäverolliseen toimintaansa kohdistuvien hankintojen arvonlisäveron. Yleishyödyllisellä yhteisöllä on oikeus vähentää niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhteisön harjoittamaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Suoraan ja välittömästi kohdistettavien hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverolain 102 §:n perusteella.

Yleishyödyllisten yhteisöjen vähennysoikeutta on kuitenkin rajoitettu samoin kuin muillakin verovelvollisilla tiettyjen hankintojen osalta. Vähennysoikeutta on rajoitettu esimerkiksi edustuskäyttöön, henkilöautoihin, moottoripyöriin, matkailuperävaunuihin, huviveneisiin ja eräisiin ilma-aluksiin sekä henkilökunnan asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin liittyvien ostojen osalta (AVL 114 §).

Yleishyödyllisen yhteisön arvonlisäverottomaan sekä arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan kohdistuvat arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Soveltamisalan ulkopuolisella toiminnalta tarkoitetaan esimerkiksi vastikkeetonta toimintaa. Yleishyödylliset yhteisöt harjoittavat usein vastikkeetonta toimintaa, jossa luovutetaan hyödykkeitä ilmaiseksi ja toimintaa rahoitetaan julkisin tuin, avustuksin tai lahjoituksin.

Kun yleishyödyllisen yhteisön hankinnat kohdistuvat sekä arvonlisäverolliseen että arvonlisäverottomaan tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan, sovelletaan arvonlisäverolain 117 §:n säännöstä vähennysoikeuden jakamisesta. Vähennys voidaan tehdä vain siltä osin kuin kyseistä hyödykettä katsotaan käytetyn arvonlisäverollisessa toiminnassa.

Myös yleishyödyllisen yhteisön yleiskulujen, kuten erilaisten hallinnon kulujen, arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy edellä esitetyllä tavalla sen perusteella, missä suhteessa hankintoja katsotaan käytettävän yhteisön arvonlisäverolliseen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperuste tulee määrittää menetelmällä, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Tällä tarkoitetaan menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa hankitun hyödykkeen käyttöä arvonlisäverollisessa ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomissa liiketoimissa.

Koska yleishyödyllisellä yhteisöllä on tyypillisesti vastikkeetonta eli arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, josta ei muodostu lainkaan liikevaihtoa, ei yleiskulujen jakamisessa voi yleensä käyttää liikevaihtojen suhdetta. Tällaisessa tilanteessa esimerkiksi työntekijöiden työajan jakaantuminen voi kuvata paremmin myös yleiskulujen kohdistumista.

Verohallinto on antanut ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Ohjeessa on tarkemmin kerrottu vähennysoikeudessa noudatettavista periaatteista, kuten kulujen jakamisesta vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan.

6 Tavaran tai palvelun ostaminen ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta

Yleishyödylliset yhteisöt ostavat yhä useammin tavaroita tai palveluja ulkomaiselta toimijalta. Usein elinkeinonharjoittajien välisissä myynneissä verovelvollinen on ulkomaisen myyjän sijasta suomalainen ostaja. Kun yleishyödyllinen yhteisö ostaa tavaroita tai palveluja ulkomailta, yhteisö voi olla ostajana velvollinen maksamaan arvonlisäveron Suomeen.

Kansainvälisessä kaupassa on huomioitava, että elinkeinonharjoittajan määritelmä poikkeaa siitä, mitä sillä yleiskielessä tai esimerkiksi tuloverolaissa tarkoitetaan. Palvelun ja tavaran ostamista on käsitelty jäljempänä erillisissä kappaleissa, koska tavaran ja palvelun ostamisen arvonlisäverokohtelu poikkeavat toisistaan. Kansainvälisen kaupan tilanteissa arvonlisäveron suorittamisvelvollisuuden kannalta sillä ei ole merkitystä, mihin yleishyödyllinen yhteisö ostamaansa tavaraa tai palvelua käyttää

Yleishyödyllisten yhteisöjen on ilmoittauduttava tekemistään ostoista arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, jos ne ovat arvonlisäverovelvollisia ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta tekemästään ostosta. Rekisteröityminen on tehtävä, vaikka yhteisöllä ei ole lainkaan arvonlisäverollista myyntiä Suomessa. Rekisteröityminen ostoista verovelvolliseksi ei vaikuta myyntien verokohteluun.

6.1 Palvelun ostaminen ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta

Arvonlisäveroa maksetaan Suomeen Suomessa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Mahdollisen ostajan arvonlisäverovelvollisuuden selvittämiseksi, on ensin tarkasteltava sitä, missä maassa palvelu on arvonlisäverotuksessa myyty. Myyntimaalla tarkoitetaan sitä valtiota, jonka alueella myynnin katsotaan arvonlisäverotuksessa tapahtuvan. Myyntimaa määrää sen, millä valtiolla on oikeus kantaa arvonlisävero ja minkä valtion arvonlisäverolakia myyntiin voidaan soveltaa.

Palvelun myyntimaan määräytymiseen vaikuttaa useiden palveluiden osalta se, pidetäänkö yleishyödyllistä yhteisöä arvonlisäverotuksen kansainvälisen palvelukaupan säännöksissä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana vai kuluttajaan rinnastettavana tahona. Myynti elinkeinonharjoittajalle verotetaan yleensä siinä maassa, jonne ostaja on sijoittautunut. Myynti kuluttajalle verotetaan puolestaan yleensä siinä maassa, jonne myyjä on sijoittautunut.

Jos yleishyödyllinen yhteisö myy tavaroita tai palveluja, sitä pidetään kansainvälisen palvelukaupan säännöksissä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana, vaikka se ei olisi arvonlisäverovelvollinen mistään toiminnasta. Toisin sanoen yleishyödyllinen yhteisö on kansainvälisessä kaupassa arvonlisäverolisäverolaissa tarkoitettu elinkeinonharjoittaja, vaikka sen myynnit olisivat arvonlisäverottomia. Arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkittyä yleishyödyllistä yhteisöä pidetään aina elinkeinonharjoittajana.

Elinkeinonharjoittajana pidettävän yleishyödyllisen yhteisön pitää lähtökohtaisesti maksaa ulkomaiselta yritykseltä ostamastaan palvelusta arvonlisävero Suomeen niin sanotun käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Tämä tilanne koskee kaikkia niin sanottuja myyntimaan yleissäännön alaisia palveluja, joiden osalta myyntimaata ei ole erikseen arvonlisäverolaissa säädetty toisin. On huomattava, että yleissääntöön on useita poikkeuksia. Palveluista esimerkiksi kiinteistöön kohdistuvat palvelut, ravintola ja ateriapalvelut sekä pääsy opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen poikkeavat yleissäännöstä. Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus -ohjeessa on kerrottu tarkemmin erilaisten palvelujen myyntimaasta.

Yleishyödyllinen yhteisö ei ole kuitenkaan velvollinen suorittamaan veroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella, jos ostettava palvelu on Suomen arvonlisäverolain mukaan arvonlisäveroton.

6.2 Tavaran ostaminen toiseen EU-maahan sijoittautuneelta elinkeinonharjoittajalta

Arvonlisäveroa maksetaan Suomeen Suomessa tapahtuvasta tavaran yhteisöhankinnasta. Yhteisöhankinnalla tarkoitetaan tavaran vastikkeellista hankintaa, jossa myyjä ja ostaja ovat sijoittautuneet eri EU-jäsenmaihin ja tavara kuljetetaan ostajalle EU-maasta toiseen. Yhteisöhankinnasta on kyse vain silloin, kun tavaran ostajana on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja ja myyjänä elinkeinonharjoittaja, joka ei ole omassa maassaan vähäisen toiminnan harjoittaja.

Myös yleishyödyllinen yhteisö on usein verovelvollinen tekemistään tavaroiden yhteisöhankinnoista, koska yleishyödyllistä yhteisöä, joka myy tavaroita tai palveluja, pidetään elinkeinonharjoittajana riippumatta myyntien arvonlisäverollisuudesta. Jos yleishyödyllinen yhteisö ei harjoita lainkaan tavaroiden tai palvelujen myyntiä, pidetään sitä oikeushenkilönä, joka ei ole elinkeinonharjoittaja.

Yleishyödyllisen yhteisön, jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, on suoritettava toisesta EU-maasta ostetusta tavarasta veroa, kun se on tehnyt kalenterivuoden aikana hankintoja, joiden arvo ilman veron osuutta ylittää 10 000 euroa. Arvonlisävero on maksettava toisesta EU-maasta ostetusta tavarasta Suomeen myös silloin, kun yleishyödyllinen yhteisö on tehnyt edellisen kalenterivuoden aikana hankintoja, joiden arvo ilman veron osuutta ylittää 10 000 euroa.

Yleishyödyllisen yhteisön, jota ei ole merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, on kuitenkin aina suoritettava arvonlisäveroa uusien kuljetusvälineiden ja valmisteveronalaisten tavaroiden yhteisöhankinnoista riippumatta siitä, ylittävätkö hankinnat laissa säädetyn eurorajan. Yhteisöhankintojen määrällä kalenterivuotta kohden ei näiden tavaroiden osalta ole siten merkitystä.

Arvonlisäverollista toimintaa harjoittavaa yleishyödyllistä yhteisöä pidetään aina tavarakaupan säännöksessä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana, joka on verovelvollinen toisesta EU-maasta tekemästään yhteisöhankinnasta hankinnan arvoista riippumatta.

Arvonlisäverollista toimintaa harjoittavana yhteisönä ei kuitenkaan pidetä yhteisöä, joka on rekisteröitynyt vain tekemistään palveluostoista arvonlisäverovelvolliseksi. Tällainen yhteisö ei ole arvonlisäverovelvollinen tekemistään yhteisöhankinnoista, ellei hankinnat ylitä verovelvollisuuden aiheuttavaa eurorajaa, eikä yhteisö ole vapaaehtoisesti ilmoittanut arvonlisäverotunnistettaan myyjälle tai tullut hakemuksesta arvonlisäverovelvolliseksi tekemistään yhteisöhankinnoista.

Verohallinto on antanut ohjeen Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

6.3 Tavaran maahantuonti

Tavaran maahantuonnilla tarkoitetaan tavaran tuontia EU:n arvonlisäveroalueelle. Myös yleishyödyllinen yhteisö maksaa Suomeen arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta maahantuonnista. Verohallinto on antanut ohjeen Maahantuonnin arvonlisäverotusmenettelystä 1.1.2018 alkaen.

 

 

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

 

 

Sanna-Mari Ruotsalainen
veroasiantuntija